Согласно части первой ст. 87 Хозяйственного кодекса уставный капитал хозяйственного общества — это сумма вкладов его учредителей и участников. Общество имеет право изменять (увеличивать или уменьшать) размер уставного капитала в порядке, установленном этим Кодексом и законом, принятым в соответствии с ним (часть вторая указанной статьи).

В соответствии с Инструкцией № 291 для учета и обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала хозяйственных обществ, государственных и коммунальных предприятий применяется субсчет 401 «Уставный капитал» счета 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал». По кредиту данного субсчета отражается поступление вкладов в объявленный, но еще незарегистрированный уставный капитал, по дебету — уменьшение уставного капитала. Причем сальдо по данному субсчету должно соответствовать размеру уставного капитала предприятия, установленному в его учредительных документах. Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе акционеров, учредителей, участников.

Для систематизации информации о составе неоплаченного капитала применяется счет 46 «Неоплаченный капитал». По дебету этого счета отражается задолженность участников хозяйственного общества по вкладам в уставный капитал, по кредиту — погашение этой задолженности. Аналитический учет по неоплаченному капиталу ведется в разрезе каждого участника и по видам размещенных не-оплаченных акций — для акционерных обществ.

С целью отражения в учете осуществленных расходов на выкуп собственных акций акционерными обществами, долей в уставном капитале другими видами хозяйственных обществ применяется счет 45 «Изъятый капитал». На нем в соответствии с Инструкцией № 291 ведется учет изъятого капитала при выкупе собственных акций (долей) у акционеров для их перепродажи, аннулирования (уменьшения уставного капитала) и т. п. По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость акций собственной эмиссии или долей, выкупленных хозяйственным обществом у его участников, по кредиту — стоимость аннулированных или перепроданных акций (долей). Счет 45 имеет такие субсчета:

• 451 «Изъятые акции»;
• 452 «Изъятые вклады и паи»;
• 453 «Прочий изъятый капитал».

Для учета расчетов с участниками (учредителями) хозяйственных обществ по различным правоотношениям, возникающим в процессе их создания и функционирования, Инструкцией № 291 предусмотрен счет 67 «Расчеты с участниками». Он имеет субсчета:

• 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» — на нем учитываются дивиденды, начисленные владельцам простых и привилегированных акций (долей в уставном капитале) за счет прибыли или источников, предусмотренных в учредительных документах;
• 672 «Расчеты по прочим выплатам» — на нем ведется учет прочих выплат, начисленных участникам (учредителям) за пользование имуществом (например, имущественным и земельным паем), а также учет выплат в связи с получением принадлежащей выбывшим участникам части активов предприятия.

Аналитический учет по субсчетам 671 и 672 ведется в разрезе учредителей (участников) и видов выплат.

Отражение в бухгалтерском учете основных операций по формированию и увеличению уставного капитала

При формировании уставного капитала хозяйственного общества основными корреспонденциями счетов являются:

• Дт 46 Кт 40 — отражен зарегистрированный в учредительных документах уставный капитал;
• Дт 301, 311 Кт 46 — отражены вклады учредителей на текущий счет в банке или в кассу;
• Дт 10, 12, 11 Кт 46 — отражены вклады учредителей необоротными активами (основными средствами, нематериальными активами, другими необоротными активами);
• Дт 20, 22, 28 Кт 46 — отражены вклады учредителей запасами (производственными запасами, МБП, товаром).

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после внесения всеми участниками вкладов в полном объеме (то есть изначально установленных в учредительных документах общества) (ст. 52 Закона о хозобществах).

Увеличение уставного капитала акционерного общества может осуществляться после регистрации отчетов о результатах размещения всех предыдущих выпусков акций (часть вторая ст. 15 Закона № 514). Частью четвертой этой статьи преду-смотрено, что увеличение уставного капитала акционерного общества при наличии выкупленных обществом акций не допускается. Обязательным условием увеличения уставного капитала акционерного общества является соответствие его размера после увеличения требованиям части первой ст. 14 этого Закона (то есть минимальный его размер должен составлять 1250 минимальных заработных плат, действовавших на момент создания такого общества).

При отражении операций по увеличению уставного капитала путем дополнительных вкладов денежными средствами, запасами, необоротными активами корреспонденции счетов будут такими же, как и при формировании уставного капитала (приведены выше). Источником увеличения уставного капитала также могут быть и дивиденды учредителей, направленные на его пополнение в соответствии с закрепленным совместным решением.

При увеличении уставного капитала за счет реинвестиции дивидендов без изменения долей участников корреспонденции счетов будут следующими:

• Дт 443 Кт 671 — отражена задолженность по выплате дивидендов перед участниками;
• Дт 46 Кт 40 — в уставе общества отражено и зарегистрировано увеличение уставного капитала;
• Дт 671 Кт 46 — произведен взаимозачет начисленных дивидендов;
• Дт 441 «Прибыль нераспределенная» Кт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» — отражено в конце отчетного года закрытие сальдо по счету 443 в соответствии с Инструк-цией № 291.

В случае если в результате увеличения уставного капитала доля участника — физического лица увеличивается, сумма начисленных дивидендов такому физическому лицу является объектом обложения налогом на доходы физических лиц по ставке 5% (пп. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167, пп. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 Налогового кодекса), а также военным сбором по ставке 1,5% (пп. 1.1 п. 161 подраздела 10 раздела ХХ этого Кодекса). Следовательно, добавляются корреспонденции счетов: Дт 671 Кт 641/НДФЛ и Дт 641 Кт 642/военный сбор.

При эмиссии акций предпри-ятие также несет расходы на приобретение инструментов собственного капитала (к последним относятся простые акции, доли, другие виды собственного капитала (п. 8 ПБУ 13)). Такие расходы отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии — уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка).

При этом в такие расходы включаются только расходы на оплату услуг сторонних организаций по операциям, результатом которых является изменение величины собственного капитала предприятия. Указанные расходы отражаются следующим образом:

• Дт 421 «Эмиссионный доход» Кт 631, 685 — отражены расходы учредителей на создание акционерного общества за счет уменьшения дополнительного капитала;
• Дт 443 Кт 631, 685 — отражены расходы учредителей на создание акционерного общества за счет нераспределенной прибыли (увеличения непокрытого убытка);
• Дт 631, 685 Кт 301, 311 — возмещены расходы учредителей на создание акционерного общества.

Аналогично в учете отражаются и расходы (услуги сторонних организаций), связанные с регистрацией уменьшений уставного капитала (однако следует отметить, что при уменьшении уставного капитала вместо субсчета 421 может использоваться и субсчет 422 «Прочий вложенный капитал») в корреспонденции с субсчетами 631, 685.

Отражение в бухгалтерском учете основных операций по уменьшению уставного капитала

В зависимости от вариантов уменьшение уставного капитала отражается в учете следующими корреспонденциями счетов:

• при уменьшении размера уставного капитала в случае, связанном с возвратом части вкладов всем его участникам:

Дт 401 Кт 672 — отражено уменьшение размера уставного капитала и возникновение задолженности перед участниками;
Дт 672 Кт 301, 311 — возвращены денежные средства участникам;

• при уменьшении размера уставного капитала в связи с выходом из общества с ограниченной ответственностью участника (участников):

Дт 401 Кт 452 — отражено уменьшение уставного капитала;
Дт 452 Кт 672 — отражена задолженность общества с ограниченной ответственностью перед участником на сумму вклада в уставный капитал;
Дт 672 Кт 301, 311 — возвращены денежные средства участнику (участникам);

• при уменьшении уставного капитала акционерного общества путем аннулирования или выкупа части акций:

Дт 451 Кт 301, 311 — осуществлен непосредственно выкуп акций;
Дт 401 Кт 451 — отражено уменьшение уставного капитала;

• при уменьшении уставного капитала с целью покрытия убытков:

Дт 401 Кт 442 «Непокрытые убытки» — отражено уменьшение уставного капитала, а также уменьшение убытков;

• при уменьшении уставного капитала с целью увеличения дополнительного капитала:

Дт 401 Кт 425 «Прочий дополнительный капитал» — отражено уменьшение уставного капитала и увеличение прочего дополнительного капитала.

Типовые корреспонденции счетов при участии предприятия в формировании уставного капитала другого юридического лица

Вполне возможно, что предпри-ятие — субъект хозяйствования выступает в качестве учредителя другого предприятия, тем более что законодательство такую возможность предусматривает (часть вторая ст. 79 Хозяйственного кодекса). Корреспонденция счетов при отражении таких операций также зависит от конкретных ситуаций. Рассмотрим их.

Ситуация 1. Предприятие приобретает долю в уставном капитале другого предприятия, а затем продает ее с целью получения прибыли:

• Дт 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции» Кт 311 — отражено приобретение доли в уставном капитале другого юридического лица;
• Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» Кт 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» — отражена продажа финансовой инвестиции;
• Дт 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» Кт 352 — отражена себестоимость приобретенной и реализованной финансовой инвестиции;
• Дт 311 Кт 377 — зачислены денежные средства от продажи финансовой инвестиции на текущий счет.

Ситуация 2. Предприятие вносит денежные средства для приобретения доли в уставном капитале другого предприятия, чтобы стать одним из участников (учредителей):

• Дт 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — отражена задолженность по вкладу в уставный капитал;
• Дт 685 Кт 311 — перечислены денежные средства в уплату за долю в уставном капитале.

Ситуация 3. Предприятие вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия объект основных средств (оборудование):

• Дт 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» — отражена задолженность по вкладу в уставный капитал;
• Дт 131 «Износ основных средств» Кт 104 «Машины и оборудование», Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» — отражены списание объекта основных средств и перевод в товары с целью дальнейшей передачи в уставный капитал другого предприятия;
• Дт 685 Кт 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» — отражена передача в уставный капитал;
• Дт 712 Кт 641/НДС — начислены налоговые обязательства по НДС;
• Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» Кт 286 — отражена себестоимость (остаточная стоимость) передаваемого объекта основных средств.

Налоговый учет операций с уставным капиталом

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является прибыль, отраженная в финансовой отчетности предприятия, откорректированная на налоговые разницы, приведенные в разделе III этого Кодекса. Что касается операций с уставным капиталом, то предусмотрены следующие налоговые разницы:

сумма начисленных доходов от участия в капитале и в виде дивидендов, которые подлежат получению предприятием от других предприятий — плательщиков налога на прибыль, — на эту сумму финансовый результат к налогообложению подлежит уменьшению (пп. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Налогового кодекса);

сумма потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или методу пропорциональной консолидации — на эту сумму финансовый результат к налогообложению подлежит увеличению (пп. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 Налогового кодекса).

Из вышеизложенного следует:

• во-первых, если доходы от участия в капитале, а также дивиденды получены от предприятий, не являющихся плательщиками налога на прибыль (то есть получены от предприятий, находящихся на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, а также от нерезидентов), то финансовый результат предприятия к налогообложению не подлежит корректировке;
• во-вторых, если инвестиции осуществлены другим предприятиям, нежели ассоциированные, дочерние и совместные, или методы расчета отличаются от приведенных, то финансовый результат предприятия также не подлежит корректировке.

Единый налог

В соответствии с частью второй п. 292.1 ст. 292 Налогового кодекса с целью обложения единым налогом доходом является любой доход в денежной, материальной и нематериальных формах. В п. 292.11 этой статьи приведен перечень сумм и денежных средств, не включаемых в состав таких доходов. К ним, в частности, относятся суммы денежных средств и стоимость имущества, внесенных учредителями или участниками предприятия в качестве вклада в уставный капитал (абзац восьмой п. 292.11 ст. 292 Налогового кодекса).

Из вышеизложенного следует, что суммы денежных средств и стоимость имущества, внесенные учредителями (участниками) предприятия в качестве вклада в уставный капитал, не являются объектом обложения единым налогом.

Налог на добавленную стоимость

Если предприятие в качестве вклада вносит имущество (товары, объекты основных средств или нематериальных активов) в уставный капитал другого предприятия, то для него такая операция приравнивается к продаже — это следует из пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, в соответствии с которым к продаже товаров относятся операции по хозяйственным и гражданско-правовым договорам, преду-сматривающим переход права собственности на такие товары за плату или компенсацию. А компенсацией в данном случае являются полученные корпоративные права. Следовательно, операция по передаче имущества в уставный капитал другого предприятия является для предприятия — плательщика НДС объектом обложения НДС. База обложения НДС определяется исходя из договорной стоимости (п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса), то есть стоимость корпоративных прав устанавливается в уставе предприятия-эмитента (или изменениях к нему).

У предприятия-эмитента операция по получению товаров в качестве вклада в уставный капитал приравнивается к его приобретению. Поэтому в соответствии с абзацем «б» ст. 198 Налогового кодекса такое предприятие имеет право на налоговый кредит на дату получения имущества в виде вклада в уставный капитал.

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации? Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 22.09.2015 г.

Фонд капитального ремонта (региональный оператор) выполняет функции технического заказчика в расчетах с подрядными организациями по выполненным работам капитального ремонта многоквартирных домов. Применяет План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Договором на выполнение работ по капитальному ремонту многоквартирных домов предусмотрен порядок оплаты за выполненные работы, на основании которого оплата подрядчику осуществляется за минусом штрафных санкций, примененных к подрядчику за ненадлежащее исполнение договорных обязательств, при этом денежные средства остаются на счете регионального оператора (использование средств со счета регионального оператора строго регламентировано).

За нарушение сроков выполнения работ в договоре предусмотрены штрафные санкции, организация-подрядчик не оспаривает факт уменьшения оплаты по договору вследствие ненадлежащего исполнения им договорных обязательств (это отражено в соответствующем акте).

Стоимость работ по акту КС-2 не корректировалась сторонами.

Каков бухгалтерский, налоговый учет операций по отражению в учете данных операций? Можно ли уменьшить стоимость работ по осуществлению капитального ремонта на сумму штрафных санкций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Уменьшение цены договора ввиду ненадлежащего исполнения обязательств по нему не противоречит действующему законодательству.

При установлении факта ненадлежащего исполнения обязательств по качеству выполненных работ со стороны привлечённых подрядных организаций заказчик (Ваша организация — региональный оператор) вправе произвести корректировку стоимости выполненных работ в сторону уменьшения. Возможность изменения цены договора должна быть предусмотрена договором.

В том случае, если стороны определили в договоре, что основанием для денежной претензии к организации-подрядчику будет являться просрочка исполнения обязательства, то тогда у сторон не возникнет оснований для уменьшения стоимости работ, а появится обязанность отразить в бухгалтерском и налоговом учёте организации-заказчика доход, связанный с начислением и выставлением неустойки исполнителю работ.

Обоснование позиции:

Ответственность регионального оператора перед собственниками помещений

Согласно части 2 ст. 170 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме вправе выбрать в качестве способа формирования фонда капитального ремонта, в частности, перечисление взносов на капитальный ремонт на счет регионального оператора в целях формирования фонда капитального ремонта в виде обязательственных прав собственников помещений в многоквартирном доме в отношении регионального оператора (формирование фонда капитального ремонта на счете регионального оператора).

Под региональным оператором понимается специализированная некоммерческая организация, которая осуществляет деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах (часть 1 ст. 20, часть 1 ст. 182 ЖК РФ).

Средства, полученные региональным оператором от собственников помещений в многоквартирных домах, формирующих фонды капитального ремонта на счете, счетах регионального оператора, могут использоваться только для финансирования расходов на капитальный ремонт общего имущества в этих многоквартирных домах (часть 3 ст. 179 ЖК РФ). Таким образом, указанные средства носят целевой характер.

На основании части 1 ст. 182 ЖК РФ региональный оператор обеспечивает проведение капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме, собственники помещений в котором формируют фонд капитального ремонта на счете регионального оператора, в объеме и в сроки, которые предусмотрены региональной программой капитального ремонта.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 182 ЖК РФ в обязанности регионального оператора входит привлечение для оказания услуг и (или) выполнения работ по капитальному ремонту подрядных организаций, заключение с ними от своего имени соответствующих договоров, предусматривающих, в том числе, установление гарантийного срока на оказанные услуги и (или) выполненные работы продолжительностью не менее пяти лет с момента подписания соответствующего акта приемки оказанных услуг и (или) выполненных работ, а также обязательств подрядных организаций по устранению выявленных нарушений в разумный срок, за свой счет и своими силами.

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 182 ЖК РФ региональный оператор в целях обеспечения оказания услуг и (или) выполнения работ по капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме обязан в случаях, предусмотренных ЖК РФ, перечислять денежные средства в размере фонда капитального ремонта на специальный счет или выплачивать собственникам помещений в многоквартирном доме денежные средства, соответствующие долям указанных собственников в фонде капитального ремонта.

В силу части 8 ст. 189 ЖК РФ в течение десяти дней с даты подписания акта приемки оказанных услуг и (или) выполненных работ по капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме региональный оператор обязан передать лицу, осуществляющему управление этим многоквартирным домом, копии документов о проведенном капитальном ремонте общего имущества в многоквартирном доме (в том числе копии проектной, сметной документации, договоров об оказании услуг и (или) о выполнении работ по капитальному ремонту, актов приемки оказанных услуг и (или) выполненных работ) и иные документы, связанные с проведением капитального ремонта, за исключением финансовых документов.

Имущество регионального оператора используется для выполнения его функций в порядке, установленном настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с настоящим Кодексом законом субъекта Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации.

Как следует из нормы пп. 3 п. 2 ст. 24 Закона Камчатского края от 02.12.2013 N 359 «Об организации проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в Камчатском крае» (далее — Закон N 359), региональный оператор в целях обеспечения выполнения работ по капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме обязан привлечь для оказания услуг и (или) выполнения работ по капитальному ремонту подрядные организации, заключить с ними от своего имени соответствующие договоры.

Региональный оператор обязан контролировать качество и сроки оказания услуг и (или) выполнения работ подрядными организациями и соответствие таких услуг и (или) работ требованиям проектной документации (пп. 4 п. 2 ст. 24 Закона N 359).

Согласно п. 4 ст. 24 Закона N 359 региональный оператор перед собственниками помещений в многоквартирном доме, формирующими фонд капитального ремонта на счете регионального оператора, несет ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по проведению капитального ремонта подрядными организациями, привлеченными региональным оператором.

Возможность изменения цены договора

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

По общему правилу цена существенным условием возмездного договора не является. На это указывают положения п. 3 ст. 424 ГК РФ (смотрите также, например, постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 N Ф06-1732/12).

Цена договора является существенным условием в том случае, когда одна из сторон при заключении договора заявляет о необходимости ее согласования (абзац второй п. 1 ст. 432 ГК РФ, смотрите также п. 11 Обзора судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165).

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Изменение цены после заключения договора возможно по соглашению сторон, оформленному в той же форме, что и сам договор (ст. 450, 452 ГК РФ).

Таким образом, для изменения цены работ стороны должны заключить дополнительное соглашение, в котором будет указана изменённая цена.

Уменьшение стоимости работ

В случае, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика, в частности, соразмерного уменьшения установленной за работу цены (п. 1 ст. 723 ГК РФ).

Таким образом, если заказчик полагает, что имеет место ненадлежащее исполнение договорных обязательств со стороны подрядчика, он вправе потребовать от подрядчика уменьшения цены договора*(1).

Дополнительное соглашение к основному договору является первичным документом, подтверждающим согласие обеих сторон на уменьшение стоимости ранее выполненных работ. В соглашении стороны могут указать причину уменьшения цены, приведшую к отступлению от договора подряда и ухудшившую результат работы (с учётом п. 1 ст. 723 ГК РФ).

Пунктом 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) установлено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

При этом Законом N 402-ФЗ не определяются способы такого исправления, однако предъявляются к нему определенные требования. Так, исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

С учётом изложенного полагаем, что изменение в стоимости и количестве может быть документально отражено как путём внесения исправлений в первоначальный документ (смотрите также п. 4.2 Положения, утвержденного Минфином СССР от 29.07.1983 N 105, которое действует в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ), так и путём оформления отдельного корректировочного документа*(2). Такими первичными документами, кроме указанного выше дополнительного соглашения к основному договору, могут являться акты приемки выполненных работ формы КС-2 за соответствующие периоды.

Ответственность за нарушение обязательства

По контексту норм ГК РФ неустойка является одновременно способом обеспечения обязательства (ст. 329 ГК РФ) и видом ответственности за нарушение обязательства (ст. 394, глава 25 «Ответственность за нарушение обязательств» ГК РФ).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения обязательства (п. 1, 2 ст. 330 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ).

Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (ст. 329 ГК РФ).

Для возникновения обязательства по уплате неустойки необходимо зафиксировать факт неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) основного обязательства.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (ст. 331 ГК РФ).

Таким образом, если стороны подпишут соглашение о неустойке, то в этом случае речь идёт не об уменьшении стоимости договора, а об уплате должником кредитору определённой денежной суммы.

При просрочке платежа кредитор может взыскать неустойку в судебном порядке (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.06.2012 N 03АП-1988/12, ФАС Дальневосточного округа от 09.10.2012 N Ф03-4226/12 по делу N А51-2981/2012, Определение ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9395/11, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.01.2015 N Ф07-9890/14 по делу N А56-9409/2014, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2012 N Ф07-18/12 по делу N А56-16148/2011).

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Как разъяснил ВАС РФ в постановлениях от 10.07.2012 N 2241/12, от 19.06.2012 N 1394/12, ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида (смотрите также п. 7 информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).

Вместе с тем сама по себе реализация договорного права на уменьшение оплачиваемого долга на сумму санкций, начисленных за нарушение обязательства контрагентом, не считается зачетом (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.12.2014 N Ф06-17525/13 по делу N А65-5751/2014, Арбитражного суда Центрального округа от 07.11.2014 N Ф10-3296/14 по делу N А14-1988/2014, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.10.2014 N Ф07-7651/14 по делу N А56-4977/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2013 N Ф02-5016/13 по делу N А33-3388/2013, ФАС Уральского округа от 03.06.2013 N Ф09-4317/13 по делу N А76-15961/2012, апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного суда Республики Башкортостан от 09.10.2012 по делу N 33-10727/2012).

Бухгалтерский учёт

При изменении стоимости работ

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Если изменяется стоимость работ, которые ещё не приняты заказчиком (их стоимость не учтена в составе расходов у заказчика и выручки у исполнителя), цена работ, согласованная сторонами с учётом изменения, сформируется на дату приёмки-передачи результатов работ в соответствующем периоде.

В общем случае на дату принятия выполненных работ (оказанных услуг) организация-заказчик признает расходы по обычным видам деятельности в размере задолженности за выполненные работы (оказанные услуги), которая определяется исходя из договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (п.п. 5, 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)).

Согласно п. 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Соответственно, подлежит изменению (корректировке) и сумма признанного расхода (п. 6 ПБУ 10/99).

В общем случае, если изменение обязательства по договору произошло в течение отчётного периода, в котором оно возникло, такая корректировка отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью:

Сторно Дебет 20, субсчет «Расходы, покрываемые целевым финансированием» Кредит 60

— сторнирована величина признанных расходов в размере величины уменьшения стоимости работ.

Таким образом, если в договоре между сторонами предусмотрено изменение цены договора и стороны пришли к соответствующему соглашению об уменьшении стоимости работ, то данное изменение, возникшее в периоде возникновения первоначального обязательства, отражается как уменьшение этого обязательства.

При получении от должника денежных средств в виде неустойки (штрафа)

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в бухгалтерском учете являются прочими доходами. При этом они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя по статье дебиторов.

Для учета расчетов по претензиям Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрено к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открытие отдельного субсчета «Расчеты по претензиям». На выделенном субсчете аналитический учет ведется по каждому контрагенту и отдельным претензиям.

Таким образом, в бухгалтерском учёте получение от должника денежных средств в виде неустойки (штрафа) отражается следующими записями:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— сумма по предъявленной претензии признана в качестве прочего дохода

Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— уменьшено обязательство по договору с организацией-подрядчиком на сумму предъявленной претензии.

Таким образом, в том случае, если стороны договорились, что основанием для денежной претензии к организации-подрядчику будет являться просрочка исполнения обязательства, то у сторон не возникнет оснований для уменьшения стоимости работ, а появится необходимость отразить в бухгалтерском учёте организации-заказчика доход, связанный с начислением неустойки (штрафа) исполнителю работ.

Налог на прибыль

В целях налогового учета отдельно используются налоговые регистры для расходов, произведенных в рамках уставной деятельности организации, покрытых целевыми поступлениями, и для расходов, также произведенных в рамках уставной деятельности некоммерческой организации, но не покрываемых целевыми поступлениями.

Из положений ст. 313 НК РФ следует, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то налогоплательщик вправе применять для формирования регистров налогового учета регистры бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

При обнаружении ошибочных записей по учету услуг в расходах вносятся изменения в соответствующие налоговые регистры того периода, в котором была допущена ошибка.

Таким образом, в общем случае основанием для внесения изменений в регистры налогового учета в связи с коррекцией стоимости работ будет являться дополнительное соглашение об изменении стоимости работ и первичный документ, оформленный в его исполнение.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относятся, в частности, средства собственников помещений в многоквартирных домах, поступающие на счета специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с ЖК РФ, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.

На этом основании затраты организации на оплату услуг подрядчикам, покрываемые за счёт взносов собственников, не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу. Аналогичное мнение в схожей ситуации выражено Минфином России (смотрите письмо от 27.06.2014 N 03-03-07/30948).

Следовательно, скорректированные в сторону уменьшения расходы, произведённые в том же отчётном (налоговом) периоде, также не учитываются при налогообложении прибыли.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба включаются во внереализационные доходы при условии, что они признаны должником либо присуждены решением суда.

В ст. 317 НК РФ конкретизирован порядок налогового учета таких доходов. При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

Датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829.

Таким образом, в том случае, если стороны договорились, что основанием для денежной претензии к организации-подрядчику будет являться просрочка исполнения обязательства, то в налоговом учёте организации-заказчика необходимо отразить внереализационный доход.