Общие положения
Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее — Закон № 2464) объединил четыре ныне существующих взноса: в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонд социального страхования на случай безработицы, Фонд социального страхования от несчастных случаев. По определению этого Закона под единым взносом необходимо понимать консолидированный взнос, сбор которого осуществляется в систему общеобязательного государственного социального страхования в обязательном порядке и на регулярной основе с целью обеспечения защиты прав застрахованных лиц и членов их семей на получение страховых выплат (услуг) по действующим видам общеобязательного государственного социального страхования.
Единый социальный взнос (далее — ЕСВ) не входит в систему налогообложения. Поэтому налоговое законодательство не регулирует порядок исчисления и уплаты этого взноса.
Как и ранее, страхователями по новому Закону в общем случае являются работодатели, а застрахованными лицами — физические лица, подлежащие государственному социальному страхованию и уплачивающие (или за которых уплачивается) ЕСВ.
Сразу же отметим, что это не означает ликвидацию указанных четырех фондов. Пенсионный фонд согласно положениям Закона № 2464 уполномочен вести учет плательщиков ЕСВ, обеспечивать сбор и ведение учета страховых средств и контролировать их уплату. Остаются и другие фонды социального страхования. Пенсионный фонд будет распределять поступившие на счет суммы ЕСВ по видам социального страхования на централизованные счета фондов социального страхования в соответствии с определенными Законом № 2464 пропорциями. Для обслуживания средств ЕСВ в органах Госказначейства будут открыты небюджетные счета соответствующим органам Пенсионного фонда. Таким образом, страхователи будут перечислять ЕСВ на единый счет.
Для учета и идентификации плательщиков взноса и застрахованных лиц Пенсионный фонд будет вести Государственный реестр общеобязательного государственного социального страхования.
Итак, с 1 января 2011 года плательщики страховых взносов в четыре фонда автоматически будут считаться плательщиками ЕСВ. При этом перерегистрация плательщиков страховых взносов и застрахованных лиц осуществляться не будет.
Кто уплачивает единый взнос
Следует констатировать, что плательщиками ЕСВ являются нынешние плательщики в Пенсионный фонд и фонды социального страхования. Пожалуй, более точно можно сказать, что круг сегодняшних плательщиков в Пенсионный фонд соответствует плательщикам Закона № 2464. В частности, к ним относятся:
— работодатели — предприятия, учреждения, организации и другие юридические лица, которые используют труд физических лиц на условиях трудового договора или на других условиях согласно законодательству, или на основании гражданско-правового договора;
— работники — граждане Украины, которые работают у указанных выше юридических лиц.
То есть, как и прежде, работодатели производят начисления и удержания взносов с заработной платы работников, а потом перечисляют их на специальные счета территориальным органам Пенсионного фонда. Имеется в виду, что работники являются плательщиками ЕСВ в части удержаний.
База начисления единого взноса
База для начисления и удержания ЕСВ определена в ст. 7 Закона № 2464. Следует отметить, что такая база не претерпела существенных изменений. В общем случае — это сумма заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам. Уточним, что в базу для начисления также включается сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя, пособие по временной нетрудоспособности, а также помощь и компенсации, выплачиваемые согласно законодательству.
Также отметим, что начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления, которая равняется 15-ти размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц (п. 4 ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст. 7 Закона № 2464). Как мы знаем, такой подход в исчислении страховых взносов во все фонды применяется и сейчас.
Ставки единого взноса
Мы подошли, пожалуй, к самому интересному разделу. Поскольку система взимания ЕСВ объединила в себе все существующие ныне страховые взносы в четыре фонда, то и размер ЕСВ законодатель определил как алгебраическую сумму этих взносов.
Размеры ЕСВ в части начислений и в части удержаний определены в ст. 8 Закона № 2464. В общем случае по аналогии с системой взимания страховых взносов на общеобязательное социальное страхование от несчастного случая ставка единого взноса для юридических лиц в части начислений зависит от класса профессионального риска производства плательщика взноса. Отнесение плательщиков единого взноса к соответствующему классу профессионального риска зависит от вида экономической деятельности плательщика. Определять класс профессионального риска будет Фонд социального страхования от несчастных случаев.
Всего предусматривается 67 классов. Для примера укажем, что для 1 класса (наименьшего класса риска) размер ЕСВ в части начислений установлен на уровне 36,76 % базы начисления, для 2 класса — 36,77 % и т. д., для 67 класса (последнего и наивысшего класса риска) — 49,7 %.
Для бюджетных учреждений ЕСВ в части начислений установлен в фиксированной сумме — 36,3 % базы начисления.
Сумма вознаграждения, выплачиваемая физическим лицам за выполненные работы (предоставленные услуги) согласно гражданско-правовым договорам также определена в едином размере — 34,7 % (для начисления). Напомним, что такой взнос уплачивает работодатель.
Теперь что касается ставок ЕСВ в части удержаний.
Итак, общая ставка удержаний, применяемая работодателями — юридическими лицами к доходу работников, составляет 3,6 % базы начисления. Для выплат по договорам гражданско-правового характера ставка составляет 2,6 % вознаграждения.
В Законе № 2464 отдельно выделяется ставка удержаний для государственных служащих и должностных лиц органов местного самоуправления — 6,1 %.
Суммы ЕСВ будут распределяться по видам общеобязательного государственного социального страхования пропорционально суммам ЕСВ в процентах. Как мы уже отмечали, такое распределение будет осуществлять Пенсионный фонд.
Сроки уплаты и отчетность
В отношении уплаты следует отметить, что ЕСВ, начисленный за соответствующий базовый период, уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным периодом (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464). А базовым отчетным периодом для работодателей — юридических лиц является календарный месяц.
Работодатели обязаны уплачивать ЕСВ при каждой выплате заработной платы (дохода, денежного обеспечения), на суммы которой начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей указанных сумм. Поэтому во время выплаты аванса по заработной плате необходимо будет также уплатить единый взнос.
Необходимо сказать, что обязательства по уплате ЕСВ имеют приоритет перед другими обязательствами плательщиков (будь-то обязательства по уплате налогов, других обязательных платежей или обязательств перед другими кредиторами, кроме обязательств по выплате заработной платы (дохода).
Теперь что касается отчетности.
Пенсионный фонд должен разработать форму отчетности по персонифицированным сведениям о заработной плате застрахованных лиц, на которую начислен и с которой уплачен ЕСВ. Также будет утвержден порядок ее составления и предоставления.
Ответственность
ЕСВ подлежит уплате независимо от финансового состояния плательщика. В случае несвоевременной уплаты ЕСВ или уплаты его не в полном объеме к плательщикам будут применяться финансовые санкции, предусмотренные Законом № 2464.
Как указано в ч. 16 ст. 25 Закона № 2464, срока давности по начислению, применению и взысканию сумм недоимки по ЕСВ, штрафных санкций и начисленной пени нет. Кроме того, должностные лица плательщика единого взноса могут привлекаться к дисциплинарной, административной, гражданско-правовой или уголовной ответственности.
Удостоверение застрахованного лица
Застрахованные лица должны будут получить удостоверение застрахованного лица. Такое удостоверение является единым для всех видов страхования. Это документ строгой отчетности. Порядок выдачи и образец удостоверения будет утвержден Кабинетом Министров.
Удостоверение застрахованного лица имеет номер, соответствующий номеру учетной карточки такого лица в Государственном реестре общеобязательного государственного социального страхования и не изменяется на протяжении всей жизни застрахованного лица.
Номер удостоверения застрахованного лица является обязательным для использования работодателями в случае выплаты доходов, с которых уплачивается единый взнос.
Обращаем внимание, что норма по внедрению удостоверений будет применяться начиная с 1 января 2014 года.
В заключение отметим, что с 01.01.2011 г. утратит силу Закон Украины «О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования» от 11.01.2001 г. № 2213-III, а также отдельные положения законов Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР, «О страховых тарифах на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших утрату трудоспособности» от 22.02.2001 г. № 2272-III. Также в связи с принятием Закона № 2464 с начала следующего года претерпят ряд изменений и другие законодательные акты.
В настоящем материале приведены лишь основные моменты, связанные с уплатой ЕСВ для юридических лиц. Полную версию статьи вы сможете прочитать в газете «Оплата труда», 2010, № 16. А если у вас возникли вопросы, связанные со спецификой вашей деятельности, — присылайте их в редакцию и мы с удовольствием на них ответим.
Работодатель стимулирует своих работников путем негосударственного пенсионного обеспечения. Как учитываются эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете?
Публикация
Негосударственное пенсионное обеспечение реализуется посредством заключения договора с негосударственным пенсионным фондом. На основании такого договора организация уплачивает в фонд пенсионные взносы в пользу работников. В результате вышедшим на пенсию сотрудникам назначается негосударственная пенсия.
В бухгалтерском учете пенсионные взносы, уплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного страхования, работодатель отражает в составе расходов по обычным видам деятельности, т. е. начисленные взносы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в расходы на продажу.
В учете расходы по обычным видам деятельности согласно Плану счетов отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу – для торговых организаций) в корреспонденции с соответствующими счетами, в данном случае с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К счету 69 предусмотрено открытие следующих субсчетов: «Расчеты по социальному страхованию», «Расчеты по пенсионному обеспечению», «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». В случае наличия у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» целесообразно открыть дополнительные субсчета.
При отражении расходов на негосударственное пенсионное страхование целесообразно анализировать условия договора страхования. Например, договором может быть предусмотрена единовременная уплата страхового взноса с выплатой выкупной суммы работнику, в этом случае уплаченный пенсионный взнос следует учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Налог на прибыль
В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда при выполнении следующих условий:
-
применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах;
-
договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно.
Совокупная сумма взносов работодателей и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % суммы расходов на оплату труда.
При расчете предельных размеров взносов, включаемых в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы на оплату труда учитываются без сумм платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
Расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора перечислены пенсионные взносы. Если по условиям договора предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если предусмотрена уплата пенсионного взноса в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В случае внесения изменений в существенные условия договора негосударственного пенсионного обеспечения или в случае его расторжения взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, подлежат налогообложению с даты внесения изменений и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы).
При изменении условий договора налогоплательщику следует проверить, соответствует ли измененный договор условиям признания расходов в налоговом учете, указанным в п. 16 ст. 255 НК РФ. Если эти условия нарушены или договор был расторгнут, взносы по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, следует восстановить в налоговой базе. При этом названные суммы включаются в налогооблагаемые доходы того отчетного (налогового) периода, в котором были внесены изменения в договор (договор был расторгнут).
Пример
Общество X в январе 2008 г. заключило договор негосударственного пенсионного страхования, все условия которого соответствуют нормам законодательства, дающим право на включение пенсионных взносов в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. В декабре 2009 г. общество X в связи с финансовыми трудностями до окончания срока действия договора приняло решение о его расторжении.
Поскольку договор расторгнут не в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, ранее признанные расходы в размере уплаченных пенсионных взносов по данному договору включены в доходы в декабре 2009 г.
Страховые взносы
Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний
В состав перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, включены суммы страховых платежей, не превышающие в год 24-кратного МРОТ, уплачиваемые работодателем по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии.
В данном случае МРОТ составляет 100 руб., следовательно, упоминаемая величина 24-кратного минимального размера оплаты труда составляет 2400 руб. в год.
Налог на доходы физических лиц
При определении базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию.
При расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения (за исключением случаев расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также при изменении срока действия договоров негосударственного пенсионного обеспечения в налоговую базу физического лица включаются уплаченные им суммы взносов, по которым ему был предоставлен социальный вычет.
Другими словами, если налогоплательщик использовал указанный социальный вычет, то сумма НДФЛ, приходящаяся на этот вычет и возмещенная ему, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Налоговым агентом в данном случае признается негосударственный пенсионный фонд, который при выплате выкупной суммы по договору удержит соответствующую сумму НДФЛ. Данная сумма исчисляется с суммы платежей (взносов), уплаченной по договору за каждый календарный год, в котором был предоставлен социальный вычет.
Налогоплательщик может представить пенсионному фонду справку из налоговой инспекции, подтверждающую неполучение им социального вычета либо получение его не в полной сумме. В зависимости от содержания справки пенсионный фонд, выступающий в роли налогового агента, либо не удерживает НДФЛ, либо, наоборот, исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую удержанию (письма Минфина России от 23.12.08 № 03-04-06-01/385, от 20.06.08 № 03-04-06-01/174, ФНС России от 13.08.09 № 3-5-02/1252@).
Учет взносов в соответствии с ПБУ 18/02
Для целей налогообложения прибыли организация не всегда может признать в составе расходов пенсионные взносы в полной сумме, что приводит к образованию разниц между расходами, отраженными в бухгалтерском учете и расходами, признанными в налоговом учете. Указанные разницы возникают, например, при применении солидарной пенсионной схемы, превышении установленной нормы расходов, расторжении или изменении существенных условий договора негосударственного пенсионного страхования.
Рассмотрим отражение в учете различий между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью (убытком), сформированной в целях налогообложения.
Ситуация 1. При применении солидарной пенсионной схемы пенсионные взносы не учитываются для целей налогообложения, т.е. в данном случае происходит превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения. Это приводит к образованию постоянных разницы и соответствующих им постоянных налоговых обязательств. Для расчета величины ПНО следует сумму постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату.
Пример
Общество Х по договору негосударственного пенсионного обеспечения ежемесячно перечисляет пенсионные взносы в пользу сотрудников в размере 100 000 руб. Операции месяца, в котором прибыль составила 800 000 руб., отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 20 «Основное производство” (25, 26, 44),
К-т сч. 69-4 «Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”
100 000 руб.
начислены пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного страхования;
Д-т сч. 90 «Продажи”, 91 «Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки”
800 000 руб.
отражена прибыль;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам”
160 000 руб.
отражен условный расход по налогу на прибыль;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам”
20 000 руб.
отражено постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, текущий налог на прибыль составляет 180 000 руб.
Ситуация 2. При превышении суммы начисленных пенсионных взносов норматива, равного 12 % суммы расходов на оплату труда, возникают разницы, которые по итогам налогового периода приводят к образованию ПНО. Однако до окончания налогового периода допустимая сумма расхода в налоговом учете неизвестна. Начисляются вычитаемые временные разницы, которые по окончании налогового периода либо погашаются (если норматив, исчисленный по итогам года, позволяет признать расходы в налоговом учете в полной сумме), либо переквалифицируются в постоянные (если нельзя признать в налоговом учете всю сумму начисленных пенсионных взносов).
Пример
Общество X в 2009 г. в соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения перечислило пенсионные взносы в размере 20 000 руб. (5000 руб. за каждый квартал). Фонд оплаты труда составил:
-
I квартал – 60 000 руб.;
-
полугодие – 90 000 руб.;
-
9 месяцев – 120 000 руб.;
-
год – 150 000 руб.
Рассмотрим порядок отражения взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в учете:
|
Период |
ФОТ 2009 |
Норма 12% |
Признано взносов |
Разница |
Величина актива/ |
|
|
бухгалтерский учет |
налоговый учет |
|||||
|
I квартал |
60 000 |
7 200 |
5 000 |
5 000 |
||
|
Полугодие |
90 000 |
10 800 |
10 000 |
10 000 |
||
|
9 месяцев |
120 000 |
14 400 |
15 000 |
14 400 |
Временная вычитаемая |
Отложенный |
|
Год |
150 000 |
18 000 |
20 000 |
18 000 |
Постоянная |
Постоянное |
Различия, возникающие при отражении пенсионных взносов, отражаются в учете следующим образом:
30 сентября
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы”,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам”
120 руб.
начислен отложенный налоговый актив;
31 декабря
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам”,
К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы”
120 руб.
погашен отложенный налоговый актив;
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам”
400 руб.
начислено постоянное налоговое обязательство.
Ситуация 3. Расторжение договора негосударственного пенсионного страхования рассмотрим на примере.
Пример
Общество Х в январе 2009 г. заключило с негосударственным пенсионным фондом, имеющим лицензию, договор негосударственного пенсионного обеспечения. Договор заключен сроком на 5 лет. Договором предусмотрена выплата пенсии только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Ежемесячная сумма пенсионного взноса составляет 5000 руб. Негосударственное пенсионное обеспечение предусмотрено трудовым договором.
В январе 2010 г. общество расторгло договор с НПФ. Сумма накопленных взносов составила 60 000 руб. В соответствии с договором выкупная сумма выплачивается работнику. Сумма уплачиваемых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования не превышает 12 % фонда оплаты труда. Тариф страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2 %. По взносам, уплаченным по договорам негосударственного пенсионного страхования работники социальные налоговые вычеты не получали, что было подтверждено справками налоговой инспекции. Отражение в учете Операции, связанные с расторжением договора негосударственного обеспечения, отражаются в учете ежемесячно в январе 2009 г. – январе 2010 г. бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 69-4 «Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”,
К-т сч. 51 «Расчетные счета”
5 000 руб.
перечислена сумма взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;
Д-т сч. 20 «Основное производство”,
К-т сч. 69-4 «Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”
5 000 руб.
признан расход в сумме перечисленных взносов;
Д-т сч. 20 «Основное производство”,
К-т сч. 69-11 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний”
5,2 руб. ,
10 руб. (5000 руб. х 0,2 %)
начислен страховой взнос на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных (2400 руб. – годовая сума, не подлежащая обложению).
После расторжения договора с НПФ произведены следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам”
12 000 (60 000 руб. х 20 %)
отражено постоянное налоговое обязательство;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета”,
К-т сч. 69-4 «Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”
60 000 руб.
перечислены денежные средства из негосударственного пенсионного фонда;
Д-т сч. 69-4 «Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”,
К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям”
60 000 руб.
отражена задолженность перед сотрудником в сумме, полученной из НПФ;
Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям”
К-т сч. 50 «Касса”
60 000 руб.
возвращенные пенсионные взносы перечислены сотруднику.
Упрощенная система налогообложения
При применении упрощенной системы налогообложения расходы на все виды обязательного страхования работников, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включены в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, отдельной статьей. Другими словами, платежи по этим видам обязательного страхования включаются в состав расходов при УСН не как расходы на оплату труда, а как самостоятельный вид затрат на основании подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Вопрос включения взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения в состав налогооблагаемых расходов является спорным. Существуют две позиции по данному вопросу.
Позиция 1. Налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право включать в расходы все виды расходов, отнесенные к расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ, в том числе и расходы на негосударственное пенсионное обеспечение, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов затрат на оплату труда. При этом организации-«упрощенцы» должны придерживаться ограничений, которые установлены в отношении таких расходов ст. 255 НК РФ.
Позиция 2. Расходы на добровольное страхование жизни и здоровья сотрудников и имущества учесть при применении упрощенной системы налогообложения нельзя: при определении налоговой базы по единому налогу в расходах учитываются расходы только по обязательному страхованию работников и имущества (письмо Минфина России от 12.03.08 № 03-11-04/2/47).
Начисление налога
В бухгалтерском учете суммы авансовых платежей по налогу отражаются по кредиту счета 69 (68) на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, на которых отражается начисление заработной платы (счета 20, 23, 25, 26, 29, 44, …)…
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, …) Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— начислен ЕСН с заработной платы работников в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, …) Кредит 69-1-1
— начислен ЕСН с заработной платы работников в части, зачисляемой в Фонд социального страхования;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, …) Кредит 69-3-1
— начислен ЕСН с заработной платы работников в части, зачисляемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, …) Кредит 69-3-2
— начислен ЕСН с заработной платы работников в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Пример.
А.И. Иванов является штатным сотрудником ООО «Пассив». За февраль текущего года Иванову была начислена зарплата в размере 10 000 руб. В феврале бухгалтер «Актива» сделал проводки:
Дебет 20 Кредит 70
— 10 000 руб. — начислена зарплата за февраль Иванову;
Дебет 20 Кредит 69-1-1
— 290 руб. — начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС;
Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 2000 руб. — начислен ЕСН в части, зачисляемой федеральный бюджет;
Дебет 20 Кредит 69-3-1
— 110 руб. — начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС;
Дебет 20 Кредит 69-3-2
— 200 руб. — начислен ЕСН в части, зачисляемой ТФОМС.
Если фирма осуществляет строительство для собственных нужд или проводит реконструкцию основных средств, то начисление ЕСН с заработной платы работников, занятых на этих работах, следует отражать в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы»:
Дебет 08 Кредит 69-1-1 (68 субсчет «Расчеты по ЕСН», 69-3-1, 69-3-2)
— начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых на строительстве объекта основных средств.
Если фирма осуществляет работы, доходы от которых учитывают как прочие, то суммы начисленной заработной платы работникам, занятым на таких работах, также облагают единым социальным налогом:
Дебет 91 Кредит 69-1-1 (68 субсчет «Расчеты по ЕСН», 69-3-1, 69-3-2)
— начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых в процессе получения прочих доходов.
Если сотрудники фирмы выполняют работы, затраты по которым учитывают в составе расходов будущих периодов (например, внедрение в производство нового вида продукции), то ЕСН с их заработной платы отражают так:
Дебет 97 Кредит 69-1-1 (68 субсчет «Расчеты по ЕСН», 69-3-1, 69-3-2)
— начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых выполнением работ, затраты по которым учитывают как расходы будущих периодов.
Порядок расчета ЕСН предусматривает уменьшение начисленного в федеральный бюджет платежа на сумму налогового вычета (п. 2 ст. 243 НК РФ).
В качестве такого вычета служит сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленная за тот же период.
Фирмы-плательщики ЕСН на практике применяют один из двух возможных способов учета пенсионных взносов.
В первом варианте ЕСН в части федерального бюджета отражают без учета налогового вычета, то есть в сумме, начисленной по полной налоговой ставке.
А взносы в ПФР уменьшают «федеральную» часть ЕСН. Для этого сумма страховых пенсионных взносов начисляется проводкой: по кредиту — на субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению», по дебету — на счете 68 субсчет «Расчеты по ЕСН».
В результате происходит уменьшение «федеральной» части ЕСН, начисленной по полной налоговой ставке, указанной в статье 241 Налогового кодекса, на сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование.
Уплате в федеральный бюджет подлежит та часть налога, которая сформирована в виде кредитового сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по ЕСН». Страховые взносы перечисляются в ПФР в сумме, начисленной по кредиту субсчета 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению».
В данном случае страховые пенсионные взносы не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а отражаются как налоговый вычет по ЕСН. Но такой вариант бухучета не ведет к искажению себестоимости, поскольку вместо страховых взносов в ПФР на затраты списывается полная сумма ЕСН (без учета налогового вычета).
Пример.
М.М. Раков, 1957 года рождения, является штатным сотрудником ЗАО «Актив». За февраль текущего года Ракову была начислена зарплата в размере 10 000 руб. Суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно определяются по каждому работнику отдельно.
Сумма ЕСН с выплат Ракову в феврале месяце в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, составила 2000 руб. (10 000 руб. х 20%). Сумма взносов в Пенсионный фонд на финансирование страховой части пенсии — 1400 руб. (10 000 руб. х 14%). Эти начисления бухгалтер «Актива» отразил в учете так:
Дебет 20 Кредит 70
— 10 000 руб. — начислена зарплата за февраль Ракову;
Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 2000 руб. — начислена сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69-2-1
— 1400 руб. — уменьшен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных страховых взносов в ПФР за февраль (налоговый вычет). Кредитовое сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» составляет 600 руб. (2000 — 1400). Эта сумма ЕСН подлежит перечислению в федеральный бюджет до 15 марта текущего года.
Во втором варианте страховые взносы в ПФР начисляются на счетах учета затрат. Данный способ можно назвать традиционным, поскольку именно он применялся до введения единого социального налога. Он является универсальным, так как подходит для любых организаций: и для тех, кто начисляет ЕСН в общем порядке, и для тех, кто не является плательщиком налога, либо пользуется льготой по статье 239 Налогового кодекса.
При этом способе в состав затрат включаются обе суммы: и «федеральная» часть ЕСН (за минусом налогового вычета), и страховые взносы в Пенсионный фонд.
Поэтому сначала бухгалтер должен рассчитать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, с учетом налогового вычета. Расчет производится в индивидуальных карточках учета сумм начисленных выплат, ЕСН и страховых взносов в ПФР (формы даны в приложении к приказу МНС РФ от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443) по каждому работнику отдельно.
После этого бухгалтер отражает сумму ЕСН к уплате в федеральный бюджет (за минусом налогового вычета) по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» в корреспонденции со счетами учета затрат.
Сумма страховых пенсионных взносов начисляется по кредиту субсчета 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» в корреспонденции со счетами учета затрат.
При этом способе пенсионные взносы отражаются непосредственно на счетах учета затрат.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Сумма ЕСН по зарплате М.М. Ракова, подлежащая уплате в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета равна 600 руб. (2000 — 1400). Бухгалтер «Актива» сделает такие записи: Дебет 20 Кредит 70
— 10 000 руб. — начислена зарплата за февраль Иванову;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 600 руб. — начислена сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета;
Дебет 20 Кредит 69-2-1
— 1400 руб. — отражена сумма начисленных страховых взносов в ПФР за февраль.
Сумма 600 руб., отраженная по кредиту счета 69 субсчет «Расчеты по ЕСН», подлежит перечислению в федеральный бюджет до 15 марта текущего года.
Поскольку существуют разные способы отражения в бухучете сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, организация должна закрепить выбранные варианты в учетной политике. В ней нужно отразить следующие моменты:
— на каком счете (68 или 69) отражаются расчеты по ЕСН;
— в какой сумме начисляется в бухучете «федеральная» часть ЕСН — без учета налогового вычета или за минусом налогового вычета;
— каким образом начисляются страховые взносы в ПФР — на счетах учета затрат (издержек обращения) или в виде уменьшения расчетов с федеральным бюджетом по ЕСН.
Обратите внимание: компаниям, которые работают на «спецрежимах» (УСН, ЕНВД и ЕСХН), а также тем, кто совмещает два режима налогообложения (например, ЕНВД и общую систему налогообложения), подходит только второй способ отражения в учете взносов на обязательное пенсионное страхование — на счетах учета затрат.
Ведь первые не являются плательщиками ЕСН, но уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. А вторые не начисляют ЕСН на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой по специальному налоговому режиму. Другой способ учета (через уменьшение ЕСН на сумму налогового вычета в виде страховых взносов в ПФР) для них неприемлем.
Это же относится и к фирмам-льготникам, которые пользуются освобождением от уплаты налога по статье 239 Налогового кодекса с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. за налоговый период, но при этом обязаны уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование. Когда сумма заработной платы, выплаченной тому или иному работнику, превысит 100 000 руб., с суммы превышения нужно будет начислять ЕСН. Соответственно, у организации появляется право применить налоговые вычеты в сумме страховых пенсионных взносов, начисленных за тот же период.
Пример.
В ЗАО «Актив» работает инвалид I группы Г.Г. Яковлев, 1964 года рождения. Его заработная плата составляет 20 000 руб. в месяц.
Налоговая база за полугодие составила 120 000 руб. Сумма авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет без учета льготы равна 24 000 руб. (120 000 х 20%).
Налоговый вычет в размере начисленных страховых взносов в ПФР составил 16 800 руб. (120 000 х 14%). Сумма налоговой льготы по ЕСН составляет 100 000 руб. По взносам на обязательное пенсионное страхование льготы нет. Таким образом, сумма авансовых платежей, не подлежащая уплате в федеральный бюджет на основании льготы, составит 6000 руб. (100 000 х 20% — 100 000 х 14%).
Бухгалтер «Актива» на основании статьи 239 Налогового кодекса не начислял ЕСН на сумму зарплаты Яковлева с января по май текущего года. Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное обеспечение работника начислялись ежемесячно в размере 2800 руб. (20 000. х 14%). С июня месяца сумма, превышающая 100 000 руб., подлежит включению в налоговую базу по ЕСН. Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета составляет 1200 руб. (24 000 — 16 800 — 6000).
Ежемесячно с января по май 2006 года бухгалтер «Актива» делал в бухучете следующие записи:
Дебет 20 Кредит 70
— 20 000 руб. — начислена зарплата Яковлеву;
Дебет 20 Кредит 69-2-1
— 2800 руб. — начислена сумма страховых взносов в ПФР.
С июня 2006 года к этим ежемесячным записям добавляются проводки по начислению ЕСН:
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 1200 руб. — начислена сумма ЕСН, которая уплачивается в федеральный бюджет (за минусом налогового вычета).
Аналогичным образом в дебет счета 20 начисляются суммы ЕСН, подлежащие уплате в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (до мая месяца включительно — с учетом льготы).
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму самостоятельно произведенных организацией расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.
При расчете ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования, сумма таких расходов определяется исходя из данных, отраженных в расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ (постановление ФСС РФ от 22 декабря 2004 г. N 111).
Расходы на обязательное социальное страхование в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 69, субсчет «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ» (субсчет 69-1-1) в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»:
Дебет 69-1-1 Кредит 70
— начислены расходы на обязательное социальное страхование, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ.
Таким образом, когда налогоплательщик понес расходы, финансируемые за счет ФСС РФ, и отразил их в учете, уменьшается сальдо счета 69 по соответствующему субсчету, т.е. сумма, которую организация обязана перечислить в данный Фонд.
Начисления на отпускные. Особенности учета
Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99). Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы.
Учет отпускных может производиться одним из двух приведенных ниже способов, что должно быть закреплено в учетной политике.
Способ учета отпускных, а также начисленных на них ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев зависит от того, создает фирма резервы для их оплаты или нет.
Отпуск за счет резерва
Компании имеют право создавать резерв на оплату отпусков. Решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике фирмы.
Резерв создают для равномерного включения расходов на оплату отпусков в затраты на производство (расходы на продажу).
Если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва.
Формирование резерва на предстоящую оплату отпусков в учете осуществляется с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Сумму резерва определяют в расчете на год.
Расчет величины резерва делают исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний с этих расходов.
В бухгалтерском учете сумму резерва отражают в составе расходов по обычным видам деятельности равномерно, в течение года, включая ее в расходы на производство (расходы на продажу).
Ежемесячно бухгалтер должен начислять резерв исходя из 1/12 его годовой суммы.
«Отпускной» резерв начисляют по дебету соответствующего счета учета затрат, на котором учитывают зарплату работникам. Например, резерв на оплату отпусков работников основного производства отражают на счете 20; работников вспомогательного и обслуживающего производств — соответственно на счете 23 и 29 и т.д.:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, других счетов) Кредит 96
— начислен резерв на оплату отпусков.
В течение года по мере ухода работников в отпуск бухгалтер начисляет отпускные, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев за счет резерва.
Дебет 96 Кредит 70 — начислены отпускные за счет резерва.
Одновременно на сумму отпускных начисляют ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев:
Дебет 96 Кредит 69-1 (69-3, 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»).
Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.
По окончании года производится инвентаризация резерва: необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков. Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумму превышения в конце декабря включают в затраты.
При формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете взносы по обязательному пенсионному страхованию и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не учитывают.
Поскольку в бухгалтерском законодательстве нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков, фирма может сблизить налоговый и бухгалтерский учет, применив в бухгалтерском учете порядок, установленный налоговым законодательством, и отразив его в учетной политике.
Когда резерв не создают
Если же резерв на оплату отпусков не формируют, то начисление производится по-разному в зависимости от даты начисления оплаты за отпуск и времени нахождения работника в отпуске.
Отпускные могут начисляться работнику:
— за текущий месяц;
— за месяц, который не наступил;
— частично за наступивший месяц, а частично за месяц, который не наступил.
Если отпускные начисляют работнику за текущий месяц, то их сумму (а также ЕСН) включают в расходы по обычным видам деятельности в этом же месяце (например, отпускные начисляют 1 августа работнику, уходящему в отпуск с 3 по 31 августа).
В этом случае в бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44, …) Кредит 70
— начислена (включена в затраты) оплата за отпуск;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44, …) Кредит 69-1 (69-3, 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»)
— начислен ЕСН на сумму отпускных.
Если отпускные начисляют за тот месяц, который еще не наступил, то их сумму учитывают в составе расходов будущих периодов (например, отпускные начисляют 31 июля работнику, уходящему в отпуск с 1 по 28 августа).
При начислении отпускных нужно сделать проводки:
Дебет 97 Кредит 70
— сумма отпускных учтена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 97 Кредит 69-1 (69-3, 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»)
— начислен ЕСН на сумму отпускных.
При наступлении того месяца, за который начислены отпускные, их сумму, а также ЕСН включают в состав расходов по обычным видам деятельности.
Эти операции отражают записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, …) Кредит 97
— затраты на выплату отпускных (в том числе единый социальный налог) учтены в составе расходов по обычным видам деятельности.
Отпускные частично могут быть начислены за текущий месяц, а частично за месяц, который еще не наступил (например, отпускные начисляют 15 октября работнику, уходящему в отпуск с 18 октября по 15 ноября).
В этом случае в расходы текущего месяца включают сумму отпускных (а также ЕСН), относящуюся только к текущему месяцу.
Сумму отпускных, которая относится к месяцу, который не наступил, а также единый социальный налог учитывают в составе расходов будущих периодов.
При наступлении того месяца, за который начисляют отпускные, их сумму включают в состав расходов по обычным видам деятельности.
В таком же порядке списывают суммы единого социального налога, которые ранее были учтены в составе расходов будущих периодов.
Пример.
Мастеру сборочного цеха ООО «Пассив» А.И. Иванову предоставлен очередной ежегодный отпуск с 23 июня отчетного года.
Отпуск предоставляют на 28 календарных дней, из них:
8 дней — в июне;
20 дней — в июле.
Месячный оклад Иванова — 13 000 руб. В расчетный период включают июнь-декабрь прошлого года и январь-май отчетного года.
Сумма выплат Иванову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит: 13 000 руб. х 12 мес. = 156 000 руб. Средний дневной заработок Иванова составит: 156 000 руб. : 12 мес. : 29,4 календ. дн. = 442,18 руб. Бухгалтеру «Пассива» необходимо начислить отпускные в сумме:
442,18 руб. х 28 календ. дн. = 12 381 руб.
Сумма отпускных за июнь составит:
442,18 руб. х 8 дн. = 3537 руб. Сумма отпускных за июль составит: 442,18 руб. х 20 дн. = 8844 руб.
Организация уплачивает единый социальный налог по ставке 26%.
В июне бухгалтер «Пассива» должен сделать следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 70
— 3537 руб. — начислены отпускные Иванову за июнь;
Дебет 20 Кредит 69-1-1
— 103 руб. (3537 х 2,9%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования;
Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 707 руб. (3537 х 20%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69-2
— 495 руб. (3537 х 14%) — начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 20 Кредит 69-3
— 110 руб. (3537 х 3,1%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования;
Дебет 97 Кредит 70
— 8844 руб. — начислены отпускные Иванову за июль;
Дебет 97 Кредит 69-1-1
— 257 руб. (8844 х 2,9%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования;
Дебет 97 Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 1769 руб. (8844 х 20%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69-2
— 1238 руб. (8844 х 14%) — начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 97 Кредит 69-3
— 274 руб. (8844 х 3,1%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования.
В конце июля бухгалтеру «Пассива» необходимо сделать запись:
Дебет 20 Кредит 97
— 11144 руб. (8844 + 274 + 257 + 1769) — затраты на выплату отпускных за июль включены в расходы по обычным видам деятельности.
Поскольку датой осуществления выплат по ЕСН признается день их начисления (ст. 242 НК РФ), из примера следует, что несмотря на то что отпуск приходится на июнь и июль, в июне облагаемой базой по ЕСН признается вся сумма, начисленная работнику за отпуск, то есть 12 381 руб.
Уплатить авансовые платежи по ЕСН необходимо до 15 июля текущего года.
Обратите внимание: в соответствии со статьей 242 Налогового кодекса дата осуществления выплат или получения доходов определяется как день начисления выплат работнику. То есть ЕСН должен быть начислен в том месяце, когда начислены отпускные работнику.