Учет неотделимых улучшений

Содержание

Как оформить и отразить в учете получение имущества в безвозмездное пользование

По договору безвозмездного пользования (ссуды) организация может бесплатно использовать имущество, принадлежащее другому лицу (организации, гражданину, публично-правовому образованию) (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Внимание: организация не вправе безвозмездно использовать имущество, полученное от коммерческой организации, учредителем (участником, акционером) которой она является, или управлением, контролем которой она занимается (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Договор безвозмездного пользования (ссуды) между такими взаимозависимыми лицами влечет за собой недействительность сделки в силу ее ничтожности (п. 1 ст. 689, ст. 168 ГК РФ). Признать такую сделку недействительной через суд может любая заинтересованная сторона: ссудодатель, ссудополучатель, участник или акционер организаций и т. д. (ст. 166 ГК РФ, постановление ФАС Дальневосточного округа от 18 мая 2004 г. № Ф03-А51/04-1/1009).

Договор безвозмездного пользования имеет сходство с договором аренды. В частности, к договору ссуды применяются некоторые положения главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Подробнее об этом см. таблицу.

Передача имущества по договору ссуды происходит два раза:

  • первый – когда ссудополучатель получает имущество в пользование от ссудодателя;
  • второй – при возврате имущества ссудодателю, то есть после прекращения действия договора ссуды.

Документальное оформление

Факт получения (возврата) имущества оформите документом в произвольной форме, так как унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, при получении имущества составьте акт приема-передачи имущества в безвозмездное пользование. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

На полученное основное средство можно открыть отдельную инвентарную карточку формы № ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. При этом для учета полученного имущества можно использовать инвентарные номера, присвоенные ему самим ссудодателем. Об этом сказано в пункте 14 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. (Несмотря на то что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)

Имущество, полученное в безвозмездное пользование, отразите за балансом. Специального счета для отражения безвозмездно полученного имущества Планом счетов не предусмотрено. Поэтому организация вправе:

  • либо самостоятельно открыть новый забалансовый счет, закрепив его в рабочем Плане счетов. Например, это может быть счет 012 «Имущество, полученное в безвозмездное пользование»;
  • либо использовать забалансовый счет для учета арендованных основных средств – 001 «Арендованные основные средства», так как договор аренды и договор безвозмездного пользования во многом схожи.

Бухучет: получение имущества

При получении имущества сделайте проводку:

Дебет 001 (012)
– получено имущество по договору ссуды.

Возврат имущества отразите следующим образом:

Кредит 001 (012)
– возвращено имущество ссудодателю.

Такой порядок следует из пункта 21 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, Инструкции к плану счетов, пункта 4 ПБУ 1/2008 и подтверждается письмом Минфина РФ от 23 марта 2001 г. № 04-02-05/3/11.

Стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества указывайте в оценке, зафиксированной в договоре. Об этом сказано в Инструкции к плану счетов. (Несмотря на то, что данное правило применяется при получении имущества в аренду, его можно (но, не обязательно) применять для организации учета и при получении имущества в ссуду, так как эти сделки во многом схожи.)

Ссудополучатель не начисляет амортизацию по полученному в безвозмездное пользование имуществу. При необходимости это продолжает делать собственник активов – ссудодатель. Это следует из пункта 49 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Бухучет: расходы на содержание имущества

Обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) возлагается на ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты по поддержанию имущества в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности. В бухучете такие расходы отразите проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44…) Кредит 10 (60, 69, 70, 76…)
– отражены расходы по поддержанию в исправном состоянии имущества, полученного в безвозмездное пользование.

Это следует из пунктов 5, 7, 11 и 16 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете поступления, содержания и возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование

В июле ООО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение. По договору ссуды помещение оценено в 1 000 000 руб. Расходы по его содержанию возложены на «Альфу».

В том же месяце «Альфа» произвела текущий ремонт помещения. Расходы на ремонт составили 100 000 руб., в том числе:

  • услуги сторонней организации по осуществлению ремонта – 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.);
  • стоимость собственных материалов, использованных при ремонте, – 51 980 руб.

В сентябре договор был расторгнут по желанию «Альфы».

Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует счет 001 «Арендованные основные средства».

Операции по получению и проведению ремонта бухгалтер отразил следующим образом.

В июле:

Дебет 001
– 1 000 000 руб. – получено помещение по договору ссуды;

Дебет 26 Кредит 60
– 30 000 руб. – отражена стоимость услуг сторонней организации, выполняющей ремонт помещения;

Дебет 26 Кредит 10
– 51 980 руб. – списаны материалы на ремонт помещения;

Дебет 19 Кредит 60
– 5400 руб. – отражен входной НДС с услуг сторонней организации.

В сентябре:

Кредит 001
– 1 000 000 руб. – возвращено помещение, полученное по договору ссуды.

ОСНО: налог на прибыль

Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое в целях расчета налога на прибыль признается внереализационным доходом ссудополучателя.

При расчете налога на прибыль этот доход нужно отразить исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/1/243, от 19 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/43.

Внимание: если арендатор не отражает в бухучете задолженность перед арендодателем и не перечисляет платежи по договору аренды, инспекторы могут решить, что имуществом пользуются безвозмездно. Тогда стоимость арендной платы проверяющие включат во внереализационные доходы на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Судьи такой подход не разделяют (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2011 г. № А55-5367/2010). Они указывают, что неотражение в бухучете арендных платежей является нарушением правил учета доходов и расходов, но не свидетельствует о том, что у арендатора нет задолженности по арендным платежам. А тот факт, что организация не внесла арендные платежи в установленный договором срок, не означает, что в будущем она не обязана выполнить свои обязательства.

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в доходы стоимость имущественного права на безвозмездное пользование имуществом, полученным от учредителя с долей участия более 50 процентов?

Да, нужно.

При соблюдении ограничений, установленных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, налогом на прибыль не облагаются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера). Однако безвозмездное пользование активом является имущественным правом (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98), а для целей налогообложения имущественные права имуществом не признаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, предоставленное учредителем право безвозмездного пользования его имуществом для организации-получателя является внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 13 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/69 и от 17 марта 2008 г. № 03-03-06/1/183.

При расчете налога на прибыль этот доход нужно отразить исходя из рыночных цен, определяемых с учетом правил статьи 105.3 Налогового кодекса РФ. Эту информацию подтвердите документально или проведением независимой оценки. Такой порядок установлен пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, определения ВАС РФ от 1 апреля 2009 г. № 2944/09, от 22 сентября 2008 г. № 11458/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2008 г. № А82-12138/2007-20, от 2 июля 2008 г. № А82-11801/2007-14, Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. № А56-42032/04, Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. № Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).

При методе начисления доход признавайте в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого отчетного периода (месяца, квартала) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом является дата передачи имущества в безвозмездное пользование (например, дата составления акта приема-передачи). Это следует из пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

У некоммерческой организации экономическая выгода от полученного права безвозмездного пользования не облагается налогом на прибыль, если ей передается государственное (муниципальное) имущество, необходимое для осуществления уставной деятельности. Такие имущественные права признаются целевыми поступлениями, которые при расчете налога на прибыль не учитываются. Об этом сказано в подпункте 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 марта 2010 г. № 03-03-06/4/34 и от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/24.

Расходов в виде стоимости имущества, полученного в безвозмездное пользование, ссудополучатель не несет. Право собственности на полученное имущество к нему не переходит. Это следует из пункта 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ. Поэтому, в частности, амортизацию по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, ссудополучатель начислять не вправе (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Расходы, связанные с получением, содержанием и использованием имущества, можно учесть при расчете налога на прибыль, если обязанность их нести возложена на ссудополучателя договором и (или) законом, то есть если они экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это касается, например, расходов по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) (ст. 695 ГК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 июля 2008 г. № 03-03-06/2/91 и от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37. Подробнее о том, как отразить стоимость ремонта основного средства, полученного в безвозмездное пользование в налоговом и бухгалтерском учете, см. Как учесть при налогообложении ремонт основных средств.

Затраты, связанные с содержанием и использованием имущества непроизводственного назначения, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Связано это с тем, что расходы, которые уменьшают налоговую базу, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Также не учитывайте затраты, связанные с возмещением ссудодателю налогов. Объясняется это тем, что доход можно уменьшить только на сумму налогов, которые налогоплательщик платит за себя (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 9 января 2008 г. № 18-11/000184 и от 20 августа 2007 г. № 20-05/078880.2).

При методе начисления затраты, связанные с содержанием и использованием имущества, полученного в безвозмездное пользование, учтите в том периоде, к которому они относятся (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе расходы, связанные с содержанием и использованием такого имущества, признайте после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

ОСНО: НДС

Суммы входного НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по транспортировке имущества), либо со стоимости материалов, купленных и использованных в ремонте имущества, примите к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При получении в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества ссудополучатель в отдельных случаях должен исполнить обязанности налогового агента по НДС. Подробнее об этом см. Кто признается налоговым агентом по НДС.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение стоимостью 1 000 000 руб. Помещение используется в предпринимательской деятельности. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного помещения стоит 10 000 руб. в месяц (без НДС).

«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления ежемесячно.

Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:

Дебет 001
– 1 000 000 руб. – принято к учету помещение, полученное по договору безвозмездного пользования.

При расчете налога на прибыль «Альфа» ежемесячно включает в состав внереализационных доходов рыночную стоимость безвозмездного пользования имуществом в размере 10 000 руб.

Поскольку в бухучете этот доход не признается, бухгалтер организации ежемесячно делает проводку:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием в налоговом учете дохода, не учитываемого в бухучете.

УСН

Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое в целях расчета единого налога при упрощенке признается доходом ссудополучателя.

В налоговую базу данный доход включите исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 25 августа 2014 г. № 03-11-11/42295, от 12 мая 2012 г. № 03-03-06/1/243.

Ситуация: нужно ли при упрощенке включать в доходы стоимость имущественного права, полученного от учредителя с долей участия более 50 процентов?

Да, нужно.

При соблюдении ограничений, установленных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, единым налогом не облагаются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя (участника, акционера) (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Однако безвозмездное пользование активом является имущественным правом (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98), а для целей налогообложения имущественные права имуществом не признаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, предоставленное учредителем право безвозмездного пользования его имуществом для организации-получателя является внереализационным доходом (п. 1 ст. 346.15 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 31 октября 2008 г. № 03-11-04/2/163 и от 1 июля 2008 г. № 03-11-04/2/93.

В налоговую базу данный доход включите исходя из рыночных цен, определяемых с учетом правил статьи 105.3 Налогового кодекса РФ (без НДС). Эту информацию подтвердите документально или проведением независимой оценки. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2008 г. № Ф08-6323/2008).

Аналогичные выводы содержатся и в судебных решениях, принятых в отношении организаций, которые применяют общую систему налогообложения (см., например, определения ВАС РФ от 1 апреля 2009 г. № 2944/09, от 22 сентября 2008 г. № 11458/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2008 г. № А82-12138/2007-20, от 2 июля 2008 г. № А82-11801/2007-14, Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. № А56-42032/04, Уральского округа от 11 сентября 2006 г. № Ф09-6958/06-С7, Западно-Сибирского округа от 11 октября 2006 г. № Ф04-6725/2006(27205-А27-26) и Поволжского округа от 13 июня 2006 г. № А55-22580/05-30). Учитывая, что при расчете налога на прибыль и при расчете единого налога действует один и тот же порядок признания доходов от безвозмездного пользования имуществом, эти решения следует принимать во внимание и организациям, которые применяют упрощенку.

Датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом считайте дату передачи имущества в безвозмездное пользование (например, дата составления акта приема-передачи). Это следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

У некоммерческой организации экономическая выгода от полученного права безвозмездного пользования не облагается единым налогом, если ей передается государственное (муниципальное) имущество, необходимое для осуществления уставной деятельности. Такие имущественные права признаются целевыми поступлениями, которые при расчете единого налога не учитываются. Это следует из подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 и подпункта 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 26 марта 2010 г. № 03-03-06/4/34.

Расходов в виде стоимости имущества, полученного в безвозмездное пользование, ссудополучатель не несет. Это объясняется тем, что право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Расходы, связанные с получением, содержанием и использованием имущества, учтите при расчете единого налога, только если они предусмотрены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ и обязанность нести их возложена на ссудополучателя договором или законом (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 30 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/251). Это касается, например, расходов по поддержанию имущества в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) (ст. 695 ГК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом обязательным условием для признания расходов является их оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Затраты, связанные с содержанием и использованием имущества непроизводственного назначения, при расчете единого налога не учитывайте. Связано это с тем, что расходы, которые уменьшают налоговую базу, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Возврат имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, не влияет на налогообложение. Так как при этом не происходит перехода права собственности, организация не получает доходов и не несет расходов.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет упрощенку и ведет бухучет в полном объеме

ООО «Альфа», применяющее упрощенку, получило в безвозмездное пользование от своего учредителя грузовой автомобиль стоимостью 1 000 000 руб. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного автомобиля стоит 40 000 руб. в месяц (без учета НДС).

Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:

Дебет 001
– 1 000 000 руб. – принят к учету автомобиль по договору безвозмездного пользования (на основании акта приема-передачи).

В книге учета доходов и расходов «Альфа» ежемесячно отражает доход от безвозмездного пользования имуществом в размере 40 000 руб., который увеличивает налоговую базу по единому налогу.

ЕНВД

Бесплатное пользование чужим имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом. Объектом налогообложения ЕНВД признается вмененный доход, который рассчитывается исходя из величины физического показателя (численности сотрудников, площади торгового зала, количества торговых мест и т. д.) (п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому экономическая выгода, полученная от безвозмездного пользования имуществом, на расчет единого налога не влияет.

Однако в безвозмездное пользование может быть получен объект, который учитывается при расчете физического показателя в отдельных видах деятельности (транспортное средство, торговая площадь и т. д.). В этом случае получение имущества в безвозмездное пользование может повлиять:

  • либо на сумму ЕНВД, подлежащую перечислению в бюджет;
  • либо на право применения спецрежима.

Например, такое возможно при получении в безвозмездное пользование транспортного средства организацией, осуществляющей перевозку грузов.

Данный вид деятельности подпадает под ЕНВД, если количество транспортных средств, предназначенных для перевозок (независимо от вида прав, на основании которых организация распоряжается автомобилями (право собственности или распоряжения)), не превышает 20 единиц. Если с получением транспортного средства в безвозмездное пользование этот лимит будет превышен, организация утратит право на применение спецрежима.

Если же лимит превышен не будет, сумма ЕНВД, подлежащая перечислению в бюджет, увеличится. Это объясняется так. Сумма единого налога по данному виду деятельности рассчитывается исходя из количества фактически используемых организацией автомобилей независимо от вида прав, на основании которых организация распоряжается автомобилями (право собственности или распоряжения). То есть при получении в безвозмездное пользование транспортного средства, предназначенного для перевозок, его нужно будет учесть при расчете ЕНВД.

Это следует из подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26, пунктов 2, 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 03-11-04/3/479.

Ситуация: нужно ли платить налог на прибыль с экономической выгоды, полученной от безвозмездного пользования имуществом? Организация платит ЕНВД.

Да, нужно.

На уплату ЕНВД переводятся только определенные виды деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Операция по получению имущества в безвозмездное пользование в этом перечне не поименована. Соответственно, доход в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом нужно учитывать отдельно как не относящийся к деятельности на ЕНВД (п. 9, 10 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Выгоду следует признавать внереализационным доходом, полученным в рамках другой самостоятельной предпринимательской деятельности. Сумму полученного дохода необходимо включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 сентября 2012 г. № 03-11-06/3/66, от 23 декабря 2008 г. № 03-11-04/3/568 и от 22 октября 2008 г. № 03-11-04/3/468.

Совет: при расчете налога на прибыль подобный доход можно и не учитывать. Главное, чтобы такое имущество использовали и в деятельности на ЕНВД.

Такие разъяснения даны предпринимателям на ЕНВД в письме Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 03-11-11/65823. Но их могут использовать и организации на том же спецрежиме.

Возврат имущества, полученного в безвозмездное пользование, может повлиять на расчет единого налога в случае, если оно учитывалось при расчете физического показателя.

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему и платит ЕНВД, то налогообложение доходов в виде экономической выгоды от получения имущества в безвозмездное пользование зависит от того, в рамках какой деятельности оно используется.

С экономической выгоды от безвозмездного использования полученного имущества в деятельности на общей системе налогообложения заплатите налог на прибыль. О том, как платить налоги, если имущество получено непосредственно для ведения деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, см. Нужно ли платить налог на прибыль с экономической выгоды, полученной от безвозмездного пользования имуществом.

Если имущество получено для осуществления деятельности, переведенной на спецрежим, оно может повлиять:

  • либо на сумму ЕНВД, подлежащую перечислению в бюджет;
  • либо на право применения спецрежима.

Это следует из пункта 2 статьи 346.26 и пунктов 2, 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. выше.

Расходы по содержанию и использованию имущества, которое организация использует одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой налоги платятся по общей системе налогообложения, нужно распределить пропорционально доле доходов, полученных от каждого из этих видов деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Расходы по содержанию имущества, которое используется в каком-либо одном виде деятельности, распределять не нужно.

Возврат имущества, полученного в безвозмездное пользование, может влиять на расчет единого налога в случае, если оно учитывалось при расчете физического показателя. На расчет налогов в рамках общей системы налогообложения возврат имущества не повлияет. Так как при этом не происходит перехода права собственности, организация не получает доходов и не несет расходов.

Срок полезного использования неотделимого улучшения

Цитата:Статья: неотделимые улучшения арендованного имущества: учетно-налоговые проблемы (анищенко а.) («финансовая газета. региональный выпуск», 2008, n 51)
«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2008, N 51
НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА:
УЧЕТНО-НАОЛОГОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ
Нередко компания, которая берет в аренду здание, начинает его ремонтировать, достраивать или даже переделывать. При этом возникает немало учетно-налоговых проблем. Ведь владелец здания — это одно лицо, а арендатор — совсем другое. Поэтому все работы нужно согласовывать и решать, кто и что будет финансировать или компенсировать.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями считаются те, которые невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда. Вместе с тем законодательство не содержит определения понятия «улучшения», что служит причиной возникновения споров.
Арендатор и арендодатель могут решить эту проблему, если определят в договоре аренды, что именно они будут считать «неотделимыми улучшениями» (например, перепланировку помещения, замену окон и дверей, установку охранно-пожарной сигнализации, замену сантехники и другие работы).
Согласно Письму Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 к улучшениям имущества следует относить капитальные вложения, в том числе и капитальный ремонт. Для определения капитального ремонта (чтобы не путать с текущим) можно воспользоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
Не все специалисты согласны с таким утверждением. Ведь можно сказать, что неотделимые улучшения — это новые дополнительные свойства имущества. Другими словами, это то, что придает зданию новые качества, без которых оно в принципе могло бы эксплуатироваться. Так, согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-1/4525 ремонт системы отопления нельзя признать неотделимым улучшением. В данной ситуации не было сделано ничего нового, а только восстановлено старое. Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан сам производить капитальный ремонт сданного им в аренду помещения. Система отопления — это неотъемлемая часть здания, эксплуатация которого при неисправной системе отопления фактически невозможна.
В Письме Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195 уже указано, что капитальный ремонт к неотделимым улучшениям не относится. Арендатор произвел капитальный ремонт в арендуемом помещении, а арендодатель впоследствии компенсировал затраты на ремонт.
Произведенные затраты на ремонт должны быть учтены в налоговых расходах как расходы на ремонт на основании ст. 260 НК РФ. Полученные в виде компенсации от арендодателя суммы должны быть учтены как выручка за выполненные работы.
Таким образом, сначала стороны договора аренды должны решить, приводят ли выполненные работы к появлению неотделимого улучшения. Учет зависит от того, имеется ли разрешение арендодателя на производство неотделимых улучшений и компенсирует ли он затраты арендатору.
В общем случае, если арендатор произвел неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, последний обязан компенсировать арендатору его затраты (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если же арендатор самовольно выполняет какие-либо работы по улучшению помещения, компенсация ему не полагается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Более того, ст. 622 ГК РФ позволяет арендодателю вообще не принять обратно имущество, в котором были сделаны серьезные изменения без его согласия. Ведь арендатор обязан вернуть арендованное имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому арендодатель вправе потребовать демонтажа всех изменений и возврата недвижимости в исходное состояние.
Таким образом, арендатор, не имея согласия арендодателя на производство работ, очень рискует. Если согласие получено и в договоре не оговорено, что арендодатель не выплачивает компенсацию, то арендатор может зачесть свои затраты в счет арендной платы (п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).
Есть, правда, особые права и у арендодателя. В случае когда арендатор списывал затраты по неотделимым улучшениям в налоговые расходы, сумма компенсации может быть уменьшена арендодателем на сумму уже учтенных в расходах арендатора затрат. Если арендатор успел учесть всю сумму своих затрат на улучшения в расходах, выплачивать компенсацию арендодателю вообще не нужно (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2405/98 и ФАС Московского округа от 12.09.2002 N КГ-А40/5998-02).
Рассмотрим неотделимые улучшения с согласия арендодателя.
Кто начисляет амортизацию
Данный вопрос разъяснен в Письме Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ неотделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом.
Согласно Письму Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/2/7 арендатор имеет право при определенных условиях амортизировать неотделимые улучшения.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по такому имуществу начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.
У арендатора начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Он начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды.
Таким образом, неотделимые улучшения амортизирует арендодатель, если он компенсирует арендатору их стоимость. В случае когда он согласно условиям договора этого не делает, амортизацию начисляет арендатор. Дело в том, что затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, арендатор может учесть в налоговых расходах как соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Сумма полученного от арендодателя возмещения затрат на создание неотделимых улучшений арендованного имущества должна учитываться арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.
Как было указано, если арендатор амортизировал неотделимые улучшения, то арендодатель имеет право компенсировать ему только разницу между стоимостью улучшений и той суммой, которую арендатор успел зачесть в налоговых расходах.
Таким образом, если в течение срока аренды арендатор амортизировал неотделимые улучшения, а затем передал их арендодателю, тот может выплатить сумму компенсации исходя из остаточной стоимости улучшений. После этого арендодатель вправе начать амортизацию приобретенных улучшений, а арендатор должен включить полученную сумму компенсации в налогооблагаемые доходы.
Сроки начисления амортизации
Налогоплательщикам следует обратить внимание на одну особенность, связанную со сроками полезного использования арендованного имущества, которая сильно усложняет начисление амортизации для арендатора, а если арендодатель еще и отказывается компенсировать затраты на неотделимое улучшение, влечет для арендатора серьезные убытки. На эту особенность указано в Письме Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Может ли, руководствуясь этим определением, налогоплательщик, который произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество, установить срок полезного использования таких улучшений исходя не из полного срока полезного использования улучшенного объекта, а из срока, оставшегося до окончания его эксплуатации? Очевидно, что нет.
В п. 1 ст. 258 НК РФ говорится именно о полном сроке полезного использования объекта. Срок полезного использования имущества — величина постоянная. Он может быть только увеличен вследствие реконструкции, модернизации и т.п.
Таким образом, формально капитальные вложения в форме неотделимых улучшений должны амортизироваться исходя из полного срока полезного использования самого арендованного объекта. Фактически это означает, что если такие капитальные вложения были сделаны в уже используемое основное средство, то могут и не быть полностью амортизированы.
Тем же п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последним в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Означает ли это, что возможны только два варианта начисления амортизации: или строго арендатором, или строго арендодателем? По мнению автора, ни гражданское, ни налоговое законодательство не запрещает частичную компенсацию стоимости неотделимых улучшений. Поэтому некомпенсированную часть стоимости улучшений вправе амортизировать арендатор, а компенсированную — арендодатель.
Проблемы начисления НДС
В Письмах Минфина России (например, от 29.08.2008 N 03-07-11/290) приводятся такие разъяснения.
При передаче неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС на основании п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Передача неотделимых улучшений в счет арендной платы — это реализация, облагаемая НДС. Налоговой базой для начисления НДС будет стоимость неотделимых улучшений (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Однако в указанном Письме обращается внимание, что не все так просто.
Сложность ситуации в том, что неотделимые улучшения изначально не являются собственностью арендатора. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, как правило, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право после прекращения договора только на возмещение стоимости этих улучшений.
Так как право собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества изначально принадлежит арендодателю, то арендатор не может их ему передать.
На этом основании в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005 налоговому органу отказано в требовании начислить НДС в данной ситуации.
Тем не менее НДС в таком случае начислять все-таки нужно. Согласно Письму Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 арендодателю передаются результаты выполненных работ в виде неотделимых улучшений, а не сами неотделимые улучшения как таковые. Такое мнение нашло поддержку и в арбитражной практике (Постановления ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А12-18629/07; ФАС Московского округа от 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180; ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).
Пример. ЗАО «Атлантида» расположено в г. Москве. Одним из видов деятельности фирмы является сдача в аренду ОС. В январе 2008 г. общество сдало в аренду производственное помещение сроком на два года. В марте 2008 г. арендатор — ООО «Корнет» — с согласия арендодателя заменил в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 220 000 руб., в том числе НДС — 33 559 руб. В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по окончании договора аренды, и он компенсирует арендатору остаточную стоимость неотделимых улучшений по данным налогового учета. Арендатор принял улучшения к учету как ОС.
В бухгалтерском учете в отличие от налогового общество имеет право установить собственный срок полезного использования актива на основании п. 20 ПБУ 6/01. Срок может быть установлен исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования актива, например срока аренды.
Компания установила в бухгалтерском учете срок полезного использования системы, равный 22 месяцам, исходя из срока, оставшегося до окончания договора аренды. Ежемесячная величина амортизации — 8475 руб. .
Арендованное помещение относится к восьмой группе — имущество со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно. Общество выбрало срок полезного использования 20 лет и 1 месяц (т.е. 241 месяц).
Таким образом, сумма налоговой амортизации составит 774 руб/мес. .
Сумма амортизации в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском. Поскольку эта разница в дальнейшем в налоговых расходах арендатора учтена не будет, то в бухгалтерском учете компании придется отражать постоянное налоговое обязательство.
Размер компенсации стоимости неотделимых улучшений, причитающейся арендатору по окончании срока аренды, составит 169 413 руб. .
В бухгалтерском учете арендатора произведены следующие записи:
В марте 2008 г.:
Д-т 08, К-т 60 — 186 441 руб. (220 000 руб. — 33 559 руб.) — отражена стоимость приобретения и установки вентиляции;
Д-т 19, К-т 60 — 33 559 руб. — отражен «входной» НДС;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 33 559 руб. — предъявлен к вычету «входной» НДС;
Д-т 01, К-т 08 — 186 441 руб. — вентиляция принята к учету как основное средство.
Ежемесячно с апреля 2008 г. по январь 2010 г. включительно:
Д-т 26, К-т 02 — 8475 руб. (186 441 руб. : 22 мес.) — начислена амортизация по неотделимому улучшению;
Д-т 99, К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1848 руб. — отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
В январе 2010 г.:
Д-т 01, субсчет «Выбытие основных средств», К-т 01 — 186 441 руб. — списана стоимость неотделимых улучшений;
Д-т 02, К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 186 441 руб. — списана сумма начисленной амортизации за весь срок аренды;
Д-т 91, К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 30 494 руб. (169 413 руб. x 18%) — начислен НДС с суммы причитающейся компенсации;
Д-т 76, К-т 91 — 199 907 руб. (169 413 руб. + 30 494 руб.) — отражена сумма причитающейся компенсации от арендодателя;
Д-т 51, К-т 76 — 199 907 руб. — получены денежные средства в счет компенсации от арендодателя.
Первоначальной стоимостью неотделимых улучшений для арендодателя будет сумма уплаченной за них компенсации (169 413 руб.). Сумму предъявленного ему НДС в размере 30 494 руб. он имеет право предъявить к вычету из бюджета.
Срок полезного использования объекта для целей как бухгалтерского, так и налогового учета арендодатель принял равным сроку, установленному арендатором для целей налогового учета, за минусом тех месяцев, когда неотделимое улучшение эксплуатировалось арендатором, т.е. 219 мес. (241 мес. — 22 мес.).
Таким образом, суммы бухгалтерской и налоговой амортизации неотделимого улучшения у арендодателя будут равны и составят 774 руб/мес. (169 413 руб. : 219 мес.).
В бухгалтерском учете арендодателя делаются следующие записи.
В январе 2010 г.:
Д-т 08, К-т 76 — 169 413 руб. — отражена задолженность перед арендатором за неотделимые улучшения;
Д-т 19, К-т 76 — 30 494 руб. — отражен «входной» НДС;
Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 30 494 руб. — предъявлен к вычету «входной» НДС;
Д-т 01, К-т 08 — 169 413 руб. — неотделимое улучшение принято к учету как основное средство;
Д-т 76, К-т 51 — 199 907 руб. — сумма компенсации перечислена арендатору.
В феврале 2010 г.:
Д-т 26, К-т 02 — 774 руб. — начислена амортизация по неотделимому улучшению.
Проблемы при исчислении налога на имущество
В соответствии с Письмом Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 налог на имущество за неотделимые улучшения придется платить арендатору, если только арендодатель не компенсирует сразу же после окончания работ все произведенные арендатором затраты и не поставит неотделимые улучшения на баланс. Данная позиция объясняется следующим образом.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Таким образом, неотделимые улучшения могут быть для арендатора отдельным объектом ОС. Это возможно в двух случаях: когда арендодатель не компенсирует стоимость улучшений, хотя не возражает против их производства, и когда арендатор производит неотделимые улучшения без согласия арендодателя.
Учтенные как отдельный объект улучшения арендатор должен учитывать на балансе до их выбытия. Выбытием нужно считать передачу неотделимых улучшений арендодателю.
Обратите внимание! С того момента, как арендатор получит от арендодателя компенсацию за производство неотделимых улучшений, по мнению Минфина России, эти улучшения должны быть списаны с баланса арендатора и переданы на баланс арендодателя. Есть исключение — если арендодатель понизит арендную плату в счет компенсации стоимости неотделимых улучшений, то выбытия не происходит.
По мнению автора, такая оговорка связана с тем, что полная компенсация в данном случае произойдет только в момент, когда сэкономленная арендная плата сравняется с величиной затрат на неотделимые улучшения. Таким образом, арендатор должен уплачивать налог на имущество в отношении неотделимых улучшений, пока они будут числиться у него на балансе:
или до окончания срока договора аренды;
или до момента полной компенсации арендодателем произведенных затрат.
С точки зрения автора, указанная позиция небесспорна. Как уже отмечалось, неотделимые улучшения согласно гражданскому законодательству не являются собственностью арендатора. В п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, четко прописано, что капитальные вложения в арендованные объекты ОС можно включить в состав ОС арендатора, если только в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Строго говоря, речь может идти только об отделимых улучшениях. Неотделимые улучшения собственностью арендатора не являются, поставить их на баланс как ОС он не имеет права, поэтому налог на имущество платить не должен. Это подтверждается и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 N Ф08-1018/2007-574А.
Собственностью арендатора неотделимые улучшения могут быть только в том случае, когда это прямо предусмотрено в договоре аренды. Но и до передачи неотделимых улучшений арендодателю он также не может поставить их на баланс, хотя юридически и является их собственником.
Таким образом, налоговым законодательством данный вопрос четко не урегулирован.
Поэтому можно рекомендовать арендатору и арендодателю следующее:
либо предоставить право собственности на неотделимые улучшения арендатору на период аренды — тогда налог на имущество он должен будет платить;
либо передать неотделимые улучшения арендодателю, не дожидаясь окончания аренды, сразу после окончания работ — тогда налог на имущество должен будет платить арендодатель.
А.Анищенко
Аудитор
ООО «Аудиторская фирма «АТОЛЛ-АФ»
Подписано в печать
17.12.2008

Источник: https://www.Buhonline.ru/forum/index?g=posts&t=154406

Как арендатору установить срок полезного использования произведенных капитальных вложений в арендованный объект основных средств и как начислять амортизацию, если договор аренды данного имущества заключен на срок менее 12 месяцев, но возможна пролонгация? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев и Олег Графкин.

Договор аренды объектов основных средств заключен на 11 месяцев, по окончании которых заключается дополнительное соглашение на продление срока действия договора на последующие 11 месяцев. По данным бухгалтерского и налогового учета, данное имущество полностью самортизировано. Арендатор, с согласия арендодателя, производит капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Вправе ли арендатор самостоятельно определить срок полезного использования на неотделимые улучшения, отличный от срока полезного использования реконструированного объекта, и начислять амортизацию согласно этому сроку?

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), учитываются в составе объектов основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Таким образом, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

Напоминаем, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Сроки полезного использования основных средств являются оценочными значениями (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

В связи с тем, что организация предполагает пролонгацию договора аренды, считаем, что срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект основных средств следует устанавливать исходя из предполагаемого срока эксплуатации арендованного объекта основных средств с учетом ожидаемого срока продления договора аренды — прямого запрета на это нормы ПБУ 6/01 не содержат.

Неотделимые улучшения арендованного имущества амортизируются в общем порядке, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта, либо списания этого объекта с бухгалтерского учета одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация).

При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям признания их амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. При этом в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Отметим, что факт заключения договора аренды на срок менее 12 месяцев не препятствует признанию капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179).

Из п. 1 ст. 258 НК РФ также следует, что арендатор вправе определять срок полезного использования капитальных вложений, установленный именно для них Классификацией (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). Если же такой объект Классификацией не предусмотрен, то налогоплательщик должен установить срок полезного использования капитальных вложений самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, дополнительно письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). Если и данные критерии применить будет невозможно, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Источник: https://www.klerk.ru/buh/articles/341133/

Неотделимые улучшения арендованного имущества: сложности амортизации

А.М. Рабинович, главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит», канд. ист. наук

Далеко не всегда основное средство (чаще всего помещение или здание), взятое в аренду или полученное в безвозмездное пользование, полностью соответствует потребностям арендатора или ссудополучателя. Чтобы устранить это несоответствие, приходится производить капитальные вложения в данное имущество в виде его улучшений. Способом признания произведенных затрат для целей налогообложения является амортизация стоимости произведенных улучшений.

Если улучшения отделимые, они амортизируются арендатором как собственные основные средства без какой-либо специфики, и потому в Налоговом кодексе РФ о них отдельно ничего не говорится. По этой же причине не рассматриваются они и в рамках настоящей статьи.

Гораздо более распространенной является ситуация, когда результатом капитальных вложений в арендованное (полученное в безвозмездное пользование) имущество становятся его неотделимые улучшения. Не считая их основными средствами, поскольку они не являются собственностью арендатора, Налоговый кодекс РФ тем не менее позволяет при определенных условиях относить такие неотделимые улучшения к амортизируемому имуществу, то есть имуществу, расходы на создание которого принимаются для целей налогообложения в форме амортизационных начислений.

Рассмотрим эти условия и сложности, возникающие при их выполнении.

Какие первичные документы необходимо иметь арендатору (ссудополучателю)

Как и любой расход, амортизация неотделимых улучшений должна иметь соответствующее документальное подтверждение. Кроме обычных документов, обосновывающих расчет амортизационных отчислений и их экономическую оправданность, а также налогового регистра (ведомости) начисления амортизации, которые необходимо иметь при амортизации собственных основных средств, при амортизации неотделимых улучшений чужого имущества документально должно быть подтверждено фактическое получение и использование данного имущества.

Подтверждается это договором аренды (субаренды), актом приемки-передачи арендованного имущества документами, подтверждающими оплату арендных платежей. А вот ежемесячные акты на оказание услуг по аренде можно не составлять – налоговые органы этого не требуют (п. 2 письма ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами», письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@).

Чтобы неотделимые улучшения арендованных (полученных в безвозмездное пользование) основных средств признавались амортизируемым имуществом, а их амортизация учитывалась для целей налогообложения:

1) они должны быть произведены с согласия арендодателя (ссудодателя);

2) их стоимость не должна компенсироваться арендатору (ссудополучателю) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Оба эти обстоятельства необходимо зафиксировать в договоре или ином документе. В противном случае возможны споры с налоговыми органами, проигрываемые налогоплательщиками (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161, постановления ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу № А65-12958/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2011 по делу № А32-1860/2010).

Влияет ли на возможность амортизации неотделимых улучшений статус арендодателя (ссудодателя)

Вопрос о порядке учета расходов, связанных с арендой, если арендодателем является физическое лицо или индивидуальный предприниматель, применяющий специальные режимы налогообложения, решается применительно к разным видам расходов по-разному – в зависимости от того, как сформулированы нормы о конкретном виде расходов: как относящиеся к арендованным основным средствам или к арендованному имуществу.

В связи с этим нельзя не вспомнить постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.1996 № 3651/95, определившее, что поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, то включение платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно. Продолжая исходить из подобного понимания характера имущества, арендуемого у физических и подобных им в налоговом отношении лиц, Минфин России и поныне считает, что расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), учитываются для целей налогообложения не на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ как расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, а по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как «другие» прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/773, от 07.06.2009 № 03-03-06/2/131).

Применительно к расходам в виде арендной платы ничего подобного не говорится, поскольку в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ НК РФ (в отличие от пункта 2 статьи 260 НК РФ) речь идет об арендных платежах за аренду не основных средств, а имущества.

Расходы в виде амортизации неотделимых улучшений находятся как бы в промежуточном положении. Несмотря на то что в Налоговом кодексе РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ) говорится об отнесении к амортизируемому имуществу неотделимых улучшений предоставленных в аренду или безвозмездное пользование основных средств (а не имущества) и об амортизации вложений в основные средства (а не в имущество), тот факт, что арендодателем является физическое лицо, по мнению Минфина России не лишает неотделимые улучшения статуса амортизируемого имущества и не препятствует учету в расходах его амортизации (письмо от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39, п. 1 письма от 03.11.2006 № 03-03-04/2/2311).

Судебную практику по данному вопросу выявить не удалось, что, вероятно, свидетельствует об отсутствии претензий со стороны налоговых органов при амортизации налогоплательщиками неотделимых улучшений основных средств, арендованных у физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные режимы налогообложения.

Определение амортизационной группы (нормы амортизации)

В общем случае амортизация капитальных вложений в арендованное (полученное в безвозмездное пользование) имущество в виде его неотделимых улучшений начисляется в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но это не значит, что норма амортизации, на основе которой рассчитывается ежемесячно относимая на расходы сумма амортизации, также определяется на основе указанного срока.

Устанавливается эта норма в общем порядке – при линейном способе амортизации, применяемом подавляющим большинством арендаторов, по формуле 1/n х 100%, где n – срок полезного использования неотделимых улучшений. Срок полезного использования определяется арендатором (ссудополучателем) не в рамках договора аренды (ссуды), а в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, далее – Классификация).

Определяться срок полезного использования может двумя способами: как равный оставшемуся сроку полезного использования арендованного (полученного в безвозмездное пользование) основного средства или как срок полезного использования тех объектов, которые были созданы в ходе капитальных вложений. И если в первом случае сложностей не возникает, то во втором они вполне вероятны, если объект основных средств, созданный в форме (в результате) неотделимых улучшений, не по­именован в Классификации.

На этот случай, который довольно часто встречается и вне арендных отношений, в пункте 6 статьи 258 НК РФ установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Применяется это правило и к неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638).

Весь вопрос в том, какие основные средства считать не указанными в амортизационных группах – все не названные напрямую в Классификации или только те, амортизационная группа которых не может быть определена также и с помощью ОКОФ с учетом иерар­хического характера кодов ОКОФ и Классификации.

Пример

В арендованных (полученных в безвозмездное пользование) помещениях арендатором (ссудополучателем) установлены системы приточно-вытяжной вентиляции и видеонаблюдения, являющиеся неотделимыми улучшениями этих помещений. Ни та, ни другая система не поименованы в Классификации, не указан срок их полезного использования и в технических условиях эксплуатации.

Однако в ОКОФ подкласс «Оборудование для кондиционирования воздуха и оборудование холодильное (кроме бытового)» имеет код 14 2919020 и является частью класса «Машины и оборудование общего назначения прочие» с кодом 14 2919000.

В Классификации «Машины и оборудование общего назначения прочие» с кодом 14 2919000 включены в четвертую амортизационную группу – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Аналогично в ОКОФ система видеонаблюдения относится к подклассу «Аппаратура звуко- и видеозаписывающая, воспроизводящая» (код 14 3230020) и, соответственно, к классу «Аппаратура теле- и радиоприемная» (код 14 3230000).

В Классификации «Аппаратура теле- и радиоприемная» с кодом 14 3230000 включена также в четвертую амортизационную группу.

Можно ли, руководствуясь изложенной логикой, отнести приточно-вытяжную вентиляцию и систему видеонаблюдения к четвертой амортизационной группе?

Да, если считать, что в данном случае – когда конкретно не названный в Классификации вид (подкласс) основных средств может быть отнесен на основе ОКОФ к названной в Классификации более широкой группе (классу) основных средств – искомый вид основных средств не считается «не указанным в амортизационных группах» и, соответственно, не подпадает под регулирование (правило) пункта 6 статьи 258 НК РФ.

Однако такой подход содержит риск спора с налоговым органом, который может не признать расходы в виде амортизации, поскольку при буквальном прочтении пункта 6 статьи 258 НК РФ в рассматриваемой ситуации срок полезного использования должен был устанавливаться на основе рекомендаций изготовителя. Другое дело, что изготовитель, более чем вероятно, будет исходить из описанной выше логики, но зато будет соблюден установленный Налоговым кодексом РФ порядок и не будет излишних споров.

Суды допускают, что при отсутствии технических условий и рекомендаций изготовителя отнесение объекта в состав амортизационной группы по Классификации основных средств осуществляется с учетом иерархической структуры построения ОКОФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2011 по делу № А27-270/2011), а также позволяет использовать для обоснования срока полезного использования объекта основных средств и иные нормативные документы, в частности постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 № А27-10607/2011, ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2009 № Ф03-5980/2009 и ФАС Московского округа от 16.09.2011 № А40-130812/10-127-755).

Применение амортизационной премии

По мнению Минфина России и согласно основанной на нем позиции налоговых органов, к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений арендованных (полученных в безвозмездное пользование) основных средств неприменим пункт 9 статьи 258 НК РФ, позволяющий единовременно отнести на расходы 10-30% первоначальной стоимости основных средств. Суды же, напротив, считают это возможным (п. 2 письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011, ФАС Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 по делу № А40-30630/10-107-156).

С точки зрения автора, Налоговому кодексу РФ более соответствует позиция контролирующих органов. Ведь в рассматриваемой норме речь идет о части первоначальной стоимости основных средств, а неотделимые улучшения арендованного имущества, как было отмечено выше, не являются для арендатора (ссудополучателя) основными средствами, поскольку не принадлежат ему на праве собственности, что является одним из квалифицирующих признаков основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Другое дело, если бы суды аргументировали свою позицию тем, что арендатор применяет амортизационную премию по неотделимым улучшениям не как по расходам на формирование первоначальной стоимости основных средств, а как по расходам на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и т.д. Ведь в пункте 9 статьи 258 НК РФ не сказано, что все эти действия должны совершаться с собственными основными средствами. Но такая логика в судебных решениях не просматривается.

Тем не менее для практического поведения налогоплательщиков тех регионов, в которых судебная практика по данному вопросу складывается в их пользу, отмеченное автором обстоятельство значения не имеет.

Амортизация неотделимых улучшений после окончания первоначального договора аренды (ссуды)

Очень (если не наиболее) часто, чтобы не регистрировать договор аренды, он первоначально заключается на 11 месяцев. За это время арендатору удается самортизировать, как правило, меньшую часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества.

Что делать с их оставшейся стоимостью, зависит от того, как оформляются дальнейшие арендные отношения сторон. Причем частично это актуально и для ситуации окончания договоров аренды, заключенных на срок более года и потому прошедших государственную регистрацию (отметим, что она остается обязательной и после внесения изменений в Гражданский кодекс РФ – статья 3 Федерального закона от 04.03.2013 № 21-ФЗ).

Вариант 1. Заключается новый договор аренды на 11 месяцев. В этом случае амортизация неотделимых улучшений, безусловно, прекращается, и неучтенная для целей налогообложения сумма капитальных затрат на них «пропадает». Такова единодушная – основанная на тексте Налогового кодекса РФ – позиция регулирующих органов (письма Минфина России от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245@). А тот факт, что общеизвестной судебной практики по данному вопросу нет, скорее всего свидетельствует о согласии с этой позицией и налогоплательщиков.

Вариант 2. Договор аренды пролонгируется еще на 11 месяцев. В этом случае Минфин России и местные налоговые органы позволяют продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям без всяких дополнительных условий (письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689 и др., письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 № 16-15/083987).

В то же время при оценке в этой ситуации потенциальных налоговых рисков следует принимать во внимание следующее. По мнению Минфина России и налоговых органов, расходы по договору аренды, подлежащему согласно Гражданскому кодексу РФ государственной регистрации, но ее не прошедшему, не признаются для целей налогообложения как экономически неоправданные (письма Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/6, ФНС России от 13.07.2005 № 02-1-07/66 (согласовано с Минфином России), УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@). В связи с этим обратим внимание на расхождение позиций регулирующих органов по вопросу о том, требуется ли государственная регистрация договора аренды, продленного на очередные 11 месяцев.

По мнению Минфина России и УФНС России по г. Москве, на продолжение в этой ситуации амортизации неотделимых улучшений государственная регистрация пролонгированного договора аренды не требуется. Однако ФНС России считает иначе, настаивая на необходимости государственной регистрации договора аренды, общий срок длительности которого после его пролонгации стал более года (письмо от 13.07.2009 № 3-2-06/76). Пытались обосновывать эту позицию налоговые органы и в суде, но он их не поддержал (постановление ФАС Московского округа от 02.2011 № КА-А40/15635-10).

И это решение было предсказуемо, поскольку, согласно пункту 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации.

Вернувшись теперь с учетом сказанного к проблеме амортизации неотделимых улучшений, получим практически безвыходную для налогоплательщика ситуацию:

— если не регистрировать продленный договор, налоговый орган может снять дальнейшие расходы на амортизацию как экономически неоправданные вследствие невыполнения, по мнению ФНС России, требований Гражданского кодекса РФ;

— если противопоставить этому точку зрению судов, основанную на позиции Президиума ВАС РФ, получится, что имеет место не продление прежнего, а заключение нового договора аренды, что также лишает налогоплательщика права на дальнейшую амортизацию неотделимых улучшений для целей налогообложения.

Однако, как мы видели, есть случаи, когда местные налоговые органы занимают позицию Минфина России и не ставят амортизацию неотделимых улучшений в зависимость от государственной регистрации пролонгированного договора аренды.

Вариант 3. Не оформляя никаких «бумаг», не заключая ни нового договора, ни соглашения о его пролонгации, стороны фактически сохраняют и продолжают арендные отношения: арендатор продолжает пользоваться ранее переданными ему основными средствами, а арендодатель против этого не возражает. В этой ситуации, согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Может ли арендодатель продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям? Все зависит от того, как квалифицировать возобновленный договор – как новый или пролонгированный прежний. И здесь мы опять не видим единства ни у регулирующих органов, ни у судов.

УФНС России по г. Москве, не считая возобновленный договор новым, пишет, что организация вправе продолжить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в установленном главой 25 НК РФ порядке (письмо от 13.08.2009 № 16-15/083987).

Федеральные ведомства, наоборот, указывают, что возобновленный на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды, в связи с чем арендатор лишается права на дальнейший учет амортизации неотделимых улучшений (письма Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Судебных дел по налогообложению применительно к рассматриваемой ситуации также не выявлено, однако в гражданско-правовых спорах одни суды полагали, что возобновление договора аренды в порядке пункта 2 статьи 621 ГК РФ – это заключение нового договора, а другие – что возобновленный договор не считается новым (см. соответственно постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2003 по делу № А56-33806/01 и ФАС Московского округа от 28.07.2003 по делу № КА-А40/4940-03).

Все сказанное в полной мере относится и к договору ссуды, к которому применяются основные положения Гражданского кодекса РФ о сроках договора аренды, в том числе пункт 2 статьи 621 (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Амортизация неотделимых улучшений после прекращения договора аренды

Как правило, после прекращения договора аренды (ссуды) имущество возвращается арендодателю (ссудодателю), с ним к нему переходят и некомпенсированные арендатору (ссудодателю) неотделимые улучшения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что стоимость неотделимых улучшений арендованных (переданных в безвозмездное пользование) основных средств амортизируется одной из сторон – той, за чей счет они произведены. Следовательно, амортизация этих улучшений после завершения договора аренды (ссуды) арендодателем (ссудодателем), не компенсировавшим арендодателю (ссудодателю) соответствующие капитальные расходы, не предусмотрена.

Дополнительным обоснованием данного вывода является следующее. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определяется как рыночная величина внереализационного дохода, с которой уплачивается налог на прибыль. То есть постепенный расход в виде амортизации безвозмездно полученных основных средств «уравновешивается» единовременно признаваемым доходом.

Стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно полученных арендодателем (ссудодателем), не признается доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому и его амортизация не может признаваться расходом.

Бывает, что после завершения договора аренды (ссуды) объект договора переходит в собственность арендатора (ссудополучателя). При этом сверх ранее выплаченной арендной платы обязательно должна уплачиваться выкупная цена. Если ее не будет, то по вполне оправданной аналогии с ситуацией лизинга вся арендная плата будет квалифицирована налоговыми органами как аванс за приобретение амортизируемого имущества и снята в качестве таковой с расходов арендатора (письма Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/1/71, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 № 16-15/047456@).

В то же время выкупная цена не должна быть рассчитана таким образом, чтобы за счет ее уменьшения против рыночной арендатору, по сути, были компенсированы полностью или частично затраты на неотделимые улучшения (о налоговых рисках, возникающих, когда выкупная цена не соответствует остаточной стоимости выкупаемого имущества, см. на примере лизинга постановление ФАС Московского округа от 01.11.2012 по делу № А40-21358/12-140-99).

При выполнении этих условий выкупная цена может быть увеличена на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений и таким образом амортизироваться после завершения договора аренды (ссуды) в составе первоначальной цены выкупленного основного средства. Аналогичной позиции придерживаются регулирующие органы (согласованное с Минфином России письмо ФНС России от 18.06. 2012 № ЕД-4-3/9951@).

В заключение отметим, что практически все сказанное применимо также к амортизации неотделимых улучшений лизингового имущества.

Отметим, что используемая при этом аргументация («положения статьи 258 Кодекса не ограничивают статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как организации – юридические лица, так и физические лица») вполне приложима и к ситуации ремонта. Ведь положения пункта 2 статьи 260 НК РФ также не определяют, что арендодателем может быть только юридическое лицо.

Главная> Вестник бухгалтера Московского региона выпуск 4 за 2013> Неотделимые улучшения арендованного имущества: сложности амортизации

Источник: http://www.ipbmr.ru/?page=vestnik_2013_4_rabinovich

Неотделимые улучшения: налог на имущество у арендатора

Что такое неотделимые улучшения

Если в результате проведенных арендатором работ изменяются качественные характеристики арендованного объекта, повышаются его технические и (или) функциональные характеристики, такие вложения в арендованный объект признаются неотделимыми улучшениями. Такой вывод содержится в постановлениях АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12.

Таким образом, неотделимые улучшения всегда связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением арендуемого имущества (письма Минфина России от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487, от 17.10.2017 № 03-03-РЗ/67741).

Неотделимые улучшения — основное средство

Капитальные вложения в арендованный объект включаются в состав основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Они учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Получается, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия. Так считают специалисты Минфина и ФНС России (письма Минфина России от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, ФНС России от 14.05.2018 № БС-4-21/906).

ВАС РФ подтверждает, что капитальные вложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество до их передачи арендодателю. В решении от 27.01.2012 № 16291/11 высшие арбитры указали, что положения налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды. Поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Обратите внимание, что арендованный объект недвижимости может относиться к имуществу, по которому налог на имущество исчисляется арендодателем по кадастровой стоимости. Виды таких объектов недвижимости приведены в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Однако этот факт не влияет на порядок исчисления налога на имущество арендатором по произведенным им неотделимым улучшениям.

Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118, налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ. То есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Неотделимые улучшения в декларации (расчете) по налогу на имущество

Поскольку неотделимые улучшения облагаются у арендатора налогом на имущество исходя из среднегодовой стоимости, в декларации (расчете) по налогу на имущество они показываются в составе остаточной стоимости основных средств в разделе 2. Напомним, что формы и форматы представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций в электронной форме, а также порядки их заполнения утверждены приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@.

Информация об объектах недвижимого имущества, облагаемых налогом по среднегодовой стоимости, показывается в разделе 2.1 декларации (расчета). В нем для каждого объекта предусмотрены строки: кадастровый номер (строка 010), условный номер (строка 020), инвентарный номер (строка 030), код ОКОФ (строка 040) и остаточная стоимость на 31 декабря (строка 050).

В письме от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 специалисты ФНС России указали, что произведенные капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества в виде неотделимых улучшений, учитываемые на балансе арендатора в составе основных средств, подлежат отражению в разделе 2.1 декларации (расчета). Но как заполнять этот раздел по неотделимым улучшениям?

В разделе 2.1 предусмотрено указание по объекту кадастрового и условного номеров при их наличии. Если информация об этих номерах отсутствует, в разделе 2.1 указывается инвентарный номер объекта (подп. 3 п. 6.2 Порядка заполнения декларации (расчета)).

В письме ФНС России от 14.03.2018 № БС-4-21/4786 «О рекомендациях по отдельным вопросам заполнения форм налоговой отчетности по налогу на имущество организаций» сказано, что в качестве инвентарного номера может заполняться инвентарный номер, присвоенный объекту недвижимости при принятии его к бухгалтерскому учету. Таким образом, при заполнении раздела 2.1 по неотделимым улучшениям строки 010 и 020 остаются пустыми, а в строке 030 показывается инвентарный номер, присвоенный арендатором неотделимым улучшениям при их включении в состав основных средств.

Так как улучшения неотделимо связаны с арендуемым объектом, на наш взгляд, по строке 040 нужно указывать код ОКОФ, к которому относится арендованный объект. Это подтверждается разъяснениями, данными в приказе Росстата от 30.11.2017 № 799 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов“, № 11 (краткая) „Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций“». В нем сказано, что стоимость осуществленных в течение года капитальных вложений на неотделимые улучшения арендованных основных средств организация-арендатор учитывает у себя в форме № 11 в разрезе видов основных фондов в соответствии с ОКОФ (например, возведенные перегородки в арендуемом помещении — по строке 02 «Здания», затраты на модернизацию производственной линии — по строке 06 «Машины и оборудование»).

Источник: https://www.eg-online.ru/consultation/378247/

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *