Содержание
- ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 9.СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ
- Основные понятия
- Согласно п. 4 Закона N 948-1 аффилированными лицами организации являются:
- В частности, п. 4 ПБУ 11/08 к связанным сторонам также относит:
- Ситуации обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах
- Требования к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами
- 2. Долгосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
- Указанный перечень групп связанных сторон аналогичен перечню, приведенному в п. 18 МСФО 24.
Главная|Услуги для ООО|Аудит отчетности ООО|Законодательство по аудиту|Стандарты аудиторской деятельности до 2017 г.|Правило (стандарт) № 9 «Связанные стороны»
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 9.СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ
(в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863)
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к обязанностям аудитора и аудиторским процедурам в отношении хозяйствующих субъектов, являющихся связанными сторонами аудируемого лица, и хозяйственных операций аудируемого лица с ними.
2. Для целей настоящего правила (стандарта) под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности.
3. Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами.
Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры, определенные в настоящем правиле (стандарте), позволят предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации о связанных сторонах.
При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные аудиторские процедуры, являющиеся необходимыми в данных условиях.
4. Руководство аудируемого лица выявляет связанные стороны и операции с ними, а также раскрывает соответствующую информацию в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
5. Аудитору необходимо в достаточной степени понимать деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, что позволит ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут создать риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения связанных сторон и операций с ними. Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:
- а) порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами;
- б) наличие связанных сторон и операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;
- в) источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
- г) операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.
Наличие связанных сторон и раскрытие информации о них
6. Аудитор должен изучить информацию, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица в отношении всех известных им связанных сторон, а также выполнить следующие аудиторские процедуры:
- а) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет выявления известных связанных сторон;
- б) изучить принятые аудируемым лицом меры по выявлению связанных сторон;
- в) запросить у представителей собственника и должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;
- г) изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;
- д) изучить протоколы собраний акционеров и представителей собственников, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;
- е) запросить других аудиторов, участвующих или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;
- ж) изучить информацию, представляемую аудируемым лицом в налоговые и иные органы.
Если, по мнению аудитора, риск необнаружения каких-то существенных связанных сторон невысок, указанные процедуры следует модифицировать.
7. Если применяемый порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие информации о связанных сторонах, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие информации является достоверным и полным.
Операции со связанными сторонами
8. Аудитор должен изучить информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную представителями собственника и руководством аудируемого лица, а также обратить внимание на существенные операции с другими связанными сторонами.
9. При ознакомлении с системой внутреннего контроля, принятой аудируемым лицом, аудитор должен установить достаточность процедур контроля за санкционированием и учетом операций со связанными сторонами.
10. В ходе аудита аудитор должен обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон. Примерами таких операций являются:
- а) операции с нетипичными условиями, например, необычными ценами, процентными ставками, поручительствами, условиями погашения;
- б) операции, осуществляемые без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
- в) операции, содержание которых не согласуется с их формами;
- г) операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
- д) большое количество или сумма операций с некоторыми потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
- е) неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
11. В ходе аудита аудитор выполняет аудиторские процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами. Примерами таких аудиторских процедур являются:
- а) детальные тесты в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- б) изучение протоколов собраний акционеров и представителей собственников;
- в) изучение регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом уделяется особое внимание операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
- г) изучение документов, подтверждающих выданные и полученные займы. Такое изучение может выявить отношения поручительств и других операций со связанными сторонами;
- д) изучение инвестиционных сделок, например, приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности.
Проверка выявленных операций со связанными сторонами
12. При проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
13. С учетом характера взаимоотношений со связанными сторонами аудиторское доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало указания дочернему обществу по учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении подобных операций аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих аудиторских процедур:
- а) подтверждение условий и суммы операции со связанной стороной;
- б) изучение информации о связанной стороне в процессе ее обработки;
- в) подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например, с банками, поручителями, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.
Заявления руководства аудируемого лица
14. Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:
- а) полноты предоставленной информации относительно выявления связанных сторон;
- б) достаточности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выводы аудитора и аудиторское заключение
15. Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
На первый взгляд, МСФО (IAS) 24 довольно прост и не должен вызвать трудностей у составителей отчетности. Однако в практике российских компаний он является одним из наиболее сложных в применении. Разберемся, какие вопросы возникают с использованием данного стандарта, и дадим практические советы по подготовке примечания по связанным сторонам.
В деловой практике нередки случаи, когда предприятия ведут коммерческую деятельность c компаниями и частными лицами, с которыми у них сложились особые отношения. При этом условия сделок со связанными сторонами могут существенно отличаться от условий, применяемых в отношении прочих контрагентов, что может повлиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающегося предприятия. Целью МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» является донести до пользователей финансовой отчетности факт наличия связанных сторон и подробности их взаимоотношений с предприятием. Стандарт требует раскрыть характер и суммы данных операций за отчетный период и выделить те операции, которые проводились на нерыночной основе, если такие операции имели место.
Таким образом, финансовая отчетность предприятия должна включать раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности влияния связанных сторон на отчетность. Раскрытие, как правило, делается в одном из последних примечаний к отчетности.
Связанные стороны: физические лица
Связанными сторонами могут являться как физические, так и юридические лица.
К связанным сторонам, являющимся физическими лицами, относятся владельцы предприятия, которые контролируют (совместно контролируют) или оказывают существенное влияние на отчитывающееся предприятие, старший руководящий персонал отчитывающегося предприятия или его материнской компании и их близкие родственники (п. 9 МСФО (IAS) 24).
Практически во всех случаях контроль и существенное влияние физических лиц, не входящих в состав руководства, осуществляется путем владения долей в компании (обычно существенное влияние существует при доле владения от 20 до 50%, контроль _ при доле владения более 50%). Права собственности дают физическим лицам возможность принимать ключевые решения или иметь существенный голос в их принятии. К таким решениям относится назначение руководства компании, выбор стратегии развития, выплата дивидендов и другие значительные решения.
К старшему руководящему персоналу в первую очередь относят генерального директора. Однако в эту категорию можно включить и других управленцев – членов правления, вице-президентов, начальников департаментов и даже линейных руководителей (рисунок 1).
Обратите внимание!
Формулировка стандарта оставляет на усмотрение составителя отчетности отнесение тех или иных лиц к категории старшего руководящего персонала. Это приводит к несопоставимости данных между компаниями в связи с различиями в перечне должностей, подпадающих под определение старшего руководящего персонала.
Рисунок 1. Старший руководящий персонал (* должности, которые могут относиться к старшему руководящему персоналу)
Практически все компании относят к старшему руководящему персоналу членов правления и членов совета директоров. Но некоторые компании включают в эту категорию вице-президентов или других ключевых управленцев. К сожалению, текущая формулировка стандарта создает предпосылки для различного толкования. Между тем, более точное определение старшего руководящего персонала (с указанием конкретных должностей) может также привести к разночтениям и уклонениям от требований стандарта. Например, в случаях, когда фактически функции руководителя передаются сотрудникам, которые формально не входят в перечень должностей высшего менеджмента.
Особое внимание стандарт уделяет родственникам старшего руководящего персонала. Родственные связи дают возможность оказывать влияние. Соответственно, близкие родственники старшего руководящего персонала также являются связанными сторонами. К близким родственникам относят супругов (в т.ч. гражданских), детей и иждивенцев, а также детей и иждивенцев супруга (супруги).
Связанные стороны: юридические лица
В качестве юридических лиц, являющихся связанными сторонами по отношению к предприятию – составителю отчетности, МСФО (IAS) 24 рассматривает следующие предприятия.
Дочерние предприятия (компания и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (п. 9b МСФО (IAS) 24)). Важно помнить, что консолидированная отчетность составляется для Группы как для единого лица. В консолидированной отчетности операции между компаниями Группы (материнской и дочерними компаниями) исключаются согласно МСФО (IFRS) 10.
Таким образом, при подготовке консолидированной отчетности дочернее предприятие не будет связанной стороной для Группы компаний, частью которой она является. Между тем, если материнское предприятие составляет отдельную отчетность, то дочерние предприятия окажутся вне периметра консолидации и по ним придется раскрыть информацию.
Так как данный аспект подготовки примечания следует из логики подготовки отчетности Группы и отдельно не прописан в МСФО (IAS) 24, некоторые компании включают отдельный комментарий к отчетности следующего содержания.
Пример
Сделки между ОАО «АБВ» и его дочерними обществами, которые являются связанными сторонами «АБВ», были исключены при консолидации и не раскрываются в данном примечании.
Ассоциированное или совместное предприятие. Если одно предприятие является ассоциированным другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство, то такие предприятия также являются связанными сторонами. В подавляющем большинстве случаев компания становится ассоциированной благодаря доле владения в ней материнской от 20 до 50 процентов. В редких случаях существенное влияние, необходимое для получения условного статуса ассоциированного предприятия, достигается через договорные отношения или особые положения, прописанные в учредительных документах.
Пенсионный фонд предприятия. Многие крупные предприятия создают или участвуют в программах вознаграждений своих сотрудников по окончании их трудовой деятельности. Деятельность таких фондов часто находится под контролем предприятия путем, например, участия руководства предприятия в составе совета фонда. Согласно пункту 9b МСФО (IAS) 24 все пенсионные фонды, в которых предприятие страхует своих сотрудников, являются связанными сторонами. Если предприятие само является пенсионным фондом, то компании-работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами предприятия.
Посреднические варианты. Связанная сторона может появиться опосредованно через контроль или совместную деятельность другой связанной стороны. Например, дочерние компании одной материнской компании являются связанными друг с другом благодаря наличию общего контроля (рис. 2).
Рисунок 2. Предприятия, являющиеся членами одной Группы
Рисунок 3. Структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению связанных сторон
Существуют самые разнообразные структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению новых связанных сторон (рис. 3). Для принятия правильного решения иногда приходится не раз обращаться к формулировкам стандарта и определять структуру контроля.
Несмотря на достаточно сложное для восприятия определение связанных сторон, все же наибольшую практическую сложность в МСФО (IAS) 24 представляет сбор информации, как на уровне формирования перечня связанных сторон, так и на уровне составления расшифровок хозяйственных операций, которые имели место между связанными сторонами и отчитывающимся предприятием за отчетный период. Рассмотрим подробнее эти практические аспекты подготовки данного примечания.
Формирование списка связанных сторон
Первым и крайне важным этапом в составлении примечания по связанным сторонам является подготовка перечня контрагентов, которые относятся к этой категории. Условно, связанные стороны можно разбить на три категории исходя из источников сбора информации о них.
Руководство и близкие родственники. Для подготовки перечня данных лиц составители отчетности направляют руководству опросники, в которых просят указать ближайших родственников (жен, детей, иждивенцев), а также компании, им принадлежащие. На основании собранных данных проверяют счета бухгалтерского учета и договоры на наличие отношений с данными контрагентами.
Понятно, что руководство предприятия не всегда благосклонно относится к необходимости предоставления данных о своих близких родственниках, а также о фирмах, подконтрольных их семьям. Еще меньшее одобрение вызывает публикация этой информации в отчетности предприятия, которая размещается в свободном доступе.
В связи с этим раскрытие информации по операциям со связанными сторонами в российской практике исторически имеет весьма сжатый характер. Кроме того, составителям отчетности по МСФО необходимо быть предельно корректными и обоснованными в направлении запросов руководству своих компаний, в обеспечении сохранности данных, которые представляют коммерческую тайну, и во взаимодействии с третьими лицами, в том числе с аудитором отчитывающегося предприятия.
Ассоциированные компании и совместные предприятия. Подготовка данного списка наименее проблематична, так как перечень указанных компаний составляют для целей консолидации. А остатки по операциям с ассоциированными компаниями и совместными предприятиями анализируют для исключения нереализованной прибыли.
Компании, находящиеся под совместным контролем основного акционера. Наиболее трудоемким является сбор информации для государственных компаний, которые мы рассмотрим ниже. Если отчитывающееся предприятие входит в Группу компаний, то оно запрашивает данные у материнской компании о структуре Группы и составляет на основании этой информации список для раскрытия по связанным сторонам.
В таких случаях речь, скорее всего, будет идти о компаниях с публичной международной отчетностью. Тогда информацию о структуре материнской компании можно получить из открытых источников. Тем не менее, лучше уточнить у руководства материнской компании о приобретениях и выбытиях дочерних обществ в течение отчетного периода.
Сбор информации об операциях со связанными сторонами
Для подготовки консолидированного примечания по связанным сторонам необходимо собрать данные согласно перечню связанных сторон, как с материнского предприятия, так и с дочерних компаний.
Рекомендация
Для сбора информации по юридическим лицам оптимально использовать уникальный код контрагента. В качестве такого кода можно использовать ИНН контрагента либо уникальный код Группы составителя отчетности.
Проверяют остатки и обороты по счетам, через которые с данным контрагентом могли совершаться операции. В российском учете возможные счета, на которых будут отражаться операции со связанными сторонами, следующие:
- расчеты с дебиторами и кредиторами – счета 60, 62;
- займы полученные – счета 66, 67;
- займы выданные – счет 58;
- денежные средства (для связанных банков) – счета 51, 52.
Довольно часто сотрудники отделов международной отчетности материнских предприятий не имеют прямого доступа к учетным системам дочерних обществ. В таких случаях запрос об операциях со связанными сторонами включают в информационный пакет, который отправляют в дочерние компании. В частности, в информационные пакеты включают перечень связанных сторон, которые сотрудники дочерних обществ должны проверить на наличие операций за отчетный период.
При подготовке консолидированного примечания данные материнской компании и дочерних обществ объединяют в разрезе ключевых связанных сторон.
Однако процесс сбора информации по связанным сторонам не ограничивается данными бухгалтерии. Необходимо также проверить крупные договоры, заключенные компанией за отчетный период, протоколы заседаний совета директоров и правления.
Эти документы позволят выявить ключевые соглашения и договоренности, достигнутые в отношении связанных сторон, а также новые связанные стороны.
Не стоит забывать и о внешних источниках информации. Иногда связанные стороны публикуют финансовую отчетность раньше, чем отчитывающееся предприятие. Отчетность связанной стороны может послужить важным источником для проверки данных, так как в ней может содержаться информация об операциях с отчитывающейся компанией, если связанность взаимная. Пресса и интернет иногда позволяют выявить новых контрагентов, являющихся связанными сторонами, или подсказать направление поиска.
Операции с выбывшим или приобретенным предприятием
Нередко встречаются случаи, когда признаки связанной стороны были присущи контрагенту не весь отчетный период. Наиболее наглядным примером может служить продажа или покупка доли владения в определенной компании в отчетном периоде, уменьшающая или увеличивающая ее долю таким образом, что она перестает быть или, наоборот, становится ассоциированной компанией. К таким же ситуациям можно отнести увольнение члена правления или члена совета директоров предприятия. Возникает вопрос, нужно ли раскрывать операции c данным контрагентом как со связанной стороной в финансовой отчетности, и если раскрывать, то в каком объеме.
В таких случаях целесообразно раскрыть информацию об изменении в списке связанных сторон, как, например, уход члена правления, указав при этом сумму и характер операций, проведенных только за тот период, когда данная организация или физическое лицо были связанными.
Однако если изменение статуса связанной стороны произошло в отношении предприятия, с которым продолжаются хозяйственные операции, то выделить операции, которые произошли до и после смены статуса предприятия, проблематично. Особенно если статус поменялся не в конце месяца, когда закрываются бухгалтерские книги и формируются первичные документы. В таких случаях на практике обычно считают наименьшую часть месяца несущественной, с точки зрения консолидированной отчетности, и исключают данный месяц либо отражают его целиком. Такая же практика применяется в отношении других техник подготовки отчетности, например при исключении внутригрупповых операций.
Учет корректировок по МСФО
Если предприятие не ведет параллельный учет, а готовит информацию для раскрытий на основании данных российской отчетности, то необходимо перенести корректировки, относящиеся к МСФО, на данные российского учета.
Например, если в отношении дебиторской задолженности связанной стороны создан резерв по МСФО, а по РСБУ такой резерв не создается, то сумму дебиторской задолженности в примечании нужно раскрыть за вычетом резерва. Или если авансы, выданные под поставку основных средств, расклассифицированы из статьи авансов в РСБУ в незавершенное строительство в МСФО, то необходимо исключить данные суммы из остатков по дебиторской задолженности.
При этом нет необходимости описывать подробно взаимодействия с каждой связанной стороной, если, по мнению руководства компании, такая информация не представляет особого интереса для пользователей отчетности.
Раскрытие информации в отчетности
Наиболее значительным из всех видов отношений со связанными сторонами является контроль. При этом контроль может осуществляться как связанной стороной над предприятием, так и предприятием над связанной стороной. Информацию о взаимоотношениях, основанных на контроле, нужно раскрывать независимо от наличия операций с такими связанными сторонами (п. 14 МСФО (IAS) 24). Данные отношения раскрывают, как правило, в первом примечании к отчетности, в котором компания раскрывает информацию о своей деятельности.
Пример
По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 51 процент акций компании принадлежал А.А. Сидорову.
Основными дочерними предприятиями компании являются:
Отношения с руководством. Предприятие должно раскрыть информацию не только о вознаграждениях, которое руководство получает за свою деятельность, но и о любых значительных хозяйственных операциях, проводимых с руководством компании как с физическими лицами, а также опосредованно через родственников и подконтрольные фирмы (п. 18 МСФО (IAS) 24).
Информация о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия раскрывается в целом и по каждой из приведенных ниже категорий (п. 17 МСФО (IAS) 24):
- краткосрочные вознаграждения работникам;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
- прочие долгосрочные вознаграждения;
- выходные пособия;
- выплаты, основанные на акциях.
Данную информацию можно представить в форме таблицы либо в текстовом описании (на усмотрение составителей отчетностей). Поскольку предприятия, как правило, выплачивают не все перечисленные виды вознаграждений, обычно российские компании представляют данную информацию в текстовом формате.
Пример
Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и правления), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно ХХ млн руб. и ХХмлн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2014 и 2013 соответственно.
Эти суммы приведены до вычета налога на доходы физических лиц, но не включают обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды. Согласно российскому законодательству, Группа отчисляет средства в Пенсионный фонд РФ как часть обязательных страховых взносов за всех своих сотрудников, в том числе ключевой руководящий персонал.
Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов.
Отношения с юридическими лицами. Если между предприятием и его связанными сторонами в отчетном периоде проводились операции, необходимо раскрыть характер таких отношений, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая обязательства (п. 18 МСФО (IAS) 24). В частности, нужно раскрыть:
- a) сумму операций;
- б) сумму остатков по таким операциям, включая обязательства, а также:
- условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете;
- данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
- в) резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
- г) затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.
При наличии большого количества компаний, являющихся связанными сторонами, такую информацию лучше разместить в форме таблицы:
Таблица. Операции со связанными сторонами
Отметим, что данную информацию нужно раскрывать отдельно по следующим категориям связанных сторон (п. 19 МСФО (IAS) 24):
- материнское предприятие;
- предприятия, осуществляющие совместный контроль над предприятием или имеющие значительное влияние на него;
- дочерние предприятия;
- ассоциированные предприятия;
- совместное предприятие, участником которого является предприятие;
- другие связанные стороны.
Некоторые операции со связанными сторонами являются индивидуально существенными либо существенными в связи с суммой или характером. Например, при создании значительного резерва под сомнительные долги в отношении дебиторской задолженности связанной стороны может потребоваться текстовое описание данной задолженности вместе с причинами создания резерва.
Пример
За год, закончившийся 31 декабря 2014 года, Группа имеет право на получение от контрагента «АБС» вознаграждения за ремонт двигателей. Сумма дебиторской задолженности в отношении контрагента «АБС» на 31 декабря 2014 года составила 25 млн руб. (31 декабря 2013 года ‑ 15 млн руб.). Группа признала обесценение данной непогашенной по состоянию на 31 декабря 2014 года дебиторской задолженности в размере 20 млн руб. (31 декабря 2013 года ‑ 10 млн руб.) в связи с резким ухудшением платежеспособности контрагента.
Компании, связанные через государство
Особое исключение стандарт делает для компаний, контролируемых государством (п. 25 МСФО (IAS) 24). Согласно определению стандарта, для государственной компании все другие государственные компании являются связанными сторонами, так как все они подконтрольны одному лицу – государству. Раскрытие операций со всеми государственными компаниями делает процесс подготовки примечания крайне трудоемким для некоторых компаний, поскольку:
- необходимо иметь список государственных компаний со всеми поступлениями и выбытиями из данного списка за отчетный период;
- необходимо обработать все регистры учета и выявить операции с компаниями из этого списка (выручка, закупки, выдача и получение займов и т.д.).
Выполнить требования пункта «а» для компаний с большим количеством контрагентов довольно сложно. Можно пойти двумя путями:
- проверить структуру собственности всех значительных контрагентов, с которыми работает компания;
- попытаться получить информацию из открытых источников для составления перечня государственных компаний для сопоставления их с расшифровками операций из бухгалтерских регистров по общему признаку (например, ИНН).
К сожалению, второй путь затруднителен, так как, по некоторым оценкам, списки государственных компаний в России насчитывают десятки тысяч. Учитывая сложные структуры владения, насколько известно, таких списков нет в открытом доступе.
В связи с этими обстоятельствами наиболее оптимальным представляется изучить структуры собственности основных контрагентов, с которыми работает компания.
Однако лучшей практикой будет воспользоваться исключением, предоставленным стандартом, и раскрыть только характер операций с государственными компаниями без указания общей суммы операций (п. 26 МСФО (IAS) 24). Такое исключение допустимо использовать компаниям, имеющим большое количество индивидуально незначительных операций с государственными компаниями.
Пример
По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 100 процентов акций компании принадлежало РФ в лице Федерального агентства по управлению государственным имуществом. Группа осуществляет деятельность c предприятиями и кредитными организациями, которые напрямую или косвенно контролируются Правительством РФ через муниципальные власти, агентства, сообщества и прочие организации, и в совокупности относятся к организациям с государственным влиянием.
Группа приняла решение применить освобождение от раскрытия информации об индивидуально несущественных сделках и остатках по расчетам с государством и подконтрольными государству предприятиями.
Операции Группы с организациями с государственным контролем включают, но не ограничиваются следующими:
- банковские услуги;
- операции с производными финансовыми инструментами;
- реализация топлива;
- государственные субсидии.
Прохождение аудиторской проверки
Оговорка в отношении операций по связанным сторонам ‑ нередкое явление в практике российских компаний. Аудиторам вовсе нет необходимости доказывать, что та или иная организация является связанной стороной. При наличии обоснованного сомнения аудиторы могут сформулировать оговорку о том, что они не получили необходимых данных в отношении связанных сторон, несмотря на то что формально эти стороны являются независимыми третьими лицами.
Оговорка может быть сформулирована следующим образом: «Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2014 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой».
Таким образом, раскрытие информации по связанным сторонам согласно МСФО (IAS) 24 требует системного подхода как к формированию списка связанных сторон, так и подготовке и обобщению информации.
На этапе формирования списка связанных сторон важно помнить о возможности существования посреднических схем владения и при необходимости обращаться к точным формулировкам стандарта.
Количество связанных сторон и характеристики информации во многом подскажут формат раскрытия информации – в виде таблицы или текстового примечания, либо их комбинации.
При подготовке примечания важно помнить о принципе существенности и объединять однородные операции в одну строчку, а также при возможности использовать исключения, предоставляемые стандартом. Наличие подробной информации о связанных сторонах позволит избежать оговорки в аудиторском заключении к международной отчетности.
Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ» (GGI), Журнал «МСФО на практике»
В соответствии с МСФО к связанным сторонам компании относятся:
— материнские и дочерние компании;
— дочерние компании дочерних компаний;
— ассоциированные, совместные компании и прочие члены группы;
— члены ключевого управленческого персонала компании, в том числе материнской (а также близкие члены их семей);
— лица, осуществляющие контроль, совместный контроль или оказывающие значительное влияние на компанию (а также близкие члены их семей);
-компании, управляющие планами вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности.
В соответствии с IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» компания обязана в отчетности раскрывать информацию об операциях со связанными сторонами. Это необходимо для того, чтобы оценить насколько прибыль или убыток компании зависит от влияния связанных сторон.
Необходимо раскрывать характер взаимоотношений, делающие компании связанными, величину операций, сумму остатков по таким операциям, величину резерва по сомнительным долгам по остаткам от таких операций, а также затраты, признанные в расходах в отношении безнадежных долгов.
Такая информация раскрывается отдельно по всем категориям связанных сторон.
Также стандарт требует, чтобы компания раскрывала информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу: по краткосрочным и долгосрочным вознаграждениям, выходным пособиям, дивидендам и вознаграждениям по окончании трудовой деятельности.
Связанные стороны – это юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Согласно ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» связанными сторонами могут быть:
- – юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ;
- – юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
- – организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Информация о связанных сторонах должна включать данные об операциях между коммерческой организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.
Согласно ПБУ 11/2008 операциями со связанной стороной могут быть:
- – приобретение и продажа продукции, товаров, работ, услуг;
- – приобретение и продажа основных средств и других активов;
- – аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- – финансовые операции;
- – передача активов в виде вклада в уставные капиталы;
- – предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств.
Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать информацию о связанных сторонах в случаях:
- – когда такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- – когда такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- – когда такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом.
Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается такой организацией самостоятельно на основе норм ПБУ 11/2008 исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой. При этом содержащаяся в отчетности информация должна раскрывать:
- – характер отношений;
- – виды операций со связанными сторонами;
- – объем операций каждого вида;
- – стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
- – условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
- – величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
- – величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности установлены нормами ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам».
Информация по сегментам – информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.
Сегментами может быть следующая информация, которая включает в себя:
- – данные по отдельным видам деятельности в разных регионах при ведении нескольких видов деятельности в различных регионах;
- – данные о производстве и продаже товаров собственного производства или приобретенных у других организаций, о продаже товаров одного вида в разных регионах при ведении одного вида деятельности в различных регионах;
- – данные о продаже разных товаров, выполнении работ, оказании услуг в одном регионе и др.
Информация по сегментам должна раскрываться по двум видам сегментов: операционному и географическому.
Информация по операционному сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству определенных товаров, выполнению определенных видов работ, услуг или однородных групп товаров, работ, услуг, которая по уровню рисков и получению прибылей отличается от рисков и прибылей при производстве других товаров, работ, услуг или однородных групп товаров, работ, услуг.
Наличие операционных сегментов характерно для многопрофильных организаций, занимающихся производством и реализацией различных видов товаров, работ, услуг. Например, организация осуществляет три разных вида деятельности: розничную и оптовую торговлю покупными товарами, а также сдачей собственного имущества в аренду.
Информация по географическому сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая по уровню рисков и получению прибылей отличается от рисков и прибылей от деятельности организации в других географических регионах.
Наличие географических сегментов характерно для организаций, ведущих свою деятельность в различных регионах на территории РФ и за рубежом.
В соответствии с ПБУ 12/2010 организация самостоятельно устанавливает перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности исходя из организационной и управленческой структуры организации.
Информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, образует информацию по отчетному сегменту.
Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется хотя бы одно из следующих условий:
- – выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов;
- – финансовый результат деятельности данного сегмента составляет не менее 10% в суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;
- – активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2010.
При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей (выручка, расходы, активы и обязательства). При этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам. Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации.
Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.
Основными показателями, позволяющими установить различия между отчетными сегментами, являются риск и прибыль.
Если риски и прибыли организации определяются различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам.
Если риски и прибыли организации определяются различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным – по операционным сегментам.
Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной – по географическим сегментам.
Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.
Порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческой организации установлен ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением, подлежит прекращению.
Активы, доходы, расходы, обязательства относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают из-за прекращения части деятельности организации.
Информация по прекращаемой деятельности не раскрывается организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер, вследствие принудительного изъятия имущества, а также вследствие обращения имущества в государственную собственность. Это означает, что ПБУ 16/02 применяется только в случаях сознательного и добровольного прекращения организацией какого-либо вида деятельности или его части.
Прекращение части деятельности организации может осуществляться:
- – путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;
- – путем продажи отдельных активов и прекращения исполнения в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
- – путем отказа от продолжения части деятельности;
- – при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.
Деятельность может быть признана прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработке единой программы прекращения деятельности на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:
- – заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, неосуществима;
- – доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты.
В годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности:
- – в бухгалтерском балансе – стоимость активов с учетом признания снижения их стоимости;
- – отчете о финансовых результатах – суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также суммы начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;
- – отчете о движении денежных средств – движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного года;
- – пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах – описание прекращаемой деятельности.
Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческой организации установлены ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации, осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.
ПБУ 20/03 определяет три вида участия организации в совместной деятельности:
- – совместно осуществляемые операции;
- – совместно используемые активы;
- – совместная деятельность.
Организация, являющаяся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности должна раскрыть следующую информацию:
- – цель совместной деятельности;
- – способ извлечения экономической выгоды или дохода;
- – классификацию отчетного сегмента: операционный или географический;
- – стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- – суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Раскрытие информации об изменениях оценочных значений предусмотрено ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением повой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
В учете используются различные оценочные значения, например, величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.
Согласно ПБУ 21/2008 изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.
Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения должно быть признано в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- – периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода:
- – периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
- – содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за отчетный период;
- – содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки подлежит раскрытию.
Разъясняются действующие с 1 января 2008 г. правила раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности. Приводится сравнительный анализ соответствующих норм, содержащихся в ПБУ 11/2000, ПБУ 11/08 и МСФО 24.
К числу приоритетных направлений совершенствования корпоративного управления Правительством Российской Федерации отнесено улучшение правового регулирования аффилированных лиц, а также развитие системы учета и раскрытия информации об аффилированных лицах и бенефициарных владельцах (см. Программу социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 — 2008 годы), утвержденную Правительством Российской Федерации от 19.01.2006 N 38-р).
ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. действует новое Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/08, утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н. Соответственно, ранее применявшееся ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» утрачивает силу. Рассмотрим основные законодательные изменения и возможные последствия их применения.
Если ранее требования к подробному раскрытию информации об операциях с аффилированными лицами существовали только для акционерных обществ (п. 1 ПБУ 11/2000), то ПБУ 11/08 является обязательным для всех коммерческих организаций (за исключением кредитных).
Задача максимального раскрытия информации об операциях с аффилированными лицами ставилась Минфином России и ранее. В частности, в Рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2004 — 2007 годы указано, что в бухгалтерской отчетности организаций иных организационно-правовых форм информацию об аффилированных лицах целесообразно раскрывать применительно к порядку, установленному ранее действовавшим ПБУ 11/2000 (см. Письма Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93, от 12.01.2006 N 07-05-06/2, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Обязанность акционерных обществ вести учет аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями российского законодательства закреплена в п. 4 ст. 93 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 29.04.2008). Предусмотрены следующие случаи обязательного раскрытия информации об аффилированных лицах для акционерных обществ. Во-первых, проспект ценных бумаг должен содержать сведения о дебиторской и кредиторской задолженности аффилированных лиц (п. п. 1, 8 ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»; Приложение N 8 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н). Во-вторых, ежеквартально акционерные общества обязаны раскрывать информацию об аффилированных лицах в форме списка аффилированных лиц, а также сведений об изменениях в их составе, которые представляются в регистрирующий орган и публикуются на странице в сети Интернет (п. п. 8.5.1, 8.5.3, 8.5.4 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг). Для обществ с ограниченной ответственностью законодательно закреплено только требование хранения списков аффилированных лиц общества (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 29.04.2008)).
НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ ИЗ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
Ранее только п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» обязывал все организации раскрывать данные об аффилированных лицах, не конкретизируя при этом, какая именно информация подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. На практике это, как правило, сводилось к простому перечню аффилированных лиц, размещенному в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Для субъектов малого предпринимательства предусмотрен, как и раньше, добровольный порядок применения положений ПБУ 11/08.
Напомним, что с 1 января 2008 г. п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (в ред. от 18.10.2007) введены следующие критерии для признания субъектом малого предпринимательства. 1. Для юридических лиц — суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.
2. Средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек.
3. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации.
Исходя из буквального толкования законодательных норм добровольный порядок раскрытия информации о связанных сторонах, предусмотренный новым ПБУ, не распространяется на субъектов среднего предпринимательства, указанных в Законе N 209-ФЗ. Кроме того, правом, а не обязанностью применять ПБУ 11/08 теперь смогут воспользоваться не все субъекты и малого предпринимательства. Так, добровольный порядок применения нового ПБУ не распространяется на случаи, когда субъект малого предпринимательства публикует свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации (учредительным документам) либо по собственной инициативе.
Расширение круга субъектов, обязанных раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об операциях с аффилированными лицами, позволит налоговым органам усилить контроль над операциями с взаимозависимыми лицами и, соответственно, повысит возможности для применения положений ст. 40 НК РФ.
Заметим, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны представлять по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.11.2006), за исключением случаев, когда организации в соответствии с этим Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Основные понятия
В соответствии с п. 4 ПБУ 11/08 связанные стороны — юридические и (или) физические лица — способны оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние на их деятельность. В этом же пункте приведен перечень лиц, которые могут быть признаны связанными. В первую очередь это аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отметим, что и прежнее ПБУ содержало отсылочную норму по вопросу признания лица аффилированным, а именно на положения действующего Закона Российской Федерации от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. от 26.07.2006).
Согласно п. 4 Закона N 948-1 аффилированными лицами организации являются:
- члены его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены его коллегиального исполнительного органа, а также лица, осуществляющие полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данная организация;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции;
- организация, в которой данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции;
- если организация является участником финансово-промышленной группы, то к ее аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
Соответственно, аффилированными лицами индивидуального предпринимателя являются:
- лица, принадлежащие к той же группе, что и данный предприниматель;
- организация, в которой данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции.
При определении группы лиц необходимо руководствоваться перечнем, приведенным в ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (в ред. от 29.04.2008), так как соответствующие положения ст. 4 Закона N 948-1 утратили силу.
Круг лиц, способных оказать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, в новом ПБУ расширен, что соответствует содержанию аналогичного МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и объясняет смену названия самого ПБУ.
В частности, п. 4 ПБУ 11/08 к связанным сторонам также относит:
- юридическое лицо и (или) индивидуального предпринимателя, которые участвуют в совместной деятельности с организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность;
- негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или иной организации, являющейся связанной стороной такой организации.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЦЕНЫ
Ситуации обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах
Пунктом 7 ПБУ 11/08 введено определение «контроля над юридическим лицом» как возможность контролировать решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.
Сопоставление прежних и новых норм, касающихся случаев контроля другого юридического лица, представлено ниже.
Пункт 7 ПБУ 11/08 |
Пункт 7 ПБУ 11/2000 |
Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, контролирует другое юридическое лицо, когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет: 1) в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) 2) право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества), либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом |
Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право: 1) распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью 2) распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах |
Существенность внесенных изменений становится очевидной при обращении к нормам корпоративного права. Так, п. 1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ определено, что каждый участник общества имеет на общем собрании участников общества число голосов, пропорциональное его доле в уставном капитале общества, за исключением случаев, предусмотренных этим Законом. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок определения числа голосов участников общества.
В акционерных обществах голосование на общем собрании акционеров осуществляется по принципу «одна голосующая акция общества — один голос», за исключением проведения кумулятивного голосования. Однако уставом общества могут быть установлены ограничения количества акций, принадлежащих одному акционеру, и их суммарной номинальной стоимости, а также максимального числа голосов, предоставляемых одному акционеру (п. 3 ст. 11, ст. 59 Закона N 208-ФЗ).
Таким образом, процент голосующих акций, долей в уставном капитале на практике не всегда может соответствовать проценту общего количества голосов.
Отметим, что обновленные положения п. 7 ПБУ 11/08 соответствуют критериям признания лиц аффилированными, приведенным в ст. 4 Закона N 948-1. Понятие «значительное влияние» осталось прежним и определяется как возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не как контроль. В п. 8 ПБУ 11/08 приведены примеры оказания такого влияния. В частности, значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств.
ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Требования к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами
Дополнено определение «операции между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной». В частности, п. 5 ПБУ 11/08 установлено, что такой операцией считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной. Несколько скорректирован примерный перечень операций со связанными сторонами (п. 5 ПБУ 11/08). Как и ранее, примеры операций со связанными сторонами коррелируют с аналогичным списком, представленным в МСФО 24 (табл. 1).
Таблица 1 Примеры операций со связанными сторонами в российских и международном стандартах учета
Пункт 5 ПБУ 11/08 |
Пункт 20 МСФО 24 |
Пункт 5 ПБУ 11/2000 |
Приобретение и продажа товаров, работ, услуг |
Закупки или продажи товаров (готовой или незавершенной продукции) |
Требование к раскрытию, аналогичное содержащемуся в новом ПБУ |
Оказание или получение услуг |
||
Приобретение и продажа основных средств и других активов |
Закупки или продажи имущества и других активов |
|
Аренда имущества и предоставление имущества в аренду |
Аренда |
|
Финансовые операции, включая предоставление займов |
Передача по финансовым соглашениям (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме) |
Финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций |
Передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы |
||
Предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств |
Предоставление гарантий или обеспечения |
Предоставление и получение гарантий и залогов |
Передача исследований и разработок |
Передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ |
|
Передача по лицензионным соглашениям |
Как и прежде, характер отношений между связанными сторонами подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 13 ПБУ 11/08). Данное требование соответствует п. 13 МСФО 24, согласно которому, для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на организацию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, осуществлялись ли операции между этими связанными сторонами.
Организациям, проводившим операции со связанными сторонами, следует учитывать, что перечень информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, расширен и максимально приближен к положениям МСФО 24 (табл. 2).
Таблица 2 Требования к минимальному раскрытию информации об операциях со связанными сторонами в российских и международном стандартах учета
Пункт 10 ПБУ 11/08 |
Пункт 17 МСФО 24 |
Пункт 12 ПБУ 11/2000 |
Характер отношений |
Требование к раскрытию, аналогичное содержащемуся в новом ПБУ |
|
Виды операций |
||
Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении) |
Сумма осуществленных операций |
|
Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям |
Сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов |
|
Аналогичные требования к раскрытию указаны в п. 5 |
Детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях |
Аналогичные требования к раскрытию указаны в п. 5 |
Использованные методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом |
||
Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов |
Связанные с непогашенными взаиморасчетами условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах |
|
Величина образованных |
Резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо |
|
Величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам |
Расход, признанный в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению со связанных сторон |
С 2008 г. исключено требование к обязательному раскрытию информации об используемых методах определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом.
Пунктом 12 ПБУ 11/08 введены требования, аналогичные МСФО 24 к обязательному раскрытию информации о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат.
1. Краткосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала).
2. Долгосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности);
- вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
- иные долгосрочные вознаграждения.
При этом согласно п. 11 ПБУ 11/08 под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
Представлять информацию об операциях со связанными сторонами теперь следует по группам, указанным в п. 11 ПБУ 11/08. Группы связанных сторон и их характеристики в нормах российского законодательства представлены ниже.
Группа 1. Основное хозяйственное общество (товарищество), дочерние хозяйственные общества. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (ст. 105 ГК РФ).
Группа 2. Преобладающие (участвующие) хозяйственные общества, зависимые хозяйственные общества. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала ООО (ст. 106 ГК РФ).
Группа 3. Участники совместной деятельности. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ).
Группа 4. Основной управленческий персонал организации (п. 11 ПБУ 11/08).
Группа 5. Другие связанные стороны (п. 4 ПБУ 11/08).
Указанный перечень групп связанных сторон аналогичен перечню, приведенному в п. 18 МСФО 24.
Как и ранее, информация о связанных сторонах, предусмотренная ПБУ 11/08, включается в пояснительную записку отдельным разделом. При этом форма предоставления такой информации остается произвольной.
Напомним, что отсутствие достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними, а также случаи, когда информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, являются основанием для модификации аудиторского заключения на основании п. 15 ФСАД N 9 «Аффилированные лица».
В заключение отметим, что в новое ПБУ не вошли положения, касающиеся случаев, когда организация составляет сводную бухгалтерскую отчетность, что отвечает требованиям МСФО, в которых таким вопросам посвящены отдельные стандарты. Напомним, что в российском законодательстве аналогичным документом являются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (в ред. от 12.05.1999).
Литература
1. Бакаев А.С. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету. — М.: Юрайт-Издат, 2005.
2. Взаимозависимые и аффилированные лица/Под ред. Ю.Л. Фадеева. — М.: КонсультантПлюс, 2007.
4. МСФО-2006 г. Русский перевод. — М.: Аскери, 2006.
Алёна Талаш, к.э.н., член Палаты налоговых консультантов, специалист финансового рынка (аттестат ФСФР), специально для «Аудиторские ведомости» N 9, 2008 года