Выплаты членам совета директоров

Выплаты членам совета директоров: как облагать и учитывать

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 июня 2017 г.

Содержание журнала № 12 за 2017 г.М.Г. Суховская,
старший юрист Для общего руководства деятельностью в ООО и АО может, а порой и должен создаваться совет директоров (наблюдательный совет). Как правило, членам совета директоров за выполнение своих функций выплачивается вознаграждение. Помимо НДФЛ, с лета 2016 г. оно облагается еще и взносами на ОПС и ОМС. А вот в расходах такая выплата не учитывается.

Члены совета директоров — вне Трудового кодекса

На членов совета директоров (СД) трудовое законодательство не распространяетсяст. 11 ТК РФ. Поэтому они не имеют права на те гарантии и компенсации, что положены обычным работникам (отпуск, оплата больничного и т. д.).

Справка

В АО члены совета директоров избираются общим собранием акционеров, а в ООО выборы проходят в порядке, предусмотренном уставомп. 1 ст. 66 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ (далее — Закон № 208-ФЗ); п. 2 ст. 32 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее — Закон № 14-ФЗ). Руководитель общества подотчетен совету директоровп. 1 ст. 69 Закона № 208-ФЗ; п. 4 ст. 32 Закона № 14-ФЗ.

Совет директоров должен создаваться обязательно:

•в публичных АО и в АО с численностью акционеров 50 и болееп. 3 ст. 97 ГК РФ; п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ;

•в тех ООО, где образование совета директоров предусмотрено уставомп. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ.

Однако члены СД могут параллельно работать в организации по трудовому договору, к примеру в качестве заместителя директора или руководителя филиала. И тогда это уже трудовые отношения. Ограничение на совмещение функций есть лишь для председателя СД — он не может одновременно занимать должность руководителя компаниип. 2 ст. 66 Закона № 208-ФЗ; п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ.

На основании решения общего собрания за работу в совете директоров его членам может выплачиватьсяп. 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ; п. 2 ст. 32 Закона № 14-ФЗ:

•вознаграждение;

•компенсация расходов в связи с исполнением ими своих полномочий.

Налогообложение вознаграждений и компенсаций членам СД

Суммы вознаграждений в пользу членов СД облагаются:

•НДФЛ — по ставке 13%, если лицо является налоговым резидентом, или по ставке 30%, если член СД — налоговый нерезидентподп. 6 п. 1 ст. 208, пп. 1, 3 ст. 224, пп. 1, 6 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина от 19.09.2012 № 03-04-06/4-285. В справке 2-НДФЛ, которую надо подать по окончании года на каждого члена СДп. 2 ст. 230 НК РФ, этот вид дохода обозначается кодом 2001приложение № 1 к Приказу ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@;

•взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхованиеп. 2 ст. 420 НК РФ. К такому выводу 6 июня 2016 г. пришел Конституционный судОпределения КС от 06.06.2016 № 1170-О, от 06.06.2016 № 1169-О. По мнению КС, вознаграждения членам СД считаются выплатами, производимыми в рамках гражданско-правовых отношений. Поэтому они должны облагаться взносами на ОПС и ОМСПисьма Минфина от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794, Минтруда от 15.11.2016 № 17-4/В-448; ПФР от 19.08.2016 № НП-30-26/11748.

Внимание

Вознаграждение, выплачиваемое членам СД, не облагается взносами на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Что касается взносов «на травматизм», то они уплачиваются, только если это предусмотрено гражданско-правовым договором с физлицомп. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ. Поскольку такие договоры с членами СД не заключаются, то взносы «на травматизм» с вознаграждений в их пользу не уплачиваются.

В свою очередь, компенсация расходов, связанных с участием в работе совета директоров (например, на проезд к месту проведения собрания и обратно, на проживание), не облагается:

•ни НДФЛст. 41, п. 3 ст. 217 НК РФ; Письмо Минфина от 04.07.2016 № 03-04-06/38996 (п. 1);

•ни страховыми взносами, в том числе «на травматизм»подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ; подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.98 № 125-ФЗ.

Но важно, чтобы компенсируемые членам СД расходы были поименованы в решении общего собрания и подтверждены документально.

Справка

В расчете по страховым взносамутв. Приказом ФНС от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@ вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров (наблюдательного совета), отражаются так же, как выплаты по гражданско-правовым договорам, предусматривающим оказание услуг/выполнение работ. То есть их нужно показать:

•в подразделах 1.1 и 1.2 расчета по строкам 030;

•в приложении № 2 к разделу 1 расчета, где определяется сумма взносов на ВНиМ. Там эти выплаты нужно отразить и по строке 020, и по строке 030.

Кроме того, на каждого члена СД, в чью пользу выплачивалось вознаграждение, нужно заполнить и представить раздел 3 расчета.

Налоговый и бухгалтерский учет

Учесть в расходах суммы вознаграждения и компенсации членам СД не могут ни общережимники, ни упрощенцып. 48.8 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. А вот расходы на организацию работы СД (в частности, на аренду помещения для проведения заседания, на канцелярские товары, на услуги секретаря, связи и почты и т. п.) для целей налогообложения учесть можноподп. 18 п. 1 ст. 264, подп. 4, 17, 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Члены совета директоров тоже могут ошибаться. Спасением от их неверных действий может стать покупка специального страхового полиса

В бухгалтерском учете выплаченные членам СД вознаграждения и компенсации в связи с деятельностью в СД можно отражать в составе прочих расходов на счете 91-2п. 11 ПБУ 10/99. Но поскольку в налоговом учете эти суммы в расходах не признаются, то на дату начисления будут возникать разницы и придется отражать постоянное налоговое обязательствопп. 4, 7 ПБУ 18/02.

Поэтому удобнее, чтобы общее собрание акционеров (участников) принимало решение о выплатах членам СД за их работу из средств нераспределенной прибыли компании. Тогда можно проводить начисление этих выплат с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». И разниц в учете не возникнет.

Если ответственность совета директоров застрахована

В последнее время крупные и средние компании все чаще страхуют гражданскую ответственность членов совета директоров за причинение организации и ее акционерам (участникам) ущерба в результате незаконных или ошибочных действий.

Справка

Такой вид страховки, как страхование гражданской ответственности должностных лиц организации, пришел к нам из-за рубежа. В мировой практике он называется D&O — Directors and Officers Liability Insurance.

Полис позволяет защитить личные активы руководства фирмы. Расходы, возникшие в результате предъявления к руководству фирмы исков о возмещении убытков из-за совершения руководством неверных действий, покрываются страховой компанией. А вот взносы по договору D&O уплачивает организация.

В этом случае стоимость этих страховок нужно обложить НДФЛ, ведь они не являются обязательными и потому не освобождаются от налогообложения. То есть уплаченная страховая премия — это доход членов совета директоровпп. 1, 3 ст. 213 НК РФ; Письма Минфина от 01.12.2010 № 03-04-06/6-281; ФНС от 16.06.2010 № ШС-37-3/4243@.

В целях исчисления налоговой базы по НДФЛ Минфин предлагает действовать так: на дату уплаты взносов по договору страхования определить фактически застрахованных лицПисьмо Минфина от 09.08.2013 № 03-04-06/32374. Нетрудно догадаться, что дальше путем простого пропорционального деления надо посчитать базу в отношении каждого из них.

А нужно ли начислять взносы на страховую премию, уплаченную по такой страховке? Вопрос не праздный, учитывая, что, как мы сказали выше, с прошлого года поменялась позиция относительно уплаты страховых взносов с вознаграждений членам СД.

Мы попросили ответить на этот вопрос специалиста ФНС.

Уплата взносов со страховой премии по полису D&O

ПАВЛЕНКО Светлана Петровна
Государственный советник РФ 2 класса

— Позиция, высказанная Конституционным судом РФ, и вышедшие после этого письма Минфина и Минтруда касаются только вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью АО или ООО. Суммы таких вознаграждений признаются выплатами в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Что касается страховой премии по договору добровольного страхования гражданской ответственности членов совета директоров, то она не относится к выплатам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и, соответственно, не подлежит обложению страховыми взносами.

В налоговом учете расходы по этому виду страхования можно учесть только в одном случае — если этот полис необходим для ведения налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиямиподп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ. Проще говоря, когда такая страховка нужна организации для работы за пределами РФ. Например, компания предполагает провести публичную продажу акций на западных биржах.

Если же договор такого страхования заключен по иным причинам, например по указанию зарубежного партнера или учредителя, учесть страховые взносы в налоговых расходах не получитсяп. 6 ст. 270, ст. 263 НК РФ; Письмо Минфина от 03.02.2012 № 03-03-06/1/54.

* * *

Как вы смогли убедиться, в учете выплат членам совета директоров ничего сложного нет.

Выплаты членам совета директоров — повод для начисления взносов

В феврале этого года специалисты Минфина России выпустили несколько писем, в которых содержатся разъяснения по вопросу обложения страховыми взносами вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров организации. Финансисты считают, что данные выплаты облагаются страховыми взносами (письма от 21.02.2017 № 03-15-05/9890, от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794).

Вопрос с богатой историей

Акционерное общество для осуществления общего руководства компанией учреждает совет директоров (п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон об АО). Решение о выплате вознаграждения членам совета директоров принимает общее собрание акционеров (п. 2 ст. 64 Закона об АО).

В ранее действовавшем Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) ничего не говорилось о том, облагаются такие выплаты страховыми взносами или нет. В связи с этим на практике возникали споры между компаниями и проверяющими из фондов.

Позиция Минтруда

Трудовое ведомство считало, что на вознаграждения членам совета директоров страховых взносы не начисляются (письма от 15.06.2016 № 17-4/В-247, от 30.05.2016 № 17-4/В-211, от 11.04.2016 № 17-3/В-147, от 07.05.2015 № 17-3/В-234, от 02.04.2015 № 17-4/В-163, от 22.08.2014 № 17-3/В-400, от 26.03.2014 № 17-4/ООГ-200).

Напомним, что согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

По мнению специалистов Минтруда России, отношения между руководящей верхушкой и организацией нельзя рассматривать ни как трудовые, ни как гражданско-правовые.

При трудовых отношениях присутствуют элементы подчинения работника правилам труда у работодателя, а согласно ст. 69 Закона об АО руководитель компании организует выполнение решений совета директоров. То есть совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Членам совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата, которая зависит от квалификации работника, условий труда и результатов работы. Поэтому правоотношения между указанными лицами не могут быть отнесены к трудовым, что закреплено в ст. 11 ТК РФ.

Нет здесь и гражданско-правовых отношений. Чтобы признать их таковыми, необходимо, чтобы члены совета директоров оказывали обществу услуги и за это получали вознаграждение. Ведь гражданско-правовой договор является двухсторонней или многосторонней сделкой.

Неожиданное решение суда

Несмотря на позицию трудового ведомства в пользу компаний, проверяющие из фондов зачастую производили доначисления взносов на сумму вознаграждения членам совета директоров. И как ни странно, суды поддерживали контролеров (постановления АС Уральского округа от 10.06.2015 № А50-22819/2014, Дальневосточного округа от 04.02.2015 № А73-6793/2014).

Неприятной неожиданностью для плательщиков страховых взносов стали принятые летом прошлого года определения Конституционного суда РФ от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О. В них суд пришел к выводу, что выплаты членам совета директоров подпадают под объект обложения страховыми взносами. Дело в том, что деятельность руководящей верхушки связана с выполнением соответственно управленческих и контрольных функций. А такая деятельность регулируется нормами гражданского законодательства.

Пункт 1 ст. 2 ГК РФ прямо включает в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). Акционерное общество признается корпорацией, так как высшим его органом является общее собрание акционеров (п. 1 ст. 65.1, п. 1 ст. 65.3 ГК РФ).

Члены совета директоров, соглашаясь на осуществление определенной деятельности в интересах общества, принимают на себя обязанность по выполнению необходимой для этого функции по управлению и (или) контролю за работой компании. То есть по существу речь в этом случае идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров. При этом такая деятельность предполагает наличие выплат в пользу членов совета директоров по решению общего собрания акционеров.

Исходя из этой логики, суд пришел к выводу, что вознаграждение членам совета директоров признается объектом обложения страховыми взносами. При этом не имеет значения, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом совета директоров и обществом. Такие выплаты считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров.

Минфин: Взносам быть!

Несмотря на то что сейчас порядок расчета страховых взносов прописан в Налоговом кодексе, объектом обложения страховыми взносами по-прежнему признаются выплаты, производимые в том числе в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). При этом в базу для начисления взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства привели правовую позицию, содержащуюся в вышеназванных определениях КС РФ, и указали, что вознаграждения членам совета директоров общества подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование с момента вступления в силу указанных судебных решений.

Выплаты членам совета директоров

Судебный акт: Постановление АС Волго-Вятского округа по делу № А11-3679/2017
Выводы суда:

1. Завод, согласно условиям Положения о совете директоров, обязан был выплачивать членам совета директоров ежемесячное вознаграждение в размере 42 МРОТ и дополнительное вознаграждение в размере 10% от начисленных за год дивидендов по итогам года. Решение о выплате дополнительного вознаграждения в спорный период не принималось. Суд решил, что предметом спора может быть только постоянная часть вознаграждения, размер которой зависит от величины МРОТ.

2. Проанализировав Положение о совете директоров, суд пришел к выводу, что решения общего собрания акционеров Завода по выплате членам совета директоров постоянной части вознаграждения исходя из величины МРОТ, не требовалось.

3. Завод обоснованно сослался на пропуск срока исковой давности. Со стороны Завода не было совершено действий, указывающих на признание им долга за весь спорный период. Основываясь на этом факте суд указал, что общий срок исковой давности в три года не прервался.

4. Юридические лица выступают в гражданских отношениях через своих представителей, являющихся либо их единоличными исполнительными органами на основании учредительных документов, либо действующими на основании доверенности. Совет директоров Завода таким органом не является. Принятие им в спорный период решений о признании Заводом задолженности перед членами совета директоров не тождественно признанию задолженности органом, через который Завод приобретает гражданские права и исполняет обязанности.

5. Истец сделал расчет задолженности по некоторым периодам с учетом размера регионального МРОТ. Трудовое законодательство на момент принятия Положения о совете директоров такой способ оплаты не предусматривало.

1. Возникший спор очень характерен для трудовых отношений. Работник, несомненно, является более слабой стороной. Отстаивание работником своих трудовых прав невозможно путем бездействия с его стороны. О наличии задолженности по выплате вознаграждения членам совета директоров стало известно в 2003г.

2. Уровень компетенции члена совета директоров Завода не сопоставим с уровнем компендии работника низшего звена. Возможность получения квалифицированной юридической помощи по вопросу перспективы взыскания образовавшейся задолженности в судебном порядке у истца, несомненно, была.

3. Обращение в суд за защитой нарушенного права в пределах срока исковой давности, возможно, повлекло бы некие неблагоприятные последствия, в связи с чем право на обращение в суд не было своевременно реализовано. Завод обоснованно сделал заявление о пропуске срока исковой давности.

4. Представляется весьма обоснованным вывод суда, что расчет долга исходя из размера регионального МРОТ является незаконным. Исходя из положений ст. 133.1 ТК РФ региональный МРОТ может быть применен к заработной плате работников. На момент принятия Положения о совете директоров такой размер МРОТ не применялся.

5. Суд ссылается на нормы ТК РФ, которые дают ему основание для исчисления задолженности именно в том размере МРОТ, порядок установления размера которого был известен сторонам при утверждении Положения о совете директоров.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.

Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).

Давид Гликштейн, менеджер. Пишу статьи, ищу интересную информацию и предлагаю способы ее практического использования. Верю, что благодаря качественной юридической аналитике клиенты приходят к юридической фирме, а не наоборот. Согласны? Тогда давайте дружить на Facebook.

p.s. 10 наиболее интересных материалов за последнее время:

1) Банкротство: поведение добросовестных участников должника

2) Соглашение между участниками торгов: нарушение 135-ФЗ

3) Покупка здания: перевод прав, долгов

4) Взыскание убытков с банка

5) Программное обеспечение как служебное произведение

6) Баланс вероятностей: должен, мог или нет?

7) Комиссия банка за перевод средств в пользу физлица как незаконный штраф

8) Перевод с карты на карту: риски, документы

9) Покупка бизнеса: сокрытие продавцом задолженности компании

10) Кредитные ноты: недействительность и взыскание стоимости

Вознаграждения членам совета директоров облагаются страховыми взносами с 6 июня 2016 года

Минфин России разъяснил, что вознаграждения членам совета директоров общества (как состоящих, так и не состоящих в трудовых отношениях, при отсутствии заключенных гражданско-правовых договоров) подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование с 6 июня 2016 года (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 13 февраля 2017 г. № 03-15-06/7788).
Напомним, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физлиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых ИП, адвокатам, медиаторам, нотариусам, арбитражным управляющим, оценщикам, патентным поверенным и иным лицам, занимающимся частной практикой), производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (подп. 2 п. 1 ст. 419, подп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса).

Какие выплаты не облагаются страховыми взносами, узнайте из материала «Выплаты, которые не соответствуют определению объекта обложения страховыми взносами» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ.
Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Получить доступ

При этом в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат включению любые вознаграждения, выплачиваемые физлицам по договорам гражданско-правового характера (подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).
В свою очередь, КС РФ установил, что вознаграждения, производимые, в частности, членам совета директоров общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению деятельностью общества, относятся к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и такие выплаты считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров (Определение КС РФ от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О).
Добавим, что решение КС РФ, вынесенное по итогам рассмотрения дела, назначенного к слушанию в заседании ККС РФ, является окончательным, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения (ч. 1 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»; далее – Закон № 1-ФКЗ).
Кроме того, решения КС РФ, в том числе вынесенные в форме определения, обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов госвласти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений (ст. 6 Закона № 1-ФКЗ).

Вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии за выполнение возложенных на них обязанностей по управлению и контролю деятельности общества являются объектом обложения страховыми взносами как выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров. Определение КС РФ от 6 июня 2016 г. № 1170-О.
Вопрос обложения взносами выплат членам совета директоров обществ законодательством прямо не урегулирован, и органы ПФР применяют указанную норму, включая в объект обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии, которые выплачиваются на основании решения общего собрания акционерного общества, а не по трудовым или гражданско-правовым договорам. КС РФ решил, что нарушения законодательства в данном случае нет.
В соответствии с Законом № 212-ФЗ к числу плательщиков страховых взносов отнесены организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (подп. «а» п. 1 части 1 ст.5), а также определен объект обложения страховыми взносами (часть 1 ст. 7).
По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, далее – Закон № 208-ФЗ). Аналогичное правило установлено и для членов ревизионной комиссии (абз. 2 п. 1 ст. 85 Закона № 208-ФЗ).
Совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества и ревизионная комиссия представляют собой коллегиальные органы управления корпорацией, которые, как следует из пункта 4 статьи 65.3 ГК РФ, контролируют деятельность исполнительных органов и выполняют иные функции, возложенные на них законом и уставом акционерного общества. В частности, совет директоров может заниматься общим руководством деятельностью общества, а ревизионная комиссия (ревизор) общества осуществляет контроль его финансово-хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 65, п.1 ст. 85 Закона № 208-ФЗ).
Таким образом, отношения с участием членов совета директоров и ревизионной комиссии в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Эта норма прямо включает в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения).
Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми. В связи с этим на вознаграждение в рамках таких отношений следует начислять страховые взносы. Исключение – выплаты, компенсирующие затраты, связанные с исполнением управленческих и контрольных функций.

Нужно ли начислять страховые взносы на вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии?

ИА ГАРАНТ

Следует ли начислять страховые взносы на вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии (начисление вознаграждения проводится ежемесячно)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в общем случае подлежат обложению страховыми взносами.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ) общее руководство деятельностью общества осуществляет совет директоров (наблюдательный совет) общества (за исключением решения вопросов, отнесенных Законом N 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров).
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрена возможность выплаты членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей вознаграждений или компенсаций расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров акционерного общества, на основании решения общего собрания акционеров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются также решением общего собрания акционеров.
Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ) организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.
Объектом обложения страховыми взносами для них признаются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии в перечень выплат, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не включены.

Тем самым, ответ на вопрос о начислении страховых взносов на рассматриваемые вознаграждения будет зависеть от того, признаются ли они:
— выплатами, произведенными в рамках трудовых отношений;
— выплатами, произведенными в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Закон N 208-ФЗ прямо не предусматривает, что общество и члена совета директоров должен связывать гражданско-правовой или трудовой договор. Согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). На основании ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить сотруднику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а сотрудник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Член совета директоров не выполняет трудовые функции, а общество не является для него работодателем. Упоминание в ст. 11 ТК РФ трудового договора означает лишь то, что лицо, исполняющее обязанности члена совета директоров, может состоять с обществом в трудовых отношениях по другим основаниям и к таким трудовым отношениям применяются нормы трудового законодательства. Таким образом, деятельность членов совета директоров не регулируется трудовым законодательством. Следовательно, выплаты членам совета директоров нельзя назвать выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений.
В отличие от членов совета директоров, члены ревизионной комиссии ст. 11 ТК РФ прямо не исключены из числа лиц, на которых не распространяются нормы трудового законодательства. Вместе с тем совокупный анализ положений ТК РФ и Закона N 208-ФЗ позволяет сделать вывод, что выплаты членам ревизионной комиссии также не являются выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений. Так, например, ст. 15 ТК РФ установлено, что трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. То есть лицу, состоящему с работодателем в трудовых отношениях, в обязательном порядке положена оплата труда, из п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ следует, что вознаграждение члену ревизионной комиссии может выплачиваться по решению общего собрания, то есть член ревизионной комиссии в принципе может и не получать указанного вознаграждения. Кроме того, той же ст. 15 ТК РФ предусмотрено обязательное подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда. Закон N 208-ФЗ на членов ревизионной комиссии подобных обязанностей не возлагает.
Таким образом, по нашему мнению, вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачиваются не в рамках трудовых отношений. При этом не имеет значения, что лица, являющиеся членами совета директоров и ревизионных комиссий, одновременно состоят с обществом в трудовых отношениях.
Что касается гражданско-правовых отношений, то в судебной практике преобладает мнение о том, что отношения, возникающие между обществом и членами совета директоров, ревизионной комиссии являются гражданско-правовыми. К такому выводу в отношении ЕСН в свое время пришел Президиум ВАС (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) (смотрите также определение Ленинградского областного суда от 06.10.2010 N 33-4866/2010, раздел «Применение Трудового Кодекса Российской Федерации» Справки Кемеровского областного суда от 15.03.2007 N 01-19/150 о практике рассмотрения судами области гражданских дел в 2006 году по кассационным и надзорным данным).
При этом суды считают, что выплата указанных вознаграждений связана с выполнением членами совета директоров управленческих функций, а членами ревизионной комиссии — с выполнением контрольных функций на основании гражданско-правового договора на оказание услуг. В пользу такой точки зрения говорит определение понятия «услуга», приведенное в ст. 2 Закона N 212-ФЗ, — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Отсюда, соответственно, делается вывод, что рассматриваемые вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами (определение ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17574/13, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.08.2015 N Ф03-3163/15 по делу N А73-849/2015, Первого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 N 01АП-1221/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 N 17АП-1438/15, от 25.02.2015 N 17АП-526/15, ФАС Уральского округа от 05.11.2013 N Ф09-9127/13 по делу N А50-25124/2012, от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 по делу N А07-17492/2012 и другие). Важным, на наш взгляд, является то обстоятельство, что в ситуациях, рассмотренных судами, речь шла о выплате ежемесячных вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии. И, принимая решения, судьи рассматривали «конкретные фактические обстоятельства и представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи». Решения были приняты с учетом обстоятельств «систематического характера выплат, круга лиц, которым они производились».
В то же время официальная позиция является противоположной — указанные вознаграждения не облагаются страховыми взносами (смотрите, например, п. 1 письма Минтруда России от 02.09.2014 N 17-3/В-415, п. 6 приложения к письму ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250). Схожий подход ранее был представлен также в письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6 письма), от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19: в связи с тем, что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников акционерного общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами. Отметим, что позиции о том, что деятельность членов ревизионной комиссии не основана на трудовых или гражданско-правовых договорах, придерживались и специалисты Минфина России, разъясняя налогообложение их ЕСН (письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166).

Таким образом, вопрос о начислении страховых взносов на выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в настоящее время однозначного ответа не имеет*(1), как минимум, в силу того, что фактические обстоятельства дела у страхователей могут складываться по-разному (периодичность выплат, наличие трудовых отношений с членами совета директоров и ревизионной комиссии, когда они заняты на иных должностях в компании и прочее).
Так, например, выплата ежемесячных вознаграждений таким лицам может указывать на гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением управленческих функций, в силу чего может подлежать обложению страховыми взносами. Фактором риска также является выплата вознаграждений систематически (как в случае премий) и в порядке, установленном для выплаты заработной платы за труд на иных должностях в организации. Именно с учетом такого рода информации и были приняты приведенные выше судебные решения. Те же выводы в ситуации, когда выплаты производились ежемесячно и носили систематический характер, представлены в постановлениях Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 N 18АП-11924/13, ФАС Уральского округа от 16.04.2014 N Ф09-1602/14 по делу N А07-10812/201. Интересно, что, например, в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2015 N 06АП-2262/15 доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, о необоснованном неприменении судом предыдущей инстанции писем Минздравсоцразвития, о том, что рассмотренные выплаты не могут являться объектом и базой для исчисления страховых взносов, были предметом исследования и получили надлежащую оценку, не согласиться с которой суд оснований не нашел, делая вывод о необходимости начисления страховых взносов.
В то же время в ином случае суд поддержал страхователя. Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2014 N 17АП-4750/14 основанием для доначисления страховых взносов за 2010-2012 г.г. явилось неправомерное, по мнению Управления ПФР, невключение в облагаемую базу по страховым взносам вознаграждения, выплаченного секретарю совета директоров на основании решения общего собрания акционеров. Суд пришел к выводу, что для определения облагаемой базы по страховым взносам имел решающее значение характер отношений между плательщиком и работником, следовательно, выплаты секретарю Совета директоров общества не являются объектом обложения страховыми взносами, как произведенные на основании решения общего собрания акционеров вне рамок трудовых отношений. То обстоятельство, что указанное лицо являлось также работником общества, не изменяет правовую природу выплат, поскольку функции секретаря Совета директоров выполнялись вне рамок трудового договора, не связаны с заключением гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг; выплата произведена за счет чистой прибыли. Примером решения в пользу плательщика страховых взносов служит также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 06АП-971/12, где рассмотрена ситуация выплаты вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии, секретарю совета директоров на основании решения общего собрания акционеров. Вознаграждение было выплачено на основании приказа по итогам проведения общего годового собрания ОАО.

По нашему же мнению, выплаты членам совета директоров могут быть квалифицированы как выплаты в рамках гражданско-правовых отношений, связанные с оказанием услуг по управлению организацией, что влечет за собой необходимость обложения их страховыми взносами, за исключением выплат членам совета директоров, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Если выплаты членам совета директоров носят компенсационный характер в связи с выполнением ими соответствующих функций, то следует учитывать и положения пп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, на основании которого не подлежат обложению страховыми взносами расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Указанные расходы должны быть документально подтверждены (письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-80, Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 6 письма)).
В заключение приведем разъяснения из письма Минтруда России от 22.08.2014 N 17-3/В-400: если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, юрист и т.д.), то трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать указанные выплаты. И, поскольку вознаграждения членам совета директоров производятся на основании общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми соглашениями или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг, то на основании положений части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами.
Сказанное можно применить и к выплатам в пользу членов ревизионной комиссии.
Таким образом, в каждом конкретном случае, решая вопрос о начислении взносов, нужно исходить не только из того, что лицо, получающее выплату, является членом совета директоров или ревизионной комиссии, а именно из существа сложившихся отношений.
Обратите внимание:

Выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений уполномоченного органа о порядке исчисления и уплаты страховых взносов, данных лично ему или неопределенному кругу лиц, исключает возможность привлечения его к ответственности (штрафам) за неуплату страховых платежей и начисления ему пеней (ч. 9 ст. 25, пп. 3 ч. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ). Однако, несмотря на представленные разъяснения, наличие судебных решений показывает, что территориальные органы ПФР при проведении проверок страхователей при обнаружении определенных обстоятельств настаивают на необходимости включения выплат в виде вознаграждения членам совета директоров в облагаемую страховыми взносами базу. При принятии решения об обложении или необложении страховыми взносами выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии рекомендуем организации в рассматриваемой ситуации направить запрос в территориальные отделения фондов и уточнить у них, согласны ли они с приведенными выше разъяснениями Минтруда России и ФСС России.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Учет вознаграждений членам совета директоров.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена
21 сентября 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Этот же вывод и вся приведенная аргументация справедливы и в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — взносы от НС и ПЗ). Исчисление данных взносов производится в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
То есть объект обложения страховыми взносами на страхование от НС и ПЗ определяется так же, как и объект обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФОМС, предусмотренными Законом N 212-ФЗ. В то же время, если говорить о гражданско-правовом договоре, то, как прямо следует из п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, объект обложения взносами от НС и ПЗ возникает только в случае, если договором между сторонами предусмотрена уплата данных взносов. Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации говорить о соблюдении этого условия не приходится, в связи с этим считаем, что взносы от НС и ПЗ на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии не начисляются.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *