* Информация о приобретении комиссионером товара по поручению комитента, порядке налогообложения и отражения в учете данных операций доступна всем на портале GB.BY

Из письма в редакцию:

«Наша организация осуществляет многопрофильную деятельность и применяет общую систему налогообложения, что налагает обязательства по исчислению и уплате в бюджет НДС в предусмотренных законодательством случаях. Приведем 3 ситуации:

1. Являясь комиссионером, мы помимо приобретения товаров для комитента оказали услуги по хранению этих товаров, стоимость которых не покрывается комиссионным вознаграждением. За несвоевременную оплату данных услуг комитент выплатил нам сумму штрафа. Поскольку стоимость услуг не покрывается комиссионным вознаграждением, а возмещается отдельно, с суммы возмещения, а также с полученной суммы штрафа мы не исчисляли и не уплачивали НДС.

2. Мы купили оборудование у российской организации. В связи с невыполнением этой организацией в полном объеме условий контракта на поставку этого оборудования, ввозимого на территорию Республики Беларусь, она выплатила нам компенсацию. При получении компенсации мы увеличили налоговую базу по НДС и уплатили НДС в бюджет.

3. По вине нашего водителя при оказании транспортных услуг произошла утрата части груза заказчика при его транспортировке. Наша организация возместила заказчику стоимость недостающего товара. Водитель также добровольно возместил организации ущерб в полном объеме. Нами был исчислен НДС с полученной от водителя суммы возмещения, так как это возмещение связано с недостающим товаром.

Правильно ли мы поступили в этих ситуациях?

Александра Сергеевна, главный бухгалтер»

Со стоимости услуг по хранению товаров и суммы штрафа нужно исчислить налог

Сразу отмечу, что Ваша организация допустила ошибку, не включив в налоговую базу для исчисления НДС стоимость оказанных услуг по хранению товаров комитента и полученную сумму штрафа за несвоевременное возмещение стоимости оказанных комиссионером услуг по хранению этих товаров комитента. Объясню почему.

Объектами обложения НДС не признают обороты по возмещению комиссионеру (поверенному) комитентом (доверителем) сумм расходов по приобретению услуг, не покрываемых вознаграждением комиссионера (поверенного) (подп. 2.12.4 п. 2 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).

В связи с тем что услуги по хранению комиссионного товара не являются приобретенными услугами, с сумм оплаты этих услуг комиссионер должен исчислить НДС.

Налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).

Поскольку стоимость оказанных комиссионером услуг по хранению признают объектом обложения НДС, то с суммы штрафа за несвоевременную оплату этих услуг также нужно исчислить и уплатить НДС посредством включения ее в налоговую базу.

Чтобы исправить допущенную ошибку, в бухгалтерском учете Вам необходимо сделать запись:

Д-т 90 – К-т 68
– отражается сумма НДС, исчисленная со стоимости оказанных услуг по хранению товаров комитента и с полученной суммы штрафа за несвоевременное возмещение стоимости оказанных комиссионером услуг.

Компенсацию в связи с невыполнением российской организацией условий контракта на поставку оборудования не облагают НДС

Приведу обоснование этой позиции.

Обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь признают объектами обложения НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Справочно: реализацией товаров признают отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 33 НК).

Однако при определении налоговой базы НДС не учитывают полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (п. 5 ст. 97 НК).

Таким образом, поскольку компенсация не связана с оплатой реализованных товаров, а организация лишь приобретает товар (оборудование), то при получении компенсации НДС исчислять не нужно в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Чтобы исправить допущенную ошибку, в бухгалтерском учете необходимо сделать запись:

Д-т 90 – К-т 68
– методом «красное сторно» отражается сумма НДС, начисленная с полученной суммы компенсации.

Суммы добровольного возмещения работником ущерба не облагают НДС

Вашей организации не следовало исчислять НДС с полученной от водителя суммы возмещения стоимости ущерба в виде утраты перевозимых товаров.

Напомню, что работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично (ст. 401 Трудового кодекса Республики Беларусь).

Налоговую базу НДС определяют исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (п. 4 ст. 97 НК) |*|. Как я уже отмечала, при определении налоговой базы НДС не учитывают полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (п. 5 ст. 97 НК).

* Информация об ошибках, допускаемых при определении налоговой базы НДС, доступна для подписчиков электронного «ГБ»

Факт отчуждения товаров виновному лицу отсутствует, а значит отсутствует и реализация этих товаров, т.е. объект обложения НДС.

Таким образом, суммы, поступившие от виновного лица в возмещение ущерба, не учитывают при определении налоговой базы НДС, поскольку не связаны с расчетами по оплате за реализованные товары в связи с отсутствием их реализации.

Чтобы исправить допущенную ошибку, в бухгалтерском учете сделайте запись:

Д-т 90 – К-т 68
– методом «красное сторно» отражается сумма НДС, начисленная с полученной суммы возмещения от виновного лица.

Обращаю Ваше внимание, что неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога влекут наложение штрафа на юридическое лицо в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 10 базовых величин (ч. 1 ст. 13.6 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).

Надеюсь, Вы получили ответы на свои вопросы.

Этот вывод подтверждается судебной практикой. Так, в одном из постановлений судьи ФАС Уральского округа указали, что размер убытков, причиненных истцу, верно определен исходя из стоимости утраченного груза, оплаченной истцом, включая НДС (пост. ФАС УО от 02.11.2010 № Ф09-8117/10-С5). Аналогичная позиция высказывалась арбитрами и ранее (пост. ФАС УО от 19.10.2010 № Ф09-8176/10-С5, от 17.03.2008 № Ф09-1666/08-С5).

Вычет по испорченному грузу

В одном из недавних писем Минфин России (письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-07-11/207) пояснил, что вне зависимости от того, что перевозчик возместил ущерб без учета НДС, организация не может сумму налога по испорченным товарам принять к вычету. Так как не выполняется одно из основных условий: товары не участвуют в облагаемой НДС деятельности.

Покупатель не может принять к вычету уплаченный НДС только потому, что он не реализует свое право требовать от перевозчика возмещения полной стоимости утраченного груза, включая НДС. Однако выводы Минфина России совершенно правомерны.

📌 Реклама

Что же делать покупателю, принявшему к вычету суммы НДС по товару, который впоследствии был утерян перевозчиком? Придется налог по утраченным товарам восстановить в периоде возмещения перевозчиком ущерба (стоимости груза, включая НДС).

НДС, принятый к вычету, надо восстановить в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление сумм налога следует произвести в том налоговом периоде, в котором налог принят к вычету или в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Указанная норма по аналогии может быть применена и в ситуации, когда покупателю возвращена сумма оплаты в счет предстоящей поставки товара не в связи с расторжением договора с продавцом, а в случае возмещения ущерба перевозчиком.

📌 Реклама

Если сумма НДС по утраченному при перевозке товару не принята к вычету, то ее при возмещении ущерба (стоимости груза, включая НДС) к вычету принимать или восстанавливать не нужно. Поскольку товар, который предполагался к использованию в производственной деятельности покупателя, отсутствует, а сумма возмещения ущерба не образует объект обложения НДС.

Пример

Покупатель по договору перечислил продавцу 100% аванса в размере 236 000 руб. (в т. ч. НДС — 36 000 руб.). Продавец выставил счет-фактуру, на основании которого покупатель принял к вычету НДС с аванса.

Покупатель заключил с перевозчиком договор на доставку товара.

При перевозке груз был полностью утрачен по вине перевозчика. В связи с этим покупатель предъявил ему претензию на всю стоимость товара, включая НДС. Последний возместил ущерб в полной сумме.

Для подрядчика полученная компенсация является возмещением причиненных убытков (п. 1 ст. 15 ГК РФ) и не облагается НДС ввиду следующего.

В закрытый перечень операций, признаваемых объектом обложения НДС, входит (п. 1 ст. 146 НК РФ):

• реализация товаров, работ, услуг и передача имущественных прав;
• передача на территории РФ для собственных нужд товаров, работ, услуг, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на территорию РФ.

Компенсация нанесенного ущерба не признается реализацией, поэтому она не является объектом обложения НДС.

Таким образом, когда заказчик возмещает стоимость поврежденного оборудования подрядчику, последний не включает в налоговую базу по НДС сумму полученной компенсации и не выставляет счет-фактуру.

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, которые признаны должником или подлежат уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой признания указанных внереализационных доходов является дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда о взыскании соответствующих сумм (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Самостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате санкций, является фактическая уплата соответствующих сумм. В этом случае уплаченные должником суммы включаются в состав внереализационных доходов на дату их получения от должника (письма Минфина России от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 17.12.2013 № 03-03-10/55534).

Таким образом, сумма полученного возмещения ущерба учитывается во внереализационных доходах подрядчика на дату ее получения (если ранее подрядчик не признал эту сумму в доходах по письменному уведомлению заказчика о признании претензии).

Аналогичным образом полученные суммы штрафов, пеней, неустоек, возмещения убытков (ущерба) признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение о взыскании этих сумм с должника или в котором они признаны должником (п. 8, п. 10.2, п. 16 ПБУ 9/99). Если заказчик не направлял подрядчику уведомление о признании санкций, то датой признания будет дата получения суммы от заказчика.

На счетах бухгалтерского учета операция по получению суммы возмещения убытков по выставленной претензии отражается проводкой:

• Дт 76.02 «Расчеты по претензиям» Кт 91.01 «Прочие доходы» – претензия признана должником;
• Дт 51 «Расчетные счета» Кт 76.02 «Расчеты по претензиям» – получена сумма по претензии.

Постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012 «Потерпевшему могут быть возмещены убытки в виде расходов, включающих НДС, но только если он докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери».

1. Суть спора

Между ООО «Газпромтранс» (далее — экспедитор) и ОАО «Газпром нефть» (далее — клиент) заключен договор транспортной экспедиции (далее — договор), согласно которому экспедитор обязался за счет клиента выполнить и (или) организовать перевозку нефти и нефтепродуктов клиента железнодорожным транспортом.

Согласно договору обязательство по очистке вагонов-цистерн возложено на клиента, а в случае неисполнения данного обязательства договором предусмотрена ответственность в виде штрафа за каждый вагон.

Нарушение клиентом данного условия договора послужило основанием для обращения экспедитора в арбитражный суд с иском о взыскании с клиента суммы убытков, не покрытых штрафными санкциями. Экспедитор также включил в исковые требования суммы НДС, предъявленные ему исполнителем работ по очистке вагонов и перевозчиком, транспортировавшим вагоны к месту очистки.

Суды всех трех инстанций удовлетворили заявленные требования экспедитора в полном объеме, исходя из следующего.

Экспедитор понес реальные расходы по оплате стоимости работ третьим лицам, включающие НДС, что должно быть полностью компенсировано клиентом в силу ст. 15 ГК РФ. Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что наличие у экспедитора права на применение вычета по НДС на сумму, уплаченную исполнителям услуг, не освобождает лицо, причинившее убытки, от их возмещения с учетом НДС. Суд также отметил отсутствие в материалах дела сведений о реализации экспедитором права на налоговый вычет.

При рассмотрении настоящего дела перед Президиумом ВАС РФ возник вопрос о допустимости отнесения к убыткам, причиненным ненадлежащим исполнением договора, реальных расходов, включающих НДС.

2. Вопрос допустимости включения НДС в расчет убытков, причиненных ненадлежащим исполнением договора

В положениях п. 2 ст. 15 ГК РФ дано понятие убытков, подлежащих возмещению, и определен их состав. Убытки включают в себя две составляющие — расходы (реальный ущерб) и неполученные доходы (упущенная выгода), которые могут быть взысканы потерпевшим с причинителя вреда в полном объеме, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

		Раскрытие понятия убытков…
Реальный ущерб может выражаться в расходах, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления права. Необходимость будущих расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п. (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). В то же время последняя практика Президиума ВАС РФ основывается на том, что отсутствие доказательств размера убытков не может служить основанием для отказа в их возмещении. Суд не может полностью отказать в удовлетворении требования о возмещении убытков только на том основании, что размер убытков не может быть установлен с разумной степенью достоверности. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципа справедливости и соразмерности ответственности (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 N 2929/11 по делу N А56-44387/2006, от 16.04.2013 N 17450/12 по делу N А56-55948/2011). Реальный ущерб также может возникнуть в связи с утратой или повреждением имущества. Утратой имущества следует считать прекращение права, если оно не может быть восстановлено. Взысканные убытки в этих случаях представляют собой денежную сумму, компенсирующую данные потери. При повреждении имущества умаление имущественной сферы потерпевшего состоит в сумме разницы между стоимостью вещи до ее повреждения и ее стоимостью после повреждения (см. Гражданский кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий к главам 1, 2, 3 / Б.М. Гонгало, А.В. Коновалов, П.В. Крашенинников и др.; под ред. П.В. Крашенинникова.- М.: Статут, 2013. — 336 с.). Упущенная выгода представляет собой неполученные доходы, которые потерпевшая сторона получила бы при нормальном развитии событий (при обычных условиях гражданского оборота), если бы право не было нарушено.

Как можно видеть, ни ст. 15 ГК РФ, ни Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» не содержат указаний на возможность включения в состав убытков сумм расходов с НДС, уплаченных третьим лицам для устранения недостатков товаров, работ, услуг.

		Объект обложения НДС…
Объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализацией товаров (работ, услуг) признается также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В арбитражной практике нет единства по вопросу о допустимости включения сумм НДС в расчет убытков. В целом можно выделить две противоположные позиции.

2.1. Включение НДС в расчет убытков является неправомерным

Арбитражные суды, придерживающиеся позиции о неправомерности включения НДС в расчет убытков, исходят из следующего.

К реальному ущербу прежде всего относятся расходы, возникшие из гражданско-правовых отношений. К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). НДС является предметом рассмотрения налогового законодательства, поэтому его возмещение гражданским законодательством регулироваться не может.

		Судебная практика (довод о неприменимости гражданского законодательства к налоговым отношениям)…
— Определение ВАС РФ от 18.02.2009 N 15922/08 по делу N А55-15637/2007; — Определение ВАС РФ от 26.02.2009 N 1250/09 по делу N А55-3802/2008; — Постановление ФАС Поволжского округа от 15.08.2008 по делу N А55-15637/07; — Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2009 по делу N А55-5841/2008; — Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2013 по делу N А55-1213/2013; — Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2010 по делу N А65-37164/2009; — Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2010 по делу N А64-1690/2010.

В ряде случаев суды дополнительно указывают на то, что если истцом предъявлена к взысканию сумма расходов, включающих НДС, понесенная в связи с устранением недостатков работ, и такие работы не направлены на собственное потребление истца, то выполнение работ не может признаваться реализацией товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению. В таком случае, исходя из содержания ст. 146 НК РФ, НДС на сумму ущерба начисляться не может.

		Судебная практика (если работы не направлены на удовлетворение собственных потребностей, НДС на сумму ущерба начисляться не может)…
— Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2007 N Ф09-1677/07-С4 по делу N А60-6651/06; — Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 по делу N А55-32903/2012.

Сходным образом суды обосновывают незаконность включения в расчет затрат суммы НДС от цены товара. По мнению судов, перечисление поставщиком товара ненадлежащего качества денежных средств согласно выставленной покупателем претензии является не реализацией товаров (работ, услуг), а возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков). Следовательно, объекта обложения НДС не возникает.

Также следует обратить внимание на позицию, согласно которой наличие у истца (применяющего общую систему налогообложения и являющегося плательщиком НДС) права заявить к вычету уплаченные третьим лицам суммы НДС свидетельствует об отсутствии у него убытков в указанных суммах. В таком случае НДС не может быть включен в состав убытков (см. Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2009 N Ф09-5054/09-С4 по делу N А50-17107/2008-Г12).

Отметим, что сходный вывод был сделан Президиумом ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении .

При рассмотрении вопроса о допустимости включения НДС в рассчитываемую сумму упущенной выгоды арбитражные суды руководствуются следующим.

Упущенная выгода как элемент убытков хозяйствующего субъекта не рассматривается законодателем в качестве объекта обложения НДС независимо от того, что компенсация такого рода убытков связана с производственной деятельностью заявителя. Компенсация убытков в виде упущенной выгоды не является операцией по реализации товаров (работ, услуг). Указание суммы компенсации в первичных документах с учетом НДС, а также уплата заявителем этой суммы налога стороне договора не имеют правового значения и не являются поводом для применения налогового вычета, поскольку не изменяют действия норм налогового законодательства. Суммы упущенной выгоды не должны включаться в налоговую базу по НДС.

		Судебная практика (упущенная выгода не рассматривается законодателем в качестве объекта обложения НДС)…
— Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2013 по делу N А40-123538/12-140-783; — Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10 по делу N А40-169926/09-115-1286.

Вместе с тем в практике есть случаи, когда включение НДС в рассчитываемую сумму упущенной выгоды допускается и не ведет к неосновательному обогащению заявителя (см. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 N 15АП-10587/2013 по делу N А53-32003/2012).

Из приведенной судебной практики, в частности, следует, что в положениях о порядке возмещения убытков, содержащихся в гражданско-правовых договорах, как правило, отсутствует условие о включении в убытки сумм НДС.

Однако наличие в договоре такого положения не может однозначно свидетельствовать о правомерности включения убытков в налоговую базу по НДС. Так, одни суды указывают, что самостоятельно решать вопрос об уплате НДС или о его возврате, минуя налоговое законодательство, стороны не вправе.

		Судебная практика (условия договора о возмещении убытков с учетом НДС ничтожны)…
— Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 по делу N А55-1282/2008; — Постановление ФАС Поволжского округа от 23.10.2008 по делу N А55-18152/07; — Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А55-3802/08.

Тем не менее в некоторых случаях такие условия договора признаются судами надлежащими.

		Пример из судебной практики…
Так, в договоре подряда сторонами было установлено, что в случае неустранения подрядчиком недостатков в установленный срок либо отказа от составления или подписания рекламационного акта заказчику предоставляется право устранить их самостоятельно или с привлечением третьих лиц с возмещением своих расходов, увеличенных на сумму НДС, за счет подрядчика. Заказчик заключил договоры подряда с третьими лицами с целью устранения выявленных недостатков с возмещением своих расходов за счет гарантийной суммы подрядчика. Такие действия заказчика были признаны судами законными и обоснованными (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2009 N Ф03-5276/2009 по делу N А24-5205/2008).

2.2. Включение НДС в расчет убытков является правомерным

Позиция, в соответствии с которой действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет убытков, чаще всего встречается в судебных актах при рассмотрении судами споров о взыскании убытков по договорам поставки, оказания транспортно-экспедиционных услуг.

В подтверждение этой правовой позиции арбитражными судами приводятся следующие доводы.

Если НДС был начислен не сверх стоимости утраченного груза, а является частью этой стоимости, то при возмещении убытков в виде стоимости груза возмещению подлежит его стоимость с учетом НДС. Расчет подлежащей взысканию суммы ущерба с учетом НДС соответствует действительной стоимости утраченного груза.

Если оплата по договору поставки в части утраченного по вине перевозчика товара произведена истцом с учетом НДС, то убытки подлежат возмещению с учетом суммы НДС.

Сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате за передаваемый по товарной накладной товар, и подлежит учету при определении размера ущерба как стоимости утраченного груза.

		Судебная практика (сумма НДС как часть цены товара)…
— Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/2012 по делу N А53-21067/2011; — Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2011 N 15АП-10810/2011 по делу N А53-24857/2010.

Сходной позиции придерживаются суды при рассмотрении дел о взыскании убытков, возникших в результате ненадлежащего исполнения договора хранения. Суды отмечают, что стоимость утраченного хранителем имущества (товара) должна определяться в размере расходов, которые произвел поклажедатель (покупатель). Если при этом сумма НДС являлась для покупателя частью цены за приобретенный товар, то сумма убытков подлежит взысканию с учетом НДС.

		Судебная практика…
— Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12 по делу N А76-15929/2011; — Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2010 N Ф09-8115/10-С5 по делу N А76-3192/2010-52-39. Следует обратить внимание, что этот вывод судов основан на толковании позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10. В данном Постановлении Президиум ВАС РФ указал, что публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую уплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. Следовательно, предъявляемая ответчику к уплате сумма НДС является для ответчика частью цены, подлежащей уплате в пользу истца по договору.

Суды также отмечают, что действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет убытков в случае поручения работ по устранению последствий ненадлежащего оказания услуг третьему лицу (см. Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2012 по делу N А12-9019/2012).

В заключение нельзя не обратить внимания на судебные акты, где суды указывали на правомерность включения суммы НДС в расчет убытков в связи с тем, что ст. 15 ГК РФ установлен принцип полного возмещения убытков. Иное толкование ст. 15 ГК РФ, по мнению судов, является ошибочным.

3. Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ

Президиум ВАС РФ судебные акты нижестоящих судов в части взыскания суммы НДС отменил, отказав экспедитору во взыскании суммы налога с клиента.

Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что лицо, имеющее право на налоговый вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, поскольку это фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.

Президиум ВАС РФ сформулировал следующую правовую позицию.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ: наличие у потерпевшего права на вычет сумм НДС исключает возможность возмещения убытков, включающих НДС (ст. 15 ГК РФ). Налоговые вычеты могут использоваться в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта. Потерпевшему могут быть возмещены убытки в виде реальных расходов, включающих НДС, но только в случае представления доказательств того, что предъявленные ему суммы налога не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери.

Комментарий: закрепленный в п. 1 ст. 15 ГК РФ принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков, установленный в п. 2 данной статьи, обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. При этом по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда.

Это означает, что в состав убытков не могут быть включены расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. Так, наличие права на вычет сумм НДС исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, возмещение убытков в этой части. В противном случае создавались бы основания для неосновательного обогащения потерпевшего путем получения им сумм, уплаченных в качестве НДС, дважды — из бюджета и от своего контрагента — без какого-либо встречного предоставления.

Президиум ВАС РФ обратил внимание: факт того, что «налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта».

4. Оговорка о возможности пересмотра по новым обстоятельствам судебных актов, вступивших в законную силу

В данном Постановлении Президиума ВАС РФ отсутствует указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ. В связи с этим рассматриваемое Постановление Президиума ВАС РФ не является основанием для пересмотра судебных актов по новым обстоятельствам.

Если работник вследствие нарушения возложенных на него трудовых обязанностей причинил предприятию ущерб, то согласно КЗоТ он несет материальную ответственность. Это касается всех работников, а не только тех, с которыми предприятие заключило договор о материальной ответственности.
Как в учете предприятия показать возмещение убытков работником? Как выгоднее получить возмещение: деньгами или имуществом?

Основания и условия матответственности

Работники обязаны бережно относиться к имуществу предприятия (учреждения, организации) и принимать меры к предотвращению ущерба. В ч. 1 ст. 130 КЗоТ прописано, что работники несут материальную ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации вследствие нарушения возложенных на них трудовых обязанностей.

Для наступления матответственности работника должны выполняться следующие условия:

1) нарушение работником возложенных на него трудовых обязанностей;

2) предприятию нанесен прямой действительный ущерб. Под последним стоит подразумевать, в частности: потерю, ухудшение или снижение ценности имущества; необходимость для предприятия (учреждения, организации) провести расходы на восстановление, приобретение имущества или других ценностей; необходимость провести лишние (т. е. вызванные вследствие нарушения работником трудовых обязанностей) денежные выплаты (см. и письмо Минсоцполитики от 13.08.2014 г. );

3) прослеживается причинно-следственная связь между противоправными действиями (бездействием) работника и причиненным ущербом;

4) установлена вина работника (умысел или неосторожность).

Таким образом, только в случае выполнения всех вышеперечисленных условий работника можно привлечь к матответственности. Причем независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности (ч. 3 ст. 130 КЗоТ).

Не может быть возложена матответственность на работников за ущерб (ч. 4 ст. 130 КЗоТ):

• относящийся к категории нормального производственно-хозяйственного риска;
• причиненный работником, находившимся в состоянии крайней необходимости (т. е. действия работника были направлены на устранение опасности).

Получить возмещение ущерба работодатель может в добровольном порядке, путем принудительного взыскания или через суд. Подробнее об этом см. здесь — «Порядок возмещения убытков работником».

Размер возмещения

По общему правилу размер причиненного предприятию (учреждению, организации) ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухучета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам (ч. 1 ст. 1353 КЗоТ).

Поэтому если речь идет о недостаче денежных средств или лишних выплатах, то размер ущерба равен размеру фактической суммы таких потерь. А если мы говорим о повреждении основных средств, то размер ущерба определяется исходя из балансовой стоимости объекта (первоначальная стоимость минус износ). Для запасов — берут их себестоимость, определенную согласно предписаниям П(С)БУ 9 «Запасы».

Кроме того, действуют еще два спецправила (ч.ч. 2–3 ст. 1353 КЗоТ):

1) в случае хищения, недостачи, умышленного уничтожения или преднамеренной порчи материальных ценностей размер ущерба определяется по ценам, действующим на день возмещения ущерба. Здесь применяются положения Порядка определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного постановлением КМУ от 22.01.1996 г. (далее — Порядок № 116);

2) на предприятиях общественного питания (на производстве и в буфетах) и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) такой продукции и товаров.

А вот размер возмещения вышеуказанных убытков зависит от вида матответственности — см. таблицу 1.

Таблица 1

Размеры возмещения ущерба по видам матответственности

Вид материальной ответственности	Размер возмещения	Объяснения
Ограниченная	В размере прямого действительного ущерба, но не более среднего месячного заработка работника	Применяется по статьям 132 и 133 КЗоТ, когда нет оснований для применения полной матответственности. Размер среднемесячного заработка определяется по правилам п. 8 Порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением КМУ от 08.02.1995 г. № 100. То есть исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих месяцу, в котором принимается решение о взыскании с работника возмещения причиненного ущерба
Полная	В размере прямого действительного ущерба	Исчерпывающий перечень случаев, когда ущерб с работника можно взыскать в полном объеме, изложен в ст. 134 КЗоТ. Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, которые были переданы им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, утвержден постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.1977 г. № 447/24 (действует на основании постановления ВРУ «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР» от 12.09.1991 г. № 1545-XII)
Коллективная (бригадная)	Причиненный ущерб распределяют между членами коллектива пропорционально месячной тарифной ставке (должностному окладу) и фактически отработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба (п. 16 Типового договора № 43)	При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей, когда невозможно разграничить материальную ответственность каждого работника и заключить с ним договор о полной материальной ответственности, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность (ч. 1 ст. 1352 КЗоТ). Письменный договор о коллективной матответственности заключается между предприятием и всеми членами коллектива (бригады). Перечень работ, при выполнении которых может быть введена коллективная (бригадная) материальная ответственность, и Типовой договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности утверждены приказом Минтруда Украины от 12.05.1996 г. № 43
Повышенная	В двух- и трехкратном размере стоимости недостач	Повышенная (кратная) матответственность применяется в случае (ч. 4 ст. 1353 КЗоТ): — хищения, умышленного повреждения, недостачи или потери отдельных видов имущества и других ценностей; — когда фактический ущерб превышает его номинальный размер. Закон Украины «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» от 06.06.1995 г. № 217/95-ВР (далее — Закон № 217) предусматривает материальную ответственность в двух- и трехкратном размере стоимости недостач драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей. При этом стоимость недостач определяют согласно Порядку № 116

Как видим, в отличие от гривневой недостачи, валютная значительно ощутимее ударит по карману виновника. Ведь ему придется выложить сумму, эквивалентную тройной сумме (стоимости) недостачи валютных ценностей, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день обнаружения нанесенных предприятию убытков (п. «е» ст. 1 Закона № 217). Часть этой суммы идет на компенсацию убытков предприятия, а оставшиеся средства перечисляют в бюджет.

Подробно об особенностях применения каждого из видов матответственности мы рассказывали в статье «Материальная ответственность работников: понятия и виды».

А вот как нанесенные убытки и их возмещение работником повлияют на налоговый учет предприятия — рассмотрим далее.

Возмещение убытков и налог на прибыль

Базой налогообложения по налогу на прибыль является бухгалтерский финрезультат (прибыль или убыток) предприятия, определенный в соответствии с П(С)БУ или МСФО, откорректированный (уменьшенный или увеличенный) на налоговые разницы, возникающие по НКУ (пп. 134.1.1 НКУ).

Без разниц с р. ІІІ НКУ (кроме убытков прошлых лет) определять базу по налогу на прибыль могут только плательщики, у которых бухгалтерский доход за последний отчетный год не превышает 20 млн грн.

Налоговых разниц относительно операций по возмещению предприятию убытков работниками в НКУ нет. Поэтому, как повлияет такое возмещение на объект обложения налогом на прибыль, зависит от того, как данная операция будет отражена в бухучете.

В свою очередь, в случае кражи основных средств, их уничтожения или разрушения по вине работника (когда нецелесообразно проводить ремонт) предприятие должно отразить ликвидацию таких основных средств. Тогда плательщикам налога, применяющим налоговые разницы, следует учесть разницы касаемо ликвидации основных средств (ст. 138 НКУ). А именно — при ликвидации украденных, уничтоженных или разрушенных основных средств финрезультат до налогообложения необходимо:

• увеличить на сумму остаточной стоимости объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО ();
• уменьшить на сумму остаточной стоимости объекта, определенную по правилам налогового учета ().

Напомним

Начисление амортизации на списанный объект основных средств прекращают, начиная с месяца, следующего за месяцем ликвидации (п. 29 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

НДС

Когда речь о недостаче денежных средств, возмещаемой работником, то никаких НДС-последствий такое возмещение за собой не повлечет. Чего не скажешь о возмещении работником недостач, хищений, а также порчи запасов и основных средств.

В разъяснении из категории 101.15 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua) контролеры отмечают:

«Средства, поступающие плательщику НДС в качестве компенсации виновным лицом недостачи товарно-материальных ценностей или как возмещение убытков за поврежденное, уничтоженное или похищенное имущество (без учета штрафных санкций и пени), расцениваются как компенсация стоимости таких товарно-материальных ценностей или имущества и, соответственно, включаются в базу налогообложения НДС.

Если лицо, виновное в недостаче, повреждении, уничтожении или похищении имущества, не установлено, и, соответственно, возмещение убытков виновным лицом не происходит, то плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 ст. 189 НКУ, поскольку такие товарно-материальные ценности или имущество не могут быть использованы в хозяйственной деятельности плательщика налога».

Судя по разъяснению, налоговики отождествляют возмещение убытков за испорченные или украденные ТМЦ с их поставкой. И настаивают на начислении налоговых обязательств по НДС исходя из всей суммы полученной компенсации от работника (за вычетом штрафов и пени).

Безусловно, согласиться с контролерами мы не можем, ведь никакой поставки (передачи) товаров работнику предприятие не осуществляет. То есть операция по поставке, которая, собственно, и является объектом обложения НДС, в данной ситуации отсутствует. Поэтому рассматривать возмещение убытков как компенсацию стоимости поставки товаров не корректно. Однако контролеры уже долгое время неизменно поддерживают данный фискальный подход (см., например, ИНК ГФСУ от 12.11.2018 г. № 4790/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 30.12.2016 г. № 28710/6/99-99-15-03-02-15).

По нашему мнению, для описанной ситуации больше подошли бы компенсирующие налоговые обязательства, начисленные согласно п. 198.5 НКУ. Учитывая то, что испорченные работником ТМЦ не будут участвовать в хоздеятельности предприятия.

К сведению

Ситуация может измениться в случае принятия законопроекта № 1210, которым предусмотрено, в частности, ряд НДС-изменений в НКУ. Среди которых прописали, что в состав договорной (контрактной) стоимости дополнительно не будет включаться возмещение вреда (кроме упущенной выгоды). Пока что это только перспективы.

Что касается основных средств, то при их ликвидации «запускаются» нормы п. 189.9 НКУ. Последний предусматривает, что когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируют по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка данных основных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (абз. 1 п. 189.9 НКУ).

Однако из этого правила есть исключение: налоговые обязательства не начисляются, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируют в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в т. ч. в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством, или когда налогоплательщик представляет в налоговый орган документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, и в результате этого их нельзя использовать по первоначальному назначению (абз. 2 п. 189.9 НКУ).

К тому же когда действует п. 189.9 НКУ, плательщики не начисляют компенсирующие налоговые обязательства на основании пп. «г» п. 198.5 НКУ (ввиду их нехозяйственного использования).

Таким образом, если хищение, уничтожение или разрушение необоротных активов (которые происходят без согласия плательщика) надлежащим образом подтвердить документально, то НДС-обязательства можно было бы не начислять (см. Обобщающую налоговую консультацию относительно документального подтверждения уничтожения или разрушения основных производственных или непроизводственных средств, утвержденную приказом Минфина Украины от 03.08.2018 г. № 673). Если бы не одно НО, а именно — желание контролеров обложить данным налогом поступления средств в качестве возмещения убытков за утраченное имущество от виновного работника.

Если работник возмещает убытки путем внесения равноценного имущества, то, понятное дело, рассчитывать на налоговый кредит по таким ТМЦ предприятие не может. Ведь работник не является плательщиком НДС, поэтому составить и зарегистрировать налоговую накладную не сможет. Следовательно, предприятию выгоднее получить возмещение от работника денежными средствами, и за них приобрести у плательщика НДС утраченные ТМЦ.

Бухучет возмещения убытков

До установления виновных лиц суммы недостач и потерь, списанные на расходы предприятия, учитывают параллельно на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». После установления виновного работника, который будет компенсировать убытки, на сумму такой компенсации предприятие признает доход: Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов» или Кт 746 «Прочие доходы».

Если речь идет о возмещении брака, возникшего по вине работника, то начисление задолженности показывают проводкой: Дт 375 Кт 24 «Брак в производстве».

На разницу между суммой возмещения убытков и суммой прямых убытков, которую согласно п. 10 Порядка № 116 перечисляют в государственный бюджет, — Дт 375 Кт 642 «Расчеты по обязательным платежам».

Виновный работник может возмещать причиненный им вред, в частности, путем:

• внесения средств в кассу;
• проведения отчислений с зарплаты работника;
• передачи предприятию равноценного имущества.

Возмещение деньгами

При погашении задолженности наличными в кассу делаем проводку: Дт 301 «Наличность в национальной валюте» Кт 375.

Пример 1

В кассе предприятия обнаружена недостача: 1000 грн и 50 евро. Курс НБУ на дату обнаружения недостачи — 30 грн/евро, а на дату баланса — 29 грн/евро. Виновный в краже денежных средств кассир возмещает убытки путем внесения в кассу предприятия наличных в гривнях. Поскольку речь идет о краже валютных ценностей, то согласно Закону № 217 кассир возмещает убытки в трехкратном размере валютных ценностей.

Таблица 2

Возмещение убытков при обнаружении недостачи средств в кассе

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма
		Дт	Кт
	Обнаружена недостача гривен в кассе предприятия			1000 грн
	Обнаружена недостача инвалюты в кассе. В гривневом эквиваленте это 1500 грн (30 грн/евро х 50 евро)			50 євро 1500 грн
	Показана курсовая разница на дату обнаружения недостачи в сумме 50 грн ((30 грн/евро – 29 грн/евро) х 50 евро)			50 грн
	Показана задолженность на забалансовом счете до установления виновного лица в сумме 2500 грн (1000 + 1500)		—	2500 грн
	Определено лицо, виновное в недостаче средств в кассе			2500 грн
	Отражена сумма задолженности перед бюджетом (1500 грн х 2)			3000 грн
	Списана задолженность с забалансового счета	—		2500 грн
	Возмещена кассиром сумма недостачи в кассу предприятия — 5500 грн (1000 + 1500 + 3000)			5500 грн
	Перечислена задолженность в бюджет			3000 грн

Отчисление убытков из зарплаты работника

Взыскание возмещения из зарплаты следует проводить после удержания налогов (на основании распоряжения руководителя). Ведь сумма возмещения не может уменьшать налогооблагаемый размер дохода.

Удерживая сумму возмещения убытков из заработной платы, необходимо также учитывать ограничения со ст.ст. 128–129 КЗоТ:

— при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику;

— не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и прочих выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание.

В качестве исключения разрешается удерживать при возмещении убытков до 50% причитающейся к выплате работнику заработной платы, в частности, при осуществлении отчислений из зарплаты по нескольким исполнительным документам по работнику (ч. 2 ст. 128 КЗоТ, ч. 3 ст. 70 Закона Украины «Об исполнительном производстве» от 02.06.2016 г. № 1404-VIII).

Поэтому при необходимости взыскание необходимой суммы убытков можно растянуть на несколько месяцев.

Удержание возмещения из зарплаты работника делают проводкой: Дт 661 «Расчеты по заработной плате» Кт 375.

Возмещение равноценным имуществом

Возместить убытки имуществом работник может только с согласия на то руководства предприятия.

В зависимости от того, какое имущество передается предприятию, делаем проводку: Дт 15, 20, 22 Кт 375.

Если стоимость имущества, вносимого работником, меньше суммы возмещения, работник может уплатить разницу наличными или ее могут удержать из зарплаты.

Пример 2

По неосторожности работника при исполнении служебных обязанностей на складе испортилось сырье (его себестоимость — 5000 грн). В свое время сырье было приобретено с НДС, и предприятие увеличило налоговый кредит на 1000 грн входящего налога. Поэтому при списании запасов были начислены компенсирующие налоговые обязательства и составлена сводная налоговая накладная последним днем отчетного месяца.

Работник признал вину и предложил возместить убытки, предоставив предприятию подобные ТМЦ на общую сумму 5000 грн. Администрация предприятия согласилась на такую компенсацию.

Таблица 3

Возмещение убытков работником путем передачи равноценного имущества

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн
		Дт	Кт
	Выявлена порча сырья
	Начислены компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ		642/НДС
	Показана задолженность на забалансовом счете до установления виновного лица		—
	Установлено лицо, виновное в порче ТМЦ
	Списана задолженность с забалансового счета	—
	Возмещено работником убытки путем предоставления равноценных ТМЦ

Ольга КЛЕБАН,

эксперт по учету и налогообложению