На основании ст. 72 «Принципы взимания косвенных налогов в государствах-членах» Договора о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор) при импорте товаров на территорию одного государства – члена Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС) с территории другого государства – члена ЕАЭС косвенные налоги взимаются в государстве-­импортере, за исключением: товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства – члена ЕАЭС не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию; товаров, которые ввозятся на территорию государства – члена ЕАЭС физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности; товаров, импорт которых на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица. Освобождения от уплаты НДС при импорте безвозмездно полученных товаров ст. 72 Договора не предусмотрено.

Таким образом, при импорте в РФ с территории Беларуси товаров, безвозмездно полученных от белорусского хозяйствующего субъекта, уплата НДС и представление в налоговый орган документов, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, производятся в соответствии с разделом III «Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров» Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору.

Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ письмом от 15.11.2017 № 03-07-13/1/75379 разъяснил особенности применения НДС при ввозе товаров из Беларуси в Россию.

Речь идет о конкретной ситуации: российская организация заключила с организацией из США договор на поставку товаров (импорт). Таможенное оформление товаров на границе Таможенного союза и доставку товаров российскому покупателю американский поставщик поручил агенту – резиденту Беларуси.

При ввозе товаров в Беларусь агент уплатил НДС и таможенные платежи. Все затраты, связанные с таможенным оформлением и доставкой товара, американский поставщик возмещает агенту. Тот не становится собственником товаров, между ним и российским покупателем нет договоров на реализацию товаров и на их доставку из Беларуси в РФ. Право собственности на товар переходит к российскому покупателю на основании акта приема-передачи.

Должен ли российский покупатель заплатить НДС при ввозе товаров из Беларуси в Россию?

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС) товары подлежат таможенному декларированию при помещении под таможенную процедуру либо в иных случаях, установленных ТК ТС. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта.

Согласно подп. 1 ст. 186 ТК ТС декларантом может быть лицо государства – члена ТС, заключившее внеш­неэкономическую сделку либо от имени (по поручению) которого эта сделка заключена, или при отсутствии внешнеэкономической сделки – лицо, имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами.

До вступления в силу международного договора государств – членов ТС, допускающего подачу декларации на товары любому таможенному органу на таможенной территории союза, декларация на товары подается таможенному органу государства – члена ТС, в соответствии с законодательством которого создано, зарегистрировано либо на территории которого постоянно проживает лицо, являющееся декларантом товаров, за исключением случаев, указанных в п. 2 ст. 186 ТК ТС (абз. 1 п. 1 ст. 368 ТК ТС).

До настоящего времени международный договор государств – членов ТС, допускающий подачу декларации на товары любому таможенному органу на таможенной территории ТС, отсутствует.

Статья доступна для бесплатного просмотра до: 16.11.2024

Вводная информация

Все перечисленные выше страны наряду с Россией, являются участницами Евразийского экономического союза (ЕАЭС), в рамках которого установлены единые правила налогообложения «трансграничных» операций. При реализации товаров из РФ в Белоруссию, Казахстан, Армению, или Киргизию, такие правила касаются исключительно НДС. Остальные налоги по данной операции уплачиваются в том же порядке, что и при продаже товаров российским контрагентам.

НДС при УСН

С налоговой точки зрения экспорт товаров в страны-участницы ЕАЭС практически не отличается от «обычного» экспорта в другие страны. В этом случае тоже применяется ставка НДС 0 процентов. И ее также нужно подтвердить путем подачи в налоговый орган пакета документов.

Купить сервис «Контур.Декларант» для формирования и отправки таможенных деклараций

Обратите внимание: эти обязанности возникают только у организаций и предпринимателей на общей системе налогообложения (ОСНО). Ведь в списке исключений, установленных вст. 346.11 НК РФ для плательщиков УСН, «экспортного» НДС (в отличие от «ввозного») нет. Это означает, что для организации-«упрощенщика» выход на зарубежные рынки сбыта вообще каких-либо особенностей в части налогообложения не принесет: никаких дополнительных обязанностей по сбору документов, составлению «нулевых» счетов-фактур, оформлению заявлений и специальных деклараций в данном случае у них не возникает. Все как обычно, словно товар продан российскому контрагенту.

НДС при ОСНО

А вот налогоплательщики на ОСНО должны помнить, что ставка НДС 0 процентов при экспорте в страны ЕЭАС применяется всегда. В том числе и в случае отгрузки товаров, которые в РФ налогом не облагаются на основании ст. 149 НК РФ (например, медицинское оборудование, оправы для очков). Связано это с тем, что порядок налогообложения экспортных операций в данном случае регулируется не Налоговым кодексом, а нормами международного договора. Причем, в силу прямого указания в ст. 7 НК РФ, нормы таких договоров имеют приоритет над правилами НК РФ.

Правила уплаты налогов по товарам, вывозимым из РФ в страны ЕАЭС, установлены в п. 1 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29 мая 2014 года; далее — Договор о ЕАЭС), а также в п. 3 «Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», который является Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС (далее — Протокол). Указанными нормами международного права не предусмотрено освобождение от применения ставки НДС 0 процентов в отношении реализации товаров, поименованных в ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Так что реализация на экспорт в страны ЕАЭС любых товаров облагается НДС по ставке 0 процентов (см. также письма Минфина России от 16.03.12 № 03-07-13/01-15 и от 12.09.11 № 03-07-13/01-40). Этот факт, в свою очередь, означает, что при отгрузке товаров нужно будет выставить покупателю счет-фактуру с указанием ставки 0 процентов и кода видов товара по ТН ВЭД ЕАЭС (пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ). Счет-фактура составляется и при вывозе товаров, указанных в ст. 149 НК РФ. На это прямо указывает пп. 1.1. п. 3 ст. 169 НК РФ

Какими документами подтвердить нулевую ставку НДС

Чтобы подтвердить право на нулевую ставку НДС российский поставщик на ОСНО должен собрать и представить в налоговую инспекцию по месту своего учета пакет документов, перечень которых приведен в п. 4 Протокола. В этот пакет традиционно входит договор (контракт), являющийся основанием для отгрузки. При этом покупателем по этому договору может выступать и лицо, не являющееся налогоплательщиком страны, входящей в ЕАЭС. Главное, чтобы грузополучатель находился в стране-участнице ЕАЭС.

Кроме того, в состав подтверждающих документов включаются транспортные, товаросопроводительные или иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию другого государства ЕАЭС. Здесь надо учитывать, что если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства — члена ЕАЭС, то подтверждения права на нулевую ставку такие документы представлять не нужно.

Как видим, тот факт, что при перемещении товаров и транспортных средств между странами ЕАЭС таможенный досмотр может не производиться, вроде бы учтен. Однако на практике все равно возникают проблемы. Так, налоговые органы, зачастую требуют представить для подтверждения права на нулевую ставку талоны о прохождении пограничного контроля в автомобильных пунктах пропуска через границу. Является ли такое требование правомерным? В п. 4 Протокола, как мы помним, речь идет не только о товаросопроводительных и транспортных, но и об иных документах, подтверждающих перемещение товаров, которые предусмотрены законодательством стран-участниц договора. При этом таможенник в месте убытия на лицевой стороне талона контроля при выезде проставляет дату и время окончания таможенного контроля, подписывает, заверяет запись оттиском ЛНП и передает талон контроля перевозчику для прохождения пограничного контроля (п. 59 инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, утв. Приказом ФТС России от 26.05.11 № 1067). Получается, что талон о прохождении пограничного контроля действительно может быть использован для подтверждения ставки НДС 0 процентов при экспорте в страны ЕАЭС и его истребование не противоречит п. 4 Протокола.

Трудности с документами, которые подтверждают пересечение границы, также могут возникать у налогоплательщиков, отправляющих товар через службу доставки (DHL, Fedex, UPS и т.п.), либо обычной почтой. В этой ситуации для ответа на вопрос о необходимых документах придется обратиться к достаточно старому, но сохраняющему силу постановлению Президиума ВАС РФ от 06.07.04 № 1200/04. В нем сделан вывод о том, что под «иными документами» для целей применения нулевой ставки НДС имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т.п.).

На наш взгляд, это означает следующее. Если перевозка осуществляется службой доставки (перевозчиком), то для подтверждения ставки НДС 0 процентов при экспорте товаров из России в страны ЕАЭС необходимо представить товаросопроводительные документы, составленные перевозчиком, и содержащие сведения о способе доставки и маршруте следования, из которых было бы ясно, что товары перемещены с территории РФ на территорию другой страны — члена Договора. А если товары отправляются почтой, то таким документом может быть также квитанция, содержащая реквизиты отправителя и получателя.

Идем дальше. Третьим документом, который Протокол требует представить для подтверждения нулевой ставки, является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Форму этого заявления можно найти в другом международном документе — Протоколе от 11.12.09 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов».

Наконец, в Протоколе в качестве документа, который необходим для подтверждения «права на ноль» указана выписка банка. Но при этом сделана оговорка, что она требуется, если иное не предусмотрено законодательством государства — члена ЕАЭС. Т.е. в данном случае российские экспортеры получают возможность воспользоваться правилами п. 1 ст. 165 НК РФ, который такой выписки как раз не требует.

Подведем итог. В комплект подтверждающих документов при экспорте в страны ЕАЭС в обязательном порядке входят всего два документа: заявление и договор (контракт). Если же перемещение товаров через границу фиксируется каким-либо документом, этот документ также включается в «подтверждающий пакет».

Как подтвердить нулевую ставку

Следующий момент, на котором нужно остановиться, — процедурный. Как именно и когда собранные подтверждающие документы надо передать в налоговую инспекцию?

Срок предусмотрен в п. 5 Протокола. На сбор документов экспортерам отводится 180 календарных дней с даты отгрузки товара. Если в этот срок документы не собраны, операция будет облагаться НДС в обычном порядке, т.е. по ставке 20 (10) процентов по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка. При этом налог уплачивается с пенями, которые начисляются начиная со 181-го дня после отгрузки (постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.06 № 15326/05 и от 11.03.08 № 15079/07 по делу № А56-7714/2006).

Если в дальнейшем подтверждающие документы все же будут собраны и представлены в инспекцию, уплаченный налог можно будет зачесть или вернуть в обычном порядке (т.е. по правилам ст. 78 НК РФ), о чем также прямо сказано в п. 5 Протокола. Ну а если документы собрать не получается, то уплаченный НДС можно учесть в составе расходов при налогообложении прибыли. Дело в том, что такой НДС не подпадает под запрет, установленный поп. 19 ст. 270 НК РФ, поскольку покупателям налог не предъявлялся, а был уплачен продавцом за счет собственных средств. (письма ФНС России от 24.12.13 № СА-4-7/23263 и Минфина России от 20.10.15 № 03-03-06/1/60045, от 27.07.15 № 03-03-06/1/42961). Что касается правил представления документов, то они урегулированы в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@). В данном документе говорится, что при реализации товаров, в страны ЕАЭС в налоговой декларации заполняется раздел 4. Обратите внимание: по операциям, в отношении которых документы за 180 дней собрать не удалось, придется подать уточненную декларацию за период отгрузки. А к заполненной таким образом декларации в качестве приложения идут рассмотренные нами выше подтверждающие документы.

Больше налогоплательщиков сможет применять нулевую ставку

При реэкспорте

С 1 января 2018 г. ставка НДС 0% применяется при реэкспорте товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры (пп. 1 п.1 ст.164 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 350-ФЗ):

• Переработки на таможенной территории, и (или) товаров (продуктов переработки, отходов и (или) остатков), полученных (образовавшихся) в результате переработки таких товаров
• Свободной таможенной зоны, свободного склада, и (или) товаров, изготовленных из них

При предоставлении ж/д составов и контейнеров

С 01.01.2018 г. для применения нулевой ставки НДС при оказании услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров будет не важно, на каком праве они принадлежат налогоплательщику (п.1 ст.164 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 350-ФЗ). До 2018 года нулевая ставка могла применяться только если ж/д состав и контейнеры принадлежали налогоплательщику на праве собственности или аренды.

При пересылке товаров почтой в международном отправлении

С 1 января 2018 г. установлен перечень документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров, если товары пересылаются в международных почтовых отправлениях. В налоговые органы представляются копии (пп. 7 п.1 ст.165 НК РФ введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ):

• Документы, подтверждающие фактическую оплату покупателем реализованных товаров
• Таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия с сопровождающей международные почтовые отправления таможенной декларацией CN 23 (ее копией), либо сопровождающая международные почтовые отправления таможенная декларация CN 23 (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа, расположенного в месте международного почтового обмена, производивших таможенные операции в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях.

В настоящее время Минфин РФ считает, что оснований для применения нулевой ставки НДС при пересылке товаров в международных почтовых отправлениях нет, поскольку у налогоплательщика нет таможенной декларации с отметками таможни, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия (Письмо Минфина России от 12.08.2014 N 03-07-08/40034) Заголовок 3го уровня — Услуги по оформлению Tax free (такс-фри).

С 01.01.2018 г. в России вводится система Tax free. Т. е. иностранные граждане (кроме граждан, въехавших в РФ по паспортам граждан ЕАЭС), вывозящие товары приобретенные в розничной торговле за пределы ЕАЭС смогут при определенных условиях вернуть часть НДС, уплаченного в магазине (кроме подакцизных товаров). Правительство может определить перечень товаров, по которым возмещение НДС не производится.

Правила возврата и исчисления НДС организациями торговли при оформлении документов на возврат НДС установлены новой статьей 169.1 НК РФ.

Чтобы иностранец смог получить НДС, организация розничной торговли должна выписать ему специальный чек. Обязательные реквизиты такого документа приведены в ст.169.1 НК РФ. Но оформлять Tax free смогут только те организации торговли, которые будут включены в специальный Перечень, утверждаемый федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области развития внешней и внутренней торговли (он же утвердит форму заявления о включении организации в Перечень и Порядок включения в Перечень).

НДС, исчисленный по товарам, по которым выдан чек Tax free магазин сможет принять к вычету на основании чека Tax free с отметками таможни о вывозе товаров из РФ за пределы ЕАЭС (новый п. 4.1 ст. 171 НК РФ). Вычет НДС может быть произведен в течение одного года с даты компенсации НДС физическому лицу (новый п.11 ст.172 НК РФ введен Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 341-ФЗ).

Услуги по оформлению Tax free будут оказываться на возмездной основе, т. е. иностранец сможет получить возмещение НДС за вычетом услуг по оформлению чека (п.3 ст.169.1 НК РФ с 01.01.2018 г.).

Услуги по оформлению Tax free будут облагаться НДС по ставке 0% (новый пп.2.11 п.1 ст.164 НК РФ с 01.01.2018). До 01.10.2018 года порядок подтверждения нулевой ставки НДС будет регулироваться «временными правилами», установленными ст.3 Федерального закона от 27.11.2017 N 341-ФЗ. Для подтверждения нулевой ставки в налоговый орган нужно будет представить перечень документов (чеков) для компенсации суммы налога с указанием сведений о выплате такой компенсации иностранцам и информации о размере налоговой базы по НДС, к которой налогоплательщиками применяется нулевая ставка. С 01.10.2018 г. перечень документов будет установлен новым п.3.10 ст.165 НК РФ.

Итак, поправки по НДС для «экспортеров» можно назвать позитивными. Законодатели постарались решить многие наболевшие вопросы, касающиеся применения нулевой ставки НДС.

«Бухгалтерский учет», 2006, N 16
НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ В РЕСПУБЛИКУ БЕЛАРУСЬ:
ИСЧИСЛЕНИЕ И УЧЕТ
Вывоз продаваемых товаров с российской на белорусскую территорию для целей исчисления НДС является экспортной сделкой. Это установлено Соглашением «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», которое было подписано 15.09.2004 в Астане и ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ.
При этом, однако, на экспортера не возлагается обязанности проведения в полном объеме процедур таможенного оформления и таможенного контроля.
Налоговый режим экспорта не распространяется на следующие поставки товаров в Республику Беларусь:
— если эти товары происходят из третьих стран, в отношении которых должен применяться общий экспортный режим, а исчисление НДС производится в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 и ст. 165 НК РФ;
— если товары не подлежат обложению НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь (налогообложение производится непосредственно экспортером с применением налоговых ставок 10 или 18%);
— если реализация товаров освобождена от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ и при этом не подлежит обложению НДС при ввозе на территорию Республики Беларусь;
— если товары поставляются лицами, применяющими специальные режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога, а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Плательщики НДС при вывозе товаров в Беларусь. Экспорт товаров в Республику Беларусь осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. Его предметом могут выступать товары, как имеющиеся у экспортера в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.
Способы продвижения российских товаров на белорусский рынок весьма разнообразны: по прямому внешнеторговому контракту, через посредника и пр. Независимо от условий их поставки плательщиком НДС является собственник вывозимых товаров, т.е. непосредственно продавец либо доверитель (комитент, принципал), если в экспортной сделке участвует посредник (поверенный, комиссионер, агент).
Учет налоговых обязательств перед бюджетом по НДС ведется налогоплательщиком на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», к которому рекомендуется открыть аналитические счета «НДС к вычету» и «НДС к начислению».
Особенности определения налоговой базы по НДС. В 2006 г. налоговую базу по НДС при экспортных поставках в Республику Беларусь формируют только обороты по реализации товаров. Платить налог с сумм предоплаты и авансов, получаемых российским экспортером от белорусского партнера, больше не нужно.
Реализация товаров в Республику Беларусь подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0%, которая указывается экспортером в выставляемых им счетах-фактурах и надлежащим образом обосновывается необходимыми документами (см. ниже).
Налоговая база определяется на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%. При этом указанные документы следует представить в налоговый орган в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров покупателю.
Минфин России в своем Письме от 14.06.2005 N 03-04-08/149 разъяснил, что датой отгрузки товаров в целях применения нулевой ставки признается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке.
Пример 1. Российская организация 25.04.2006 отгрузила по внешнеторговому контракту белорусскому покупателю товары. Полный пакет документов, необходимых для подтверждения налоговой ставки 0%, был ею собран 18.07.2006.
В рассматриваемой ситуации истечение 90-дневного срока с даты отгрузки товаров наступает 25.07.2006. Поэтому налоговая база по НДС должна быть определена продавцом на 31.07.2006. Собранные документы вместе с налоговой декларацией за июль 2006 г. надлежит представить в налоговый орган в срок с 01.08.2006 по 20.08.2006.
Начисление НДС по ставке 0% в связи с подтверждением факта экспорта товаров в Республику Беларусь не производится, а следовательно, в бухгалтерском учете не отражается.
Если по истечении 90 дней налогоплательщик не представил в налоговый орган вместе с налоговой декларацией необходимые документы, обосновывающие применение нулевой ставки, то моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату отгрузки (передачи) товаров, что обязывает его исчислить налог по ставке 10 или 18%. Операции по начислению и уплате в бюджет НДС найдут следующее отражение в учете:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС», аналит. сч. «НДС к вычету»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС», аналит. сч. «НДС к начислению»
начислена задолженность бюджету по НДС в связи с непредставлением в установленный срок документов, подтверждающих экспорт;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС», аналит. сч. «НДС к начислению»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.
с банковского счета уплачен в бюджет НДС.
В случае неуплаты (неполной уплаты, уплаты в более поздние сроки) НДС налоговый орган вправе взыскать налог и пени, а также применять предусмотренные законодательством способы обеспечения исполнения обязательств.
Организация, представившая впоследствии необходимые документы (но не более 3 лет со дня возникновения налоговых обязательств по НДС), добившись возврата из бюджета налога, сделает запись:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС», аналит. сч. «НДС к вычету»
на банковский счет зачислен возвращенный НДС.
Суммы пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат.
При невозможности подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% суммы невозмещенного налога списываются на операционные расходы:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДС», аналит. сч. «НДС к вычету»
списан на операционные расходы невозмещенный НДС.
Экспортная выручка принимается к бухгалтерскому учету (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка») в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) величине дебиторской задолженности. Бухгалтерская запись производится на дату перехода прав собственности на товары к покупателю (в момент признания продавцом доходов от продажи товаров).
Урегулирование с белорусским партнером во внешнеторговом контракте вопроса, связанного с переходом права собственности на экспортируемые товары, должно производиться так же, как и при импортных поставках.
Когда право собственности на экспортируемые товары переходит к белорусскому покупателю в момент их отгрузки (передачи), операции по продаже и списанию ценностей отражаются записями:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Выручка»
отгружены товары покупателю (на контрактную стоимость отгруженных ценностей);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»
списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров.
Если отгрузка товаров не сопровождается переходом к белорусскому покупателю права собственности, как, например, при продаже через комиссионера или агента, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 «Товары отгруженные»:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»,
К-т сч. 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»
отгружены товары покупателю;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Выручка»
отражена выручка от продажи товаров в связи с переходом права собственности на них к покупателю;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 45 «Товары отгруженные»
списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров.
Расчеты между российским продавцом и белорусским покупателем могут вестись в рублях или иностранной валюте. Во втором случае для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действовавший на дату перехода права собственности на товары к белорусскому покупателю.
Величина дебиторской задолженности покупателя формируется исходя из контрактных цен. Так как при расчетах в иностранной валюте реальная стоимость платежа может изменяться вследствие колебания курса иностранной валюты, стороны нередко устанавливают в контракте различные способы страхования валютных рисков, к которым относятся:
— валютная оговорка, предусматривающая изменение суммы платежа пропорционально изменению курса валюты платежа к курсу валюты долга;
— индексная оговорка, предусматривающая зависимость суммы платежа от индексов цен мировых товарных рынков;
— золотая оговорка, предусматривающая увязку суммы платежа к золоту определенного количества и пробы.
Сегодня наиболее распространен первый способ страхования валютных рисков, где различают прямые, косвенные и мультивалютные оговорки.
В частности, прямая оговорка предполагает ведение расчетов в валюте долга. При этом сумма платежа ставится в зависимость от изменения валюты платежа по отношению к более стабильной валюте (см. пример 2).
Пример 2. Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между продавцом и покупателем ведутся в долларах США. Если в день платежа курс доллара США к евро изменится по сравнению с курсом, действовавшим в день заключения контракта, то соответственно изменится цена контракта и сумма платежа.
Косвенная оговорка обеспечивает минимизацию валютных рисков за счет осуществления расчетов в более стабильной валюте, отличной от валюты долга (см. пример 3).
Пример 3. Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между продавцом и покупателем ведутся в евро. В случае изменения курса доллара США к евро на день платежа по сравнению с курсом на день заключения контракта цена контракта и сумма платежа должны пропорционально измениться.
Мультивалютная оговорка регулирует сумму платежа посредством соблюдения соотношения курса валюты платежа к среднему показателю валютной корзины, котируемому Международным валютным фондом (см. пример 4).
Пример 4. Цена контракта установлена в долларах США. Расчеты между продавцом и покупателем ведутся в долларах США. На момент подписания контракта средний показатель валютной корзины составил 42 долл. США. Если в день платежа он изменится по сравнению с котировкой, действовавшей в день заключения контракта, то цена контракта и сумма платежа подлежат пересчету в соответствующей пропорции.
Приводимые примеры наглядно показывают, что страхование валютных рисков может изменить контрактные цены, а значит, повлиять на величину обязательств белорусского покупателя. В таких случаях необходимо скорректировать дебиторскую задолженность и выручку на сумму образовавшейся ценовой разницы.
Погашение белорусским покупателем обязательств сопровождается записью:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
на банковский счет поступили денежные средства в погашение долга покупателя.
При предварительной оплате экспортируемых товаров информация о кредиторской задолженности перед покупателем формируется на счете 62, субсчет «Авансы полученные», а после исполнения продавцом встречного обязательства зачитывается по отношению к сумме возникшего долга.
Условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 «Расходы на продажу». К ним могут быть отнесены только те затраты, которые российский продавец должен нести в соответствии с условиями контракта или «Инкотермс — 2000».
Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортных товаров:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 44 «Расходы на продажу»
списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»,
К-т сч. 44 «Расходы на продажу»
списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.
При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан распределить между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.
Финансовый результат от продажи товаров (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90, субсчет «Выручка») и полной себестоимостью проданных товаров (оборот по счету 90, субсчет «Себестоимость продаж»). Ежемесячно он присоединяется к финансовым результатам (счет 99 «Прибыли и убытки»).
На практике нередки ситуации, когда российский импортер вынужден возвращать продавцу ввезенные из Беларуси товары по причине несоответствия их качества условиям внешнеторгового контракта.
Право покупателя отказаться от исполнения договора купли-продажи предусмотрено ст. ст. 475 и 476 ГК РФ и может быть реализовано в тех случаях, когда утрата товарами своего качества произошла до их приемки от продавца. Поэтому возврат товаров белорусскому контрагенту не будет являться реализацией, а следовательно, налоговой базы по НДС и права на применение нулевой ставки здесь не возникает.
Пример 5. Российская организация отгрузила белорусскому покупателю партию готовой продукции стоимостью 500 000 руб. (производственная себестоимость 300 000 руб.). Поставка продукции произведена на условиях DAF. При этом стоимость транспортной услуги по доставке груза со склада экспортера до границы составила 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.).
Условиями контракта определено, что право собственности на товар переходит к покупателю на границе, расчеты ведутся в рублях в порядке последующей оплаты.
Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (см. табл.).
Учет экспорта товаров по прямому контракту
при условии последующей оплаты
———————————-T————T——————¬
¦ Содержание операции ¦Сумма, руб.¦ Корреспонденция ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦
¦ ¦ +———T———+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+———————————+————+———+———+
¦Отгружена продукция покупателю ¦ 300 000 ¦ 45 ¦ 43 ¦
+———————————+————+———+———+
¦Начислена

В последнее время все чаще фирмы на УСН занимаются внешнеторговыми операциями, в частности экспортом. Подобное «совмещение», на первый взгляд, ничем особенно не отличается от работы на общем режиме. Однако помимо всего прочего «упрощенцы» вынуждены руководствоваться закрытым перечнем затрат. На практике это означает, что определенных нюансов документального оформления сделок им не избежать.

Бумажные носители

Контракт. Заключая договор о поставке товаров с иностранным покупателем, необходимо четко определить предмет сделки, ее условия, сроки исполнения обязательств. Ведь от содержания контракта зависит возможность списания трат, которые будут возникать в процессе его исполнения (накладные расходы, страховка, стоимость транспортировки, сопровождения грузов, вывозные таможенные пошлины и сборы, комиссионное вознаграждение банка, плата за хранение, сопровождение, информирование, консультирование). Например, при условиях поставки FOB бухгалтер не вправе признать в налоговом учете накладные расходы, а при DAF – траты на страховку. Стоит отметить, что особенностью так называемой группы условий экспортных контрактов F является то, что перевозку обеспечивает покупатель (предоставляет или оплачивает транспортные услуги), продавец передает товар перевозчику на территории своей страны и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

Нелишним будет прописать и порядок перехода права собственности на товар (сразу после оплаты или пересечения границы).

Спецификация. Является неотъемлемой частью контракта, в ней указывают точное наименование и количество товара. Данную информацию можно включить и непосредственно в договор, но, как показывает практика, документы лишними не бывают. Тем более что сама спецификация экономит время. В соответствии с ней (вместе со счетом-фактурой и описями) покупатель принимает товар, а при отсутствии таковой составляется акт о фактическом наличии продукции, в котором указывают, какие документы не приложены (п. 12 Инструкции «О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству» от 15 июня 1965 г. № П-6).

Паспорт сделки. Без него не обойтись, если сумма сделки по экспортно-импортным операциям превышает 5000 долларов США. Этот документ должен содержать сведения, необходимые для учета валютных операций между резидентами и нерезидентами (ст. 20 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, далее – Закон № 173-ФЗ). Паспорт составляют на основе Инструкции Центрального банка от 15 июня 2004 г. № 117-И и Положения ЦБ от 1 июня 2004 г. № 258-П.

После того как фирма-экспортер получит валютную выручку (на это отводится не более 15 календарных дней после окончания месяца поставки), она должна предъявить документы, подтверждающие факт экспорта (в частности, ГТД). При этом стоит напомнить, что с 2006 г. нет необходимости в обязательном порядке продавать часть экспортной выручки (Указание ЦБ от 29 марта 2006 г. № 1676-У).

«Экспортная» бухгалтерия

Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухучета, пренебрегать им все же не стоит. В бухгалтерском учете экспортные операции отражают на счете 52 «Валютный счет». К нему открывают субсчета 52-1-1 «Текущий валютный счет» (предназначен для хранения остатка выручки) и 52-1-2 «Транзитный валютный счет» (используется для зачисления поступившей валюты и дальнейших расчетов: продажи валюты и оплаты расходов).

Осуществляя продажу и покупку валюты, следует использовать счет 57 «Переводы в пути», так как между списанием с транзитного счета и зачислением выручки от продажи на расчетный счет может пройти несколько дней.

Пример

ООО «Полюс», применяющее УСН с объектом «доходы минус расходы» и ведущее бухучет в полном объеме, заключило внешнеэкономический контракт на сумму 198 000 евро. Покупная стоимость товара – 3 374 800 руб. (в том числе НДС в размере 514 800 руб.). В контракте прописаны базисные условия CIF (страховку и перевозку обеспечивает продавец – предоставляет транспорт или оплачивает услуги перевозчика, продавец передает товар перевозчику и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными). Право собственности на товар переходит при пересечении таможенной границы России.

Таможенную границу товар пересек 11 апреля.

Отгрузка производится после оплаты.

Для расчета с международными транспортной и страховой компаниями нужна валюта в размере 18 480 евро. Для этого 2 апреля фирма дала распоряжение банку и перечислила 649 000 руб., и 3 апреля банк зачислил валюту на валютный счет. Курс покупки составил 34,00 руб./евро.

Услуги транспортной компании стоимостью 16 500 евро и страховка стоимостью 1980 евро были оплачены 4 апреля.

5 апреля на счет таможенного органа перевели 352 000 руб. аванса.

9 апреля, получив оплату, товар отгрузили со склада и в этот же день за счет аванса перечислили таможенные платежи в размере 330 000 руб.

Официальный курс евро, установленный ЦБ:

– 3 апреля – 33,9651 руб./евро;

– 4 апреля – 34,1013 руб./евро;

– 9 апреля – 33,9900 руб./евро;

– 11 апреля – 33,8828 руб./евро.

9 апреля, получив оплату, товар отгрузили со склада и в этот же день за счет аванса перечислили таможенные платежи в размере 330 000 руб.

Бухгалтерские записи будут такими:

2 апреля:

Дебет 57 Кредит 51

– 649 000 руб.– на основании распоряжения на покупку иностранной валюты с расчетного счета списаны денежные средства для покупки валюты;

3 апреля:

Дебет 52-2 Кредит 57

– 627 676 руб. (18 480 евро x 33,9651 руб./евро) – куплена валюта;

Дебет 91-2 Кредит 57

– 644 руб. (18 480 евро x 34,00 руб./евро – 18 480 евро x 33,9651 руб./евро) – отражен убыток от покупки валюты;

Дебет 51 Кредит 57

– 20 680 руб. (649 000 руб. – 627 676 – 644) – на расчетный счет возвращены средства, оставшиеся после покупки валюты;

4 апреля:

Дебет 60 Кредит 52-2

– 562 671,45 руб. (16 500 евро x 34,1013 руб./евро) – оплачены услуги транспортной компании;

Дебет 76 Кредит 52-2

– 67 520,6 руб. (1980 евро x 34,1013 руб./евро) – перечислена оплата за страховку;

Дебет 52-2 Кредит 91-1

5 апреля:

Дебет 76-5 «Расчеты с таможенным органом по авансовым платежам» Кредит 51

– 352 000 руб. – аванс перечислен на счет таможни;

Дебет 76-6 «Расчеты по таможенным платежам» Кредит 76-5

– 352 000 руб. – отражен зачет авансового платежа в счет уплаты вывозной таможенной пошлины (запись производится при подаче таможенной декларации);

9 апреля:

Дебет 52-2 Кредит 62

– 6 730 020 руб. (198 000 евро x 33,99 руб./евро) – от покупателя поступили валютные средства;

Дебет 45 Кредит 41

– 3 374 800 руб. – товар передан перевозчику;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

– 628 136 руб. – признаны расходы на услуги перевозчика и страховку;

Дебет 60 (76) Кредит 91-1

– 2056 руб. (562 671,45 руб. + 67 520,6 руб. – 628 136 руб.) – отражены курсовые разницы по транспортировке и страхованию;

11 апреля:

Дебет 90-2 Кредит 45

– 3 374 800 – отражено пересечение товара через границу РФ;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 6 708 795 руб. (198 000 евро x 33,8828 руб./евро) – признана выручка по экспортному контракту;

Дебет 90-5 «Вывозная таможенная пошлина» Кредит 76-6

– 330 000 руб. – отражена сумма уплаченной вывозной таможенной пошлины;

Дебет 91-1 Кредит 62

– 21 225 руб. (6 730 020 руб. – 6 708 795 руб.) – отражена курсовая разница;

Дебет 52-1 Кредит 52-2

– 6 708 795 руб. (198 000 евро x 33,8828 руб./евро) – валюта зачислена на текущий валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 52-2

– 21 225 руб. (198 000 евро x 33,99 руб./евро – 198 000 евро x 33,8828 руб./евро) – отражена курсовая разница.

С точки зрения налогового учета

Доходы и расходы в инвалюте учитывают в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом «инвалютные» пересчитываются в рубли по официальному курсу Центробанка, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК). В то же время доход в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц включают во внереализационные доходы (п. 2 ст. 250 НК).

Что касается НДС, то для «упрощенцев» вопрос его возмещения довольно прост – его плательщиками они просто-напросто не являются (ст. 346.11 НК). Следовательно, при объекте «доходы минус расходы» «входной» налог учитывают в составе расходов; при этом никаких возвратов, возмещений из бюджета быть не может. Подтверждать право применения нулевого НДС также не нужно (письмо УМНС по г. Москве от 18 февраля 2003 г. № 24-11/9537). В связи с этим возникает вопрос: выгодно ли с точки зрения НДС «упрощенцу» заниматься экспортом или все-таки целесообразно перейти на обычный режим и возмещать «входной» НДС из бюджета? Ответ на этот вопрос можно легко найти с помощью примера.

Пример

ООО «Полюс» в IV квартале 2006 г. экспортировало товар покупной стоимостью 1 298 000 руб. (в том числе НДС в размере 198 000 руб.). Согласно внешнеэкономическому контракту, фирма не отвечала за транспортировку, погрузку-разгрузку, страховку и т. п. Сумма таможенных платежей – 82 500 руб. (при УСН они не входят в расходы). Предположим, выручка в пересчете на рубли составила 1 870 000 руб. (получена в тот же период).

Определим налоги, если:

1. Фирма применяет общий режим налогообложения, подтвердила право на нулевую ставку НДС.

Налог на прибыль:

Доходы – сумма реализации – 1 870 000 руб., расходы – покупная стоимость товара (без НДС) – 1 100 000 руб. (1 298 000 руб. – 198 000 руб.), и таможенные платежи – 82 500 руб.

Налог на прибыль: 165 000 руб. = .

НДС с реализации не будет (применяется ставка 0%), «входной» НДС в размере 198 000 руб. будет возвращен из бюджета.

Общая сумма налогов к возмещению – 33 000 руб. (198 000 руб. – 165 000 руб.).

2. Фирма применяет «упрощенку» (объект налогообложения – «доходы минус расходы»).

Единый налог.

Доходы – 1 870 000 руб., расходы – стоимость товара, и НДС – 1 298 000 руб.

Единый налог – 85 800 руб. .

НДС не возмещается.

Общая сумма налогов – 85 800 руб. к уплате.

Получается, что в данном случае работать на «упрощенке» невыгодно. Компании имеет смысл применять УСН, к примеру, если экспортируемые товары не облагаются налогом на добавленную стоимость (ст. 149 НК). В таком случае при общем режиме продукция освобождена от налога, а «входной» НДС по транспортировке, хранению и другим подобным услугам следует учитывать в составе их стоимости – возместить его никак не удастся. В данной ситуации, конечно же, выгоднее платить 15 процентов единого налога, нежели 24 процента налога на прибыль.

Д. Александрова, обозреватель «Федеральное агентство финансовой информации»