Пункт 25 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций
В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме присоединения, в (на) акции (доли, паи) правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал.
В случае, если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.
В случае, если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника, по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.
В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).
В остальных случаях, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.
При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Главная → Статьи → Бухгалтерская отчетность при реорганизации
За какие периоды и в какие сроки необходимо сдавать в налоговые органы и органы статистики бухгалтерскую отчетность АО (компания-правопредшественник) и ООО (компания-правопреемник) при реорганизации в форме преобразования (государственная регистрация реорганизации будет произведена в декабре 2017 года)?
Порядок действий организации-покупателя при поступлении товара от поставщика без документов и учет указанного товара регулируются п.п. 36-41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее – Методические указания).
Так, п. 36 Методических указаний предусматривает, что неотфактурованными поставками считаются поступившие в организацию материальные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).
Пункт 39 Методических указаний определяет, что неотфактурованные поставки приходуются на счета учета материальных запасов. Оприходование производится в момент поступления товаров на склад получателя.
На практике документом, являющимся основанием для принятия к учету материально-производственных запасов по неотфактурованным поставкам, может служить, в частности, акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, или документ, разработанный на основании данной формы).
После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний).
При этом на стройках строительные материалы, поступающие в значительном количестве, как правило, завозятся непосредственно на объекты строительства, минуя центральный склад организации (п. 51 Методических указаний).
По общему правилу, закрепленному в части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете” (далее – Закон № 402-ФЗ), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Поступление материально-производственных запасов для покупателя (выбытие – для поставщика) является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Закона № 402-ФЗ. Поэтому оприходование (списание) материально-производственных запасов должно осуществляться на основании соответствующего первичного документа.
В п. 44 Методических указаний определено, что на материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и другие).
В соответствии с п. 120 Методических рекомендаций продажа материалов оформляется в том числе путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов.
Таким образом, можно сделать вывод, что по общему правилу каждый отпуск материалов их поставщиком должен оформляться первичным документом. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что поставщику следует представить покупателю товаросопроводительные документы (например, накладную) на каждую отгрузку материалов в течение месяца.
Разъяснениями уполномоченных органов в части бухгалтерского учета мы не располагаем. Вместе с тем оформление одного документа на несколько партий товара в целях налогообложения считается возможным.
Так, в письме Минфина России от 13.01.2012 № 03-07-11/08, посвященном вопросам исчисления НДС, высказывается позиция, согласно которой датой отгрузки оборудования следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последней части оборудования.
В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 № 19АП-4090/17 судьи фактически посчитали допустимым оформление одной товарно-транспортной накладной в отношении нескольких перевозок песка налогоплательщиком.
Тогда если руководствоваться логикой чиновников и судей, то, например, в ситуации, когда вашей организацией и поставщиком был согласован такой объем поставки, доставить который единовременно не представляется возможным, представление поставщиком одной накладной при отгрузке последней партии не противоречит действующему законодательству.
Однако если исходя из имеющих место взаимоотношений сторон каждая поставка материалов рассматривается как разовая сделка, то поставщику следует выставить ТОРГ-12 или иной аналогичный документ при отгрузке каждой партии материально-производственных запасов (смотрите определение ВАС РФ от 26.09.2012 № ВАС-12342/12).
По мнению судей, составление товарно-транспортной накладной свидетельствует о заключении договора. При этом поставка не признается разовой (смотрите постановление ФАС Московского округа от 09.04.2013 № Ф05-1282/13 по делу № А40-86581/2012).
Ответ подготовил: Завьялов Кирилл, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ
Порядок реорганизации акционерных обществ путем присоединения регламентируется Федеральным законом от 06.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон №208-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.
При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом (пункт 5 статьи 17 Закона №208-ФЗ).
Согласно пункту 2 статьи 17 Закона №208-ФЗ присоединяемое общество и общество, к которому осуществляется присоединение, заключают договор о присоединении.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, и при присоединении, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н (далее – Методические указания).
Согласно пункту 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99, статьей 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).
Таким образом, по нашему мнению, заключительная отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
В отношении аудиторского заключения отмечаем следующее.
Исходя из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны, в том числе представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.
Как следует из статьи 14 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ аудиторское заключение не является составной частью бухгалтерской отчетности.
Отдельной обязательности по предоставлению аудиторского заключения НК РФ не установлено.
Соответственно, по нашему мнению, организации не обязаны предоставлять в налоговый орган вместе с заключительной бухгалтерской отчетностью аудиторское заключение.
Как было указано выше, согласно пункту 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций, реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.
В соответствии с пунктом 10 Методических указаний в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.
Таким образом, методические указания предусматривают составление годовой, промежуточной и заключительной отчетности реорганизуемыми организациями.
При этом в отношении годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности предусмотрено не только составление отчетности, но и ее предоставление, а в отношении заключительной бухгалтерской отчетности – только ее составление.
Согласно статьям 14-15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ организациями составляется годовая и промежуточная бухгалтерская отчетность.
Заключительная бухгалтерская отчетность Федеральным законом от 06.12.11 № 402-ФЗ не предусмотрена, порядок и сроки ее составления не установлены.
В соответствии с подпунктом 5 пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны, представлять в налоговый орган годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Предоставление промежуточной или заключительной бухгалтерской отчетности НК РФ не предусмотрено.
Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемыми организациями, но не предоставляется в налоговый орган.
Таким образом, по нашему мнению, присоединяющаяся организация не обязана предоставлять в налоговый орган заключительную бухгалтерскую отчетность.
Согласно пункту 13 Методических указаний, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
При этом, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:
числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.
Таким образом, на основании заключительной бухгалтерской отчетности организация к которой были присоединены другие компании, составляет вступительную отчетность. Нормы действующего законодательства не предусматривают обязанности предоставления вступительной отчетности в налоговый орган.
В дальнейшем, для реорганизованных организаций не установлено отдельного порядка по составлению и предоставлению отчетности.
В связи с этим, по нашему мнению, Организация должна будет формировать и предоставлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.
В частности, в случае, если реорганизация будет проведена 01.11.14, на наш взгляд, Организация должна будет составить годовую бухгалтерскую отчетность и представить в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.
· из норм пункта 23 Методических указаний следует, что при составлении бухгалтерской отчетности правопреемником осуществляется построчное суммирование всех (за исключением показателей уставного капитала, отражение которого осуществляется в соответствии с пунктом 25 Методических указаний) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации — подразумевается только бухгалтерский баланс или иные формы и приложения?
В соответствии с пунктом 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.
При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.
Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.
Таким образом, из пункта 23 Методических указаний следует, что при присоединении суммируются числовые показатели только бухгалтерского баланса.
Числовые показатели отчета о финансовых результатах не учитываются, потому что при формировании заключительной бухгалтерской отчетности, финансовый результат (прибыль/убыток) присоединившейся компании, был учтен в бухгалтерском балансе по строке нераспределенная прибыль/убыток, а значит, был учтен при суммировании строк баланса.
В отношении суммирования показателей приложений бухгалтерской отчетности Методические указания не содержат разъяснений. Вместе с этим, по нашему мнению, данные приложений присоединившейся компании, также как и в случае, с отчетом о финансовых результатах, не должны суммироваться с данными приложений Организации, так как это приведет к искажению финансовых данных, и не будет отражать реальных показателей Организации за прошедший период.
Соответственно, результат деятельности присоединившейся компании за прошедший период будет учтен в бухгалтерской балансе, без оборотов и дополнительных расшифровок в отчетности Организации.
Таким образом, по нашему мнению, при присоединении суммируются числовые показатели бухгалтерского баланса. Показатели отчета о финансовых результатах, а также приложений к отчетности не суммируются и их обороты не учитываются при составлении вступительной отчетности.
· правильно понимаем, что во вступительном балансе правопреемника суммируются только показатели на последнюю отчетную дату, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации. А показатели на начало года, указанные в графах предшествующих периодов не суммируются?
Порядок формирования заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности не содержит прямого указания на суммирование (или запрет такого суммирования) показателей прошедших лет реорганизуемых организаций.
Вместе с этим, по нашему мнению, суммирование показателей прошедших лет противоречит логике формирования вступительной отчетности при реорганизации в форме присоединения.
Присоединяющаяся компания передает Организации все свои обязательства и активы, имеющиеся на дату присоединения. Соответственно, по нашему мнению, суммирование прошедших лет во вступительном балансе повлечет искажение данных строк отчетности Организации, характеризующей ее прошедшую деятельность.
Таким образом, на наш взгляд, при составлении вступительной отчетности используются показатели только на последнюю отчетную дату, т.е. показатели за прошедшие годы не суммируются.
Если в соответствии с НК РФ обязанность по предоставлению в налоговый орган годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность остается за реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, то хотелось бы уточнить:
Каким образом исключенная с ЕГРЮЛ организация (не существующая уже по месту нахождения в налоговых органах) сможет предоставить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность после 01 ноября?
У принимающей стороны, понятно, что «Компания ТрансТелеКом» предоставляет в обычном порядке по месту своего нахождения и непозднее трех месяцев после окончания отчетного года годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Согласно пункту 1 статьи 15 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.11 отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.
Пунктом 2 статьей 16 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.11 установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.
Таким образом, отчетным периодом для годовой отчетности присоединяющейся компании является период с 01 января по дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации компании.
Несмотря на изменение периода годовой отчетности, сроки предоставления такой отчетности применяются общие, т.е. установление статьей 23 НК РФ, так как иных сроков нормы действующего законодательства не предусматривают.
В связи отмечаем следующее.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.
Согласно пункту 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В свою очередь, статьей 11 НК РФ установлено, что российские организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (пункт 1).
Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2).
Таким образом, организация – это юридическое лицо, зарегистрированное в реестре ЕГРЮЛ.
Соответственно, по нашему мнению, обязанность по предоставлению годовой бухгалтерской отчетности лежит только на организациях, которые зарегистрированы в ЕГРЮЛ.
В рассматриваемом случае, в периоде, в котором организации должны предоставлять годовую бухгалтерскую отчетность, присоединенные организации уже будут исключены из ЕГРЮЛ, т.е. не будет признаваться организация и налогоплательщиками с точки зрения НК РФ.
Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у присоединяющихся организаций отсутствует обязанность по предоставлению годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган.
Таким образом, несмотря на то, что нормами действующего законодательства присоединяющиеся организация прямо не освобождены от предоставления годовой бухгалтерской отчетности, из анализа нормативно-правовых актов можно сделать вывод о том, что после исключения организаций из ЕГРЮЛ, обязанности установленные НК РФ к ним уже не применимы.
«Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций».
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N№43н.
«О бухгалтерском учете».
Назад в раздел
- Поставить закладку
- Посмотреть закладки
И. Иванова, сертифицированный бухгалтер-практик САР
КАК ФОРМИРУЕТСЯ УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ В ФОРМЕ ПРИСОЕДИНЕНИЯ?
Как формируется уставный капитал при реорганизации предприятия путем присоединения?
Положения Гражданского кодекса. Согласно статье 45 Гражданского кодекса реорганизация юридического лица производится по решению собственника имущества или уполномоченного собственником органа, учредителей (участников), а также по решению органа, уполномоченного учредительными документами юридического лица, либо по решению судебных органов в случаях, предусмотренных законодательными актами. Юридическое лицо считается реорганизованным с момента регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения. При реорганизации юридического лица путем присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в государственный регистр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Статьей 46 Гражданского кодекса определено, что при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом, то есть два (или более) юридических лица прекращают существование — и возникает одно новое.
Комментарии. Для проведения реорганизации путем слияния необходимо составить протокол собрания учредителей о присоединении к другой организации, подать объявление в официальное издание о слиянии, составить ликвидационный баланс, передаточный акт, провести действия в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса, провести перерегистрацию.
Слияние производится на основании протокола решения учредителей.
В соответствии с пунктом 4 МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» предприятие должно учитывать каждое объединение бизнеса по методу приобретения.
Согласно пункту 5 применение метода приобретения требует:
(a) идентифицировать покупателя;
(b) определить дату приобретения;
(c) признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующего долю в приобретаемом предприятии; и
(d) признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки.
Согласно статье 138 Налогового кодекса убытки, передаваемые в связи с реорганизацией путем разделения или выделения, распределяются по доле участия правопреемников в реорганизуемом налогоплательщике и переносятся в порядке, определенном статьей 137 Налогового кодекса. При реорганизации юридического лица путем присоединения или слияния в соответствии с решением Правительства Республики Казахстан убытки реорганизуемого юридического лица передаются правопреемнику однократно при каждой реорганизации и переносятся правопреемником в порядке, определенном статьей 137 Налогового кодекса.
Формирование уставного капитала производится следующим образом:
Сформирован уставный капитал при присоединении согласно учредительным документам
Если размер уставного капитала увеличился: