Если организация – плательщик НДС приобретает или создает основные средства, она имеет право на вычет НДС. При продаже или передаче ОС НДС нужно начислить и уплатить в бюджет. И в том, и в другом случае есть свои особенности, расскажем о них в этой статье.

Вычет НДС по приобретенным ОС

Для того чтобы принять к вычету НДС при покупке основных средств, должны соблюдаться следующие условия:

1. Основные средства предназначены для деятельности, облагаемой НДС.
2. Объекты приняты к бухгалтерскому учету (оформлены соответствующие первичные документы).
3. Не прошло 3 года со дня принятия ОС к бухгалтерскому учету.
4. Имеется счет-фактура или УПД с выделенной суммой НДС (и при этом не содержат ошибок).
5. Организация – плательщик НДС и не использует освобождение от этого налога.

При этом в нормативных документах не оговаривается, на каком именно счете должны учитываться основные средства, чтобы принять налог к вычету.

Поэтому организация может воспользоваться вычетом НДС по приобретенному основному средству уже в тот момент, когда отразила его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь перевода на счет 01 «Основные средства». Если раньше налоговики были против такого подхода, то теперь, благодаря положительной судебной практике, их позиция изменилась, и разъяснения чиновников говорят об обратном (письмо Минфина от 11.04.2017 № 03-07-11/21548).

Если оборудование требует монтажа, принять НДС к вычету можно уже при постановке на счет 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина от 16.02.2018 № 03-07-11/9875). НДС по монтажным работам тоже разрешено принимать к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Важно!

Вычет по основным средствам можно откладывать на срок до трех лет, но нельзя дробить и использовать по частям в разных периодах. В п. 1 ст. 172 НК РФ прямо сказано, что вычет производится в полном объеме. Поэтому, если вы приобрели дорогостоящее оборудование, а реализации было мало, у вас может возникнуть НДС к возмещению.

Если компания не хочет привлекать внимание налоговиков, вычет по основному средству можно перенести на лучшие времена. Клиенты, которые обслуживаются в 1С-WiseAdvice, самостоятельно принимают решение на этот счет. Тем, кто решил возмещаться, мы помогаем возместить налог без проблем, поскольку возмещение НДС – одна из наших ведущих услуг.

Вычет нельзя применять, если:

• организация применяет спецрежим или использует освобождение от НДС;
• основное средство приобретено для деятельности, не облагаемой НДС, или для операций, которые не признаются объектом налогообложения НДС.

В таких случаях уплаченный НДС включают в стоимость основного средства.

Раздельный учет НДС по основным средствам

Если основное средство будет использоваться и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности, компании придется вести раздельный учет по НДС и принимать к вычету только часть налога (п. 4 ст. 170 НК РФ). В книге покупок счет-фактуру регистрируют только на сумму вычета.

Если раздельного учета не будет, компания не сможет ни принять НДС к вычету, ни учесть в расходах по налогу на прибыль.

Если доля необлагаемых операций не превышала 5% в общих расходах, всю сумму НДС можно направить на вычет, но вести раздельный учет все равно нужно.

Чтобы узнать, какая сумма налога пойдет на вычет, а какая – на увеличение стоимости товаров и услуг, нужно посчитать пропорцию. Для этого суммы выручки без НДС по облагаемым и необлагаемым операциям за период делят на общую сумму выручки без НДС. При этом, если основное средство поставили на учет в первом или втором месяце квартала, то считать выручку для определения пропорции можно по итогам соответствующего месяца, не дожидаясь окончания квартала (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Пример

Организация купила и приняла к учету компьютер в феврале за 48 000 руб., в том числе НДС 8 000 руб. В учетной политике прописано, что выручку для раздельного учета определяют по итогам месяца. В феврале выручка от необлагаемой деятельности составила 30%, от облагаемой – 70%. НДС в размере 2 400 руб. включат в стоимость компьютера, а 5600 руб. примут к вычету в первом квартале. Счет-фактуру зарегистрируют в книге покупок на сумму 5600 руб.

Методику раздельного учета нужно закрепить в учетной политике компании и прописать:

• субсчета, на которых будут собираться суммы НДС по облагаемым и необлагаемым операциям;
• расчетный период, по итогам которого будет определяться пропорция;
• порядок расчета пропорции;
• поступления, которые не являются выручкой и не учитываются при расчете пропорции;
• формы регистров для раздельного учета и т.д.

Начисление НДС при продаже основных средств

Сумма НДС при продаже ОС зависит от того, как до этого в организации учитывали это основное средство, с НДС или без.

Ситуация 1. Основное средство учитывали без НДС

Такое бывает, когда входящий НДС принимают к вычету или покупают основное средство у неплательщика НДС.

В таких случаях на всю сумму продажи нужно просто начислить 20% НДС.

Ситуация 2. НДС включили в стоимость основного средства

НДС учитывают в стоимости ОС, когда используют его в необлагаемой деятельности.

В таких случаях НДС выделяют с разницы между ценой продажи и остаточной стоимостью ОС.

Пример

Организация приобрела оборудование для производства продукции, которая не облагается НДС. На учет оборудование поставили вместе с суммой НДС. Через год оборудование решили продать за 500 000 руб. К этому времени остаточная стоимость оборудования составила 400 000 руб.
НДС с продажи:
(500 000 — 400 000) * 20 / 120 = 16 667 руб.

Если цена продажи равна или меньше остаточной стоимости, то объекта налогообложения нет, и реализация основного средства пройдет без НДС.

Если покупатель предварительно перечисляет аванс за основное средство, в обоих случаях нужно выделить НДС и уплатить в бюджет. После отгрузки эту сумму можно будет принять к вычету.

Как начислить НДС при передаче ОС

При передаче основных средств в уставный капитал НДС начислять не нужно, т.к. это не реализация (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Но при этом, если раньше передающая организация использовала это основное средство в облагаемой деятельности и принимала НДС к вычету, нужно восстановить налог пропорционально остаточной стоимости (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если основное средство изначально покупали для передачи в уставный капитал, НДС к вычету принимать нельзя (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Учет НДС по операциям с основными средствами в целом сложнее, чем по обычным товарам и услугам, т.к. нужно учитывать ряд особенностей. Передайте бухгалтерию на аутсорсинг в 1С-WiseAdvice – и у вас не будет проблем ни на этом, ни на других участках учета.

Заказать услугу

Как принять НДС к вычету

Каждый налогоплательщик-покупатель вправе уменьшить начисленный налог на добавленную стоимость на сумму «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Какие бывают вычеты по НДС и как их правильно применять, расскажет статья «Что такое налоговые вычеты по НДС?».

Это право ему предоставлено в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ. При этом в соответствии с данной статьей вычетам подлежат суммы налога, которые были (п. 2 ст. 171 НК РФ):

• уплачены при ввозе товаров в Россию, причем как тех, которые прошли таможенную очистку, так и тех, которые перемещаются без таможенного оформления;
• предъявлены продавцами при приобретении товаров, услуг (а также при проведении предварительной оплаты под будущие поставки) на территории РФ.

Следует учесть, что право на вычет НДС отсутствует, если:

• товары приобретались и будут реализовываться за пределами РФ (письмо Минфина от 09.11.2011 № 03-07-13/01-46);
• приобретенные в России товары будут реализованы за пределами страны (письмо Минфина от 25.11.2011 № 03-07-13/01-49).

Условия принятия НДС к вычету

Для того чтобы воспользоваться правом на вычет по НДС, необходимо соблюсти ряд требований, прописанных в п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

1. Товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, которые облагаются НДС.
2. Товары (работы, услуги) приняты к учету (должны быть в наличии первичные документы).
3. Продавцом предоставлен правильно оформленный счет-фактура.

ВАЖНО! Еще одним из требований по отношению к импортируемым товарам является наличие расчетных документов, которые подтверждают факт оплаты НДС при ввозе в РФ.

Принятие НДС к вычету: некоторые особенности

Прежде всего, для принятия НДС к вычету не имеет значения, была ли произведена оплата за приобретенный товар. Это значит, что покупатель может принять к вычету НДС даже при непогашенной кредиторской задолженности (письма Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503, ФНС России от 03.09.2010 № ШС-37-3/10621, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2010 № А74-3115/2009, ФАС Центрального округа от 15.02.2011 по делу № А68-896/10).

По общему правилу с 01.01.2015 вычет НДС производится в полном объеме по расходам, которые нормируются для налога на прибыль. С указанной даты утратил силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычет НДС производился в размере, соответствующем нормативу признания расходов для налога на прибыль.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы приняли НДС к вычету. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Исключение составляют расходы на командировки и представительские расходы. Вычет НДС по таким расходам продолжает нормироваться (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Вычет налога на добавленную стоимость можно применять и в таких случаях:

• если купленные товары были оплачены за счет средств, субсидированных из муниципальных (региональных) бюджетов (письмо Минфина от 02.11.2012 № 03-07-11/475);
• компенсация понесенных затрат была произведена страховщиком (письмо Минфина от 29.07.2010 № 03-07-11/321);
• по желанию продавца оплата за товар была произведена третьей стороне, если это было прописано в договоре на поставку (письмо Минфина от 22.11.2011 № 03-07-11/320).

Причины отказа принятия НДС к вычету

Основной причиной отказа в использовании права на вычет является неправильно оформленный счет-фактура. При этом необходимо обратить внимание на то, что ошибки при оформлении такого документа, которые не создают проверяющим проблем с идентификацией сторон сделки, объекта налогообложения, рассчитанных сумм налога и ставки НДС, не являются основанием для отказа в их принятии. Эта норма прописана в п. 2 ст. 169 НК РФ.

См. также наш материал «Какие ошибки в заполнении счета-фактуры не критичны для вычета НДС?».

Также в вычете НДС будет отказано, если:

• отсутствуют первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг);
• товары (работы, услуги) не были приняты к учету;
• купленные товары впоследствии использовались в деятельности, которая не облагается НДС.

На практике налоговая инспекция отказывает в вычете НДС в следующих случаях:

• отсутствие реализации в тот налоговый период, в котором заявлено право на вычет;
• использование вычета частично, то есть дробление суммы подлежащего вычету налога по одному счету-фактуре на несколько частей;
• налоговая инспекция уверена, что продавец уклоняется от уплаты НДС (в этом случае покупателя и продавца обвиняют в создании схемы для незаконного возмещения НДС из бюджета).

О действиях, которые позволяют оспорить отказ в вычете, читайте в материале » Отстаиваем вычет по НДС по «сомнительным» контрагентам».

Наиболее часто выявляемые ошибки при применении вычетов по НДС смотрите в материале » Как не надо уменьшать НДС к уплате».

Рассмотрим некоторые из этих случаев подробнее.

Вычет НДС при отсутствии реализации

Долгое время чиновники считали, что отсутствие реализации (налогооблагаемой базы) препятствует получению вычета по НДС. Однако по прошествии некоторого времени финансовое ведомство и ФНС России поменяли свою позицию. Так, чиновники признали, что наличие налоговой базы по НДС не является условием для вычета (см. письма Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148, ФНС России от 28.02.2012 № ЕД-3-3/631@).

Поэтому если налоговая инспекция отказывает вам в вычете НДС, можете смело оспаривать такое решение. Заметим, что суды полностью поддерживают налогоплательщика. Например, Арбитражный суд Дальневосточного округа отклонил довод налоговой инспекции о том, что при отсутствии деятельности, направленной на получение дохода, вычет неправомерен. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не содержит такого условия для вычета НДС, как наличие в налоговом периоде операций по реализации (постановления АС Дальневосточного округа от 17.11.2014 № Ф03-4979/2014, АС Западно-Сибирского округа от 07.12.2015 № Ф04-27771/2015 по делу № А46-2573/2015).

Дробление суммы вычета по одному счету-фактуре на несколько частей

С 2015 года неактуальным стал вопрос о возможности или невозможности дробления вычета. Редакция НК РФ, действующая с 2015 года, допускает осуществление вычета в течение 3 лет с момента принятия приобретения на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ), в очень редких случаях ограничивая его полной суммой (абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 19.12.2017 № 03-07-11/84699) предъявленного поставщиком налога.

О возможности раздробить вычет НДС по основным средствам читайте в статье «Вычет НДС по ОС частями разрешили?».

Как принимать к вычету «ввозной» НДС, читайте в материале «Ввозной» НДС: можно ли принимать к вычету частями?».

Перенос вычета на более поздний период

С 01.01.2015 в НК РФ закреплено право налогоплательщика применить вычет НДС в течение 3 лет с момента принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1.1. ст. 172 НК РФ). Установленный 3-летний срок истечет одновременно со сроком представления декларации за такой же квартал, в котором за 3 года до этого приобретенные товары (работы, услуги) были приняты на учет (письмо Минфина России от 12.05.2015 № 03-07-11/27161).

Однако некоторые вычеты нельзя перенести на более поздний период (письма Минфина России от 17.10.2017 № 03-07-11/67480, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 и № 03-07-11/20293), и их надо учесть в уменьшение начисленного налога в полном объеме в том квартале, когда для этого возникли соответствующие условия. Это вычеты:

• по ввезенным в Россию ОС, НМА, оборудованию к установке;
• НДС налогового агента;
• авансам выданным и полученным;
• командировочным расходам.

См. также материал «Перенос вычета по НДС на другой период — когда его запрещают».

Вычет по «опоздавшим» счетам-фактурам

С 01.01.2015 в п. 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что если счет-фактура получен после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до срока сдачи декларации за этот период, то НДС можно принять к вычету в периоде приобретения.

Эксперты КонсультантПлюс разъяснили, какими документами можно подтвердить вычет по НДС:

Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Итоги

Условия для применения права на вычет НДС четко прописаны в ст. 172 НК РФ:

1. Приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету.
2. Товары (работы, услуги) предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности.
3. Получен правильно оформленный счет-фактура.

При этом с 01.01.2015 налогоплательщик вправе (п. 1.1 ст. 172 НК РФ):

• применить вычет НДС в течение 3 лет с момента принятия на учет приобретенных товаров;
• принять НДС к вычету в периоде приобретения товаров (работ, услуг), если счет-фактура получен после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) приняты на учет, но до срока сдачи декларации за этот период.

На практике часто возникают споры с налоговыми органами из-за правомерности вычета в определенных ситуациях. К решению каждого из них нужен индивидуальный подход. Однако четкое следование правилам, установленным НК РФ, повышает вероятность решения спора в пользу налогоплательщика. Даже если свою правоту не удастся доказать налоговой инспекции, это можно успешно сделать в судебном порядке.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Федеральный закон от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» дополнил статью 172 НК новым пунктом 1.1, который вступил в силу с 1 января этого года. Согласно норме, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК, компании вправе заявить в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ или ввезенных в страну товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Напомню, что на протяжении долгого времени официальная позиция Минфина и ФНС о порядке применения права на вычет НДС была такова: суммы налога можно принять к вычету в том периоде, в котором у компании возникло право на него. Ведомство считало, что сделать это позже нельзя. Если компания применяла вычет в последующих периодах, она должна была подать уточненную декларацию за то время, когда возникло право на применение вычета. При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК декларацию организация могла представить в течение трех лет после окончания квартала, в котором у нее появилось указанное право (Письма Минфина от 12 марта 2013 г. № 03-07-10/7374, от 13 февраля 2013 г. № 03-07-11/3784, от 15 января 2013 г. № 03-07-14/02, от 31 октября 2012 г. № 03-07-05/55, от 13 октября 2010 г. № 03-07-11/408, ФНС от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1057@).

На заметку

Минфин разъяснял, что бизнес вправе принять к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах. Сделать это коммерсанты могут в течение трех лет после принятия на учет товаров, за исключением основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов.

Однако Президиум ВАС РФ неоднократно заявлял, что глава 21 НК не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право. Поэтому вычет можно применять позже при условии соблюдения трехлетнего срока (Постановления от 22 ноября 2011 г. № 9282/ 11, от 15 июня 2010 г. № 2217/10 и от 30 июня 2009 г. № 692/09).

В Постановлении от 30 мая 2014 года № 33 Пленум ВАС указал, что фирмы вправе воспользоваться вычетами в более позднем периоде в течение трех лет после окончания квартала, в котором возникло право на вычет (п. 27, 28 Постановления).

Теперь же, с 1 января, подавать «уточненку» не нужно. Компании вправе самостоятельно выбрать период для заявления вычета.

Кроме того, Минфин разъяснял, что бизнес вправе принять к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах. Сделать это коммерсанты могут в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (Письма от 9 апреля 2015 г. № 03-07- 11/20293, от 18 мая 2015 г. № 03-07- РЗ/28263).

Однако, несмотря на внесение изменений в статью 172 НК, у компаний все же осталось много вопросов. Как же в ходе проверок налоговые органы будут определять трехлетний период давности с учетом вступившего в силу Закона № 382-ФЗ? Давайте остановимся на этом поподробнее.

Определить период

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 172 НК налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении компанией товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, бумаг, свидетельствующих об уплате сумм НДС, удержанного агентами.

Принять к вычету деньги можно только после того, как продукция отражена в учете компании, и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Еще одно обязательное условие – использование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в деятельности организации (п. 2 ст. 171 НК РФ).

На заметку

Впервые НДС появился в 1958 году во Франции. В настоящее время налог на добавленную стоимость есть более чем в 100 странах мира. Однако некоторые государства от него все-таки отказались, к примеру, в США он отсутствует, вместо НДС покупатель платит, а продавец перечисляет в бюджет налог с продаж.

Что касается периода, в котором можно заявить эти суммы к вычету, то в соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК сделать это разрешено в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных компанией на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (Письмо Минфина от 12 февраля 2015 г. № 03- 07-11/6141).

Исходя из положений статьи 163 НК, налоговый период по НДС равен кварталу. Например, организация приобрела и поставила на учет товары в мае 2015 года. Следовательно, трехлетний срок нужно считать с момента, в котором у фирмы появилось право на применение вычета, то есть со следующего дня после 30 июня.

Следовательно, трехлетний период, в котором компания может воспользоваться вычетом по НДС, истекает 30 июня 2018 года. Иными словами, вычет организация вправе заявить в одном из налоговых периодов начиная с III квартала 2015 года и заканчивая II кварталом 2018 года.

При приобретении ОС

Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК, суммы НДС, предъявленные при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае их покупки для осуществления операций, облагаемых налогом. Воспользоваться этим правом можно после принятия на учет ОС и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. В то же время, согласно позиции Минфина, сделать это компания вправе после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме (Письма от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293, от 18 мая 2015 г. № 03-07-РЗ/28263).

Вычет с авансов

Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ, компания, перечислившая сумму оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Обратим внимание на положения пункта 9 статьи 172 НК. Согласно норме, организации для этого потребуются счета-фактуры, выставленные продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, передачи имущественных прав, а также документы, подтверждающие фактическое перечисление денег, договор, предусматривающий перевод указанных сумм. В этом случае право компаний заявлять вычеты в течение трех лет в НК не закреплено. Поэтому сделать это можно в том налоговом периоде, в котором организация выполнила условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК (Письмо Минфина от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20290).

ПРИМЕР

Принять к вычету ОС

Организация приобрела основное средство 10 января 2015 года, ввела его в эксплуатацию и поставила на учет в качестве основного средства 10 апреля 2015 года. С какого момента считать три года для вычета по ОС?

По мнению Минфина, изложенному в Письмах от 24 января 2013 года № 03-07-11/19, от 28 октября 2011 года № 03-07-11/290, вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет ОС. Однако глава 21 НК не связывает этот момент с отражением активов на каких-то конкретных счетах бухгалтерского учета: на счете 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суды признают правомерным принятие к вычету НДС после отражения объекта ОС на счете 08. Следовательно, первый налоговый период, в котором компания вправе воспользоваться вычетом, – II квартал 2015 года.

Таким образом, трехлетний срок нужно считать с момента, в котором у организации появилось право на применение налогового вычета, то есть со следующего дня после 31 марта 2015 года. Истекает он 31 марта 2018 года. Иными словами, вычет организация вправе заявить в одном из налоговых периодов начиная со II квартала 2015 года, заканчивая I кварталом 2018 года. Однако, если следовать позиции Минфина, то эти сроки будут другими: с III квартала этого года и до II квартала 2018 года.

Таким образом, если фирма приняла вычет уже после налогового периода, в котором возникло право на него, она должна представить в инспекцию «уточненку». При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ такую декларацию компания вправе подать в течение трех лет после квартала, в котором возникло указанное право (Письма ФНС от 30 марта 2012 г. № ЕД-3-3/1057@, Минфина от 13 октября 2010 г. № 03- 07-11/408, от 22 июня 2010 г. № 03- 07-08/186, Определения ВАС РФ от 3 февраля 2010 г. № ВАС-113/10, от 17 мая 2011 г. № ВАС-5739/11).

Из разъяснений Пленума ВАС, изложенных в пункте 27 Постановления от 30 мая 2014 года № 33, следует, что положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы вычетов над размером налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению из бюджета. Однако для этого организация должна подать декларацию до истечения установленного пунктом 2 статьи 173 НК трехлетнего срока. Поскольку эта норма не предусматривает иное, вычеты можно отразить в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило о «трехлетке» необходимо соблюдать и в случае включения вычетов в подаваемую декларацию. Кроме того, обратите внимание, что НДС с уплаченных авансов можно вообще не принимать к вычету (Письма Минфина от 12 апреля 2013 г. № 07-01-06/12203, от 1 сентября 2009 г. № 03-07-14/92).

Очередная поблажка?

Нововведения в статье 172 НК РФ – это очередная поблажка для бизнеса. Однако с 1 января 2015 года у компаний, которые и ранее привыкли пользоваться «переносом» вычета по НДС, существует риск проиграть в суде. Дело в том, что до указанной даты нормы кодекса не устанавливали нижний предел трехлетнего периода, в течение которого компании могли применить вычет путем или подачи уточненной декларации, или отражения суммы вычета в декларации за отчетный период. Поскольку до 1 января 2015 года момент начала исчисления этого срока не был урегулирован, Минфин, ФНС и арбитражные суды полагали, что исчислять его нужно с момента соблюдения всех условий для применения вычета. Теперь же в пункте 1.1 статьи 172 НК четко указано, что вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171, можно заявить в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. То есть теперь дата четко определена, и разночтений быть не может.

Ирина Разумова, для журнала «Расчет»

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Выберите из нашего каталога >>

Вычет НДС с расходов на проведение представительских мероприятий по-прежнему нормируется. Поговорим об основных моментах, которые следует учитывать при расчете сумм «входного» НДС, приходящихся на нормативную и сверхнормативную части представительских расходов.

Каждый плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить сумму налога к уплате (исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ) на налоговый вычет в виде суммы НДС. Предоставление налоговых вычетов по НДС регулируется статьей 171 Налогового кодекса (далее — Кодекс).

Так, на основании пункта 7 указанной статьи вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Отметим, что до 1 января 2015 года действовал и второй абзац пункта 7 статьи 171 Кодекса, который устанавливал следующее правило: если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то по таким расходам НДС принимают к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Однако, как указал Президиум ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10), действовавший до 1 января 2015 года абзац второй пункта 7 статьи 171 Кодекса не являлся обособленной нормой и только в совокупности с первым абзацем этой нормы он предписывал налогоплательщикам нормировать вычеты сумм НДС, уплаченных по представительским расходам.

Соответственно, в настоящее время следует считать, что в отношении представительских расходов в силу пункта 7 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. (Обратим внимание, что в целях налогообложения прибыли расходы не принимаются к вычету, а уменьшают полученные доходы (ст. 252 НК РФ)).

Однако положения пункта 7 статьи 171 Кодекса не содержат никаких пояснений о том, что следует понимать под «представительскими расходами, принимаемыми к вычету при исчислении налога на прибыль организаций». Указанная норма прямо не обязывает налогоплательщиков осуществлять вычет НДС по представительским расходам в размере, соответствующем нормам принятия представительских расходов в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Необходимо также заметить, что и иные нормы главы 21 Кодекса не требуют от налогоплательщика производить расчет сумм НДС, приходящихся на нормативную и сверхнормативную части представительских расходов, и не регламентируют порядок такого расчета. Единственным требованием в целях вычета сумм НДС в данном случае является принятие представительских расходов, по которым был уплачен НДС, к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычет НДС и расчет расходов для целей налога на прибыль

В целях налога на прибыль расходы налогоплательщика, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества (представительские расходы), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 264 Кодекса предусмотрены состав и порядок отражения рассматриваемых расходов:

• в первом абзаце перечислены расходы налогоплательщика, которые относятся к представительским расходам;
• во втором абзаце приведен перечень расходов, которые представительскими не являются;
• третий абзац говорит о том, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При этом представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные третьим абзацем пункта 2 статьи 264 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Расходы, на которые можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, компания считает нарастающим итогом с начала года. Поэтому, если часть затрат превысила норматив в отчетном периоде, она может быть учтена в следующем отчетном периоде или в последнем месяце налогового периода. Бухгалтер должен в конце каждого отчетного и налогового периода рассчитывать предельный размер представительских расходов и их величину, которую можно включить в налоговую базу по налогу на прибыль, фиксируя названные показатели в специальном налоговом регистре для учета представительских расходов.

В каких суммах НДС принимают к вычету?

Приведенная выше формулировка пункта 7 статьи 171 Кодекса в контексте положений главы 25 Кодекса, по мнению автора, свидетельствует о праве налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, но только по тем из них, которые фактически учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Это означает необходимость наличия прямой связи между принятыми к вычету суммами НДС и расходами, учтенными в целях налогообложения прибыли. Такая трактовка согласуется и с общими положениями (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), которые подразумевают, что НДС принят к вычету по конкретным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

В качестве косвенного подтверждения такого подхода можно привести письмо Минфина России (письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285), в котором речь идет о том, что НДС принят к вычету по сверхнормативным расходам на рекламу. В нем разъясняется, что не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года суммы НДС по сверхнормативным расходам принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы признаются в целях обложения налогом на прибыль организаций.

Представители налоговых органов также указывают, что «сумма НДС по представительским расходам принимается к вычету в части расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли» (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 № 16-15/130757).

Нормы главы 25 Кодекса не регламентируют порядок признания представительских расходов в пределах установленного норматива (4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период). Компания может в пределах установленного лимита включать в расходы затраты на представительские мероприятия как прямым счетом по их видам, так и путем включения в расходы какой-либо доли каждого вида представительских расходов.

Кроме того, в пределах норматива налогоплательщик может сначала признавать в составе расходов по налогу на прибыль представительские расходы, по которым был уплачен НДС, и только потом учитывать в составе расходов представительские расходы, по которым НДС не был уплачен.

Хотя более «естественным» выглядит признание расходов в хронологическом порядке, в то же время любой иной способ распределения представительских расходов в отчетном периоде на нормативную и сверхнормативную части не будет противоречить нормам Кодекса.

При этом в отношении принятия к вычету сумм НДС, по мнению автора, ключевым критерием должна являться их связь с фактически учтенными в составе расходов суммами представительских расходов, по которым был уплачен НДС.

Если в рамках норматива в составе расходов по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период фактически учтены все представительские расходы, то, очевидно, и вся сумма «входного» НДС по ним (при условии, что данный налог был уплачен) может быть принята к вычету.

Другое дело, если компания признала представительские расходы не полностью, а в пределах норматива. Тогда к вычету принимается только часть «входного» НДС — по тем представительским расходам, которые фактически учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.

Проиллюстрируем сказанное на примере, рассмотрев ситуации, в которых часть предъявленных обществу представительских расходов выставлена с НДС, а другая часть — без НДС.

ПРИМЕР
В 2014 г. величина оплаты труда в компании за I квартал составила 125 000 руб., за полугодие — 260 000 руб.
Предельный размер представительских расходов, которые можно учесть за I квартал, равняется:

125 000 руб. x 4% = 5000 руб.

Предельный размер представительских расходов, которые можно учесть за полугодие, равняется:

260 000 руб. x 4% = 10 400 руб.

Ситуация 1
В I квартале 2014 г. компания потратила на проведение представительских мероприятий 10 500 руб., в том числе НДС — 500 руб. При этом часть представительских расходов в размере 7222 руб. была выставлена без НДС. Во II квартале представительских расходов не было.
Предположим, что в компании установлен такой порядок: при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сначала в пределах норматива признаются представительские расходы, по которым уплачен НДС. В нашем примере сумма таких представительских расходов равна:

10 500 — 500 — 7222 = 2778 руб.

Данная сумма полностью вписывается в предельный размер представительских расходов за I квартал (5000 руб.).

Таким образом, в налоговой базе за I квартал компания отразит представительские расходы, выставленные с НДС, в сумме 2778 руб., а также часть расходов, которые были выставлены без НДС, в размере:

5000 — 2778 = 2222 руб.

Поскольку представительские расходы, предъявленные компании с НДС в I квартале, учтены в полной сумме, к вычету в указанном периоде можно принять всю сумму «входного» НДС, уплаченного по этим расходам:

2778 руб. x 18% = 500 руб.

Максимальная сумма представительских расходов, которая может быть признана за полугодие, равна 10 400 руб. Поэтому на 30 июня в составе представительских расходов можно еще отразить сумму в пределах:

10 400 — 5000 = 5400 руб.

Таким образом, в полугодии компания может учесть оставшуюся часть представительских расходов (напомним, они были выставлены без НДС) в сумме:

10 500 — 5000 — 500 = 5000 руб.

Ситуация 2
В I квартале 2014 г. компания потратила на проведение представительских мероприятий 11 080 руб., в том числе НДС — 1080 руб. При этом часть представительских расходов в размере 4000 руб. была выставлена без НДС. Во II квартале представительских расходов не было.
Предположим, что в компании установлено такое правило: при формировании налоговой базы по налогу на прибыль представительские расходы учитываются в хронологическом порядке, и первыми поступили документы по расходам, выставленным без НДС.
В соответствии с рассчитанным нормативом (5000 руб.) в I квартале в уменьшение прибыли можно принять представительские расходы, выставленные без НДС, в размере 4000 руб. и расходы, выставленные с НДС, в размере 1000 руб.

НДС принять к вычету можно принять в сумме:

1000 руб. x 18% = 180 руб.

По итогам I квартала сумма сверхнормативных представительских расходов (напомним, что они были выставлены с НДС) составила:

11 080 — 1080 — 5000 = 5000 руб.

Принимая во внимание величину норматива представительских расходов за полугодие (10 400 руб.) и сумму признанных в I квартале расходов на проведение представительских мероприятий (5000 руб.), компания при расчете налога на прибыль за полугодие может полностью учесть эти оставшиеся расходы.

Во II квартале может быть принят к вычету «входной» НДС по этой части расходов в сумме:

1080 — 180 = 900 руб.

В заключение заметим, что в том случае, если компания в пределах норматива учитывает в одинаковой пропорции доли каждого конкретного вида представительских расходов, то сумму НДС, подлежащую вычету, также следует определять исходя из доли уплаченного НДС в общем объеме всех представительских расходов. При этом такой способ распределения представительских расходов, на взгляд автора, целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.