Взнос от учредителя

Как юридически оформить инвестиции в проект

Главная&nbsp&raquo&nbspКак оформить инвестиции

И вот наконец-то наступает момент, когда стартапу удалось найти инвестора и согласовать все существенные условия. На практике часто возникает вопрос, как оформить перевод привлеченных денежных средств с наименьшими налоговыми последствиями.

Есть множество различных способов оформления финансирования. Рассмотрим варианты финансирования для часто встречающейся ситуации на первоначальной этапе: инвестор – физическое лицо – инвестирует в ООО.

I. ИНВЕСТОР НЕ УЧАСТНИК ООО

1. Заем

Заем может быть как процентным, так и беспроцентным.

Предполагается, что сумма займа будет возвращена по истечению заранее установленного периода времени (на практике подобные «партнерские займы» оформляются с длительным сроком возврата, например 2-3 года).

Полученные денежные средства не считаются доходом компании и не учитываются при налогообложении, а в случае выплаты процентов могут уменьшать налогооблагаемую базу.

В случае, если стороны займа договорились о «прощении долга», то полученная сумма будет признана внереализационным доходом и будет учтена при расчете налогооблагаемой базы.

Конвертируемый заем (Convertible note)

Отдельно хочется сказать про этот вид инвестиций, который обычно активно обсуждают стартапы на посевной стадии.

Суть заключается в том, что деньги даются в долг с правом конвертации в акции компании в будущем. Как правило, в договоре указывается способ и время конвертации, а также предусматривается дисконт на покупку акций (как компенсация за вложение на ранней стадии) и предел оценки valuation cap.

Конвертируемый заем распространен и удобен в Кремниевой Долине, но затруднителен в России в связи с полным отсутствием правового регулирования. Реализация схемы возможна либо с использованием зарубежной юрисдикции, либо путем использования сходных конструкций в отечественном праве (при этом оба варианта значительно усложняют применение данного вида инвестирования).

2. Договор инвестирования (целевое финансирование)

Стороны инвестиционного договора имеют встречные обязательства по отношению друг к другу и преследует собственные цели. К сожалению, должного правового регулирования этого вида договора нет, поэтому для избежания спорных ситуаций необходимо внимательно прописывать в договоре цели, объем и формы инвестирования, а также права, обязанности и ответственность сторон.

Касательно налогообложения – как правило, полученные денежные средства признаются доходом компании и попадают под налогообложение.

II. ИНВЕСТОР – УЧАСТНИК ООО

3. Внесение суммы финансирования в уставной капитал ООО

В плане налогообложения внесение вкладов в УК не влечет никаких налоговых последствий.

Однако надо учесть некоторые моменты:

а) уставный капитал (УК) определяет минимальный размер имущества компании, гарантирующего интересы кредиторов, поэтому внесение в УК значительных сумм связано с большим риском имущественных потерь для участников;

b) такие дополнительные вклады участников изменяют размер УК и соотношение долей участников (если Уставом не ограничен максимальный размер доли участника или возможность изменения соотношения долей);

c) обязательная процедура регистрации в ИФНС.

4. Безвозмездное целевое финансирование (дарение)

Физическое лицо вправе безвозмездно передать в собственность ООО денежные средства без каких-либо ограничений в отношении размера или периодичности такой финансовой помощи.

Такая передача денежных средств от участника-физического лица связана с наименьшими налоговыми последствиями, если его доля составляет более 50% УК. В иных случаях такие средства учитываются как доходы и подлежат налогообложению.

5. Внесение вклада в имущество

В Уставе можно предусмотреть обязанность участников вносить вклады в имущество ООО пропорционально или непропорционально их долям в УК.

Такие вклады не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников, и отдельной регистрации в ИФНС не требуется.

В налоговом плане денежные средства, полученные в качестве вклада в имущество, не учитываются для целей налогообложения в случае, если доля вносящего их участника более 50% в УК. И, соответственно, учитываются, если доля участника составляет 50% (или менее 50%).

Вывод: невозможно сказать, какой способ внесения денежных средств в ООО – оптимальный. Выбор юридического оформления определяется с учетом конкретной ситуации и дальнейших планов участников сделки.

Касательно налогообложения: многое зависит от выбранного вида системы налогообложения (например, может быть 6% при УСН «доходы» или 15% при УСН «доходы-расходы», или 20% при ОСН). Также от выбранной системы налогообложения зависят и расходы, которые могут признаваться для целей налогообложения и соответственно уменьшать налогооблагаемую базу.

Источник: http://ideascloud.biz/ur-investitii

Эксперты из TaxCoach подготовили свежий аналитический срез.

Зачастую для обеспечения имущественной безопасности бизнеса и эффективного использования имущества в Группе компаний требуется перераспределение активов. Экономический смысл перехода имущества в холдинговой структуре объективно отличается от реализации или иной формы его передачи третьим лицам, ведь по сути мы перекладываем активы из одного «своего кармана» в другой. Соответственно и налогообложение данных операций имеет свои особенности: налоговое законодательство предусматривает безналоговую передачу активов внутри холдинговых структур.

Практика применения указанных норм уже почти устоялась. Все реже и реже налоговые органы начисляют налог на прибыль, называя передачу имущества внутри Группы компаний подарком, запрещенным между юридическими лицами. Тем не менее, существуют некоторые принципиальные нюансы, влияющие на успех всей процедуры передачи активов, в том числе с учетом внесенных в НК РФ изменений.

Напомним, что безналоговая передача активов между родственными компаниями бывает разной и включает, например, такие способы как вклад в уставный капитал, реорганизацию в форме выделения и прочее.

Сегодня остановимся на одном из таких способов — вкладах в имущество без увеличения уставного капитала организации, когда участник (акционер) передает своей компании некие блага (денежные средства, доли (акции) в других юридических лицах, недвижимое имущество и т.п.) для улучшения ее финансового и/или имущественного состояния. При этом уставный капитал не увеличивается, номинальный размер долей участников не меняется.

Гражданско-правовыми основаниями вкладов в имущество являются статья 66.1 ГК РФ, ст. 27 Закона «Об ООО», ст. 32.2 Закона «Об АО».

Если устав принимающей стороны стандартный и не содержит детализированных норм, то вклад в имущество возможен только деньгами и только пропорционально всеми участниками (акционерами). В ООО решение о вкладе в имущество принимается не менее, чем 2/3 голосов. В акционерном обществе внесение вклада возможно на основании договора, одобренного Советом директоров, или по решению общего собрания акционеров.

При этом в Налоговом кодексе предусмотрены два льготных механизма, которые позволяют освобождать безвозмездные по своей сути вклады от налогообложения:

1. Безвозмездная передача имущества на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Сама по себе возможна в двух видах:

  • передача имущества от «мамы» или физического лица-участника (акционера) в пользу организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;

  • «дочерний подарок». Это передача от «дочки» в пользу материнской компании, которой принадлежит более 50 % в уставном капитале «дочки».

2. Вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера (пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК).

Иными словами, Налоговый кодекс развел эти основания, в том числе, по времени появления в законе, наделив их некоторыми особенностями применения.

1. Безвозмездная передача имущества по подп.11 п.1 ст. 251 НК РФ

Во-первых, может быть передано только имущество. Деньги относятся к имуществу.

То есть, данная норма не распространяется на имущественные и неимущественные права (уступка права требования, корпоративные права, права на интеллектуальную собственность и др.). Нарушение данных условий приведет к доначислению сумм налога на прибыль, пеней и штрафам.

Освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК также распространяется и на прощение долга.

Во-вторых, нельзя в течение одного года со дня получения имущества (за исключением денежных средств) передавать его третьим лицам.

Иными словами, на пользование имуществом наложены существенные ограничения: нельзя его продать, сдать в аренду или иным образом им распорядиться. Логика законодателя понятна — освобождается от налогообложения своего рода помощь участника своей компании, ведь он передал имущество для использования ею самой, а не для сдачи в аренду, например.

В результате передача активов на основании п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК в определенных ситуациях представляется невозможной. Однако данные ограничения не распространяются на вклады в порядке подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК.

2. Вклад в имущество по подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК позволяет освободить от налогообложения вложения участников как в виде имущества, так и в виде имущественных или неимущественных прав. При этом размер доли участника значения не имеет.

Положения данного пункта распространяются фактически на любой способ увеличения имущества, включая увеличение активов общества в виде передачи вещей, денежных средств, долей/акций в компаниях или ценных бумаг, или, например, прав требования по договору цессии.

! Подп.3.7 п.1 ст.251 — новый и появился в Налоговом кодексе только в 2018 году. Он заменил знаменитый подп.3.4, который получил народное название «вклад в целях увеличения чистых активов». Подп.3.7 имеет более лаконичное содержание, отсылая к гражданскому законодательству — можно передать все, что разрешает ГК РФ и специальные законы.

Тем не менее данный способ безналоговой передачи также имеет свои ограничения:

  1. Имущество, имущественные или неимущественные права могут предаваться только от участника (акционера) соответствующему хозяйственному обществу. То есть передача в обратном направлении — от «дочки» в пользу материнской компании — невозможна.

  2. Вклады в имущество возможны только в отношении хозяйственных обществ или товариществ. Например, в производственный кооператив такой вклад без налоговых последствий нельзя осуществить.

3. «Дочерний подарок»

Налоговый кодекс позволяет без налогов передавать имущество не только от «мамы», но и в обратном направлении — от «дочки» к компании — «маме». Освобождение предоставляется по подп.11 п.1 ст.251 НК при соблюдении важного условия — доля материнской компании в уставном капитале «дочки» более 50 %.

Важно!

Передать «дочерний подарок» участнику — физическому лицу без налогов не получится. Такая выплата будет приравнена к дивидендам.

В какой-то период у налоговых органов возникали проблемы с «дочерним подарком»: они упорно начисляли налог на прибыль при передаче имущества материнским организациям, мотивируя это тем, что между юридическими лицами запрещено дарение.

Точку в этом деле поставил Президиум ВАС РФ, указав в своем Постановлении:

«Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любои стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствиепрямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношении основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономическои точки зрения единыи хозяиствующии субъект».
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2012 года № 8989/12.

После этого и Минфин РФ поддерживает возможность не облагаемого налогом на прибыль «дочернего подарка».

«Дочерний подарок» в некоторых случаях является альтернативой выплате дивидендов, когда не соблюдаются условия для безналогового перечисления суммы прибыли от дочерней к материнской организации, в частности:

  • не выдержан срок владения 365 дней;
  • помимо мажоритарного участника с долей более 50 % есть миноритарии, «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.

О прощении долга

Как мы уже упоминали, подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ заменил собой подпункт 3.4, который прямо предусматривал возможность вклада в имущество путем прощения долга участником своей организации.

Сейчас такое уточнение отсутствует, хотя возможность по-прежнему актуальна.

Разберемся, можно ли теперь прощать долг без налогов.

Когда доля участия составляет более 50%, то с уверенностью можно ссылаться на уже известный нам подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Если же доля участия в дочерней организации менее 50%, то руководствоваться мы можем только новым подп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ.

Ни Минфин РФ, ни суды пока не озвучили свою позицию.

Мы полагаем, что выйти из ситуации можно таким образом:

На первом этапе участник (акционер) или общее собрание, как и раньше, принимает решение о внесении вклада в имущество. Но не в виде прощения долга, а путем передачи денежных средств, сумма которых как раз равна сформировавшейся перед ним задолженности (например, сумме невозвращенного займа).

Решение принимает, но не исполняет.

На втором этапе участник (акционер) — кредитор подписывает с дочерней компанией соглашение о зачете встречных требований (в нашем примере с займом — обязательств по возврату займа и внесению денежного вклада).

В результате, обязательство дочерней компании перед участником погашается без налогов.

Для надежности, в устав дочерней компании, как и при применении утратившего силу подп.3.4, целесообразно включить положение о возможности делать вклады в имущество не только деньгами.

Форма сделки

Также не стоит забывать и о формальностях. Как правило, для ФНС бывает достаточно решения уполномоченного органа юридического лица о передаче имущества дочерней или материнской компании, а также акта приема-передачи имущества.

Если передача прав на имущество требует регистрации, то Росреестр иногда требует составить соответствующий документ — договор (соглашение) на отчуждение имущества, имущественных и неимущественных прав в инвестиционных целях.

В соглашении нужно будет упомянуть следующее:

  • передаваемый объект — имущество, имущественные и неимущественные права. Реквизиты должны позволять осуществить государственную регистрацию перехода прав при необходимости, а также поставить надлежащим образом актив на баланс принимающей стороны;

  • цели передачи — они должны носить инвестиционный характер. Это необходимо, чтобы подчеркнуть право на освобождение от уплаты НДС при передаче имущества;

  • правовые основания передачи имущества: подп. 3.7 или подп. 11 п. 1 ст. 251 НК.

Итак, кратко резюмируем основные особенности безвозмездной передачи имущества:

Особенности

Безвозмездная передача имущества

по подп. 11. п. 1 ст 251 НК РФ

Вклад в имущество

по подп. 3.7. п. 1 ст 251 НК РФ

Что передается

тоько имущество

имущество, имущественные права, неимущественные права

Передающая сторона

участник/акционер или дочерняя компания

только участник/акционер

Ограничения участия в уставном капитале

доля участника в дочерней компании более 50 %

размер доли передающей стороны в уставе дочерней компании не имеет значения

Право распоряжения полученным имуществом

нельзя распоряжаться имуществом в течение 1 года (за исключением денег)

можно сразу распоряжаться любым имуществом

Организационно-правовая форма получателя имущества

Любая, в которой есть уставный/складочный капитал (АО, ООО, хозяйственное товарищество/партнерство)

только хозяйственные общества и товарищества

Вместо итога еще раз обозначим главные тезисы:

  1. Вклад в имущество является оперативным способом безналоговой передачи денежных средств и иного имущества дочерней компании. Не требуется посещение нотариуса и внесение изменений в учредительные документы, что обязательно при увеличении уставного капитала.

  2. НК РФ предусматривает два льготных механизма — подп.3.7 и подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Каждый из них дает интересные возможности, но и не лишен ограничений. Поэтому тщательно читаем закон и выбираем подходящий к конкретной ситуации способ.

  3. Не забываем, что для осуществления вклада в имущество в Уставе компании должна быть предусмотрена такая возможность для ее участников, в том числе возможность осуществлять вклады непропорционально участию в уставном капитале, а также любым имуществом, имущественными правами или путем прощения долга.

  4. Подп.11 п.1 ст.251 НК РФ также дает возможность обратной передачи — от «дочки» к организации-маме, доля которой в уставном капитале более 50 %. Мы назвали это «дочерним подарком». Он может быть альтернативой выплате дивидендов, например, когда помимо мажоритарного участника с долей более 50 % есть миноритарии, «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Источник: https://www.klerk.ru/buh/articles/477539/

Проводки безвозмездной передачи имущества по бухгалтерии

На бухгалтерском балансе процедура безвозмездной отдачи и принятия имущественных активов производится в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкцией по применению Плана счетов и Письмом Министерства финансов России от 29 января 2008 года № 07-05-06/18.

Проводки отдающей стороны:

  • если вносится вклад в виде денежных средств: дебет 91-2 «Прочие расходы», кредит 50 или 51 «Долгосрочные ссуды» или 51 «Расчетные счета», в содержании операции указывается, что отражено внесение денежного вклада;
  • если в имущество передаются материалы, товары и т.п.: дебет 91-2 «Прочие расходы», кредит 10 «Основные средства», 40 «Уставной капитал» или 41 «Паевой капитал», содержание операции – отражение передачи неденежного внесения средств;
  • если в имущество передается какое-либо основное средство: дебет 01 «Основные средства» (выбытие), 02 «Амортизация основных средств» или 91-2 «Прочие расходы», кредит 01 «Основные средства» (эксплуатация), 01 «Выбытие основных средств», отражаемая операция – списание первоначальной стоимости основного средства, амортизации, начисленной по нему, либо передача неденежного вклада.

Проводки принимающей стороны (зависят от того, начислялся ли налог на добавленную стоимость):

  • если получение имущества рассматривалось как реализация: дебет 91-2 «Прочие расходы», кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», отражается операция по начислению НДС при внесении вклада в неденежной форме;
  • если вклад рассматривался как инвестиционная сделка: дебет 91-2 «Прочие расходы», кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», отражается восстановление НДС, принятого к вычету;
  • если вклад произведен в денежной форме: дебет 75 «Расчеты с учредителями», кредит 83 «Добавочный капитал», операция по отражению денежного вклада в имущество дочерней организации; дебет 50 или 51, кредит 75, получение от участника в качестве вклада в имущество денежных средств;
  • при внесении товаров или материалов: дебет 75 «Расчеты с учредителями», кредит 83 «Добавочный капитал», внесение неденежного вклада; дебет 10 «Основные средства» или 41 «Паевой капитал» – получение от участника неденежного вклада;
  • при получении основного средства: дебет 75 «Расчеты с учредителями», кредит 83 «Добавочный капитал», внесение неденежного вклада; дебет 08-4 «Вложение во внеоборотные активы, приобретение основного средства», кредит 75 «Расчеты с учредителями» – получение от учредителя основного средства как имущественного вклада.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если вклад внесен не в денежной, а в имущественной форме, то получившая его сторона не сможет принять НДС по этому вкладу к вычету.

Отражение безвозмездного вклада в налоговом учете

В результате внесения учредителями безвозмездных вкладов налоговое бремя несколько снижается, если оно произведено ради увеличения чистых активов. Во всех иных случаях вклад влияет на налоговый учет принимающей стороны (изменяет состав долей учредителей).

Налоговые последствия для отдающей стороны

Налог на прибыль не будет учитываться, так как с точки зрения налогообложения передаваемое имущество не является прибылью, а следовательно, не признаются расходы и связанные с его передачей затраты (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость может рассматриваться двояко:

  • если передаются денежные средства, либо процедура расценивается как реализация, НДС должен быть начислен, поскольку налицо объект сделки (письмо Минфина от 15.07.2013 № 03-07-14/27452);
  • если передача рассматривается как инвестиционная сделка, НДС начислять нет необходимости, так как отсутствует сам объект налогообложения (п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Налоговые последствия для принимающей стороны

Налог на прибыль также не принимается к начислению, так как по закону никаких налогооблагаемых доходов организация не получала. Дополнительных условий, обязательных для соблюдения принимающей стороной (таких как размер участия в капитале, особенности распоряжение полученным имуществом и т.п.), закон не выдвигает.

Нюансы могут возникнуть только в связи с амортизацией полученных в качестве таких вкладов основных средств. Полученное имущество следует оценить по рыночной стоимости на момент внесения вклада, но не ниже балансовой стоимости передающей стороны, а дальше амортизировать (это разрешено письмами Минфина России от 28.04.09 № 03-03-06/1/283 и от 05.12.08 № 03-03-06/1/674). Запрещено применять амортизационную премию.

Если впоследствии полученное имущество нужно будет списать или реализовать, их стоимость нужно будет включить в расходы по налогу (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), так как с момента передачи вклад становится собственностью принявшей его организации.

Налог на добавленную стоимость не будет приниматься к вычету, так как он не может быть восстановлен передавшей вклад стороной. Никаких особых положений для вычета по НДС в случае безвозмездных вкладов в налоговом законодательстве РФ нет.

Источник: https://assistentus.ru/buhuchet/vklad-v-imushchestvo-ooo-bez-uvelicheniya-ustavnogo-kapitala/

О безвозмездности и НДС

В. В. Шадрин
Журнал «НДС: проблемы и решения» № 7/2015

Поводом для написания данного материала стали разъяснения ФНС, приведенные в Письме от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@. Выводы, сделанные в нем, настолько неочевидны с точки зрения налогового законодательства, что у автора возникли сомнения и вопросы по поводу их обоснованности.

Разъяснения законотолкователей по вопросам применения отдельных норм налогового законодательства могут порой вызывать сомнения в обоснованности приводимой аргументации, могут рождать дополнительные вопросы по разъясняемой теме, а могут и вводить в недоумение различной степени (в зависимости в том числе и от количества таких сомнений и вопросов). А вот спровоцировать у налогоплательщика все вышеперечисленные виды реакций одновременно надо умудриться. Чиновникам ФНС Письмом от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@ это сделать удалось…

Итак, налоговики разъяснили налогоплательщику, что передача им имущества (в запросе речь шла об объектах основных средств) для пополнения чистых активов дочерней организации является объектом обложения НДС. При этом счета-фактуры, полученные при такой передаче принимающей стороной, не подлежат регистрации в книге покупок, и, соответственно, вычет выделенного в счетах-фактурах налога «дочкой» не производится.

О начислении НДС

Все это, конечно, так. И процесс передачи имущества дочерней компании с целью увеличения ее чистых активов, безусловно, подразумевает переход права собственности на это имущество. Но стоит ли столь однозначно, как это делают налоговики, отождествлять операцию по смене собственника с реализацией, а реализацию – с объектом обложения? Ведь даже при беглом ознакомлении с иными пунктами приведенных чиновниками в качестве аргумента статей кодекса легко заметить, что дело обстоит с точностью до наоборот: не всякий переход права собственности может быть признан в целях налогообложения операцией по реализации (п. 3 ст. 39 НК РФ) и не каждая операция по реализации создает объект обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Более того, если толковать буквально положения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в целях обложения НДС к операциям по реализации приравнивается передача права собственности, прежде всего, на безвозмездной основе. Но вот любая ли?

Стоит отметить, что чиновники ФНС вопреки предположению налогоплательщика, прозвучавшему в его вопросе, вовсе не настаивают на безвозмездном характере отношений между «мамой» и «дочкой» при пополнении чистых активов последней. Скорее, наоборот: ссылкой на п. 1 ст. 39 НК РФ они подчеркивают отсутствие влияния в рассматриваемом случае фактора возмездности операции на возникновение налоговых обязательств по НДС у передающей стороны.

С подобным утверждением можно было бы и поспорить, но, по мнению автора, как раз в этом-то налоговики и правы: какая разница, за деньги или бесплатно реализуется имущество, если оно действительно реализуется… Вопрос-то ведь немного в другом: можно ли вообще назвать реализацией передачу имущества дочерней компании, исходя из экономической сущности названной операции? Данный вопрос чиновниками почему-то не рассматривался, хотя именно от ответа на него и зависят налоговые последствия этой операции, причем касающиеся обеих сторон сделки.

Итак, что же из себя представляет операция по передаче имущества дочерней организации для пополнения ее чистых активов с точки зрения гражданско-правовых отношений?

К сведению

Общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Федеральный закон № 14-ФЗ)).

Проще всего было назвать ее вкладом в имущество «дочки», поскольку названная передача также не изменяет размер и номинальную стоимость доли «мамы» в уставном капитале дочерней организации, а любой вклад в имущество ведет именно к увеличению стоимости чистых активов принимающей стороны. Но формально, с позиций гражданского законодательства, это утверждение было бы не совсем корректным.

Дело в том, что под вкладом в имущество, не изменяющим размер уставного капитала юридического лица, согласно ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ и п. 2 ст. 67 ГК РФ понимается предусмотренный уставом общества денежный взнос всех его участников (учредителей), пропорциональный доле в уставном капитале каждого учредителя. Конечно, уставом или общим собранием участников могут быть определены иные формы и размеры вкладов, однако в любом случае операция по их внесению достаточно жестко регламентируется и ее совершение подразумевает соблюдение довольно длительной бюрократической процедуры, особенно при наличии у принимающей организации нескольких учредителей, поскольку решение о внесении вклада должно быть коллегиальным…

А если в названном случае имущество стороннего юрлица пополняется только одним из его учредителей, то есть решение принимается им добровольно и единолично, без согласования с остальными участниками? По формальным признакам подобную передачу права собственности на имущество могут и не признать вкладом в имущество, хотя по сути ничего и не меняется.

Но будем исходить из существования риска переквалификации операции. С какой целью учредитель (неважно, единственный или нет) принимает решение об увеличении стоимости чистых активов организации, в уставном капитале которой он имеет долю? Для ответа на этот вопрос достаточно обратиться к нормам ГК РФ, согласно которым названная стоимость не может быть меньше размера уставного капитала. В противном случае юрлицо обязано либо уменьшить размер своего уставного капитала, либо, если размер и без того минимален, принять решение о собственной ликвидации. Об этом сказано в п. 4 ст. 90 ГК РФ в отношении ООО и п. 4 ст. 99 ГК РФ в отношении АО. Так что любой учредитель кровно заинтересован в поддержании стоимости чистых активов созданной им (единолично или на паях с кем-то) организации. Что же касается участника, признаваемого материнской компанией, то правилами игры в «дочки-матери», прописанными в ст. 6 Федерального закона № 14-ФЗ, кроме всего прочего, для него предусмотрены и различные виды ответственности по долгам «дочки», включая субсидиарную в случае ее несостоятельности по «маминой» вине. А такая вина может заключаться в том числе и в неучастии в процессе увеличения стоимости чистых активов, приведшем к ликвидации…

Впрочем, последнее – не более чем умозаключение автора (найти подтверждение сделанному выводу в арбитражной практике не удалось). Но одно не подлежит сомнению: операции по передаче имущества на пополнение чистых активов организаций, в уставном капитале которых участвует передающая сторона, носят инвестиционный характер, поскольку еще Закон РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» в качестве инвестиций рассматривал денежные средства, целевые банковские вклады… технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права… вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода).

К такому же выводу (правда, со ссылкой на нормы Федерального закона № 39-ФЗ) пришел и АС СЗО в Постановлении от 18.12.2014 по делу № А70-11281/2013, указав, что стоимость переданного налогоплательщиком имущества (транспортных средств) на основании соглашения о передаче имущества в целях увеличения чистых активов принимающей стороны является вкладом в имущество принимающей стороны, носит инвестиционный характер и в силу пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такая передача не может быть признана реализацией с целью обложения НДС.

О восстановлении НДС

Почему налоговики в Письме № ГД-4-3/8827@ уклонились от обсуждения темы о необходимости (или отсутствии таковой) восстановления НДС в описываемой ситуации, заявленной налогоплательщиком в заданном вопросе? Или они согласны с его мнением?

Поясним. Авторы вопроса считают, что поскольку пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено восстановление НДС только в случае передачи имущества в уставный капитал, то при передаче его на пополнение чистых активов суммы налога, принятые к вычету при приобретении этого имущества, восстановлению к уплате в бюджет не подлежат.

По мнению автора, аргументация налогоплательщика достаточно хлипкая. Но вместо того, чтобы попытаться ее опровергнуть, чиновники ФНС предпочли ее просто не заметить…

Похоже, они всерьез считают, что пополнение чистых активов дочернего предприятия является именно облагаемой НДС реализацией, и потому о восстановлении налога речь вообще не должна вестись. А возможно, налоговики не пожелали вступать в полемику с самими собой, ведь в последнее время они продвигают позицию, выраженную ВАС в Решении от 23.10.2006 № 10652/06, согласно которой все случаи восстановления НДС поименованы в п. 3 ст. 170 НК РФ?

Но ведь, во-первых, в названном судебном акте речь шла конкретно о том, что не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации. Согласитесь, что передачу имущества в инвестиционных целях сложно назвать его утратой…

А во-вторых, случай восстановления НДС в рассматриваемой в Письме № ГД-4-3/8827@ ситуации как раз поименован в п. 3 ст. 170 НК РФ, достаточно внимательно прочитать его пп. 2, а также пп. 4 п. 2 той же статьи.

Согласно названным нормам суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (в том числе по основным средствам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования при осуществлении операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, за исключением передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (случай восстановления, предусмотренный пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Как мы помним, п. 2 ст. 146 НК РФ содержит пп. 1, исключающий из объектов обложения НДС операции, не признаваемые реализацией, в частности передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Так что, как можно видеть, авторы запроса слегка лукавили (или провоцировали?), утверждая, что передача имущества на пополнение чистых активов дочерней организации не включена в перечень операций, осуществление которых влечет за собой необходимость восстанавливать НДС. А налоговики, выходит, поддались на провокацию?

Может возникнуть вопрос: а с чего это вдруг законодателю вздумалось отделить вклады в уставный капитал от иных видов инвестиционной деятельности? Да потому что различные виды инвестиций по-разному влияют на размер действительной стоимости доли участника финансируемой организации. И если следовать букве закона, при передаче имущества в уставный капитал сумму восстановленного НДС инвестор предъявляет «дочке» и та ее может заявить к вычету (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ), а при передаче имущества на пополнение ее чистых активов инвестор учитывает сумму восстановленного налога в составе своих прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как следует из запроса, ответом на который стало Письмо № ГД-4-3/8827@, налогоплательщик полагает, что в рассматриваемой ситуации у него не возникает ни обязанности начислять НДС, ни обязанности его восстанавливать. Удобная, конечно, позиция, но отстаивать ее с вероятностью, близкой к 100%, придется в суде. И если правомерность неначисления налога почти наверняка доказать удастся, то вот с доказыванием правомерности его невосстановления, по мнению автора, у налогоплательщика могут возникнуть серьезные проблемы, особенно при грамотной аргументации контролерами своей претензии.

Для принимающей стороны

Как мы помним, по мнению ФНС, «дочка», получающая от «мамы» имущество в целях увеличения стоимости чистых активов, не имеет права на вычет НДС, указываемого в счете-фактуре, сопровождающем процесс передачи. Чем же аргументируют чиновники свою позицию?

Да тем, что в указанном случае передающая сторона не предъявляет принимающей соответствующую сумму налога к оплате, и именно поэтому счета-фактуры, полученные при такой передаче, не подлежат регистрации в книге покупок на основании пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок. Но ведь обращение к названной норме снова возвращает нас к вопросу о возмездности инвестиционных операций.

Напомним, что гражданское законодательство к безвозмездным сделкам относит только договоры дарения и безвозмездного пользования (ссуды). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача права собственности на имущество предполагает заключение договора дарения, а при наличии встречного обязательства договор не может быть признан дарением (то есть безвозмездным). Уже одно это дает моральное право получателю имущества в рассматриваемой ситуации не применять пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок.

Но вернемся к предъявлению передающей стороной суммы НДС к оплате. В данной фразе присутствует прямая отсылка к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Но это всего лишь означает, что цена имущества увеличивается на сумму НДС. И вообще в названной статье речь идет о суммах налога, предъявляемых покупателю.

Поскольку чиновники признают инвестиционные операции реализацией, принимающая сторона автоматически становится покупателем, имеющим право на вычет. Счет-фактура, получаемый покупателем, прежде всего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ), и если он оформлен в соответствии с установленными требованиями, то оснований для отказа в вычете не имеется (п. 2 ст. 169 НК РФ). Условия и порядок применения права на вычеты предусмотрены положениями ст. 171 и 172 НК РФ, ни один из пунктов которых не содержит указания на то, что для возникновения у покупателя данного права ему обязательно необходимо оплатить полученное имущество. Это до 01.01.2006 для подтверждения названного права налогоплательщик должен был предъявлять кроме счетов-фактур еще и документы, свидетельствующие о фактической уплате выделенных в них сумм налога, но ведь с тех пор сколько воды утекло…

Обратите внимание на анализ особенностей экономико-правовой природы НДС, проведенный Конституционным Судом, вывод из которого гласит, что данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг).

Кто-то, возможно, усмотрит в нем подтверждение обоснованности позиции налоговиков и Минфина по поводу неправомерности заявления вычета получателем безвозмездно переданного имущества: ну как же, бремя уплаты налога лежит на приобретателе, а при безвозмездности сделки он ничего никому не платит – какой ему вычет…

Но, во-первых, о безвозмездной реализации здесь не сказано ни слова, а во-вторых, данный вывод можно интерпретировать (применительно к рассматриваемой ситуации) и по-другому: поскольку бремя уплаты налога в конечном итоге лежит на приобретателе имущества, при безвозмездной его передаче увеличивать его цену на сумму налога не надо…

Конечно, вряд ли высшие судьи имели в виду нечто подобное, тем более что, как уже упоминалось, они рассматривали налоговые последствия возмездных сделок, но природу-то НДС это не меняет…

Однако мы отвлеклись. Вернемся к нормам НК РФ.

Условиями для принятия к вычету сумм «входного» НДС по приобретенным ценностям в настоящее время являются приобретение их организацией-налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС; их оприходование (принятие к учету); наличие у организации надлежаще оформленных счетов-фактур поставщика и соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Если сумма налога, предъявляемая продавцом (а мы ведь говорим о реализации), не принимается к вычету, то она должна быть учтена в стоимости приобретенной ценности на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Названная норма содержит перечень случаев, в которых производится включение «входного» НДС в стоимость, и перечень этот является закрытым. Вот он:

  1. использование приобретенных ценностей для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
  2. использование их для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
  3. отсутствие у приобретателя статуса плательщика НДС либо освобождение его от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  4. использование приобретенных ценностей для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В этом списке отсутствует имущество, приобретаемое безвозмездно. Речь идет только о его предполагаемом использовании налогоплательщиком-получателем. И выходит, что «входной» НДС, предъявляемый передающей стороной, в стоимость безвозмездно полученного имущества включать нельзя. И какой из этого напрашивается вывод?..

Книга покупок, конечно, предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (возмещению), но предъявляемой в установленном порядке (п. 1 Правил ведения книги покупок). А порядок предусмотрен нормами НК РФ, не содержащими запрета (ни прямого, ни косвенного) на вычет НДС по ценностям, приобретенным на безвозмездной основе. Поэтому наличие в п. 19 правил пп. «а» вполне может быть проигнорировано налогоплательщиком, а судами данная неясность в законодательстве истолкована в его пользу, как определено п. 7 ст. 3 НК РФ.

Это всего лишь предположение, к сожалению, арбитражной практики, посвященной рассматриваемой проблеме, найти не удалось, но высказанные сомнения, по мнению автора, весьма обоснованы.

Автор согласен, что предоставление вычета суммы НДС по действительно безвозмездно (без наличия каких-либо встречных требований) полученному имуществу (если подобное в коммерческой деятельности вообще возможно) приводит к дополнительному увеличению реального дохода одаряемого за счет дарителя, ведь последний должен будет увеличить общую сумму налога к уплате в бюджет и не сможет никаким образом ее компенсировать. И это даже не говоря о том, что свои реальные расходы (а выбытие имущества – это все же расход) даритель не учитывает при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако повторимся: законодательно запрет на вычет «входного» НДС по безвозмездно получаемому имуществу не установлен.

В случае с получением имущества от материнской организации на пополнение чистых активов речь об этом, по мнению автора, вообще вестись не должна: ну не является названная операция безвозмездной, да и быть признанной реализацией товара не может по своей экономической и гражданско-правовой сущности.

* * *

Как можно видеть, сомнений и вопросов Письмо № ГД-4-3/8827@ вызывает массу. И они рождают недоумение: почему из всех возможных вариантов применения налогоплательщиком норм законодательства при осуществлении операции по передаче имущества на пополнение чистых активов дочерней организации чиновники ФНС предлагают пусть наиболее выгодный для бюджета, но при этом самый спорный? Да, если участники операции будут действовать в соответствии с разъяснением, бюджет пополнится на сумму уплаченного передающей и не возмещенного принимающей стороной НДС. Но в случае, если «мама» налог не исчислит, доход бюджета по конкретной операции будет нулевой, а правомерность своих действий налогоплательщик сможет без особых проблем доказать в суде (кстати, еще и минус бюджета – судебные расходы).

Если «мама» налог все же начислит, а «дочка» заявит его сумму к вычету, доход бюджета опять же нулевой. Поймать за руку принимающую сторону по итогам обычной «камералки» не получится, потому что счет-фактура, выставляемый «мамой», самый обычный, ничем не отличающийся от всех других имеющихся у «дочки» счетов-фактур. Вот при проведении углубленной «камералки» в случае заявления организацией НДС к возмещению или при проведении выездной проверки у контролеров появится возможность отказать налогоплательщику в праве на вычет «входного» налога по «безвозмездно» полученному имуществу… Если «дочка» пойдет в суд, у нее будут вполне реальные шансы доказать правомерность своих действий. И какова выгода бюджета при таком исходе?

Оптимальным для всех сторон вариантом действий в рассматриваемой ситуации, по мнению автора, является следующий. Передающая сторона восстанавливает к уплате в бюджет сумму НДС в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Счет-фактура при этом в адрес «дочки» не выставляется, и, соответственно, никакого права на вычет у нее не возникает.

Выгода для «мамы»: часть суммы восстановленного НДС компенсируется за счет уменьшения налога на прибыль. Про «дочку» говорить не будем, она и без того в плюсе. Доход бюджета: сумма восстановленного НДС, пусть и уменьшенная на 20% налога на прибыль, зато при снижении вероятности возникновения судебных споров и связанных с ними рисков.

Как действовать в рассмотренной ситуации, каждый налогоплательщик вправе решить сам. Благо, Письмо № ГД-4-3/8827@ – это всего лишь ответ на частный вопрос налогоплательщика и не является обязательным для применения налоговыми органами.

Подробнее о налоговых последствиях операции по внесению вклада в имущество другой организации читайте в статье В. В. Шадрина «Передача имущества и НДС», № 1, 2014.

См. также п. 4 ст. 30 Федерального закона № 14-ФЗ.

Действует и в настоящее время в части положений, не противоречащих Федеральному закону от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Следует отметить, что суды, определяя инвестиционный характер операций, гораздо чаще ссылаются именно на эти нормы.

См., например, письма ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ (п. 1) и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627.

Раздел II приложения 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Более того, п. 4 ст. 575 ГК РФ запрещено дарение между коммерческими организациями в суммах, превышающих 3 тыс. руб.

Обязательность оплаты приобретенных материальных и нематериальных ценностей в качестве условия возникновения у покупателя права на вычет «входного» НДС отменена Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

См., например, постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 28.03.2000 № 5-П.

Минфин также неоднократно заявлял об этом. См., например, письма от 21.03.2006 № 03-04-11/60, от 25.04.2011 № 03-07-14/39, от 27.07.2012 № 03-07-11/197.

Источник: https://www.audit-it.ru/articles/account/tax/a34/835150.html

Передача имущества между головным и дочерним предприятиями: налоговые последствия различных вариантов

Передача имущества между головным и дочерним предприятиями:
налоговые последствия различных вариантов

А.А. Трубников,
налоговый консультант
В финансово-хозяйственной деятельности крупных предприятий (в том числе холдингов, состоящих из многих организаций) нередко возникают ситуации, связанные с необходимостью использования активов, являющихся собственностью одного предприятия, в деятельности другого предприятия, в том числе и необходимость перевода активов с баланса одного юридического лица на баланс другого. На практике это может быть осуществлено различными способами, основными из которых являются следующие:
1) безвозмездная передача/взнос в имущество общества с ограниченной ответственностью;
2) купля/продажа;
3) передача оборудования в аренду/лизинг;
4) увеличение уставного капитала дочерних компаний — передача оборудования в качестве вклада в уставный капитал;
5) реорганизация.
Выбор того способа, с помощью которого предприятие осуществит перевод активов, зависит от множества факторов, а именно: цели осуществляемого перевода, возможности предприятия, организационной структуры бизнеса, необходимости сохранения контроля над активами, необходимости последующей ликвидации юридического лица, на балансе которого передаваемые активы находились ранее, и т.д.
Кроме того, применение каждого способа связано с возникновением тех или иных налоговых потерь (НДС, налог на прибыль) как у передающего активы предприятия, так и у принимающего.
В настоящей статье будут рассмотрены различные способы перевода активов (на примере основных средств) и проведен сравнительный анализ налоговых последствий при применении различных вариантов перевода активов.

1. Безвозмездная передача/взнос в имущество общества с ограниченной ответственностью

Одним из способов перевода активов на баланс другого юридического лица является их безвозмездная передача.
Понятие «безвозмездность» определено в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ). В ст. 423 ГК РФ установлено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Соответственно, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если принимающая сторона создана в форме общества с ограниченной ответственностью, то данный перевод может также быть осуществлен посредством внесения вклада в имущество общества. Согласно ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) участники общества с ограниченной ответственностью обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не принят уставом общества. В соответствии с п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
Налог на прибыль. По нашему мнению, данные суммы являются для передающей стороны внереализационным расходом и не принимаются при исчислении налога на прибыль (подпункт 16 ст. 270 НК РФ).
Что касается принимающей стороны, то, по нашему мнению, данные суммы следует признать внереализационным доходом. При исчислении налогооблагаемой прибыли в качестве дохода данная сумма как безвозмездно полученная1 от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет более 50 %, учтена не будет (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом полученное имущество (например, оборудование связи) в течение одного года со дня его получения не может быть передано третьим лицам — в противном случае следует начислить налог на прибыль.
Если доля участия в уставном капитале составляет 50 % и менее, то налог на прибыль уплачивается в общеустановленном порядке. Налогооблагаемая база определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости передаваемого имущества. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком — получателем имущества документально (например, данными бухгалтерского учета передающей стороны) или посредством проведения независимой оценки. Налог на прибыль в этом случае должен быть исчислен и уплачен в том отчетном периоде, в котором предприятием были получены безвозмездно переданные основные средства.
Налог на добавленную стоимость. НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, особо предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе также может признаваться реализацией.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Следовательно, при оформлении передачи активов в виде безвозмездной передачи/взноса в имущество общества с ограниченной ответственностью оборот по реализации оборудования у передающей стороны на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС. Налоговая база определяется как стоимость оборудования, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В свою очередь, принимающая сторона по активам, полученным безвозмездно, не имеет права принять НДС к зачету, поскольку вычету подлежат только суммы налога, фактически уплаченные при приобретении.
Если же взносы в имущество общества с ограниченной ответственностью считать передачей, носящей инвестиционный характер, то на основании подпункта 4 п. 3 ст. 39 НК РФ объекта обложения НДС не возникает, так как отсутствует реализация. Однако в этом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным активам в части их остаточной (на момент передачи дочерним организациям) стоимости, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ и подпункта 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (см. п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

2. Купля/продажа

Порядок заключения договоров купли-продажи регулируется главой 30 ГК РФ. В целом правовое регулирование договора купли-продажи основных средств определяется общими положениями, изложенными в главе 30 ГК РФ. Отличительной особенностью купли-продажи основных средств является то, что если по договору купли-продажи будет реализовано недвижимое имущество, учитываемое в бухгалтерском учете в составе основных средств, то такой договор подлежит обязательной государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ).
Налог на прибыль. Согласно ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Если основные средства будут реализованы по цене (без учета НДС), равной их остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленного износа), то у передающей стороны не возникнет налогооблагаемой прибыли, и, таким образом, налоговые потери будут минимизированы.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Если перевод основных средств с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица осуществляется посредством купли-продажи, особое внимание следует уделить ценам сделки, установленным до- говором купли-продажи.
Если передача будет осуществлена от материнской компании дочерним компаниям, следует иметь в виду налоговые последствия данной сделки (признание сторон сделки взаимозависимыми лицами).
Понятие «взаимозависимые лица» определено ст. 20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях или отношениях родства или свойства.
При этом если цена, по которой были реализованы основные фонды, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе осуществлять контроль над ценой сделки и вынести решение о доначислении налога и пени исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, при переводе основных средств посредством заключения договора купли-продажи предприятие, с баланса которого передаются основные средства, является плательщиком НДС. Объектом обложения НДС будет являться цена передаваемых основных средств, установленная в соответствующем договоре купли-продажи.
Момент включения НДС в налоговую базу зависит от учетной политики, которую приняло передающее активы предприятие в целях исчисления НДС (ст. 167 НК РФ). Если моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), то обязанность по уплате НДС возникает у продавца активов по факту их передачи, если день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), — то по факту оплаты активов (если оплата осуществляется в рассрочку, — то постепенно, по мере погашения задолженности). Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:
1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика (его комиссионера, поверенного или агента) в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
2) прекращение обязательства зачетом;
3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
В свою очередь, предприятие, приобретающее основные средства по договору купли-продажи, имеет право на применение налогового вычета по НДС в сумме, равной сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет передающим предприятием.
Основаниями для произведения налогового вычета будут являться:
— приобретение основных средств для осуществления операций, признаваемых главой 21 НК РФ объектами налогообложения;
— оплата приобретенных основных средств;
— наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Следовательно, при переводе основных средств с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица посредством заключения договора купли-продажи у передающей стороны возникает обязанность по исчислению и уплате НДС, а у принимающей стороны — право на применение налогового вычета по НДС в эквивалентной сумме. Таким образом, при рассмотрении данной сделки с точки зрения обеих сторон (принимающей и передающей) при использовании вышеуказанного варианта перевода активов налоговых потерь, связанных с НДС, не возникает.

3. Передача оборудования в аренду/лизинг

3.1. Аренда оборудования

При сдаче оборудования в аренду передающая организация будет плательщиком НДС (налоговая база будет устанавливаться в зависимости от размера арендных платежей) и налога на прибыль (налоговая база будет устанавливаться в зависимости от размера арендных платежей и от величины расходов).
Для принимающей организации сумма НДС будет (при соблюдении всех соответствующих условий) принята к вычету. Арендные платежи за арендуемое имущество будут учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

3.2. Лизинг оборудования

Для квалификации договора, на основании которого оборудование передается дочерним предприятиям в пользование, как договора лизинга (в отличие от обычной аренды) необходимо соблюдение ряда обязательных условий, установленных Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ):
1) договор должен предусматривать приобретение лизингового имущества специально для сдачи его в последующем в лизинг лизингополучателю. При этом лизингополучатель должен указать приобретаемое имущество и продавца либо предоставить соответствующий выбор лизингодателю (ст. 2 Закона N 164-ФЗ);
2) приобретение лизингового имущества лизингодателем должно быть обусловлено договором лизинга (п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).
Налог на прибыль. Порядок исчисления налога на прибыль и принятия в составе расходов лизинговых платежей при лизинге также аналогичен порядку, который применяется при аренде2.
При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку сумма амортизации также будет учтена в составе соответствующих расходов.
Кроме того, по сравнению с обычной арендой передача имущества в лизинг более выгодна с точки зрения налоговых последствий, поскольку позволяет в целях налогообложения прибыли применять специальный коэффициент амортизации не выше 3. Коэффициент применяется той стороной договора лизинга (лизингополучателем или лизингодателем), у которой основные средства учитываются на балансе согласно условиям договора лизинга. Исключение составляют основные средства 1, 2 и 3-й амортизационных групп при использовании нелинейного метода (п. 7 ст. 259 НК РФ). При этом правомерность применения повышающего коэффициента амортизации зависит от правильности квалификации соответствующего договора как договора лизинга.
Налог на добавленную стоимость. Порядок исчисления и принятия к вычету сумм НДС при лизинге аналогичен порядку, который применяется при аренде.
Читателям журнала следует также принимать во внимание, что согласно подпункту 4 п. 1 ст. 6 и ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем» (далее — Закон N 115-ФЗ) если по до- говору финансовой аренды (лизинга) организация выступает в качестве лизингодателя (лизингополучателя) и сумма сделки равна или превышает 600 000 руб., то она обязана направить в уполномоченный орган информацию, предусмотренную Законом N 115-ФЗ. При этом днем (датой) совершения такой операции в целях Закона N 115-ФЗ следует считать дату фактического получения или предоставления предмета лизинга по договору финансовой аренды (лизинга), то есть дату составления акта приемки-передачи или иного документа, подтверждающего факт передачи имущества, а суммой — стоимость предмета лизинга .

4. Передача оборудования в качестве вклада в уставный капитал

Перевод активов с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица может быть осуществлен путем внесения соответствующих активов в качестве вклада в уставный капитал.
Право собственности на передаваемое имущество переходит от предприятия-учредителя (передающая сторона) к создаваемому юридическому лицу (принимающая сторона). При этом участник общества (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью и т.д.) приобретает обязательственное право требования (долю в уставном капитале). Он вправе по своему усмотрению распорядиться своей долей в уставном капитале в соответствии с требованиями закона и устава общества.
Средства, вложенные организацией в уставный капитал какого-либо предприятия, рассматриваются у нее как долгосрочные финансовые вложения. Предприятие, получившее средства (выраженные как в денежной, так и в натуральной форме) для формирования уставного капитала, учитывает их как собственные средства (имущество).
При увеличении уставного капитала учредители имеют право внести соответствующий вклад оборудованием или иными активами .
В обществах с ограниченной ответственностью денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.
Для акционерных обществ при оплате акций неденежными средствами с целью определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций, если иное не установлено федеральным законом, независимый оценщик должен привлекаться вне зависимости от номинальной стоимости оплачиваемых неденежными средствами акций (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
Налог на прибыль. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не включается в состав доходов, принимаемых для целей налогообложения. Следовательно, стоимость активов, переданных в качестве взноса в уставный капитал, налогом на прибыль у принимающей стороны не облагается.
У передающей стороны расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер . Однако в этом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным активам, в части их остаточной (на момент передачи дочерним организациям) стоимости подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ и подпункта 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (см. п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», Налогового кодекса Российской Федерации).

5. Реорганизация

Передача активов путем реорганизации предприятия является наиболее сложным с организационной точки зрения способом перевода активов, поскольку он связан с необходимостью регистрации новых юридических лиц, внесением изменений в учредительные документы, подготовкой разделительного баланса (или передаточного акта) и т.д.
Порядок осуществления реорганизации предприятия. Статьей 57 ГК РФ предусмотрено, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
Если реорганизация проводится в целях передачи активов с баланса одного юридического лица на баланс другого юридического лица, то такая передача может быть осуществлена с использованием следующих видов реорганизации:
— слияние юридических лиц. При этом права и обязанности каждого из них (соответственно, и активы, учитываемые на балансе) переходят к вновь возникшему юридическому лицу (то есть приходуются им на баланс). При слиянии юридических лиц в связи с образованием нового юридического лица каждое из ранее существовавших юридических лиц прекращает свое существование, поэтому перевод активов путем слияния исключен для случая, если необходимо сохранение прежних юридических лиц;
— присоединение юридического лица, на балансе которого находятся активы, которые необходимо передать, к юридическому лицу, на баланс которого необходимо перевести эти активы. При этом к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. Этот способ также неприменим в случае, если необходимо сохранение в качестве действующего присоединяемого юридического лица;
— разделение юридического лица. При этом права и обязанности разделяемого юридического лица переходят к вновь возникшим юридическим лицам. Этот способ также неприменим в случае, если необходимо сохранение в качестве действующего разделяемого юридического лица;
— выделение юридического лица. При этом к выделенному юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (то есть передается часть активов с баланса реорганизуемого юридического лица на баланс выделенного юридического лица). Подобный способ является единственным, обеспечивающим возможность сохранения прежнего юридического лица и обеспечивающим одновременно перевод активов на баланс нового юридического лица.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
При реорганизации в форме слияния или присоединения передача активов осуществляется на основании передаточного акта, а при реорганизации в форме разделения или выделения — на основании разделительного баланса.
Согласно ст. 59 ГК РФ разделительный баланс и передаточный акт должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.
Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
В состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации).
Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Специальные правила о реорганизации отдельных видов (организационно-правовых форм) юридических лиц содержатся в нормах ГК РФ (например, в ст. 68, 81, 92, 103, 104, 110, 112, 115, 121 настоящего Кодекса) и других нормативных актов об этих видах юридических лиц (например, в Законе N 208-ФЗ, в Законе N 14-ФЗ, в Федеральном законе от 08.05.1996 N 41-ФЗ «О производственных кооперативах»).
При этом в любом случае обязательным при реорганизации юридического лица является проведение инвентаризации (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Налог на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации предприятия независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков — акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Таким образом, если передающая организация является участником реорганизуемых обществ, то по результатам реорганизации в части стоимости полученных активов налоговой базы по налогу на прибыль у принимающей стороны не возникнет.
Что касается ситуации реорганизации, при которой по итогам реорганизации имущество будет получено предприятием, которое не является участником реорганизованного общества (например, при присоединении организации, не являющейся дочерней, и т.д.), то вопрос о возникновении налоговой базы по налогу на прибыль в этом случае является спорным, поскольку однозначно нормами главы 25 НК РФ он не урегулирован.
По нашему мнению, внереализационного дохода у присоединяющей организации при этом не возникает, поскольку в силу ст. 58 ГК РФ в результате присоединения (разделения, выделения) она получает не только права, но и обязанности реорганизуемого общества, и поэтому отсутствует доход в том смысле, в котором он понимается для целей налогообложения, — то есть получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается (подпункт 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при переводе активов путем реорганизации предприятия передаваемые в соответствии с передаточным актом основные средства и другое имущество не подлежат обложению НДС.

Источник: http://www.nalvest.ru/nv-articles/detail.php?ID=27365

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *