ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»

(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)

I. Общие положения

II. Формирование учетной политики

III. Изменение учетной политики

IV. Раскрытие учетной политики

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора (далее организации). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

3. Настоящее Положение распространяется:

• в части формирования учетной политики — на все организации;
• в части раскрытия учетной политики — на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

II. Формирование учетной политики

4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• способы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

5. При формировании учетной политики предполагается, что:

• активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
• принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

5.1. Организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями. В случае если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.

6. Учетная политика организации должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
• большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
• рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

7. Учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 настоящего Положения.

Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

7.1. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

• международные стандарты финансовой отчетности;
• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

7.2. Организация, которая вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в случае отсутствия в федеральных стандартах бухгалтерского учета соответствующих способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

7.3. В исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:

• определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;
• альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;
• информация об отступлении от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с настоящим Положением.

7.4. В той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее – несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

8. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно — распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) организации.

9. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

III. Изменение учетной политики

10. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток) и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

IV. Раскрытие учетной политики

17. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

18. Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

19. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

20. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

20.1. Организация, формирующая учетную политику в соответствии с абзацем вторым пункта 7 настоящего Положения, должна в отношении каждого не примененного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, описать такой способ, а также раскрыть соответствующее требование Международного стандарта финансовой отчетности и описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета.

20.2. Организация, применившая при формировании учетной политики пункт 7.3 настоящего Положения, должна раскрыть:

• наименование федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;
• обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств и причины наступления этих обстоятельств;
• содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;
• значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.

21. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

• причину изменения учетной политики;
• содержание изменения учетной политики;
• порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
• суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
• сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

23. В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, организация при использовании такой возможности должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт.

24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает возможности применения различных методов оценки запасов. Показывается влияние выбора того или иного метода на содержание бухгалтерской отчетности и результаты ее анализа. Обсуждаются «плюсы» и «минусы» каждого из предлагаемых нормативными документами методов.

В предыдущей статье (№ 12, декабрь, «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18) мы говорили об учетной политике организации как о возможности реализации профессионального суждения бухгалтера с целью составления отчетности, в наибольшей степени адекватно представляющей заинтересованным лицам картину финансового положения фирмы.

Мы постарались увидеть то, как в целом содержание отчетности организации может зависеть от выбранной ею учетной политики. Мы говорили о социальной ответственности бухгалтера как профессионала, поставляющего обществу информацию о финансовом положении компаний — информацию, определяющую реальные управленческие решения, влияющие на распределение капиталов в действующей экономике. Мы могли видеть, что каждый из элементов учетной политики представляет собой не возможность без труда манипулировать цифрами, но возможность отразить влияние на положение дел фирмы тех или иных факторов таким образом, каким не позволяют этого сделать одинаковые для всех одновариантные правила составления учетных записей. В этой статье мы с вами обсудим возможности, которые предоставляет профессиональному бухгалтеру выбор метода оценки запасов — элемента учетной методологии, который, пожалуй, самым прочным образом ассоциируется со словами «учетная политика».

Общее содержание методов оценки запасов

Выбор метода оценки запасов актуален в условиях изменения цен приобретения запасов компании (товаров, материалов и т. п.). Изменение цен покупки и наличие остатков на конец периода создают проблему их оценки. Действительно, поступали запасы в течение периода по разным ценам, была продана (отпущена в производство) только часть запасов, и если партионный учет не велся, то как оценить остатки, по каким ценам? И это не единственный здесь вопрос. Ведь от того, как мы оценим остаток не проданных (не использованных) запасов на конец отчетного периода, будет зависеть и оценка реализованных или использованных при производстве продукции запасов, то есть оценка расходов периода, а значит, и прибыли. Итак, мы имеем три элемента отчетности, оценка которых зависит от выбираемых нами методов, — это:

1) запасы компании в балансе как элемент ее оборотных активов,
2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках, и
3) финансовый результат (прибыль или убыток) в отчете о прибылях и убытках, а, в дальнейшем (в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) и в балансе.

Следовательно, от оценки запасов зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей отчетности показатели:

1) платежеспособности фирмы,
2) ее рентабельности и
3) структуры источников финансирования ее деятельности.

Первые определяются соотношением оборотных активов и краткосрочных обязательств, а оценка запасов, соответственно, определяет и величину оценки оборотных активов фирмы в целом. Вторые рассчитываются соотношением прибыли с активами или отраженными в отчете о прибылях и убытках затратами — здесь имеет место влияние оценки запасов на величину финансового результата. Третьи зависят от доли собственных источников средств в общем объеме пассивов, а на это соотношение влияет величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Итак, как же оценить запасы в условиях динамики цен их приобретения? Возможные варианты ответа на этот вопрос и представляют собой так называемые методы оценки запасов.

В современной практике широко известны четыре метода оценки запасов организации:

1) оценки себестоимости единицы запасов;
2) метод средних цен;
3) метод ФИФО и
4) метод ЛИФО.

Метод оценки себестоимости единицы запасов

Метод оценки себестоимости единицы запасов применяется либо когда фирма ведет партионный учет запасов, то есть их аналитический учет организован так, что позволяет отследить их движение по партиям. При этом в большинстве случаев при применении партионного учета и фактическое движение (выбытие) запасов организуется по партиям. Это может стать необходимым при использовании в деятельности фирмы (продаже или использовании в производстве) скоропортящихся оборотных активов, например, пищевых продуктов. Здесь, если партия была приобретена по одной цене, списание запасов конкретной партии и производится по соответствующим ценам.

Также данный метод применим, когда речь идет об уникальных в определенной степени ценностях. Например, наша фирма — это салон, продающий дорогие автомобили. Организация учета не предполагает их списания «группами».

Каждый факт реализации подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете, и отражение каждого факта предполагает списание конкретного автомобиля по цене его приобретения у поставщиков.

В иных случаях данный метод оценки практически неприменим.

Метод средних цен

Метод средних цен наиболее прост. Может быть, именно поэтому в настоящее время его применяют большинство компаний и так любят наши коллеги.

Он предполагает исчисление средних цен запасов, приобретенных за период, с учетом их остатка на начало отчетного периода.

Так, предположим, мы имеем остаток товаров на начало периода, который составляет 20 единиц, оцененных по 200 рублей за единицу (4 000 рублей). За период мы закупили 2 партии товаров — 50 единиц по 210 рублей за единицу (10 500 рублей), и 100 единиц по 220 рублей за единицу (22 000 рублей). За период мы продали 130 единиц товара по цене 240 рублей за единицу.

Таким образом, наша выручка составила — 31 200 рублей. Мы оцениваем себестоимость проданных товаров, стоимость их остатка и, соответственно, прибыль от продаж, находя среднюю цену единицы товара, используя простой метод расчета средней арифметической.

Общий объем поступивших за период товаров в сумме с их остатком на начало периода составит 170 единиц. Их общая стоимость составляет 36 500 рублей.

Отсюда средняя цена единицы запасов составит 214,7 рублей за единицу. Мы продали 130 единиц товара. Их себестоимость составит 27 911 рублей. Соответственно, прибыль от продажи будет оценена в 3 289 рублей. Остаток непроданных товаров получит оценку в 8 589 рублей.

Метод ФИФО

Метод ФИФО (аббревиатура от англ. FIFO — First In First Out, «первым поступил — первым выбыл») предполагает, что мы ставим оценку остатка запасов и их выбывшей за период части в зависимость от последовательности их поступления (покупки). Оценка стоимости остатка запасов в этом случае основывается на допущении того, что запасы выбывают точно в той же последовательности, что и поступали в организацию, а, следовательно, остаток запасов на конец периода должен быть оценен, исходя из последних по хронологии цен их приобретения. Метод ФИФО иногда сравнивают с конвейером, с которого запасы поступают ровно в той последовательности, в которой они были на него загружены.

Оценим по методу ФИФО стоимость остатка запасов в рассмотренном выше примере. Мы продали 130 единиц товара, и их оценка будет предполагать, что мы продавали товар, изымая его из запасов на складе строго в соответствии с порядком его приобретения. То есть оценку проданных товаров составят: стоимость остатка на начало периода 20 единиц по 200 рублей (4 000 рублей), плюс 50 единиц по 210 рублей (10 500 рублей), плюс 60 единиц по 220 рублей (13 200 рублей). Таким образом, себестоимость проданных товаров составит 27 700 рублей. Прибыль от продаж в данном случае будет определена как 3 500 рублей (31 200 — 27 700). Соответственно остаток непроданных товаров в 40 единиц получит оценку исходя из цены приобретения в 220 рублей за единицу, то есть будет оценен в 8 800 руб.

Метод ЛИФО

Метод ЛИФО (аббревиатура от англ. LIFO — Last In First Out, «последним поступил, последним выбыл») предполагает, что мы оцениваем выбывающие запасы исходя из последовательности, обратной последовательности их поступления. Сущность метода ЛИФО иногда объясняется по аналогии с бункером или контейнером, куда закладываются запасы. И вот, если мы захотим эти запасы из такого бункера — контейнера достать, нам придется сначала вынуть те, которые попали туда последними. Следовательно, оценивая выбывшие за период ценности, мы начинаем «выбирать» последнюю по времени поступления партию, если количества товаров в ней не хватает — предпоследнюю, и так далее, как бы возвращаясь к остатку на начало.

Таким образом, себестоимость проданных (использованных) запасов и определяют их «последние» цены.

В нашем примере, оценку проданных товаров по методу ЛИФО составят: 100 единиц по 220 рублей (22 000 рублей) и 30 единиц по 210 рублей (6 300 рублей), то есть мы оценим проданные товары в 28 300 рублей. Соответственно, прибыль в этом случае будет оценена в 2 900 рублей (31 200 — 28 300). Оценка остатка товаров составит, следовательно, 8 200 рублей.

Влияние выбора метода оценки на показатели отчетности

Итак, мы можем в целом охарактеризовать влияние выбора методов оценки запасов на показатели отчетности следующим образом:

• метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов позволяет выявлять финансовый результат от продажи каждой единицы запасов и представлять их оценку в отчетности в строгом соответствии с ценой приобретения каждого конкретного элемента (единицы) запасов организации;
• метод средних цен скрывает (затушевывает, размывает, вуалирует) влияние изменения цен приобретения запасов на показатели их оценки как элемента актива баланса, расходов периода и финансового результата (прибыли и убытка);
• метод ФИФО в условиях роста цен приобретения запасов формирует максимальную оценку запасов на конец периода, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата. В условиях снижения цен, ФИФО, наоборот, дает нам минимальную оценку запасов на конец периода в балансе, максимальную оценку расходов периода и минимальную величину финансового результата;
• метод ЛИФО в условиях роста цен на приобретаемые запасы формирует минимальную оценку запасов в балансе на конец периода, максимальную величину расходов периода в отчете о прибылях и убытках и минимальную оценку финансового результата (прибыли или убытка). В условиях снижения цен ЛИФО дает нам максимальную оценку запасов в балансе, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата.

Нормативно-правовая справка

Говоря о возможностях использования методов оценки запасов на практике, прежде всего, следует обратить внимание на то, что в настоящее время нормативные документы по бухгалтерскому учету и НК РФ предоставляют организациям различные возможности по выбору метода оценки запасов для целей финансового учета и налогового учета соответственно. В первом случае речь идет о формировании учетной политики организации, во втором — учетной политики для целей налогообложения. Действующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности использования метода ЛИФО. Согласно НК РФ, при формировании учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль организации могут выбирать любой из рассмотренных нами 4-х методов.

Приведем соответствующие предписания нормативных документов, дающие именно те определения методам оценки запасов, которыми следует руководствоваться в практике финансового и налогового учета.

Бухгалтерские нормативные документы

Согласно пункту 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, «при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО)».

ПБУ устанавливается, что «применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики».

Согласно пункту 17 ПБУ 5/01 «материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов».

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости — устанавливается пунктом 18 ПБУ 5/01 — «производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца».

Согласно пункту 19 ПБУ 5/01 «оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений».

Пункт 21 ПБУ 5/01 устанавливает специальное правило, согласно которому «по каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки».

Порядок оценки выбывающих материально-производственных запасов, соответственно, определяет и оценку их остатка, на что указывает пункт 22 ПБУ 5/01, согласно которому «оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т. е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений».

Специальным предписанием пункта 27 ПБУ 5/01 определяется, что «информация о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам)», и «о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов» подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности.

Налоговое законодательство

Что же касается налогового законодательства, то здесь, согласно предписаниям пункта 8 статьи 254 НК РФ, «при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)».

Важно обратить внимание на то, что, предоставляя возможность для целей обложения налогом на прибыль определять размер материальных расходов, используя метод ЛИФО, НК РФ не дает методического описания этого метода. Если в случае с методами себестоимости единицы запасов, средней себестоимости и ФИФО, налогоплательщик должен использовать соответствующие определения нормативных документов по бухгалтерскому учету, то в части метода ЛИФО именно действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету его определения уже не содержат. Здесь можно лишь посоветовать тем, кто применяет метод ЛИФО для целей налогообложения, руководствоваться определением ПБУ 5/01, действовавшим до вступления в силу приказа Минфина России от 26.03.2007 № 26н, то есть старой редакцией ПБУ 5/01.

Напомним, что, определяя содержание метода ЛИФО, «старая» редакция ПБУ гласила следующее (п. 20): «оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения».

Аналитическое значение методов оценки запасов

Что мы должны показать в бухгалтерской отчетности, применяя методы оценки запасов?

Итак, мы определили характер влияния выбора того или иного метода оценки запасов на содержание бухгалтерской отчетности. Теперь нам следует поговорить о том, как это влияние соотносится с общей задачей отчетности — достоверно представить картину финансового положения компании, максимально возможно соответствующую реальности. Под реальностью в данном случае следует понимать влияние на положение дел фирмы изменения цен приобретения ее запасов.

Давайте посмотрим, каково же это влияние. Итак, мы имеем как минимум четыре элемента (показателя) бухгалтерской отчетности, оценка которых должна отражать в себе, в том числе, и изменение «входящих» цен запасов — это:

1) остаток запасов на конец периода, отражаемый в составе оборотных активов в бухгалтерском балансе,

2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках,

3) финансовый результат периода в отчете о прибылях и убытках и, как следствие,

4) величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса, если таковой имеет место быть.

Оборотные активы — это ресурсы, которые должны принести нам доходы в будущем, в том числе рассматриваемые как обеспечение существующих у организации обязательств.

В первую очередь, если говорить о рассчитываемых по балансу аналитических коэффициентах, оценка оборотных активов определяет значение коэффициента общей ликвидности (или общей платежеспособности), определяемого соотношением величин оборотных активов и краткосрочных обязательств. Реальность оценки оборотных активов в данном случае обеспечивается ее максимальным соответствием текущему уровню цен. Отсюда, наиболее реалистичной следует признать оценку оборотных активов в балансе, максимально приближенную к «последним» ценам их покупки.

Прибыль — это показатель роста капитала компании, роста капитала, не связанного с увеличением его обязательств. Демонстрация в отчетности роста капитала фирмы свидетельствует либо о возможности расширения масштабов ее деятельности в сравнении с «точкой отсчета», либо о возможности изъятия из оборота организации части «заработанных» ею средств без ущерба для ее финансового положения, которое она имела на начало периода, за который прибыль была исчислена в бухгалтерском учете. Изменение цен приобретения запасов означает, что в следующем отчетном периоде, при условии продолжения деятельности нашей фирмы, нам потребуются средства на приобретение данных запасов в объеме, близком именно к «последним» ценам их покупки в прошедшем периоде.

Следовательно, наиболее реалистичные величины расходов и финансового результата нам также даст использование в расчетах именно «последних» по хронологии закупок запасов цен.

Теперь давайте обратим внимание на то, что же нам позволяет показать использование каждого их рассмотренных методов оценки (здесь мы намеренно рассмотрим и метод ЛИФО в связи с возможностью его применения при ведении управленческого учета).

Метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов, на наш взгляд, не нуждается в специальных комментариях. В этом случае мы обособленно ведем учет приобретения и продажи каждой единицы запасов, получая и соответствующие данные отчетности. Перейдем к методу средних цен.

Применение метода средних цен фактически позволяет нам сгладить влияние изменения цен приобретения запасов на показатели отчетности. Мы рассчитываем среднюю цену приобретения запасов за период (с учетом оценки остатка на начало периода) для оценки запасов на конец периода в активе баланса; оценку по средним ценам получают расходы периода как стоимость списанных с баланса запасов, отражаемые в отчете о прибылях и убытках; «средней» соответственно получается и прибыль.

Отсюда, применяя метод средних цен и размывая тем самым влияние их динамики на показатели отчетности, мы фактически демонстрируем пользователям отсутствие значимого влияния динамики цен на финансовое положение фирмы. Насколько и в каких случаях это справедливо? Очевидно, что показывать отсутствие влияния изменения цен мы должны в тех случаях, когда такового (значимо) и действительно нет. Иными словами, применение метода средних цен подходит для ситуаций, когда профессиональное суждение бухгалтера позволяет ему оценить влияние изменения цен приобретения оборотных активов на показатели отчетности как незначимое или несущественное.

Так, например, цены в течение периода могли часто меняться, но на незначимые суммы, при этом соответственно менялись и цены продажи материально-производственных запасов. Отсюда, влияние такой динамики можно признать незначительным, что и позволяет продемонстрировать метод средних цен.

Метод ФИФО, как вы помните, в условиях роста цен показывает максимальную оценку запасов и прибыли, а в условиях снижения цен приобретения запасов — минимальную оценку этих показателей. Соответствие оценки запасов в балансе на конец отчетного периода их «последним» ценам при методе ФИФО максимально приближает их оценку к ближайшему положению дел. И чем больше доля именно «последних» цен в расчете оценки остатка запасов, тем она в этом смысле будет реалистичнее.

Таким образом, с точки зрения оценки оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации, метод ФИФО — это наилучший вариант оценки. Однако на оценку финансового результата выбор метода ФИФО оказывает отнюдь не столь положительное влияние. Списание запасов при методе ФИФО осуществляется в последовательности приобретения, то есть по «первым» ценам. Это фактически завышает финансовый результат в сравнении с уровнем цен приобретения запасов на дату составления отчетности. Величина прибыли, таким образом, демонстрирует преувеличенные возможности собственников по изъятию средств из оборота компании и/или расширению объемов бизнеса. Фирма выглядит преувеличенно рентабельной.

Использование метода ЛИФО приводит нас к противоположной ситуации. Оценка остатка запасов на конец периода в балансе основывается в этом случае на «первых» ценах. При этом специфика метода ЛИФО состоит в том, что при наличии остатка «первые» цены могут служить основой оценки сколь угодно долго, и через некоторое время оценка запасов в балансе совершенно теряет связь с реальностью. Отсюда, при применении метода ЛИФО оценка оборотных активов искажает действительность, и в первую очередь это касается показателя текущей платежеспособности (ликвидности), который в условиях роста цен становится заниженным тем более, чем более значима доля остатка запасов в общем объеме оборотных активов фирмы.

При этом финансовый результат, как следствие адекватной оценки текущих расходов, наоборот, получает наиболее адекватную реальному положению дел оценку. Величина отражаемой в отчетности прибыли учитывает рост цен на подлежащие возобновлению ресурсы, определяющий объем необходимого в будущем оттока свободных денежных средств. Отсюда прибыль как «сигнал» к распределению средств более реалистично показывает возможности собственников для такого изъятия средств из компании и/или их реинвестирования.

Итоги

Сравнение методов ЛИФО и ФИФО, таким образом, демонстрирует нам очень важное противоречие. Получая (при использовании метода ФИФО) возможность наиболее адекватно оценить остатки запасов, мы искажаем отражаемую в отчетности величину прибыли. Наиболее реалистично оценивая прибыль (при использовании метода ЛИФО), мы искажаем оценку запасов фирмы, представляемую в активе бухгалтерского баланса. Эта ситуация является частным случаем общего парадокса методологии учета, основанной на балансовом равенстве активов и пассивов, определенного профессором Я.В. Соколовым (1938-2010) как принцип дополнительности*. Согласно этому принципу, чем более точную (адекватную, близкую к реальности) оценку получает один показатель бухгалтерской отчетности, тем менее точную оценку получает другой показатель, с ним связанный. В нашем случае такой связанной «парой» показателей являются запасы и прибыль.

Примечание:
* Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета — М.: Финансы и статистика, 2000, стр. 38-39.

Отсюда очевидно, что метод ФИФО в большей степени ориентирован на задачи составления баланса, а метод ЛИФО — отчета о прибылях и убытках. Главенствующая роль баланса или отчета о финансовом состоянии в настоящее время обусловила отмену метода ЛИФО как рекомендуемого российскими ПБУ и МСФО. Однако, метод ЛИФО сохраняет актуальность для оценки расходов и прибыли в управленческом учете. И именно в управленческом учете, при условии значимости оценки соответствующих показателей для принятия управленческих решений, мы можем применять метод ФИФО при формировании управленческого баланса и метод ЛИФО для составления управленческого отчета о прибылях и убытках.

В финансовом же учете при выборе между методом ФИФО и методом средних цен нам не следует забывать об аналитическом значении величины прибыли как сигнала к выплате дивидендов. Неадекватное реальному положению дел восприятие такого сигнала собственниками компании может в условиях значимого роста цен на запасы привести к нерациональному изъятию средств из оборота компании. Исходя из этого, метод средних цен, когда приходится выбирать между ним и ФИФО, на наш взгляд, в большей степени отвечает принципу осмотрительности (консерватизма), позволяя не вселять излишнего оптимизма в сердца пользователей бухгалтерской отчетности.

Что же качается налогового учета и учетной политики организации для целей налогообложения, то здесь правильность выбора метода ЛИФО в условиях роста цен, на наш взгляд, совершенно бесспорна.

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

М.С. Чернушкин, магистрант Челябинский государственный университет (Россия, г. Челябинск)

Аннотация. Статья посвящена вопросам формирования учетной политики. В статье раскрыты методика, организация и техника бухгалтерского учета, освещаемые в учетной политике организации. Обозначены необходимые разделы приказа об учетной политике.

Ключевые слова: учетная политика, методика учета объектов учета, организация бухгалтерского учета, техника ведения бухгалтерского учета.

Для подготовки информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, главный бухгалтер или руководитель организации должны сформировать учетную политику в течение 90 дней с даты регистрации организации и в дальнейшем поддерживать ее в актуальном состоянии.

Учетная политика дает возможность пользователям информации:

— определить порядок и способы получения отчетных данных;

— иметь возможность проанализировать данные отчетности в динамике;

— своевременно получать данные о существенных изменениях в деятельности предприятия.

Основное назначение и главная задача принимаемой учетной политики — максимально адекватно отразить деятельность организации сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней, полезную для принятия эффективных экономических решений.

Формируемая в организациях учетная политика охватывает все стороны организации бухгалтерского учета — методическую, организационную, техническую. Формирование учетной политики осуществляется на основании следующих документов:

— первого уровня: Федеральный закон

РФ «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011 г.; Гражданский кодекс РФ; Налоговый кодекс РФ;

— второго уровня: Положений по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ,

— третьего уровня: Методические указания Министерства финансов РФ и План счетов бухгалтерского учета.

Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами. Если последними не установлены способы ведения учета тех или иных объектов, организация сама разрабатывает соответствующие процедуры исходя из общих требований к учетной политике.

Приказ об учетной политике организации состоит из трех основных разделов: методика учета объектов учета, организация бухгалтерского учета и техника ведения бухгалтерского учета.

Техника бухгалтерского учета — это совокупность приемов, используемых организацией при построении учетного процесса. В учетной политике отражаются только те методы, которые данная организация использует частично, учитывая специфику своей работы .

Организационно-технический аспект учетной политики отражен на рис.

о

ъ

£ со S Я а

(ч

а О

s s а

<D H

u Ю

о

и

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

о

и

о

а

H л

ч

d н

(ч <D

X F

>у

ю

а

а

о

е

s и

о ^

Ю

о «

«

о «

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

s s

£

a о

-e я я

» о

о «

«

с

5 S

F о Ю c3 Рч

О

Я

я

<D f* » «

fr » о fr я

а о

S и

о

и

«

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

я Л

а H

со о

я о

а я

й H

H <D

я г

<D H

» я о

£ о л H о

о «

» ю

s <

Рис. 1. Организационно-технический аспект учетной политики

Методический раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета (разрабатывается в соответствии с нормами ПБУ 1/2008) должен устанавливать:

— формы бухгалтерской отчетности;

— порядок начисления амортизации по основным средствам;

— порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

— порядок погашения стоимости нематериальных активов (накопление сумм начисленной амортизации на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» или уменьшение первоначальной стоимости нематериального актива);

— порядок списания стоимости основных средств, не превышающей 40000 руб. (путем начисления амортизации, путем единовременного списания на расходы по мере отпуска в производство или эксплуатацию);

— порядок проведения переоценки основных средств; порядок оценки приобретаемых материально-производственных запасов;

— порядок признания транспортно-заготовительных расходов (отражение на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; прямое включение в фактическую себестоимость приобретаемых материалов; на отдельном субсчете счета 10 «Материалы»);

— методы списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

стоимости материалов;

— методы оценки списываемых МПЗ (оценка по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; ФИФО);

— порядок списания общехозяйственных расходов и порядок распределения косвенных расходов между объектами учета; метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

— порядок распределения затрат вспомогательных производств;

— резервы, которые будет создавать организация;

— порядок учета выпуска продукции (с использованием или без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; расчет издержек обращения на остаток товаров;

— методы оценки незавершенного производства (по фактической производственной себестоимости; по нормативной производственной себестоимости; по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов);

— порядок списания расходов будущих периодов;

— методика списания сомнительных долгов; состав и порядок списания дополнительных затрат по займам и кредитам;

— перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную (осуществляется или не осуществляется);

— способы начисления и распределения причитающихся доходов по выданным векселям (размещенным облигациям) и др. .

Избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета организация должна раскрывать (придавать гласности) в годовой бухгалтерской отчетности.

Формируя учетную политики, бухгалтер должен видеть перспективу, представлять, как отразится на показателях отчетности применение конкретного метода учета, а также руководствоваться принципом экономичности. Взвешенный, продуманный подход к выбору того или иного способа учета необходим и потому, что устанавливается он, как правило, на длительный срок в целях достижения сопоставимости информации.

Бухгалтер должен знать все разрешенные варианты, их преимущества и недостатки в

различных ситуациях и помнить, что учетная политика — это один из инструментов управления.

Для правильного составления учетной политики от организации требуется тщательное изучение существующих нормативных актов в части допустимых вариантов учета. При выборе каждого существенного аспекта учетной политики нужно оценить экономическую эффективность того или иного из возможных методов учета и налогообложения для конкретной организации.

Если в законодательстве нет однозначного требования; как именно должен учитываться, оформляться факт конкретной финансово-хозяйственной операции, то организация самостоятельно или при помощи консультационной фирмы разрабатывает соответствующий метод исходя из нормативных документов, и закрепляет его в своей учетной политике.

Библиографический список

1. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет / Н.П. Кондраков. — М.: ИНФРА-М, 2015. — 524 с.

2. Поршнева А.Г. Управление организацией / А.Г. Поршнева, З.П. Румянцевой, Н А. Саломатина. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 669 с.

FORMATION OF THE ACCOUNTING POLICY OF THE ORGANIZATION