Восстановление НДС

Содержание

Восстановление НДС, принятого к вычету

Актуально на: 11 декабря 2018 г.

В определенных случаях плательщики НДС обязаны восстанавливать НДС. Разберемся сначала с тем, что такое восстановление НДС.

Как известно, организации и ИП на общем режиме, приобретающие основные средства, товары, работы, услуги (далее – товары), вправе принять к вычету входной НДС по ним при выполнении всех условий для вычета (ст. 171 НК РФ). Но если впоследствии обстоятельства изменятся и станет понятно, что права на вычет НДС нет, то налог надо будет восстановить. Иными словами, восстановленный НДС – это ранее принятый к вычету НДС, который в определенной сумме нужно вернуть обратно в бюджет.

Когда нужно восстанавливать НДС

Ситуации, когда плательщику придется заниматься восстановлением НДС, ранее принятого к вычету, можно разбить на несколько групп:

  • передача имущества, нематериальных активов (НМА), имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • дальнейшее использование товаров, а также основных средств, НМА, имущественных прав для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это операции, не подлежащие налогообложению НДС, операции, местом реализации которых не признается территория РФ, и некоторые другие. Условно назовем их не облагаемой НДС деятельностью. Так вот восстанавливать НДС придется, и если товары в дальнейшем будут использоваться исключительно в не облагаемой НДС деятельности, и если будут одновременно использоваться в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Отметим, что из поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций есть свои исключения (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, восстанавливать НДС придется при переходе плательщика НДС на спецрежим или получении им освобождения от НДС;
  • получение покупателем товаров в счет ранее перечисленного аванса, НДС по которому был принят к вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Когда покупатель получает от продавца товары, одновременно с принятием НДС к вычету со стоимости отгруженных товаров он должен восстановить НДС, принятый к вычету с аванса. Также восстановить НДС с аванса покупатель должен, если ему была возвращена сумма предоплаты в связи с расторжением договора поставки или изменением его условий;
  • уменьшение стоимости отгруженных товаров из-за уменьшения цены или количества товара. В такой ситуации восстановлению подлежит разница между суммой НДС, которая была принята к вычету, и суммой НДС, установленной после уменьшения стоимости (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • получение плательщиком НДС субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров с учетом налога и по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ. При этом НДС восстанавливается в полной сумме (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Для каждой ситуации установлены свои правила, в какой сумме и когда должен быть восстановлен НДС. Причем в отношении МПЗ, ОС и НМА эти правила могут отличаться. Об этом можно прочесть в статье: «Восстанавливаете НДС? Не торопитесь — проверьте, а надо ли…»

Оформление восстановления НДС

Общие правила таковы. Счет-фактура, по которому ранее был принят к вычету НДС, ныне подлежащий восстановлению, необходимо зарегистрировать в книге продаж на сумму восстановленного НДС. Никакие изменения в книге покупок при этом отражать не надо. А при восстановлении НДС из-за уменьшения стоимости приобретенных товаров в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).

Спорные ситуации, связанные с восстановлением НДС

Случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, указаны в Налоговом кодексе достаточно четко. Тем не менее возникает много спорных вопросов, связанных с восстановлением НДС. В немалой степени этому способствуют разъяснения контролирующих органов, требующих восстанавливать налог в случаях, которые в НК РФ не упоминаются. Но благодаря новациям в законодательстве и судебной практике некоторые спорные ситуации постепенно разрешаются.

Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, установлены в п. 3 ст. 170 и новой ст. 171.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 366-ФЗ)).

Случаи восстановления НДС, установленные п. 3 ст. 170 НК РФ

В пункте 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены следующие случаи:

1. Передача имущества, нематериальных активов или имущественных прав в уставный (складочный) капитал другого юридического лица, вклад по договору инвестиционного товари­щества либо в качестве паевого взноса в паевой фонд кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2. Дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав в следующих операциях (подп. 2 п. 3 и п. 2 ст. 170 НК РФ):

— не подлежащих обложению или освобожденных от налогообложения НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

3. Переход на УСН, ЕНВД и патентную систему (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается ранее принятый к вычету «входной» НДС со стоимости товаров, работ, услуг, прочего имущества и имущественных прав, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой в соответствии с указанными специальными налоговыми режимами.

4. Получение освобождения от НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В данном случае восстанавливается «входной» НДС со стоимости имущества и имущественных прав) оставшихся на балансе на дату, с которой налогоплательщик начинает пользоваться освобождением от НДС.

5. Принятие к вычету «входного» НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в счет оплаты которых налогоплательщиком ранее был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстановлению подлежит сумма НДС с выданного аванса, принятая к вычету.

6. Возврат налогоплательщику сумм перечисленного аванса в связи с расторжением договора или изменением его условий (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Ранее принятый к вычету НДС восстанавливается с суммы возвращенного аванса.

7. Уменьшение стоимости полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае уменьшения их цены или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

8. Получение в соответствии с законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Важно!

С 1 января 2015 г. не требуется восстанавливать НДС, принятый к вычету со стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%. В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. При этом НДС, относящийся к экспортным товарам, по-прежнему принимается к вычету в периоде, в котором собраны подтверждающие документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Случаи восстановления НДС, установленные ст. 171.1 НК РФ

Законом № 366-ФЗ введена новая ст. 171.1 НК РФ, в которой указаны случаи и порядок восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных или построенных объектов основных средств.

Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит налог, принятый к вычету:

— при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

— при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

— при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

— при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

— при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, восстановить принятый к вычету «входной» НДС необходимо, если объекты планируется в дальнейшем использовать для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это операции:

— не подлежащие и освобожденные от НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемые реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

— облагаемые в соответствии с УСН, ЕНВД или патентной системой;

— осуществленные после того, как налогоплательщик решил воспользоваться освобождением НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Не нужно восстанавливать НДС с объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К сведению

В Налоговом кодексе, в редакции, действовавшей в 2014 г., о случаях и порядке восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных и построенных основных средств, говорилось в абзацах с пятого по девятый п. 6 ст. 171. В соответствии с Законом № 366-ФЗ указанные абзацы утратили силу с 1 января 2015 г. А статья 171.1 НК РФ, которая вступила в силу с 2015 г., за некоторым исключением повторяет содержание упомянутых абзацев.

Спорные ситуации

Рассмотрим ситуации, когда из-за неясностей в законодательстве между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по поводу восстановления НДС.

Перечисление аванса: проблема решена

Порядок восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету со стоимости перечисленной предоплаты, установлен в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщики, перечислившие предоплату за товары, работы или услуги, имеют право принять НДС к вычету. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, получившими предоплату, а также договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). Восстановить НДС, ранее принятый к вычету с аванса, необходимо в том налоговом периоде, когда налогоплательщик примет к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров, работ или услуг, в счет уплаты за которые был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если аванс полностью засчитывается в счет оплаты товаров, то все понятно. Сумма восстановленного налога будет равна той сумме, которую приняли к вычету с аванса. Вопросы возникают тогда, когда в счет оплаты товаров, работ или услуг в соответствии с условиями договора засчитывается лишь часть аванса. В какой сумме нужно восстановить НДС?

С 1 октября 2014 г. в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены поправки Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям”». Благодаря этим поправкам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется «в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)». Поэтому в отношении сделок, совершенных после 1 октября 2014 г., вопрос восстановления НДС с суммы перечисленного аванса урегулирован и не является спорным. Как определить сумму НДС к восстановлению, покажем на примере.

Пример

Организация в декабре 2014 г. перечислила подрядчику за работы аванс в сумме 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно договору работы выполняются этапами. Первый этап работ стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. принят в марте 2015 г. Об этом свидетельствуют полученные организацией акт выполненных работ и счет-фактура. Согласно условиям до­говора в счет оплаты данного этапа работ засчитываются 25% от суммы перечисленного в декабре 2014 г. аванса. В какой сумме организация должна восстановить НДС при принятии к вычету НДС со стоимости выполненных работ?

В декабре 2014 г. организация должна была принять к вычету НДС со стоимости перечисленного аванса в размере 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 : 118). Запись в книге покупок за IV квартал 2014 г. нужно было сделать на основании счета-фактуры, полученного от подрядчика. В бухгалтерском учете будут такие записи:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

— 236 000 руб. — перечислен аванс за работы, выполненные по договору подряда;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет «НДС по авансам выданным»

— 36 000 руб. — принят к вычету НДС с суммы аванса.

В марте 2015 г. после принятия к учету первого этапа работ организация вправе принять к вычету НДС с их стоимости. Сумма вычета — 18 000 руб. Запись в книге покупок за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры от подрядчика, подтверждающего стоимость выполненных работ. На дату принятия к вычету организация должна восстановить НДС с суммы аванса, зачтенного в счет оплаты первого этапа работ. Сумма зачтенного аванса согласно условиям договора 25% от суммы перечисленного аванса и составляет 59 000 руб. (236 000 руб. х 25%). Сумма НДС к восстановлению — 9000 руб. (59 000 руб. х 18 : 118). Запись в книгу продаж за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры на аванс. Бухгалтерские проводки будут такие:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 100 000 руб. — отражена стоимость выполненного этапа работ;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 18 000 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 68 Кредит 19

— 18 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

— 59 000 руб. — зачтен в счет оплаты работ ранее перечисленный аванс;

Дебет 76, субсчет «НДС по авансам выданным» Кредит 68

— 9000 руб. восстановлен НДС с суммы зачтенного аванса.

Напомним, что до 1 октября 2014 г. данная ситуация была не урегулирована. Поэтому контролирующие органы требовали восстановить НДС в размере, указанном в счете-фактуре, предъявленном покупателю при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг). Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279 и ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684. То есть вне зависимости от условий договора налоговики требовали восстанавливать НДС со всей суммы аванса в пределах стоимости приобретенных товаров, работ или услуг.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.07.2014 № А75-8761/2013 принял сторону налогоплательщика. По мнению суда, восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

ФАС Уральского округа в постановлении от 31.01.2014 № Ф09-14356/13, наоборот, поддержал налоговую инспекцию. Судьи пришли к выводу, что условия договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.

И в конце 2014 г. законность восстановления авансового НДС в зависимости от условий заключенного договора стала предметом рассмотрения в Верховном суде (решение от 24.11.2014 № А75-8761/2013). Представители налоговых органов аргументировали свою позицию тем, что положениями п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена возможность поэтапного восстановления суммы НДС пропорционально зачтенной сумме аванса. Однако суд не принял во внимание приведенные доводы налогового органа, отметив, что восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при оспаривании сумм НДС с перечисленного аванса, восстановленного до 1 октября 2014 г., у налогоплательщика есть хороший шанс отстоять свою правоту, учитывая названное решение Верховного суда РФ.

Списание товаров из-за истекшего срока годности, пожара или кражи

Товары подлежат списанию по причине негодности по истечении срока хранения, в случае порчи из-за аварии, пожара. Также поводом для списания товаров является хищение. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в указанных ситуациях? В пункте 3 ст. 170 НК РФ напрямую о необходимос­ти восстановления НДС при списании товаров не говорится.

Этот факт подчеркнул ВАС РФ (решение от 19.05.2011 № 3943/11). Судьи напомнили об исчерпывающем перечне ситуаций, в которых нужно восстанавливать НДС, установленном в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем списание товаров в связи с истечением срока годности, не значится. Следовательно, по мнению суда, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС со стоимости списанных по причине негодности товаров.

В то же время многочисленные разъяснения Минфина России говорят об обратном (письма от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 и от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480). Специалисты финансового ведомства предписывают восстанавливать ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров при их списании из-за порчи, морального устаревания, аварии, пожара или кражи. Ар­гументы следующие. На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является. Поэтому при этом выбытии ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Отметим, что названной позиции Минфин России придерживался и после выхода упомянутого решения ВАС РФ.

Однако в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 налоговым органам были даны следующие указания. В случае, когда письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или Верховного суда РФ, налоговые органы (начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах либо со дня их официального опубликования в установленном порядке) должны руководствоваться указанными актами и письмами судов. Отметим, что указанное письмо Минфина России служит дополнительным аргументом для налогоплательщиков в споре с налоговиками по рассматриваемому вопросу.

Обширная арбитражная практика свидетельствует об игнорировании налоговыми органами позиции высших судей. Правда, суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Решения о том, что НДС при списании товаров восстанавливать не нужно, были вынесены и другими судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013, Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 и от 26.02.2013 № Ф05-474/13). Также не признаются судами в качестве основания для восстановления НДС списание товарно-материальных ценностей и основных средств, утраченных в результате пожара или хищений (постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 № А76-12267/2013).

Отметим, что при рассмотрении подобных дел суды пристальное внимание уделяют оформлению документов на списание. В том случае, если налогоплательщиком оформлены акты о списании материальных запасов, инвентаризационные ведомости, приказ об утверждении актов о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей, шансы на победу велики.

Так, в постановлении Девятнадцатого арбит­ражного апелляционного суда от 01.10.2014 № А35-3572/2013 суд отклонил довод налогового органа о ненадлежащем документальном оформлении списания товарно-материальных ценностей как необос­нованный. Суд отметил, что недостачу товара, его повреждение и утрату товарного вида организация подтвердила документально. Списание товара по указанным причинам в качестве основания для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не значится. Следовательно, организация правомерно не восстанавливала НДС со стоимости списанных товаров.

Тот факт, что списание товаров необходимо подтвердить документами, подтверждается также в постановлении ФАС Дальневос­точного округа от 19.11.2014 № А51-34302/2013. Организация перешла на УСН и не восстанавливала ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров, которые были списаны по причине негодности перед переходом на упрощенную систему. Однако списание товаров не было подтверждено документально, поэтому налоговая инспекция доначислила организации НДС. Суд согласился с налоговиками. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщику, суд исходил из того, что представленные бухгалтерские и иные документы не являются достаточными и достоверными доказательствами порчи товаров, а также не свидетельствуют об утилизации данных товаров.

Таким образом, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, необходимо правильно оформлять все первичные документы. В частности, при списании товаров следует составить акт. Для этого может использоваться унифицированная форма № ТОРГ-16, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, или форма, разработанная организацией самостоятельно и утвержденная учетной политикой.

Напомним, что использование унифицированных форм документов с 1 января 2013 г. необязательно (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Образец акта на списание товаров, составленного по форме № ТОРГ-16, дан в приложении.

Потери материалов при транспортировке

Потери при транспортировке материалов могут образоваться из-за естественной убыли или из-за весовой погрешности. Как и в случае списания товаров, необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС в данной ситуации не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако на практике налоговые органы требуют этого от организаций. Суды при рассмотрении подобных споров, как правило, занимают сторону налогоплательщиков.

Так, организация списывала расходы в виде потери зерна при транспортировке в полном объеме (без учета норм естественной убыли) за счет собственных средств. Налоговый орган пришел к выводу о необходимости восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету. Однако Девятнадцатый арбит­ражный апелляционный суд в постановлении от 06.02.2014 № А64-314/2013 не поддержал доводы налоговых органов, отмечая, что выбытие товаро-материальных ценностей в результате потери не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о наличии оснований для восстановления НДС. Похожий вывод сделан и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2014 № А40-131135/2013.

Списание основных средств

Львиную долю споров на практике вызывает необходимость восстановления «входного» НДС при списании основных средств, имеющих ненулевую остаточную стоимость. Ни в п. 3 ст. 170 ни в новой ст. 171.1 НК РФ не говорится об обязанности налогоплательщиков восстанавливать НДС при списании основного средства до истечения срока полезного использования.

Однако контролирующие органы требуют его восстановления (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22, от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 и от 07.12.2007 № 03-07-11/617). По мнению финансового ведомства, налогоплательщик должен восстановить НДС с недоамортизированной части стоимости (то есть остаточной стоимости) основного средства. Довод все тот же: указанные объекты не будут в дальнейшем использоваться в облагаемых НДС операциях.

Большинство арбитражных споров решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № А53-17381/2013, Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 № А27-10310/2013 и от 27.08.2013 № А27-10310/2013, а также Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 № А53-17381/2013 суды отмечают, что при ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования в связи с физическим износом или ликвидацией, оснований для восстановления НДС нет. Это не предусмотрено требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ.

Реорганизация

По решению учредителей (участников) юридическое лицо может быть реорганизовано (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Не секрет, что реорганизация в форме выделения зачастую рассматривается налоговыми органами в качестве схемы ухода от налогов.

В случае реорганизации в форме выделения имущество нового юридического лица полностью формируется за счет «старого» на основании передаточного акта (по данным разделительного бухгалтерского баланса). У «старого» юридического лица отсутствует обязанность восстановления «входного» НДС по переданному имуществу в силу п. 8 ст. 162.1 НК РФ. С этой аксиомой не спорят и контролирующие органы (письма Минфина России от 22.04.2008 № 03-07-11/155, от 04.08.2006 № 03-04-11/135 и от 07.08.2006 № 03-04-11/13).

Должно ли восстанавливать НДС «новое» юридическое лицо, являющееся правопреемником, если имущество, со стоимости которого налог приняло к вычету «старое» юрлицо, предполагается использовать в деятельности, не облагаемой НДС? Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ следует отрицательный ответ. Восстановить необходимо ранее принятый к вычету НДС. Но «новое» юридическое лицо налог к вычету не принимало.

Однако контролирующие органы в письмах утверждают обратное (см. письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323 и от 10.11.2009 № 03-07-11/290, а также ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). По мнению Минфина России и налоговиков, принятый к вычету реорганизованной организацией НДС должен восстановить правопреемник, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. При этом конт­ролеры ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суды в спорах по данному вопросу принимают сторону налогоплательщиков. В своих решениях судьи приходят к следующим выводам (см., например, решение Арбитражного суда Ивановской области от 14.08.2014 № А17-3124/2014, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 № А81-2538/2013 и Уральского округа от 25.02.2014 № Ф09-495/14). Обязанность по восстановлению НДС в случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, лежит на тех налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. И если правопреемник вычета не заявлял, восстанавливать налог он не должен. Не обязана восстанавливать НДС и реорганизованная организация при передаче имущества правопреемнику. Это прямо следует из п. 8 ст. 162.1 НК РФ.

Таким образом, в случае возникновения налоговых претензий, у налогоплательщика есть отличный шанс отстоять свою позицию в судебном порядке.

Приобретение товаров при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Данная ситуация характерна, например, для случая, когда организация торгует оптом и в розницу. Доходы от оптовой торговли облагаются НДС в соответствии с общим режимом налого­обложения, а розничная переведена на ЕНВД, поэтому доходы от продажи товаров в розницу НДС не облагаются (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Зачастую при приобретении товаров неясно, для какой именно торговли они предназначены. При оприходовании товаров на основании счета-фактуры от поставщика организация принимает НДС с их стоимости к вычету. Если товары проданы в розницу, доходы от которой не облагаются НДС, «входной» налог с покупной стоимости этих товаров следует восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Вопрос: в каком периоде?

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС нужно в том налоговом периоде, когда товары были переданы для осуществления операций, которые не будут облагаться НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). В то же время в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о том, что в случае, когда организация переходит на ЕНВД, НДС следует восстанавливать в налоговом периоде, предшествующем переходу. Как быть в ситуации, когда организация совмещает общий режим с ЕНВД, в НК РФ не уточняется.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, от 11.09.2007 № 03-07-11/394 и ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@), принятые к вычету суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары начинают использоваться в необлагаемых операциях. То есть в том периоде, когда товары реализованы в розничной торговле, переведенной на ЕНВД.

Аналогичной позиции придерживаются и суды.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 № А21-6256/2012 рассмотрена следующая ситуация. Налоговая инспекция посчитала, что организация, совмещающая общий режим и ЕНВД, должна была восстановить НДС в периоде, предшествующем переходу на ЕНВД. Суд с этим не согласился. По мнению судей, «если плательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования».

Отметим, что сумма «входного» НДС, подлежащего восстановлению, определяется по правилам, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Она рассчитывается исходя из доли, вычисляемой как отношение стоимости реализованных товаров, работ и услуг в операциях, не подлежащих обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров, работ и услуг.

К сведению

В статье 171.1 НК РФ закреплен особый порядок восстановления «входного» НДС по приобретенным или построенным объектам основных средств. Он применяется также в случае, когда объекты используются одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. Сумму «входного» НДС с объекта основных средств, ранее принятую к вычету организация должна восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет после начала начисления амортизации по объекту (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).

Вычет ранее восстановленного ндс

На практике возможна такая ситуация. Организация восстановила «входной» НДС со стоимости имущества, например, перед переходом на упрощенную систему или перед тем, как начала использовать освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Однако после этого организация вновь вернулась на общий режим или перестала использовать освобождение от НДС. Можно ли обратно принять к вычету восстановленный НДС, если это имущество еще есть на балансе организации и она планирует его использовать в деятельности, облагаемой этим налогом?

В НК РФ нет ответа на этот вопрос. По мнению Минфина России, ранее восстановленный НДС обратно принять к вычету нельзя. Такая позиция изложена, в частности, в письмах от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265 и от 27.01.2010 № 03-07-14/03. Аргументы следующие. Принятие к вычету ранее восстановленного НДС при возврате организации на общий режим или дальнейшем использовании имущества в операциях, облагаемых НДС, нормами НК РФ не преду­смотрено. Организация должна была учесть сумму восстановленного НДС в составе прочих расходов по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).

Суды придерживаются такого же мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.06.2011 № А70-13648/2009 подчеркнул, что согласно абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный НДС не включается в стоимость имущества, а учитывается в составе прочих расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ. Извлечение НДС из состава прочих расходов нормами НК РФ не предусмотрено. Поэтому основания для повторного принятия к вычету восстановленного НДС не имеется. Похожие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010.

В заключение отметим, что приведенные в статье спорные вопросы, связанные с восстановлением НДС, не являются исчерпывающими. Но, учитывая значительное количество положительных для налогоплательщиков судебных решений, шансы отстоять право не восстанавливать принятый к вычету налог в случаях, прямо не прописанных в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ, достаточно велики.

Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету

Восстановление ранее принятого к вычету НДС нужно делать в нескольких ситуациях, которые на практике не всегда оказываются однозначными. Рассмотрим их применительно к нововведениям 2015 года.

Новое в отношении восстановления налога

Возможные ситуации восстановления НДС

Что обязательно при восстановлении?

Восстановление при полном изменении условий налогообложения

Восстановление при частичном изменении условий налогообложения

Восстановление при применении ставки 0%

Особенности восстановления по отдельным действиям

Распространенные вопросы по восстановлению налога

Новое в отношении восстановления налога

Законом «Об изменениях в Налоговом кодексе» от 24.11.2014 № 366-ФЗ с 2015 года в НК РФ внесен ряд новшеств:

  • Для использующих освобождение по ст. 145 НК РФ не с начала квартала в п. 8 ст. 145 НК РФ дополнительно установлен еще один период для восстановления — тот, когда начали применять освобождение.
  • В подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в список глав, отведенных спецрежимам, добавлена гл. 26.5, что закрепило фактически и так имевшую место (письмо Минфина РФ от 12.05.2014 № 03-07-14/22144) необходимость восстановления налога для ИП, переходящего на ПСН, перед началом работы на этом режиме.
  • Исключен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывавший восстанавливать налог по товарам, работам, услугам, ОС, НМА, учтенный в вычетах до начала применения ставки 0%. Нововведение не отменило обязанности по восстановлению налога в отношении расходов, относящихся к этой деятельности (письма Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-07-08/10143, от 13.02.2015 № 03-07-08/6693).
  • Правила восстановления налога по недвижимости, если начинается ее использование в деятельности, не облагаемой налогом, исключены из п. 6 ст. 171 НК РФ и перенесены в новую ст. 171.1 НК РФ. Принципиальных изменений в них не сделано, за исключением того, что они распространены на суда (морские, речные и воздушные).

Возможные ситуации восстановления НДС

Восстановление налога становится необходимым при смене условий обложения, касающегося либо всей деятельности плательщика, либо ее части:

  • освобождение от налога (п. 8 ст. 145, п. 8 ст. 145.1 НК РФ) — при этом льготируется вся деятельность;
  • изменение режима (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) — возможно совмещение налогооблагаемой и освобождаемой от налога деятельности;
  • появление необлагаемых операций (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) — возможно совмещение налогооблагаемой и необлагаемой деятельности;
  • появление деятельности со ставкой 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ) — может иметь место совмещение деятельности, облагаемой налогом по различным ставкам.

Кроме того, восстановление необходимо при выполнении ряда действий:

  • вклад имущества в уставный капитал (УК) (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • перемена ситуации по выданным авансам (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • снижение стоимости приобретения, осуществленного ранее (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • поступление компенсации по понесенным затратам (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Что обязательно при восстановлении?

Прежде всего, необходимо установить величину восстанавливаемого налога и перечень документов.

Не может идти речь о восстановлении налога:

  • если он не был принят к вычету (письмо Минфина РФ от 16.02.2012 № 03-07-11/47);
  • по расходам, которые до возникновения ситуации восстановления уже включены в затраты, относящиеся к облагаемым операциям (письмо Минфина РФ от 08.10.2015 № 03-07-11/57730).

Восстанавливаемый налог нужно занести в книгу продаж. Это делают путем регистрации в ней необходимой суммы со ссылкой на данные:

  • счета-фактуры — основного, на основании которого в свое время сделали вычет, или корректировочного (п. 14 раздела 2 приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137); вместо корректировочного счета-фактуры может быть внесен исходный документ расчета, фиксирующий снижение стоимости (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • бухгалтерской справки, если счета-фактуры нет (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Если операция восстановления связана с частичным изменением условий налогообложения, предполагающим последующее их совмещение, то в дальнейшем понадобится:

  • организация раздельного учета затрат, относящихся к совмещаемым условиям налогообложения (п. 1 ст. 153, п. 4 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда затраты по необлагаемой деятельности не превышают 5% в общей величине затрат (п. 4 ст. 170 НК РФ);
  • регулярное распределение расчетным путем налога, который невозможно прямо соотнести с конкретной деятельностью (п. 1 ст. 153, п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
  • принятие в вычеты только той части налога, которая соответствует налогооблагаемой деятельности (с учетом расхождения в сроках принятия к вычету при обложении по разным ставкам), а в отношении необлагаемой — включение его в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ) или в затраты (п. 5, 7, 9 ст. 171.1 НК РФ).

О том, как организовать раздельный учет, читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

Восстановление при полном изменении условий налогообложения

Здесь речь пойдет о следующих ситуациях:

  • освобождение по ст. 145 и 145.1 НК РФ;
  • полный переход на спецрежим — УСН, ЕНВД или ПСН; при переходе на ЕСХН восстанавливать налог не нужно (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • переход к ведению только необлагаемой деятельности (освобождаемой от налога, не признаваемой объектом обложения или выполняемой вне РФ).

Период, предназначенный для осуществления восстановления, может различаться:

  • в квартале, предшествующем началу работы в новых условиях, восстановление делают в случае перехода на спецрежим, при освобождении по ст. 145 (если его применяют с начала квартала) и ст. 145.1 НК РФ;
  • в квартале начала работы в новых условиях восстановление осуществляют при переходе к необлагаемым операциям и при освобождении по ст. 145 НК РФ, если освобождение начинает действовать не с первого месяца квартала.

Восстановление во всех этих ситуациях будет происходить в одинаковом порядке:

  • восстанавливают в полном объеме весь налог, относящийся к тем расходам, которые будут формировать затраты уже при новой системе налогообложения;
  • сумму налога, относящегося к ОС и НМА, высчитывают в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • используют особые правила восстановления для недвижимости (ст. 171.1 НК РФ), которая на дату перехода к новому режиму амортизирована на неполную стоимость или используется плательщиком меньше 15 лет.

Недвижимостью следует считать также затраты на СМР и приобретение судов (морских, речных и воздушных). Восстановление такого НДС делают по 1/10 его полной суммы, относящейся к объекту, на протяжении 10 лет, отсчитываемых с года начала амортизации (п. 4 ст. 171.1 НК РФ). Полную сумму налога формирует не только НДС поставщиков, но и налог, предъявлявшийся к вычету по СМР, осуществленным хозспособом. Если применение объекта в необлагаемой деятельности начато позже года начала амортизации, то реальный период восстановления составит меньше 10 лет. Восстанавливать расчетную сумму нужно в последнем квартале каждого года. В случае проведения реконструкции величину восстанавливаемого налога и срок восстановления корректируют с учетом особенностей, содержащихся в п. 6 и 8 ст. 171.1 НК РФ.

Восстановленную сумму учитывают как расход в расчете налога на прибыль или спецналога УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий уже в процессе применения нового режима, включают в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Восстановление при частичном изменении условий налогообложения

Оно происходит в следующих случаях:

  • частичный переход на спецрежим (т. е. совмещение ОСНО с ЕНВД или ПСН);
  • переход к совмещению облагаемой и необлагаемой налогом деятельности.

Восстановление при этом делают в периоде начала совмещения (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Последовательность восстановления будет следующей:

  • В полном объеме восстанавливают налог, относящийся к прямым расходам, которые в дальнейшем сформируют затраты по деятельности с льготным режимом обложения. В том числе определяют налог, приходящийся на остаточную стоимость ОС и НМА (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), которые будут использовать только в этой деятельности.
  • По расходам, которые нельзя отнести однозначно к облагаемой или необлагаемой деятельности, потребуется осуществить распределение налога в порядке, зафиксированном в п. 4 ст. 170 НК РФ. Для ОС и НМА, которые будут применять в обоих видах деятельности, сначала нужно рассчитать величину НДС, соответствующую их остаточной стоимости, а затем уже эту расчетную сумму распределить по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.
  • Налог, относящийся к недвижимости, нужно восстанавливать в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171.1 НК РФ. В отношении недвижимости, которая будет применена только в необлагаемой деятельности, восстановление делают в таком же порядке, как и при полном изменении условий налогообложения. Если недвижимость одновременно используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, то налог, относящийся к ней, нужно будет ежегодно в течение того же срока, который определен по правилам ст. 171.1 НК РФ, распределять пропорционально объемам соответствующей отгрузки за период (п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ) и восстанавливать в сумме, отвечающей необлагаемой деятельности.

Восстановленный налог учитывают как расход в расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 5, п. 7, п. 9 ст. 171.1 НК РФ). Текущий НДС, поступающий в процессе работы при совмещении деятельности, будет подвергаться распределению в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ. Расчетную часть налога, отвечающую налогооблагаемой деятельности, примут к вычету, а приходящуюся на необлагаемую деятельность — присоединят к стоимости приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Подробнее о распределении налога читайте в материале «Какой порядок распределения входного НДС?».

Восстановление при применении ставки 0%

Причины восстановления при появлении деятельности, по которой применяют ставку 0%, кроются в разнице в определении момента осуществления вычета при ставке 18 (10)% и при ставке 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). В первом случае вычет делается сразу, а во втором — в определенный момент, иногда гораздо позднее. Это обусловливает необходимость осуществления раздельного учета налога, относящегося к деятельности по разным ставкам.

Разовое восстановление в периоде начала деятельности со ставкой 0% вне зависимости от того, полностью она переводится на ставку 0% или только часть, потребуется в отношении налога, относящегося к прямым и распределяемым расходам, которые будут включены в затраты при ставке 0%. Восстановление НДС по ОС и НМА, которые начинают использоваться в такой деятельности, с 2015 года не требуется.

В дальнейшем НДС по прямым расходам (в т. ч. по ОС и НМА, приобретенным в период применения ставки 0% и используемым только в этой деятельности) будет учитываться обособленно, а налог по распределяемым расходам, относящимся к ставке 0%, в конце квартала придется регулярно восстанавливать.

Порядок первого восстановления НДС будет таким:

  • В полном объеме восстанавливают налог по всем прямым расходам, относящимся к операциям по ставке 0%.
  • НДС по расходам, которые на момент появления деятельности по ставке 0% нельзя однозначно отнести к ставке 0% или 18(10)% (за исключением НДС по имеющимся ОС и НМА), в конце налогового периода распределяют в порядке, который налогоплательщик установит в своей учетной политике, и восстанавливают в части, относящейся к ставке 0%.

В последующих налоговых периодах налог будет восстанавливаться:

  • периодически — по прямым расходам, которые предполагалось использовать в деятельности по ставке 18 (10)%, но фактически они оказались использованными при ставке 0% (письмо Минфина РФ от 28.08.2015 № 03-07-08/49710);
  • регулярно — по распределяемым расходам в части, относящейся к ставке 0%, в т. ч. по ОС и НМА, приобретенным в период применения ставки 0% и используемым в обоих видах деятельности.

Особенности восстановления по отдельным действиям

При вкладе в УК, осуществляемом имуществом, НМА, имущественными правами, НДС по ним восстанавливают в квартале передачи имущества в полной сумме, принятой ранее к вычету, за исключением ОС и НМА, налог в отношении которых определяют в пропорции к их остаточной стоимости (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Дооценку при этом не учитывают, и в расходы, уменьшающие базу по прибыли, восстановленный налог не включают (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

НДС с аванса, перечисленного поставщику, восстанавливают на дату либо отгрузки, оплаченной этим авансом, либо возврата аванса от поставщика (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если в счет отгрузки по условиям договора засчитывается только часть аванса, то восстановление делают лишь в этой части (письмо Минфина РФ от 28.11.2014 № 03-07-11/60891). Кроме того, потребуется восстановить налог, предъявленный к вычету, при списании по сроку давности суммы аванса, невозвращенного поставщиком в случае неисполнения им обязанности по поставке (письмо Минфина РФ от 17.08.2015 № 03-07-11/47347).

При уменьшении стоимости поставки нужно восстановить разницу в налоге на первую из дат поступления любого из документов, отражающих это изменение: документа с расчетом уменьшения или корректировочного счета-фактуры (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Республики Крым вопрос восстановления по этой причине касается только в части приобретений, совершенных после 18.03.2014 (письмо Минфина РФ от 15.10.2015 № 03-07-11/59070).

При получении субсидий из бюджета, направленных на возмещение затрат, налог по которым был предъявлен к вычету, его нужно восстановить в периоде поступления субсидии и включить в расходы, уменьшающие базу по прибыли (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Распространенные вопросы по восстановлению налога

Все ситуации по восстановлению, раскрываемые в НК РФ, довольно однозначны. Однако в ряде случаев возможны вопросы, например, такие:

  1. Списывают кредиторскую задолженность за товар, по которому НДС при его оприходовании правомерно был принят к вычету — восстановление не нужно (письмо Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-07-11/23503).
  2. Длительность производственного цикла, дающая право на неначисление налога с поступившего аванса (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ), подтверждена в периоде более позднем, чем период получения аванса. Точек зрения две:
    1. начислить НДС по авансу нужно (письмо ФНС РФ от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@):
    2. можно его не начислять, если задержка подтверждения произошла не по вине плательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2011 № А56-15567/2010).

    Если при этом будет выставлен счет-фактура покупателю, и он возьмет налог к вычету, то при изменении ситуации с подтверждением для него тоже возможны 2 варианта:

    1. НДС нужно восстанавливать (письмо Минфина РФ от 28.06.2010 № 03-07-07/43);
    2. подобного основания восстановления НК РФ не содержит (письмо ФНС РФ от 11.10.2011 № ЕД-4-3/16809@).
  3. Имущество похищено, испорчено, изношено и подлежит списанию — налог по нему восстанавливать не надо (решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013, письмо ФНС РФ от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).
  4. Учтенный в вычетах «ввозной» НДС, уплату которого суд признал неправомерной, надо восстановить. В отношении периода восстановления точек зрения две:
    1. это период, в котором был сделан вычет (письмо Минфина РФ от 03.11.2009 № 03-07-08/224);
    2. вычет был правомерным (постановление президиума ВАС РФ от 03.03.2009 № 13436/08), и восстановление нужно делать по дате решения суда.
  5. Имущество продают по цене, которая меньше остаточной стоимости — с разницы в стоимости налог не восстанавливают (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 № А53-7005/2008-С5-37).
  6. ИП прекращает предпринимательскую деятельность, и имущество, в отношении которого применялись вычеты по НДС, остается в его собственности — налог по нему надо восстановить в полной сумме (товары) или в пропорции к остаточной стоимости (ОС) в том периоде, когда делались вычеты (письмо Минфина РФ от 18.11.2013 № 03-07-14/49507).
  7. При изъятии из юрлица имущества его собственником оснований для восстановления налога не будет (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2009№ А07-6912/08).
  8. Передача имущества новому собственнику при реорганизации не влечет за собой обязанности по восстановлению налога (письмо Минфина РФ от 22.04.2008 № 03-07-11/155), но по вопросу восстановления в случае, если новый собственник намерен применять имущество в операциях, не облагаемых налогом, есть 2 мнения:
    1. налог надо восстановить (письмо ФНС РФ от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@);
    2. причин для восстановления нет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013).
  9. При обратном переходе к налогооблагаемой деятельности восстановленный налог снова принять к вычету невозможно (письмо Минфина РФ от 26.03.2012 № 03-07-11/84).

Восстанавливаем НДС правильно

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 февраля 2011 г.

Содержание журнала № 4 за 2011 г.Е.А. Шаронова, экономист

О том, как восстанавливать ранее принятый к вычету налог: как надо по НК РФ и как хотят Минфин и ФНС

Случаев, когда необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, так много, что столкнуться с этим может любая организация. Порядок восстановления налога различается в зависимости от основания его восстановления, а также от вида имущества: по материально-производственным запасам (МПЗ) он один, по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА) — другой, а по недвижимости — третий. При этом еще и в письмах Минфина и ФНС можно найти много разных ситуаций, не предусмотренных НК РФ, когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС.

Чтобы вам было проще сориентироваться, когда и как надо восстанавливать налог по закону и по указаниям налоговиков, мы собрали всю информацию и привели ее в обобщенном виде. Заметим, что во всех схемах под МПЗ понимаются товары, сырье, материалы, а под имуществом — МПЗ, ОС и НМА.

Когда НК требует восстанавливать НДС

СИТУАЦИЯ 1. Передача имущества другому лицу

1подп. 1, 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ; 2подп. 1, 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ; 3подп. 1, 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170, подп. 2, 5 п. 2 ст. 146 НК РФ

* Приведены наиболее часто встречающиеся случаи. Вообще же их больше, так как восстанавливать налог надо при любой передаче имущества, которая не признается объектом обложения НДСпп. 1, 2 ст. 146, подп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Заметим, что, на первый взгляд, из НК РФ следует, что нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС и при передаче имущества в качестве вклада по договору о совместной деятельностиподп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Однако в прошлом году ВАС РФ указал, что в этом случае НДС восстановлению не подлежитПостановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10.
** По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по нейп. 6 ст. 171 НК РФ. Однако при передаче недвижимости применить этот порядок нельзя, так как она выбывает из организации и в дальнейшем не используется. Поэтому НДС с остаточной стоимости недвижимости надо восстановить единовременно.

СИТУАЦИЯ 2. Смена налогового режима

1подп. 2 п. 3, подп. 3 п. 2 ст. 170, пп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ; 2подп. 2 п. 3, подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 4 ст. 346.26 НК РФ

* Если вы совмещаете ЕНВД и ОСНО, то восстанавливать НДС надо в порядке, рассмотренном в ситуации 4.
** По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в течение 10 лет, а не единовременноп. 6 ст. 171 НК РФ. Однако эта норма распространяется только на плательщиков НДС. А поскольку после перехода на УСНО и на уплату ЕНВД организация (предприниматель) перестает быть плательщиком НДС, то налог по всей недвижимости надо восстановить единовременноПисьмо Минфина России от 05.06.2007 № 03-07-11/150; Письмо ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@; Постановление ФАС УО от 02.03.2010 № Ф09-1050/10-С2.

Обращаем внимание, что в НК РФ также говорится о необходимости восстановления НДС по работам и услугамподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако по услугам НДС восстанавливать не нужно, а по работам надо, но не всегда. Поясним.

Дело в том, что услуги потребляются в процессе их оказанияп. 5 ст. 38 НК РФ и потому не могут быть использованы в дальнейшем. Ведь на дату подписания акта об оказании услуг их стоимость полностью учитывается в расходах. А вот результаты выполненных работ могут использоваться в течение длительного временип. 4 ст. 38 НК РФ. Если стоимость выполненных работ после подписания акта приемки-передачи полностью учтена в бухгалтерских расходах, то восстанавливать налог не нужно. Получается, что они полностью потреблены. Если же стоимость работ в бухгалтерских расходах не учтена или учтена частично, то НДС со стоимости этих работ придется восстановить. Например, при переходе на спецрежим надо восстановить НДС со стоимости подрядных работ по возведению здания, числящихся в составе незавершенного строительства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»Инструкция по применению Плана счетов… утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Ведь когда здание будет достроено и станет основным средством, то результат всех выполненных работ будет использоваться уже неплательщиком НДС.

Имейте в виду, что при последующем возврате на ОСНО ранее восстановленные суммы НДС по имуществу, которое вновь будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС, нельзя будет принять к вычету. Как разъясняет Минфин, нормами Кодекса это просто не предусмотреноПисьма Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/265, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 30.06.2009 № 03-11-06/3/174.

СИТУАЦИЯ 3. Использование имущества только в «безНДСных» операциях

1подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 2 ст. 170, п. 5 ст. 149 НК РФ; 2подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ; 3п. 6 ст. 171 НК РФ

* Не надо восстанавливать НДС по объектам недвижимостип. 6 ст. 171 НК РФ:

  • <или>полностью самортизированным;
  • <или>с момента ввода в эксплуатацию которых прошло 15 лет и более.

** На том, что постепенный порядок восстановления НДСп. 6 ст. 171 НК РФ применяется не ко всем объектам недвижимости, а только к тем, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, настаивает МинфинПисьмо Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-11/65; п. 39.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее — Порядок). Напрямую из НК РФ это не следует. Однако в схеме мы привели порядок восстановления НДС с учетом требований Минфина России.

СИТУАЦИЯ 4. Использование имущества в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС (например, при совмещении ОСНО и ЕНВД)

1подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 4 ст. 170 НК РФ; Письма ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@, от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@; 2п. 6 ст. 171 НК РФ

СИТУАЦИЯ 5. Получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС

В этом случае ранее принятый к вычету налог надо восстановить:

  • единовременно в квартале, предшествующем получению освобождения, по формулам, приведенным в ситуации 2подп. 2 п. 3, подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 8 ст. 145 НК РФ; Письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/106:

— по материально-производственным запасам;

— объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться до 01.01.2006;

— другим основным средствам (не объектам недвижимости);

— нематериальным активам;

  • постепенно — в IV квартале каждого года (31 декабря) в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, по формуле, приведенной в ситуации 3п. 6 ст. 171 НК РФ. Некоторые специалисты считают, что если в IV квартале года вы все еще применяете освобождение от уплаты НДС, то ранее принятый к вычету НДС по недвижимости можно не восстанавливать. Ведь в этом случае вы от исполнения обязанностей плательщика НДС освобождены, а значит, исчислять и уплачивать налог не должны. Однако в этом случае не исключены споры с налоговиками, и такую позицию придется отстаивать в суде.

СИТУАЦИЯ 6. Покупатель принимал к вычету НДС с аванса, перечисленного поставщикуподп. 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171 НК РФ

В этом случае налог на добавленную стоимость надо восстановить единовременно в квартале, в которомподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ:

  • <или>подлежит вычету входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), под поставку которых был перечислен аванс. Налог надо восстановить в том же размере, в котором принимается к вычету НДС по поступившим от продавца товарам (работам, услугам, имущественным правам). Он указан в отгрузочном счете-фактуре поставщикаПисьма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, от 28.01.2009 № 03-07-11/20;
  • <или>возвращена предоплата:
    • <или>в связи с изменением условий договора;
    • <или>в связи с расторжением договора.

Налог на добавленную стоимость надо восстановить в сумме, приходящейся на возвращенный аванс.

Когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС

Минфин и ФНС настаивают на восстановлении НДС в тех случаях, когда имущество больше не может использоваться в деятельности организации и при этом никому не передается.

1Письма Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 01.11.2007 № 03-07-15/175, от 14.08.2007 № 03-07-15/120; Письма ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@, от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@; 2Письма Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194, от 14.08.2007 № 03-07-15/120, от 06.05.2006 № 03-03-04/1/421; 3Письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369; 4Письма Минфина России от 29.01.2009 № 03-07-11/22, от 07.12.2007 № 03-07-11/617, от 22.11.2007 № 03-07-11/579; 5Письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 № 16-15/123920.1

Однако обширная арбитражная практика свидетельствует о том, что нет обязанности восстанавливать НДС:

  • при недостачах, хищениях МПЗ и ОСРешение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06; Постановления ФАС № А17-2257/2008-05-21; № А19-19165/06-Ф02-2618/07; № Ф03-А73/08-2/180; № А27-1420/2010; № КА-А40/13770-10; № А55-1226/2007-31; № А56-6495/2009; № А32-2476/2008-45/42; № Ф09-10210/08-С2; № А08-10126/06-20;
  • при уничтожении МПЗ и ОС в результате пожара и стихийных бедствийПостановления ФАС № А82-15724/2004-37; № КА-А41/2501-09; № А56-5351/2009; № Ф03-А04/07-2/1236; № Ф04-1732/2007(32815-А45-14); № А65-3671/2009; № А53-31107/2009;
  • при списании ОС до окончания срока амортизации в связи с моральным, физическим износом или ликвидациейПостановления ФАС № А33-8478/06-Ф02-375/07; № Ф03-2765/2009; № А45-4004/2009; № КА-А40/12576-09; № А12-1810/2010; № А56-33900/2005; № А32-47184/2009-19/807; № Ф09-2827/09-С2; № А35-8336\08-С8;
  • при списании товаров в связи с истечением их срока годностиПостановление ФАС № Ф04-4806/2007(36309-А03-42); Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда № А06-1230/2010;
  • по сырью и материалам, оказавшимся бракованными или израсходованным на изготовление готовой продукции, в которой обнаружен бракПостановления ФАС № Ф04-4812/2006(25040-А46-31); № КА-А41/1528-08; № А55-11139/2008; № А56-4562/2007; № Ф08-3664/2007-1488А; № Ф09-8084/08-С3; № А54-3296/2009-С20;
  • при списании МПЗ из-за потери товарного видаПостановления ФАС № А82-15724/2004-37; № А27-1420/2010.

Основной аргумент у всех судов таков: перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому во всех других случаях входной налог восстанавливать не надо.

Итак, если налоговики настаивают на восстановлении НДС в вышеперечисленных случаях и вы готовы с ними спорить, то вы можете уверенно идти в суд, он вас поддержит и признает доначисление НДС незаконным.

Где отразить восстановленный налог

ШАГ 1. В книге продаж зарегистрируйтеп. 16 Правил ведения… книг покупок и книг продаж… утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914:

  • <или>реквизиты того счета-фактуры, на основании которого НДС принимался к вычету (ранее зарегистрированного в книге покупок, в том числе и авансового). При этом в книге продаж надо указать:
  • в графах 1—3а — дату и номер счета-фактуры поставщика, его наименование, ИНН и КПП;
  • в графе 3б — дату, когда была оплачена стоимость имущества поставщику;
  • в графах 4—6б — общую стоимость имущества, с которой восстанавливается налог, вместе с НДС, а также отдельно стоимость имущества (без НДС), с которой налог восстанавливается, и саму сумму восстанавливаемого НДС;
  • <или>справку бухгалтера, если на дату восстановления НДС у вас отсутствуют счета-фактуры, например, в связи с истечением срока их храненияподп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. В этой справке надо отразить рассчитанную сумму НДС, подлежащую восстановлениюПисьмо Минфина России от 20.05.2008 № 03-07-09/10. Тогда в книге продаж надо будет указать:
  • в графе 1 — дату и номер бухгалтерской справки;
  • в графе 5б — сумму восстанавливаемого НДС.

Остальные графы можно не заполнять.

ШАГ 2. В декларацию по НДСутв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, в строку 090 раздела 3, из Книги продаж перенесите общую сумму налога, подлежащую восстановлению. И еще: отдельно по строке 110 (включается в строку 090) раздела 3 выделите сумму НДС, восстановленную по авансовому счету-фактуре.

Кроме того, по каждому объекту недвижимости, амортизация по которому начала начисляться после 01.01.2006, надо заполнить отдельное приложение № 1 к разделу 3. Это приложение надо представлять в налоговую инспекцию один раз в год и включить в состав декларации по НДС за IV квартал текущего годап. 39 Порядка. В нем рассчитывается сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению по недвижимости. Из графы 4 строки 080 приложения № 1 сумму восстанавливаемого налога надо перенести в строку 090 раздела 3 декларации по НДС за IV кварталп. 39.18 Порядка.

ШАГ 3. В бухгалтерском и налоговом учете сумма восстановленного налога по имуществу учитывается по-разному в зависимости от ситуации. Так, по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал, сумму восстановленного налога:

  • в бухгалтерском учете включите в первоначальную стоимость финансовых вложений (отражается по дебету счета 58)Письмо Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262;
  • в налоговом учете не учитывайте в составе расходов ни при передаче имущества, ни при продаже доли в уставном капиталеподп. 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 № 19-11/058862.

А во всех других ситуациях сумму восстановленного налога по имуществу (кроме восстановленного НДС с перечисленного аванса) и в бухгалтерском учете, и в целях исчисления налога на прибыль учитывайте в прочих расходахп. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н; подп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ.

***

Имейте в виду, что в конце прошлого года в Госдуму поступил законопроект о внесении изменений в гл. 21 НК РФ, которым предусматривается обязанность восстанавливать НДС по товарам и ОС в случае их хищения или недостачи, выявленных по результатам инвентаризациипроект Федерального закона № 482215-5. Вероятность принятия этих поправок велика, так как их готовил Минфин России. Поэтому не исключено, что скоро в этих случаях придется восстанавливать НДС уже не по требованиям проверяющих, а на законных основаниях. Более того, планируется, что восстанавливаемая сумма НДС не будет включаться в расходы при исчислении налога на прибыль.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — восстановление»:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *