Суммовая разница

Содержание

Суммовая разница

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

В данном письме также разграничены понятия «валюта долга» и «валюта платежа». Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй — валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухучете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

— прочих доходов — на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.);

— прочих расходов — на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации.

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

Счет

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

Счет-фактура

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

При этом налогоплательщик НДС вправе в названном документе указать дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).

Иными словами, информация о стоимости товаров в у. е. может содержаться в счете-фактуре, но эта информация будет лишь дополнять обязательную — о стоимости товаров в рублях.

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Суммовые разницы в налоговом учете

Отметим, что с 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено из текста налогового кодекса РФ. Суммовые разницы с этой даты учитываются как курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются по старым правилам). Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации, именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации, именуют отрицательной суммовой разницей.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):

Курсовая разница

Что образует

Имущество в виде валютных ценностей и требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Положительная

Внереализационный доход

Дооценка

Уценка

Отрицательная

Внереализационный расход

Уценка

Дооценка

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), если иное не предусмотрено указанными нормами.

Пересчет требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей производится в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше):

  • на дату перехода права собственности на названное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);

  • и (или) на последнее число текущего месяца.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

Пересчет в рубли аванса или задатка выполняется по курсу на дату перечисления, и дальнейшие изменения курса не учитываются.

В декларации по налогу на прибыль (форма декларации приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) признанные на каждую дату пересчета курсовые разницы не сворачиваются и отражаются развернуто следующим образом:

  • положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения №1 к листу 02;

  • отрицательные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения №2 к листу 02;

Дата признания расходов в виде суммовой разницы в налоговом учете

Дата признания расходов в виде суммовой разницы определена пунктом 9 статьи 272 НК РФ:

Суммовая разница признается расходом:

  • у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

  • у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налог на добавленную стоимость

При расчетах в у. е. счет-фактуру на стоимость товаров (работ, услуг) продавец составляет в рублях (пп. «м» п. 1 Порядка заполнения счета-фактуры).

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в условных единицах или инвалюте (далее — у. е.), но подлежит оплате в рублях, курсовые (суммовые) разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, на исчисление НДС не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Порядок расчета НДС продавцом не зависит от курса инвалюты или у. е., установленного договором (Письмо Минфина от 21.02.2012 N 03-07-11/51). Важно то, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги).

То есть, по налогу на добавленную стоимость действует правило:

«Налоговая база при продаже товаров в рублях, но по цене, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, определяется в рублях на дату реализации и потом от курса не корректируется.

Для покупателя предусмотрено зеркальное правило – вычет НДС производится исходя из оценки задолженности на дату покупки:

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Благодаря Федеральному закону от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ), 1 января 2015 года из гл. 25 НК РФ исчезло понятие «суммовые разницы», что сблизило бухгалтерский и налоговый учет. Теперь все разницы, возникающие при расчетах как в валюте, так и в рублях с привязкой к некой условной единице, называются курсовыми. Вместе с тем п. 3 ст. 3 названного закона введены специальные переходные положения, предусматривающие, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты. Что понимается в данном случае под сделкой – сам факт заключения договора или факт реализации? Разобраться во всех тонкостях учета суммовых разниц поможет настоящий материал.

ООО «Консалтинговое бюро «Эврика!» 📌 РекламаВсе оттенки белого или как выжить бизнесу после черного Приглашаем Вас на семинар от практикующего адвоката Натальи Скобкиной Узнать больше

О валюте денежных обязательств

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

В силу п. 3 указанной статьи использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке. Так, например, исходя из п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании запрещены валютные операции между резидентами (юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ), за отдельными исключениями, поименованными в той же норме.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты:

  • с иностранными контрагентами в иностранной валюте;
  • с российскими контрагентами в рублях, при этом определять сумму платежа эквивалентной сумме в у. е., установленной сторонами.

Разницы, возникающие из-за изменения курсов иностранных валют или условных денежных единиц

Как правило, даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, а значит, появляются разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или у. е.

До 2015 года в налоговом учете существовало два вида разниц, порядок определения которых несколько различался:

  • курсовые разницы – они возникали при расчетах в иностранной валюте с иностранными (как правило) контрагентами;
  • суммовые разницы – они возникали при расчетах внутри страны, если оплата производилась в рублях и сумма платежа была эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами договора.

Начиная с 01.01.2015 все разницы (и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях с привязкой к у. е.) именуются курсовыми.

Как отмечалось выше, согласно п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу указанного закона, то есть по правилам, действовавшим до названной даты.

Однако НК РФ не определены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Следовательно, понадобились разъяснения контролирующих органов по этому поводу. И они появились – см., например, письма Минфина России от 22.06.2015 № 03‑03‑06/1/35976, от 29.05.2015 № 03‑03‑06/1/31100, от 14.05.2015 № 03‑03‑10/27647.

В этих письмах (со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ) приводится определение, данное в ст. 153 ГК РФ: сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Далее чиновники разъясняют, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика появляется право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые (курсовые) разницы имеют место только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой появляются эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, если сделки, из которых вытекают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы, если после 1 января 2015 года – в виде курсовой разницы.

Получается, что разницы будут считаться суммовыми, если две российские организации не просто до указанной даты заключили договор, стоимость которого привязана к у. е., но также у одной из сторон возникло обязательство, а у другой – требование. Например, реализация товара произошла до 01.01.2015, а его оплата –
после этой даты. В ряде случаев суммовая разница может появиться, если аванс перечислен поставщику до 01.01.2015, а отгрузка товара осуществлена уже в 2015 году.

А теперь пришло время напомнить читателям, по каким правилам возникали и учитывались для целей налогообложения прибыли суммовые и курсовые разницы до начала текущего года.

О курсовых и суммовых разницах до 2015 года

Согласно определениям, которые были даны в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015), курсовая разница возникала при переоценке имущества в виде валютных ценностей (исключение – ценные бумаги, номинированные в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (исключение – выданные (полученные) авансы), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ.

Внереализационным доходом являлась положительная курсовая разница при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте; внереализационным расходом – отрицательная курсовая разница при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Для целей налогообложения доходы (расходы) в инвалюте пересчитывались в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производился (в зависимости от того, что произошло раньше) на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Что касается суммовых разниц, они имели место в случае, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования), не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Эти разницы образовывали внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание

Главой 25 НК РФ не предусматривался пересчет суммовых разниц на отчетную дату (в отличие от курсовых).

Суммовая разница признавалась доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

  • у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Заметьте, в этих нормах прямо было указано на возникновение суммовых разниц в случае предварительной оплаты. На практике по данному вопросу было много споров. Как справедливо, на наш взгляд, разъясняли в своих письмах контролирующие органы, для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена (на дату отгрузки или оплаты).

Например, как отмечалось в Письме УФНС по г. Москве от 29.06.2007 № 20-12/62182, если договором предусмотрено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).

Если цена сделки определяется на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.

В случаях, когда цена договора была согласована сторонами в у. е. на дату оплаты, суммовые разницы возникали только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на него (см. письма Минфина России от 30.08.2012 № 03‑03‑06/1/439, от 13.02.2012 № 03‑03‑06/1/83, УФНС по г. Москве от 11.04.2012 № 16-15/031771@).

Подводя итог вышесказанному, отметим, что после 01.01.2015 суммовые разницы по договорам, цена которых определена в у. е., возникнут в следующих случаях.

Во-первых, если отгрузка произведена до 01.01.2015, а оплата – после этой даты. Суммовая разница рассчитывается только на дату оплаты.

Во-вторых, если предоплата осуществлена до 01.01.2015, а отгрузка – после этой даты, при этом цена сделки установлена на момент отгрузки. Суммовая разница рассчитывается на дату реализации (момент отгрузки).

В обоих случаях никаких иных пересчетов (ни ежемесячных, ни на отчетную дату) в налоговом учете не производится.

На практическом примере

Рассмотрим, как на практике рассчитать суммовые разницы – 2015 в целях налогообложения и отразить их в бухгалтерском учете.

Для начала напомним читателям отдельные нормы ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», которое устанавливает особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.

Как следует из п. 3 ПБУ 3/2006, разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой.

В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Исходя из отдельных пунктов ПБУ 3/2006 можно вывести следующие правила:

  • пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7);
  • стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9);
  • пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Добавим, датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Итак, в бухгалтерском учете все разницы являются курсовыми – и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях.

Как отмечалось выше, если у организации после 01.01.2015 возникли суммовые разницы, в налоговом учете они не пересчитываются на отчетную дату (в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете). Поэтому если оплата и отгрузка производятся в разные отчетные периоды, то необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Учет у поставщика

Пример 1

ООО «Альфа» (продавец) заключило с ООО «Бета» (покупатель) договор поставки товара на следующих условиях:

  • цена сделки определяется в условных денежных единицах на дату оплаты. При этом 1 у. е. соответствует 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ (с округлением после запятой до одной десятой);
  • покупатель обязуется оплатить задолженность не позднее чем через два месяца после отгрузки.

25 декабря 2014 года в адрес ООО «Бета» был отгружен товар на общую сумму 118 000 у. е. (в том числе НДС – 18 000 у. е.). Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО «Альфа» в полном объеме 25 февраля 2015 года.

Курс у. е. составил:

– на 25.12.2014 – 54,5 руб./долл. США;

– на 31.12.2014 – 56,3 руб./долл. США;

– на 31.01.2015 – 68,9 руб./долл. США;

– на 25.02.2015 – 63,5 руб./долл. США.

Промежуточная бухгалтерская отчетность в организации составляется ежемесячно.

В учете продавца будут отражены следующие записи:

Бухгалтерский учет Налоговый учет
Дебет Кредит Сумма, руб. Сумма, руб.
25.12.2014 (дата отгрузки)
Отражена выручка от реализации товара

(118 000 долл. США х 54,5 руб./долл. США)

62 90-1 6 431 000
Отражен НДС

(6 431 000 руб. х 18/118)

90-3 68-НДС 981 000
31.12.2014 (отчетная дата)
Отражена положительная курсовая разница

((56,3 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)

62 91-1 212 400 0
Отражено ОНО

(212 400 руб. х 20%)

68-прибыль 77 42 480
31.01.2015 (отчетная дата)
Отражена положительная курсовая разница

((68,9 руб./долл. США — 56,3 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)

62 91-1 1 486 800 0
Отражено ОНО

(1 486 800 руб. х 20%)

68- прибыль 77 297 360
25.02.2015 (дата оплаты)
Поступила оплата от покупателя

(118 000 долл. США х 63,5 руб./долл. США)

51 62 7 493 000
Отражена отрицательная курсовая разница

((63,5 руб./долл. США — 68,9 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)

91-2 62 637 200 0
Погашено ОНО

(637 200 руб. х 20%)

77 68-прибыль 127 440
В составе внереализационных доходов отражена суммовая разница

((63,5 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)

1 062 000
Погашено ОНО

(1 062 000 руб. х 20%)

77 68-прибыль 212 400 ?

Заметьте, расчет суммовой разницы в налоговом учете произведен с учетом НДС (тогда как выручка для целей исчисления налога на прибыль учитывается без НДС). Дело в том, что согласно п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или у. е., моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Поэтому при исчислении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате налоговая база не корректируется, а разницы в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца, учитываются в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ или внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ.

Таким образом, суммовая разница, относящаяся к сумме НДС, будет определяться по тем же правилам, что и суммовая разница, относящаяся к выручке (без учета НДС). Поэтому нет никакого смысла рассчитывать эти разницы отдельно.

Учет у покупателя

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что 25 декабря 2014 года в адрес ООО «Бета» (покупатель) был отгружен товар на общую сумму 118 000 у. е. (в том числе НДС – 18 000 у. е.). ООО «Бета» перечислило денежные средства в полном объеме 25 февраля 2015 года.

Согласно договору курс у. е. составил:

– на 25.12.2014 – 54,5 руб./долл. США;

– на 31.12.2014 – 56,3 руб./долл. США;

– на 31.01.2015 – 68,9 руб./долл. США;

– на 25.02.2015 – 63,5 руб./долл. США.

В учете покупателя будут отражены проводки:

Курсовые разницы в 2019 году: примеры в проводках

Актуально на: 13 мая 2019 г.

В настоящее время многие компании открывают валютные счета, ведут расчеты в валюте и условных единицах, а, значит, бухгалтеру приходится сталкиваться с курсовыми разницами.

Напомним, что курсовая разница возникает на отчетную дату или дату погашения обязательства в результате переоценки активов и обязательств (абз. 4 п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовые и суммовые разницы в 2019 году

Раньше в Налоговом кодексе существовало понятие «суммовые разницы». Такие разницы возникали в случаях, когда оплата производилась в рублях, а сама задолженность была выражена в иностранной валюте или у.е. В этом было их отличие от разниц курсовых, которые образовывались, если задолженность выражена и оплата по ней производилась в иностранной валюте. С 2015 г. понятие суммовых разниц было исключено из законодательства и все разницы теперь считаются курсовыми.

>Валютный счет и валюта в кассе: курсовые разницы

Простейший случай курсовых разниц – это переоценка остатков на валютном счете организации.

Расчет курсовых разниц в 2018-2019 годах: пример

20.11.2018 организация приобрела иностранную валюту в размере 100 000 долл. США. Валюта будет учтена организацией по официальному курсу ЦБ РФ на дату приобретения (п. 5, п. 6 ПБУ 3/2006). Курс ЦБ РФ на 20.11.2018 – 66,0081:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Приобретена иностранная валюта
(100 000 * 66,0081)
52 «Валютные счета» 57 «Переводы в пути» 6 600 810-00

На 30.11.2018 остаток по валютному счету будет переоценен по курсу на конец месяца (курс ЦБ РФ на 30.11.2018 — 66,6342). Поскольку курс ЦБ РФ увеличился, рублевый эквивалент валютных средств также увеличился. Организация признает прочий доход:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Отражена курсовая разница по валютному счету
(100 000 * (66,6342 — 66,0081))
52 «Валютные счета» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» 62 610-00

Если курс ЦБ РФ снизился, возникает прочий расход, который отражается противоположной проводкой: Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 52.

Аналогично отражаются курсовые разницы по наличной иностранной валюте в кассе организации: Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 50 «Касса» или Дебет счета 50 — Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы».

Расчет курсовых разниц при приобретении внеоборотных активов и МПЗ

Если организация приобретает основные средства, нематериальные активы или МПЗ по договорам в иностранной валюте или у.е., то стоимость активов фиксируется по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу (если договор выражен в у.е. или иностранной валюте, но оплата производится в рублях) на дату принятия их к учету и в дальнейшем изменению не подлежит (п. 9 ПБУ 3/2006).

Переоценивается только задолженность по оплате поставщику за поставленные ценности. В итоге возникают положительные или отрицательные курсовые разницы

Проводки (пример) в 2018-2019 годах

20.11.2018 организация приобрела промышленный кондиционер стоимостью 8 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на 20.11.2018 — 66,0081.

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Приобретен промышленный кондиционер
(8 000 * 66,0081)
08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 528 064-80

На 30.11.2018 переоценке подлежит задолженность по оплате поставки. Поскольку курс ЦБ РФ на 30.11.2018 выше курса на дату принятия задолженности к учету, у организации возникает расход – ведь на конец месяца ей потребуется больше рублевых средств, чтобы оплатить поставку:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком
(8 000 * (66,6342 — 66,0081))
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 5 008-80

Авансы и курсовые разницы

Суммы полученных и выданных авансов учитываются по курсу на дату получения или перечисления денежных средств соответственно и в дальнейшем не переоцениваются (п. 7, п. 9 ПБУ 3/2006). В случае приобретения, к примеру, материалов в счет выданного ранее аванса материалы приходуются по курсу на дату перечисления аванса.

Пример учета материалов и учета курсовых разниц

20.11.2018 организация перечислила 100%-ый аванс в размере 12 000 у.е. за партию материалов. Оплата по договору осуществляется в рублях, 1 у.е.=1 евро по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Материалы отгружены в адрес организации 30.11.2018, право собственности перешло в этот же день. Курс евро ЦБ РФ на 20.11.2018 — 75,3218.

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
20.11.2018 перечислен аванс
поставщику
(12 000 * 75,3218)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 903 861-60
30.11.2018 оприходованы материалы 10 «Материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 903 861-60

Трудности у бухгалтера возникают в случае, когда аванс не покрывает полностью сумму поставки. Тогда стоимость приобретенных ценностей складывается из двух величин: суммы аванса по курсу на дату уплаты аванса и суммы, не покрытой авансом, рассчитанной по курсу на дату принятия ценностей к учету.

Продолжим предыдущий пример и предположим, что общая стоимость поставки составляет 20 000 у.е. Курс евро ЦБ РФ на 30.11.2018 — 75,8897.

Следовательно, на дату оприходования всей поставки материалов:

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
30.11.2018 оприходованы материалы
(903 861,60 + (20 000 – 12 000) * 75,8897)
10 «Материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 510 979-20

Курсовая разница в налоговом учете в 2019 году

Курсовые разницы учитываются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница — разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

С 1 января 2015 года термин в учете не используется.

Понятие «суммовая разница» до 2007 года применялось в бухгалтерском и налоговом учете.

С 2007 года в бухгалтерском учете это понятие не используется (вместо него используется понятие Курсовая разница).

С 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключается из текста налогового кодекса России (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Суммовые разницы с этой даты учитываются как Курсовые разницы.

Нормативное регулирование

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

Комментарий эксперта

Статья актуальна для ситуации до 1 января 2015 года

Понятие «суммовая разница» до 2007 года применялось в бухгалтерском и налоговом учете.

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006). Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

С 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено и из текста налогового кодекса России (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Суммовые разницы с этой даты учитываются как Курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам заключенным до 1 января 2015 года учитываются по старым правилам). Как поясняет пояснительная записка к закону, сделано это в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Российское законодательство предусматривает, что цены могут быть установлены в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Так, статья 317 ГК РФ «Валюта денежных обязательств» предусматривает, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В то же время, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

По правилам налогового учета, учет налоговой базы, вычетов должен осуществляться в российских рублях. Если цены сделки установлены в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, то может возникнуть разница в оценке обязательств и требований на дату операции и на дату расчетов.

Пример

Организация приобретает товар, на который цена установлена как 1000 долларов по курсу ЦБ РФ + 2%. Расчеты за товар производятся в рублях (по указанному курсу).

На дату приобретения товара курс ЦБ РФ + 2% составил 30 рублей за 1 доллар, то есть сумма задолженности 30 тыс. рублей.

На дату оплаты за товар курс ЦБ РФ + 2% вырос до 32 рублей за 1 доллар. Организация заплатила за товар 32 тыс. рублей.

Разница в 2 тыс. рублей между оценкой задолженности на дату ее возникновения и на дату оплаты и называют суммовой разницей.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Так, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ);

К внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1. п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации именуют отрицательной суммовой разницей.

Суммовую разницу следует отличать от курсовой разницы, которая формируется по валютным ценностям. Главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Дата признания доходов в виде суммовой разницы определена п. 7 ст. 271 НК РФ:

Суммовая разница признается доходом:

— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Дата признания расходов в виде суммовой разницы определена п. 9 ст. 272 НК РФ:

Суммовая разница признается расходом:

— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Суммовая разница при расчетах авансом (предварительной оплатой)

Возникает ли суммовая разница при расчетах авансом, если договором цена определяется по курсу на дату оплату?

По моему мнению, суммовые разницы в этом случае не возникают.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы (внереализационные доходы (расходы)) возникают в случае, если сумма возникшего обязательства (требования), исчисленного по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В случае с предварительной оплатой, цена, в рассматриваемой ситуации, формируется по курсу на дату предварительной оплаты. Соответствено, нет основания для ее корректировки на дату реализации. Суммовая разница не возникает.

Если расчет производится на условиях частичной предварительной оплаты, то суммовая разница на дату реализации возникнет только по той части оплаты, которая не является предварительной.

Такого же мнения придерживается Минфин РФ в своих письмах от 30.08.2012 N 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/403.

По налогу на добавленную стоимость установлено правило, что налоговая база при продаже товаров в рублях, но по цене, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, определяется в рублях на дату реализации и потом от курса не корректируется.

Для покупателя предусмотрено зеркальное правило – вычет НДС производится исходя из оценки задолженности на дату покупки. Эти нормы применяются с 01.10.2011 (Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ):

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример

Продавец реализует товар по цене, выраженной в долларах США (118 долларов). Согласно договора оплата товара производится в рублях, по курсу доллара США на дату оплаты. На дату отгрузки товара курс доллара США составил 30 рублей за 1 доллар.

Вариант 1 — предварительная оплата

Покупатель оплатил предварительную оплату. Курс доллара США на дату предварительной оплаты — 29 рублей за 1 доллар.

Продавец

3422 Д 51 К 62 получена предварительная оплата (118 х 29)

522 Д 62 К 68_НДС исчислен НДС 18%

3422 Д 62 К 90 реализован товар покупателю (118 х 29)

522 Д 90 К 68_НДС начислен НДС 18%

522 Д 68_НДС К 62 НДС с аванса принят к вычету

НДС

Исчислен НДС с полученного аванса и восстановлен после реализации (по курсу на дату получения аванса)

Исчислен НДС на дату реализации товара по курсу на день оплаты.

Налог на прибыль

Определены доходы по курсу на дату оплаты товара.

Покупатель

3422 Д 60 К 51 предварительная оплата (118 х 29)

522 Д 68_НДС К 60 НДС к вычету 18%

2900 Д 41 (10) К 60 получен товар от продавца (100 х 30)

522 Д 19 К 60 НДС к вычету 18%

522 Д 60 К 68_НДС начислен НДС с аванса

НДС

НДС с выданного аванса принят к вычету и восстановлен после получения товара (по курсу на дату выдачи аванса)

НДС к вычету на дату приобретения товара по курсу на день оплаты товара.

Налог на прибыль

Определена стоимость приобретенного товара по курсу на дату оплаты товара.

Вариант 2 — оплата после передачи товара

Покупатель оплатил товар после его получения. Курс доллара США на дату оплаты — 31 рублей за 1 доллар.

Продавец

3540 Д 62 К 90 реализован товар покупателю (118 х 30)

540 Д 90 К 68_НДС начислен НДС 18%

3658 Д 51 К 62 получена оплата (118 х 31)

118 Д 62 К 91 определена суммовая разница на дату оплаты (118 * (31-30))

НДС

Исчислен НДС на дату реализации товара по курсу на день отгрузки.

Налог на прибыль

Определены доходы по курсу на дату реализации товара.

Определена суммовая разница на дату получения оплаты.

Покупатель

3000 Д 41 (10) К 60 получен товар от продавца (100 х 30)

540 Д 19 К 60 НДС к вычету 18%

3658 Д 60 К 51 оплата товара (118 х 31)

118 Д 91 К 60 определена суммовая разница на дату оплаты (118 * (31-30))

НДС

НДС принят к вычету на дату приобретения товара по курсу на день приобретения.

Налог на прибыль

Определена стоимость товара по курсу на дату приобретения.

Определена суммовая разница на дату оплаты.

Важное судебное решение

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011

Рассматривался спор в ситуации, когда организация получила займ от физических лиц, выраженный в иностранной валюте. Договором предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату погашения суммы долга. Организация вернула займ и проценты в рублях.

1) Налоговый орган считал, что отрицательная суммовая разница, возникшая по займу, в связи с изменением курса доллара США должна рассматриваться как плата за пользование займом и подлежит учету в составе расходов в пределах лимита, установленного ст. 269 НК РФ.

Президиум ВАС РФ не поддержал налоговый орган, отметив, что ограничения, установленные статьей 269 Налогового кодекса для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего.

2) Инспекция расценила полученные физическими лицами денежные средства по договору займа, в части положительной суммовой разницы, экономической выгодой (доходом), подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Президиум ВАС РФ не поддержал налоговый орган, отметив, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев — физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа.

Вопрос — ответ

Возникает ли суммовая разница для налога на прибыль при расчетах авансом, если договором цена определяется по курсу на дату оплату?

Возникает ли для продавца товара суммовая разница по НДС при получении предварительной оплаты, если договором цена определяется по курсу на дату оплату?

Следует ли покупателю товара корректировать сумму налогового вычета по НДС на суммовую разницу, в случае оплаты товара, выраженного в условных единицах, после его приобретения?

Следует ли продавцу товара корректировать налоговую базу по НДС на суммовую разницу, в случае оплаты товара, выраженного в условных единицах, после его реализации?

Историческая справка

Термин введен с 1 января 2002 года в связи с принятием главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).

С 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено и из текста налогового кодекса России (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Вместо него используется понятие Курсовая разница.

Дополнительно

Валютные ценности

Курсовая разница

Налог на прибыль организаций

Прибыль

Курсовые разницы в учете

При осуществлении экспортно-импортных операций, в случае работы с иностранными компаниями или представительствами иностранных компаний возникает множество проблем, связанных как с оформлением документов, так и с расчетом курсовых и суммовых разниц.

Понятие курсовых и суммовых разниц

Курсовая разница — разница в стоимости товара (услуги), возникающая в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам.

Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы могут быть:

  • положительными (курс валюты изменяется в сторону увеличения) (рис. 1);

Рис. 1. Положительные курсовые разницы

  • отрицательными (курс валюты изменяется в сторону уменьшения) (рис. 2).

Рис. 2. Отрицательные курсовые разницы

Курсовые разницы пересчитываются на различные даты:

  • дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
  • дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
  • дату признания доходов организации в иностранной валюте;
  • дату признания расходов организации в иностранной валюте;
  • дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
  • дату признания расходов по приобретенной услуге;
  • дату утверждения авансового отчета.

Суммовая разница — это разница, возникающая при обмене валюты на другую иностранную валюту по рыночному курсу в один и тот же день.

В соответствии с гл. 25 НК РФ суммовая разница возникает как разница между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.

Сравнение этих определений позволяет сделать следующие выводы:

1)суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете, никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности;

2)при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Важно!

В налоговом учете существует два вида разниц — суммовые и курсовые, в отличие от бухгалтерского, где все разницы являются курсовыми — и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях.

Когда возникают курсовые разницы?

По общему правилу курсовые разницы возникают при осуществлении платежей в валюте, особенно это актуально в связи с нестабильным курсом доллара и евро.

Понятно, что курсовая разница возникает, если договор с контрагентом составлен в иностранной валюте. Другие случаи возникновения курсовые разницы представлены на схеме (рис. 3).

Рис. 3. Случаи возникновения курсовых разниц

Курсовые разницы и условия договора

На расчет курсовых разниц, безусловно, влияют условия договора.

Как правило, момент оплаты и момент отгрузки не совпадают. От того, каким образом определяется цена по договору, зависит пересчет курсовых разниц (рис. 4).

Рис. 4. Пересчет курсовых разниц в зависимости от условий договора

Приведем пример расчета курсовой разницы на дату оплаты.

Пример

ООО «Икар» и ООО «Афродита» заключили между собой договор на поставку товара. Цена сделки определена в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 долл. по официальному курсу ЦБ РФ.

Стоимость товаров по условиям договора равна 118 000 у. е. (в том числе НДС — 18 000 у. е.). Согласно договору покупатель должен оплатить задолженность не позднее чем через месяц после отгрузки.

Продавец отгрузил товары 31.01.2014, покупатель оплатил их 14.02.2014.

Курс ЦБ РФ (условный):

  • на 31.01.2014 — 35,16 руб./долл.;
  • на 14.02.2014 — 34,8 руб./долл.

Продавцом будут сделаны следующие записи в бухгалтерском учете (табл. 1).

Таблица 1. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

31.01.2014 (дата отгрузки)

Отражена выручка от реализации товара (118 000 долл. × 35,16 руб./долл.)

62

90-1

4 148 880

Отражен НДС (4 148 800 руб. × 18 / 118)

68-НДС

632 880

14.02.2014 (отчетная дата)

В составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница на отчетную дату ((35,16 руб./долл. – 34,8 руб./долл.) × (35,16 руб./долл. – 34,8 руб./долл.) × 118 000 долл.)

62

91-1

15 292,8

В налоговом учете суммовая разница не возникает, поэтому образуется отложенное налоговое обязательство (ОНО) (23 600 руб. × 20 %)

68-НП

77

4720

Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы при переоценке дебиторской задолженности ((35,16 руб./долл. – 34,8 руб./долл.) × 18 000 долл.)

91-2

76-НДС

6480

Сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) (6480 руб. × 20 %)

09

68-НП

1296

Курсовые разницы по договору займа

На основании ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом многие российские компании берут займы и кредиты за рубежом. Это и понятно, ведь во многих зарубежных юрисдикциях процентные ставки по кредитам и займам ниже, чем в России. Схема подобного заимствования приведена на рис. 5.

Рис. 5. Схема заимствования в зарубежном банке

В случае заимствования за рубежом или выдачи займов в иностранной валюте также возникают курсовые разницы.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами (расходами) (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20151).

Особенностью учета процентов по займам является законодательно установленное ограничение.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, приведен в ст. 269 НК РФ.

Напомним, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Курсовые разницы при расчете таможенных пошлин

Курсовые разницы могут образоваться не только в связи с реализацией товаров, но, например, и в связи с расчетом таможенных пошлин.

Таможенная пошлина — обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины возникает у организации с момента регистрации российским таможенным органом таможенной декларации. Данная пошлина подлежит уплате в срок до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 115 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ (в ред. от 21.12.2013) «О таможенном регулировании в Российской Федерации», п. 1 ст. 84, п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС).

При ввозе товаров на территорию РФ на основании документов, перечисленных в приложении № 1 к Порядку декларирования таможенной стоимости товаров, утвержденному Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 № 376 (в ред. от 09.12.2011, с изм. от 10.12.2013) следует рассчитать таможенную пошлину. Так, для того чтобы подтвердить стоимость товара, необходимы:

  • внешнеторговый договор, включая все его действующие приложения, дополнения и т. д.;
  • платежные и страховые документы, отражающие стоимость товара.

Подготовить нужно и договоры по перевозке, погрузке, разгрузке, об оказании посреднических услуг.

Требуются также сведения о платежах за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к ввезенным товарам, и данные о выручке, которая причитается продавцу в результате последующей продажи или использования ввезенных товаров.

Размер таможенной пошлины зависит от величины таможенной стоимости. Если она не превышает 200 000 руб., то сумма сбора составит 500 руб. В других случаях уплачивается:

  • 1000 руб. — если таможенная стоимость находится в пределах свыше 200 000 руб. и до 450 000 руб.;
  • 2000 руб. — если стоимость импорта свыше 450 000 руб. и до 1 200 000 руб.;
  • 5500 руб. — при таможенной стоимости свыше 1 200 000 руб. и до 2 500 000 руб.;
  • 7500 руб. — если стоимость свыше 2 500 000 руб. и до 5 000 000 руб.;
  • 20 000 руб. — если сумма свыше 5 000 000 руб. и до 10 000 000 руб.;
  • 30 000 руб. — при импорте на сумму более чем 10 000 000 руб.

Таким образом, для определения таможенного платежа необходимо прежде всего правильно отразить таможенную пошлину.

Пересчет в рубли контрактной стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода к организации права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов на дату оплаты товаров (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, соответственно, будет учитываться в составе внереализационных расходов.

Пример отражения курсовой разницы по таможенным платежам представлен в табл. 2.

Таблица 2. Отражение курсовой разницы по таможенным платежам

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

На дату уплаты таможенных платежей (курс ЦБ РФ — 30,3 руб./долл.)

Уплачена ввозная таможенная пошлина (24 000 × 5 % × 30,3)

76

51

36 360

Выписка банка по расчетному счету

Уплачен таможенный сбор за таможенные операции

76

51

2000

Выписка банка по расчетному счету

Уплачен НДС ((24 000 × 30,3 + 36 360) × 18 %)

68

51

137 440,8

Выписка банка по расчетному счету

Отражен уплаченный НДС

19

68

137 440,8

Декларация на товары

Отражен переход права собственности на товары (24 000 × 30,3 + 36 360 + 2000)

41

60, 76

765 560

Контракт, декларация на товары, акт о приемке товаров

Принят к вычету уплаченный НДС

68

19

137 440,8

Подтверждение, декларация на товары, выписка банка по расчетному счету

На последнее число месяца, в котором ввезены товары (курс ЦБ РФ — 31,2 руб./долл.)

Отражена отрицательная курсовая разница (24 000 × (31,2 – 30,3))

91-2

60

21 600

Бухгалтерская справка-расчет

На дату оплаты товаров (курс ЦБ РФ — 30,7 руб./долл.)

Отражена положительная курсовая разница (24 000 × (31,2 – 30,7))

60

91-1

12 000

Бухгалтерская справка-расчет

Произведена оплата иностранному контрагенту (24 000 × 30,7)

60

52

736 800

Выписка банка по валютному счету

Таким образом, курсовая разница может образовываться не только при реализации контракта, но и при оплате таможенных платежей.

На основе данных о таможенной стоимости импортер должен рассчитать:

  • ввозную пошлину;
  • НДС;
  • акциз;
  • таможенный сбор.

Таким образом, курс валют влияет не только на стоимость товара, но и на суммы налогов и сборов.

Курсовые разницы при выплате дивидендов

Кроме того, курсовые разницы возникают и при выплате дивидендов.

Дивиденды представляют собой часть прибыли акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, распределяемую между акционерами или участниками в соответствии с количеством акций, долей.

На практике курсовая разница при выплате дивидендов может возникнуть в двух основных случаях (рис. 6).

Рис. 6. Возникновение курсовой разницы при выплате дивидендов

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммы курсовой разницы можно учесть в полном объеме при выплате дивидендов.

Курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Обратите внимание!

Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010).

На основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010), при признании в бухгалтерском учете дохода в виде дивидендов, а также соответствующих курсовых разниц по расчетам с дочерними компаниями организация начисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль исходя из ставки налога 9 %.

В таблице 5 представлен пример расчетов по дивидендам с казахстанской дочерней компанией.

Таблица 5. Расчеты по дивидендам

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Расчеты по дивидендам с казахстанской дочерней компанией

Бухгалтерские записи 31.01.2014 (курс — 0,2042 руб./тенге)

Признан доход в виде дивидендов (1 000 000 × 0,2042)

76-3

91-1

204 200

Протокол о распределении прибыли

Начислено ОНО (204 200 × 9 %)

68

77

18 378

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен условный расход по налогу на прибыль (без учета иных операций) (204 200 × 9 %)

99

68

18 378

Бухгалтерская справка-расчет

Бухгалтерские записи 01.02.2014 (курс — 0,2040 руб./тенге)

Отражена курсовая разница по расчетам с дочерней компанией ((0,2042 – 0,2040) × 1 000 000)

91-2

76-3

200

Бухгалтерская справка-расчет

Получены денежные средства в оплату дивидендов от казахстанской компании (900 000 × 0,2040)

52

76-3

183 600

Выписка банка по валютному счету

Отражена сумма удержанного налога, не превышающая предельного размера налога, принимаемого к зачету при наличии необходимых
документов (1 000 000 × 0,2040 × 9 %)

76-5

76-3

18 360

Бухгалтерская справка-расчет

Отражена сумма удержанного налога, превышающая предельную сумму налога, принимаемого к зачету при наличии необходимых документов (1 000 000 × 0,2040 × 10 % – 18 360)

91-2

76-3

2040

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) (2040 × 20 %)

99

68

408

Бухгалтерская справка-расчет

Отражено ПНО (200 × 20 %)

99

68

40

Бухгалтерская справка-расчет

Уменьшено ОНО (1 000 000 × 0,2040 × 9 %)

77

68

18 360

Бухгалтерская справка-расчет

Списан остаток непогашенного ОНО (18 378 – 18 360)

77

99

18

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен условный доход по налогу на прибыль (без учета иных операций) ((200 + 2040) × 20 %)

68

99

448

Бухгалтерская справка-расчет

Рекомендации по учету курсовых разниц

Как облегчить учет курсовых разниц?

Мы рекомендуем

В данном случае рекомендуем продавцу составлять первичные договоры по договорам в у. е. в рублях. Дело в том, что только такие документы чиновники признают законными. Об этом сказано в письме Минфина России от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866.

Кроме того, учитывайте курсовые разницы по актуальному курсу центрального банка. Чтобы впоследствии не возникали проблемы с проверяющими, распечатывайте актуальные курсы и прикладывайте к актам или договору (эти данные у вас должны храниться в документах), например, в виде представленных ниже таблиц:

Курсы доллара на 14.01.2014 (валюта / USD)

1 австралийский доллар — 0,8908 долл.

1 азербайджанский манат — 1,2765 долл.

1 фунт стерлингов Соединенного королевства — 1,6402 долл.

1000 армянских драмов — 2,4661 долл.

10 000 белорусских рублей — 1,0417 долл.

1 болгарский лев — 0,6973 долл.

1 бразильский реал — 0,4247 долл.

100 венгерских форинтов — 0,4556 долл.

10 датских крон — 1,8276 долл.

100 российских рублей — 2,9979 долл.

У многих компаний возникает вопрос, можно ли учитывать курсовые разницы для целей налогообложения. И если, например, дивиденды не учитываются для целей налогообложения, то расходы в виде отрицательной курсовой разницы правомерно учесть в целях налогообложения (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Спорным является также вопрос возникновения курсовых разниц, если между поставкой и оприходованием на склад прошло какое-то время. Курсовая разница в стоимости товаров, приобретенных за иностранную валюту, между датами оприходования товаров на склад и датой их оплаты для целей уплаты налога на доходы физических лиц не определяется (письмо Минфина России от 11.09.2013 № 03-04-05/37474).

Требует разъяснений и возникновение курсовых разниц при переоценке долга в валюте. По мнению Минфина России, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20151).

При заключении договора можно предусмотреть компенсацию курсовых разниц. Такое условие позволит в случае получения отрицательных курсовых разниц компенсировать возможные потери по договору. Такое условие актуально для договоров строительного подряда, договоров поставки с длительным сроком исполнения. Однако подобное соглашение или договор должны быть подписаны двумя сторонами. В противном случае даже в суде не удастся доказать необходимость компенсации курсовых потерь. В качестве примера можно назвать Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.04.2013 № Ф03-1562/2013 по делу № А04-4415/2012, в котором соглашение о компенсации курсовой разницы признано незаключенным, так как оно не подписано покупателем.

Курсовая и суммовая разница (И. Чарлина, О. Григорьева) (22 апреля 2015 года)

  • Корреспонденты на фрагмент
  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки
  • Судебные решения

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.

И. Чарлина, Сертифицированный бухгалтер-практик (САР), DipIFR

О. Григорьева, сертифицированный бухгалтер-практик, САР, доцент ВКГТУ

Курсовая и суммовая разница

Часто задают вопрос: «В чем различие между курсовой и суммовой разницей?»

Курсовая разница

В соответствии с 4 статьи 57 Налогового кодекса РК если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.

Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» курсовая разница — разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Операция в иностранной валюте — это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит при:

(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;

(c) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

Курсовые разницы возникают в период между датой совершения операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой.

При первоначальном отражении в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте признаются в тенге путем применения рыночного курса обмена валют на дату совершения операций, размещенному на официальном Интернет-ресурсе Национального банка РК.

Параграфом 23 МСФО 21 установлено, что на конец каждого отчетного периода:

(a) монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;

(b) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;

(c) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» Монетарные статьи — единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства.

При этом параграфом 16 МСФО 21 определено, что существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статьей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

В пункте 30 раздела «Курсовые разницы» МСФО 21 определяет, что если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается непосредственно в составе собственного капитала, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе собственного капитала.

Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается непосредственно в составе прибыли или убытка, каждый валютный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прибыли или убытка.

То есть курсовая разница возникает только при совершении операций в иностранной валюте и только по монетарным статьям.

Таким образом, если расчеты с хозяйствующими субъектами производятся в иностранной валюте, то полученная разница является курсовой.

За налоговый период выводится разница между положительной и отрицательной курсовой разницей. Превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы подлежит включению в совокупный годовой доход в соответствии с пп.19 п. 1 ст. 85 Налогового кодекса РК.

Если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, то величина превышения согласно ст. 113 Налогового кодекса подлежит вычету при определении налогооблагаемого дохода.

Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете проводки:

Например: Отражение курсовой разницы по остаткам валюты на валютном счете

Допустим на расчетном счете на 31.01.2015 имеется 500 долларов США по курсу 180,3, мы переоцениваем данную валюту на отчетную дату 28.02.2015 года, и курс стал 182, образуется доход от курсовой разницы в размере 850 тенге (500* (182-180,3)), проводки будут следующие Дт 1030 Кт 6250 Доход от курсовой разницы

Когда курс наоборот падает, то образуется расход по курсовой разнице, и проводки будут следующие Дт 7430 Кт 1030

Пример 1. Сумма положительной курсовой разницы за налоговый период 2014 г, по операциям, совершенным в иностранной валюте, составила 800 000 тенге. За этот же период сумма отрицательной курсовой разницы составила 700 000 тенге.

В налоговом учете найдет отражение превышение положительной курсовой разницы над отрицательной в сумме 100 000 тенге (800 000 — 700 000) в составе совокупного годового дохода. Согласно Правилам составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00) (далее — Правила), которые утверждены приказом Заместителя Премьер-Министра Республики Казахстан — Министра финансов Республики Казахстан от 6 декабря 2013 года № 558 с изменениями и дополнениями в соответствии с приказом Заместителя Премьер-Министра РК — Министра финансов РК от 31.07.14 г. № 327 и на основании статьи 86 Налогового кодекса сумма дохода по курсовой разнице, превышающая сумму расходы по курсовой разнице буде включена в состав прочих налогооблагаемых доходов в строку 100.00.004 Декларации по КПН.

Пример 2. Сумма положительной курсовой разницы за налоговый период 2014 г. по операциям, совершенным в иностранной валюте, составила 400 000 тенге. За этот же период сумма отрицательной курсовой разницы составила 600 000 тенге. В налоговом учете найдет отражение превышение отрицательной курсовой разницы над положительной в сумме 200 000 тенге (600 000 — 400 000) в составе вычетов. Сумма 200 000 тенге отразится в строке в строке 100.00.020 Налоговой Декларации по КПН за 2014 год.

Суммовая разница

Кроме курсовой разницы существует суммовая разница — доходы и расходы, возникающие в результате обмена одной валюты на другую (национальной валюты на валюту другой страны и наоборот).

Когда компания приобретает или продает иностранную валюту, то операция отражается по курсу обслуживающего банка на дату конвертации валюты, при этом возникает разница при обмене валюты (так называемая суммовая разница), т. е. разница, которая возникает между рыночным курсом обмена валюты, установленным на дату конвертации НБ РК, и обменным курсом валют, установленным обслуживающим банком на дату конвертации.

Суммовая положительная или отрицательная разница не сворачивается при расчете подобно курсовым разницам и учитывается в составе прочих доходов или прочих расходов соответственно.

Доходы от суммовой разницы относятся к прочим доходам, которые налогоплательщик включает в строку 100.00.004 Налоговой Декларации по КПН за 2014 год.

Доходы и расходы, возникающие в результате обмена одной валюты на другую (национальной валюты на валюту другой страны и наоборот), следует отличать от доходов и расходов от курсовых разниц и отражать как прочие доходы и расходы от неосновной деятельности.

Суммовая разница признается доходом или расходом от неосновной деятельности и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Отражение суммовой разницы в бухгалтерском учете проводки:

Конвертация валюты отражается на транзитном счете 1020 «Денежные средства в пути», при этом возникает суммовая разница от обмена валюты.

Операция по покупке иностранной валюты отражается следующей корреспонденцией счетов:

1. Перечислены денежные средства с расчетного счета в тенге (по учетному курсу банка)

Дебет сч. 1020 «Денежные средства в пути» Кредит сч. 1030 по субсчету «Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге»

2. Зачислена приобретенная валюта на расчетный счет в иностранной валюте (по курсу Национального банка РК)

Дебет сч. 1030 по субсчету «Денежные средства на текущих банковских счетах в валюте» Кредит сч. 1020 «Денежные средства в пути»

3. Списана суммовая разница на расходы периода

Дебет сч. 7470 «Прочие расходы» Кредит сч. 1020 «Денежные средства в пути»

При продаже иностранной валюты проводки аналогичны, только денежные средства списываются с расчетного счета в валюте на счет 1020 и после конвертации зачисляются на расчетный счет в тенге.

Пример 1. Компания приобретает иностранную валюту в размере 500 долл. США. Рыночный курс обмена валют на день покупки — 185 тенге за 1 долл. США, курс приобретения — 187 тенге. Суммовая разница составит 500 х (187 — 185) = 1 000 тенге.

Расход, связанный с приобретением валюты по курсу выше рыночного, 1 000 тенге подлежит вычету и найдет отражение в строке 100.00.020 «ПРОЧИЕ ВЫЧЕТЫ» Налоговой Декларации по КПН за 2014 год.

Пример 2. Компания приобретает иностранную валюту в размере 500 долл. США. Рыночный курс обмена валют на день покупки — 185 тенге за 1 долл. США, курс приобретения — 184 тенге. Суммовая разница составит 500 х (185 — 184) = 500 тенге.

Доход, связанный с приобретением валюты по курсу ниже рыночного, 500 тенге подлежит включению в совокупный годовой доход и найдет отражение в строке 100.00.004 Налоговой Декларации по КПН за 2014 год.

Положительные суммовые разницы

  • •Глава 1. Введение в налоговый кодекс……………………………………………………………….1
  • •1.4. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей
  • •Глава 2. Налог на прибыль
  • •2.1. Плательщики налога. Базовая схема расчета налога. Классификация
  • •2.2. Момент признания доходов. Кассовый метод и метод начисления.
  • •2.3. Внереализационные доходы. Моменты признания. Определение
  • •2.4. Момент признания расходов. Кассовый метод и метод начисления.
  • •2.12. Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических
  • •2.13. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц
  • •Глава 3. Налог на добавленную стоимость (ндс) и акцизы………………………………………………………………286
  • •3.3. «Исходящий» ндс с реализации в Российской Федерации: момент
  • •3.4. «Исходящий» ндс с реализации в Российской Федерации:
  • •Глава 4. Налог на доходы физических лиц
  • •4.1. Экономическое содержание. Плательщики. Налоговый и отчетный
  • •4.2. Исчисление ндфл с доходов, облагаемых по базовой ставке 13%.
  • •4.3. Доходы, облагаемые по ставке 13%. Формы получения.
  • •4.6. Социальные налоговые вычеты. Расходы граждан
  • •4.7. Имущественные вычеты, предоставляемые при продаже
  • •4.9. Применение ставки 35%. Проценты по банковским вкладам.
  • •4.14. Налогообложение доходов нерезидентов. Избежание двойного
  • •4.16. Удержание и уплата налога в бюджет. Налоговая декларация.
  • •Глава 5. Страховые взносы во внебюджетные фонды
  • •Глава 1 введение в налоговый кодекс
  • •1.1. Структура налогового кодекса российской федерации
  • •Часть 1 нк рф вступила в действие 1 января 1999 г.
  • •Часть 2 нк рф разбита на главы, каждая из которых регу- лирует правила исчисления, сроки представления отчетности и уплаты конкретных налогов.
  • •Глава 21 «Налог на добавленную стоимость»;
  • •1.3. Базовые понятия, применяемые в нк рф
  • •Глава 7 нк рф дает определения таким базовым поняти- ям, используемым в нк рф, как «товар», «работы», «услуга», «реализация», «дивиденды», «проценты».
  • •1.4. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения
  • •1.4.1. Критерии взаимозависимости
  • •1.4.2. Условия для осуществления контроля за сделками между российскими лицами
  • •3 Млрд руб. — за 2012 г.;
  • •2 Млрд руб. — за 2013 г.;
  • •1 Млрд руб. — начиная с 2014 г..
  • •1.4.3. Представление информации о контролируемых сделках
  • •1.4.4. Новый вид налоговых проверок
  • •1.4.5. Соглашение о ценообразовании
  • •1.4.6. Симметричные корректировки
  • •1.5. Иерархия нормативных актов в сфере налогообложения
  • •Глава 2 налог на прибыль
  • •2.1.2. Расчет налога на прибыль
  • •Налогооблагаемые доходы организации за текущий год
  • •2.1.3. Принципы классификации доходов и расходов
  • •2.1.5. Состав внереализационных доходов и расходов
  • •Общие критерии признания расходов, установленные нк рф
  • •Расходы общего характера, полностью не учитываемые в целях налогообложения
  • •Расходы, полностью не учитываемые в целях налогообложения, в виде компенсационных и иных выплат работникам
  • •2.2. Момент признания доходов. Кассовый метод и метод начисления. Определение суммы доходов от реализации
  • •2.2.1. Методы признания доходов для целей налогообложения Общие положения
  • •2.2.2. Определение суммы доходов от реализации для целей налогообложения
  • •2.3. Внереализационные доходы. Моменты признания. Определение налогооблагаемых сумм
  • •2.3.1. Момент отражения внереализационных доходов для целей налогообложения
  • •2.3.2. Определение суммы внереализационных доходов для целей налогообложения
  • •Положительные суммовые разницы
  • •Проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению
  • •Штрафы и пени к получению
  • •Имущество, полученное безвозмездно
  • •Доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году
  • •Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств
  • •Полученные дивиденды
  • •Полученные дивиденды
  • •Полученные дивиденды
  • •2.4. Момент признания расходов. Кассовый метод и метод начисления. Прямые и косвенные расходы
  • •2.4.1. Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли
  • •Отражение расходов при использовании метода начисления
  • •2.4.2. Прямые и косвенные расходы
  • •Прямые расходы в производственных организациях
  • •1Ример 2.34. Распределение прямьос расходов в производственных организациях
  • •2.5. Материальные расходы, связанные с производством и реализацией
  • •2.5.1. Состав материальных расходов
  • •2.5.2. Определение стоимости материально- производственных запасов
  • •2.6.1. Состав расходов по оплате труда
  • •2.6.2. Заработная плата
  • •2.6.3. Премии, включаемые в расходы организации
  • •1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено общей системой премирования организации.
  • •2. Премирование отличившихся работников в рамках
  • •2.6.4. Доплаты к заработной плате работников, уменьшающие налоговую базу
  • •Доплата за работу в сверхурочное время
  • •Доплата за работу в ночное время
  • •Доплата за работу в праздничные и выходные дни
  • •Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях
  • •2.6.5. Включение в расходы оплаты вынужденных простоев
  • •2.6.6. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника
  • •2.6.7. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, если трудовые отношения с работником продолжаются
  • •2.6.8. Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штата)
  • •2.6.9. Выплаты по гражданско-правовым договорам
  • •2.6.10. Выплаты по договорам добровольного медицинского, пенсионного страхования и страхования жизни работников
  • •15 Ооо руб. В год на од- ного застрахованного работника (п. 16 ст. 255 нк рф)
  • •Максимальная сумма расходов, уменьшающая налоговую базу
  • •2.6.11. Резервы на оплату отпусков
  • •2.6.12. Компенсационные выплаты
  • •2.7. Амортизация
  • •2.7.1. Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения Общие положения
  • •Основные средства
  • •1. В текущем году зао «Пончик» приобрело исключительное право на секретную формулу нового пончика со вкусом арбуза и сроком хра- нения 1 год за 8 ооо ооо руб.
  • •2. Зао «Пончик» приобрело диск с электронной программой для ведения налогового учета за 25 ооо руб. Лицензионный договор преду- сматривает использование программы в течение 2 лет.
  • •Имущество, переданное по договору финансового лизинга
  • •2.7.2. Имущество, относящееся к амортизируемому, но не подлежащее амортизации в налоговом учете
  • •2.7.3. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете
  • •Определение первоначальной стоимости основных средств, созданных в результате строительства
  • •Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга
  • •Определение первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов
  • •2.7.4. Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества
  • •Пример 2.48. Амортизируемое имущество, переданное в безвозмездное пользование и находящееся на модернизации
  • •2.7.5. Влияние переоценки основных средств на их стоимость в налоговом учете
  • •2.7.6. Определение срока полезного использования амортизируемого имущества Срок полезного использования основных средств
  • •Увеличение срока полезного использования основных средств
  • •Срок полезного использования нематериальных активов
  • •2.7.7. Амортизационные группы и подгруппы
  • •2.7.8. Начисление амортизации основных средств в налоговом учете Единовременное списание не более 30% (10%) первоначальной стоимости основных средств
  • •Общий порядок начисления амортизации по основным средствам
  • •Методы начисления амортизации
  • •Пример 2.58. Уменьшение суммарного баланса амортизационной группы из-за выбытия основного средства
  • •Применение специальных понижающих и повышающих коэффициентов
  • •Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации
  • •Амортизация нематериальных активов
  • •2.8. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией
  • •2.8.1. Состав прочих расходов
  • •2.8.2. Расходы по аренде имущества
  • •2.8.3. Юридические услуги
  • •2.8.4. Консультационные, информационные, посреднические и аудиторские расходы
  • •Права на использование программ и баз данных для эвм
  • •2.8.7. Таможенные пошлины, налоги и сборы,
  • •2.8.8. Расходы на рекламу
  • •2.8.9. Нормативы по компенсациям за использование личного автомобиля (мотоцикла) для служебных поездок
  • •2.8.10. Расходы, связанные с командировками Общие положения
  • •Суточные
  • •Расходы по найму жилого помещения
  • •Расходы по проезду к месту командировки и обратно
  • •Прочие расходы по командировке
  • •2.8.11. Представительские расходы
  • •2.8.12. Расходы на подготовку и переподготовку кадров
  • •2.9. Внереализационные расходы
  • •2.9.1. Состав внереализационных расходов. Момент их признания для целей налогообложения
  • •2.9.2. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам Общие положения
  • •2.9.3. Списание дебиторской задолженности Списание задолженности без образования резерва по сомнительным долгам
  • •Списание задолженности путем образования резерва по сомнительным долгам
  • •Продажа прочего имущества (за исключением готовой продукции, товаров, ценных бумаг и нематериальных активов)
  • •Продажа готовой продукции, товаров, ценных бумаг, нематериальных активов и прав на земельные участки
  • •2.11. Уменьшение текущей прибыли на величину убытков прошлых лет.
  • •2.11.1. Определение суммы убытка прошлых лет при расчете налогооблагаемой прибыли
  • •2.12. Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в российской федерации через постоянные представительства
  • •2.12.1. Понятие «постоянное представительство иностранного юридического лица»
  • •2.12.2. Деятельность вспомогательного и подготовительного характера
  • •2.12.3. Ситуации, в которых постоянное представительство не возникает
  • •2.12.4. Зависимые агенты
  • •2.12.5. Налогообложение постоянных представительств иностранных юридических лиц. Ставки налога на прибыль
  • •2.13. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц из источников в российской федерации в случаях, когда постоянное представительство в российской федерации не возникает
  • •2.13.1. Ставки налога для различных видов доходов иностранных организаций из источников в российской федерации
  • •1) Налогооблагаемая сумма исчисляется как разница между выручкой от продажи и расходами по приобретению акций (финансовых инструментов), определяемыми в со-
  • •2) Облагаемая сумма определяется как вся выручка от продажи.
  • •1) Налогооблагаемая сумма определяется как разница между выручкой от продажи и расходами по приобретению
  • •2) Налогооблагаемая сумма определяется как вся выручка
  • •2.13.2. Порядок удержания налога и сроки его уплаты в бюджет. Случаи, в которых удержание налога не производится
  • •252 Соглашений о разделе продукции, если законодательством Рос- сийской Федерации предусматрено его освобождение от налога;
  • •2.13.3. Использование международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения в целях снижения налога на доходы
  • •1. Составьте расчет по налогу на прибыль зао «Карабас-Бара- бас» и определите сумму налога, исходя из ставки 24%.
  • •10. Налог на прибыль по ставке 20%.
  • •2. Рассчитайте суммы налога, зачисляемые в федеральный и ре- гиональный бюджеты.
  • •И внереализационные доходы в налоговом учете
  • •2. Зао «Пончик» провело инвентаризацию своего имущества. В ходе инвентаризации были выявлены неучтенные:
  • •3 Октября текущего года зао «Винни-Пятачок» предоставило зао «Осел и а» заем на сумму 2 ооо ооо руб. Сроком на 6 месяцев.
  • •1 Октября — 26 руб./долл. Сша; 31 октября — 25,5 руб./долл. Сша; 30 ноября — 25 руб./долл. Сша; 11 декабря — 24 руб./долл. Сша.
  • •20 Января она представила следующий отчет в бухгалтерию (все суммы указаны без ндс):
  • •10. Налоговый убыток прошлого года зао составил 2 500 ооо руб.
  • •Глава 3 налог на добавленную стоимость (ндс) и акцизы
  • •3.1.2. Налоговый период по ндс. Сроки представления отчетности, уплаты и возмещения налога
  • •3.1.5. Операции, освобождаемые от ндс
  • •3.2. Определение места реализации товаров (работ, услуг) для целей ндс
  • •3.2.1. Критерии определения места реализации для товаров
  • •Пример 3.5. Определение места реализации товаров для целей ндс
  • •3.2.2 Критерии определения места реализации для услуг
  • •3.3. «Исходящий» ндс с реализации в российской федерации:
  • •3.3.1. Объект обложения ндс
  • •3.3,2. Момент возникновения «исходящего» ндс по правилам, действующим с 1 января 2006 г.
  • •3.3.3. Момент возникновения «исходящего» ндс при передаче товаров безвозмездно, при получении авансовых платежей
  • •Моменты определения налоговой базы по ндс при строи- тельстве хозяйственным способом и по экспортным операциям
  • •3.4. «Исходящий» ндс с реализации в российской федерации: определение величины облагаемой реализации, уплата налога с авансов и с процентов по товарным кредитам и векселям
  • •3.4.1. Определение стоимости товаров (работ, услуг), реализованных в российской федерации для целей расчета ндс
  • •3.4.2. Исчисление и уплата ндс с полученных авансов
  • •3.4.3. Исчисление ндс с процентов, полученных по товарным кредитам, облигациям и векселям
  • •3.5. Вычеты «входящего » ндс. Общие правила
  • •3.5.1. Понятие вычета «входящего» ндс
  • •3.5.2. Общие условия возмещения «входящего» ндс
  • •3.5.3. Почему для вычетов ндс важен характер использования приобретенных ресурсов?
  • •3.6. Вычеты «входящего» ндс в отдельных ситуациях
  • •3.6.1. Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет
  • •3.6.2. Вычет ндс, уплаченного на таможне
  • •3.6.3. Вычет ндс при возврате товаров
  • •3.6.4. Вычеты ндс по нормируемым расходам
  • •3.6.9. Вычеты ндс при использовании имущества в расчетах с поставщиками
  • •3.7. Восстановление «входящего» ндс, ранее принятого к вычету
  • •3.7.1. Восстановление «входящего» ндс
  • •3.7.2. Порядок восстановления «входящего» ндс.
  • •3.7.3. Восстановление «входящего» ндс по объектам недвижимости
  • •3.8. Нулевая ставка ндс. Экспортные операции
  • •3.8.1. Экспорт. Общие положения
  • •3.8.2. Исчисление «исходящего» ндс по экспортным операциям
  • •3.8.3. Документы, подтверждающие экспорт
  • •3.8.4. Применение ставок 10 и 18%
  • •3.8.5. Вычет «входящего» ндс по экспортным операциям
  • •3.9. Особые случаи исчисления ндс
  • •3.9.1. Исчисление ндс при продаже имущества
  • •3.9.2. Исчисление ндс при выполнении строительно-монтажных работ
  • •Строительство подрядным способом
  • •Строительство хозяйственным способом
  • •3.9.3. Ндс при использовании произведенных товаров (работ, услуг) для собственных нужд предприятия, при раздаче товаров в рекламных целях
  • •Потребление для собственных нужд
  • •Раздача товаров в рекламных целях
  • •3.9.4. Исчисление ндс при уступке права требования
  • •Ндс у цедента
  • •Ндс у цессионария
  • •3.9.5. Исчисление ндс при посреднических операциях
  • •Ндс у собственника (продавца)
  • •Пример 3.36. Ндс при совершении посреднических операций
  • •3.9.6. Исчисление ндс при импорте товаров
  • •3.9.7. Исчисление ндс при осуществлении расчетов с иностранными юридическими лицами
  • •Не состоящих на на/юговом учете в Российской Федерации
  • •Приобретение услуг у иностранных юридических лиц,
  • •Не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации
  • •Вычет ндс при возврате товара покупателями иностранному продавцу
  • •3.10. Счета-фактуры
  • •3.10.1. Обычные счета-фактуры
  • •3.10.2. Счета фактуры, используемые для оформления авансовых платежей
  • •Счет-фактура на уменьшение первоначальной стоимости отгрузки
  • •3.11. Акцизы
  • •3.11.1. Сущность акцизов. Дата реализации подакцизных товаров. Налоговый период по акцизам. Плательщики акцизов
  • •3.11.2. Подакцизные товары
  • •К подакцизным товарам относятся (ст. 181 нк рф):
  • •1) Этиловый спирт, произведенный из пищевого или не- пищевого сырья;I
  • •3.11.3. Налогооблагаемые операции
  • •Реализация плательщиками подакцизных товаров,
  • •Передача плательщиками подакцизных товаров, произведенных ими на территории Российской Федерации
  • •3.11.4. Операции, освобождаемые от акцизов
  • •3.11.5. Особенности взимания акцизов при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу российской федерации
  • •Взимание акцизов при ввозе товаров
  • •Взимание акцизов при вывозе товаров
  • •Документы, подтверждающие экспорт
  • •3.11.6. Ставки акцизов
  • •3.11.7. Порядок отнесения сумм акциза на стоимость подакцизных товаров или на расходы
  • •3.11.8. Налоговые вычеты и расчет суммы акциза, подлежащей уплате или возврату
  • •3.11.9. Сроки и порядок уплаты акцизов
  • •Глава 4
  • •4.1.2. Налоговый период по ндфл
  • •Глава 4. Налог на доходы физических лиц
  • •4.1.3. Понятия «резидент» и «нерезидент»
  • •4.1.4. Налоговые ставки по ндфл
  • •4.2. Исчисление ндфл с доходов, облагаемых по базовой ставке 13%. Общие принципы
  • •4.4. Доходы, не подлежащие налогообложению. Общая характеристика
  • •4.4.1. Доходы, не подлежащие налогообложению.
  • •Общая характеристика
  • •4.4.2. Доходы, не подлежащие налогообложению.
  • •4.5. Стандартные налоговые вычеты. Условия применения
  • •I Облагаемая сумма подарка (15 ооо — 4000) 11 ооо
  • •I овокупный облагаемый доход Антона 348 600
  • •4.6. Социальные налоговые вычеты. Расходы граждан на благотворительность, обучение и лечение
  • •4.6.1. Порядок социальных налоговых вычетов и порядок их предоставления
  • •Пример 4.15. Использование вычета по личным расходам на благотворительные цели
  • •50 000 Руб. За календарный год на каждого ребенка в об- щей сумме на обоих родителей, уплаченных за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на очной форме обучения.
  • •I 3) сумму налога к возврату по итогам года.
  • •4.7. Имущественные вычеты, предоставляемые при продаже личного имущества и приобретении жилья
  • •4.7.1. Имущественные налоговые вычеты
  • •4.7.2. Порядок определения налогооблагаемого дохода при продаже имущества
  • •Выручка от продажи квартиры Имущественный вычет Облагаемый доход
  • •4.7.3. Вычет на новое строительство (пРиоБретение) жилья
  • •4.8.1. Предоставление профессиональных налоговых вычетов
  • •4.8.. Вычеты по гражданско-правовым договорам.
  • •4.8.3. Вычеты,
  • •4.8.4. Вычеты по авторским договорам
  • •4.9. Применение ставки 35%.
  • •Проценты по банковским вкладам.
  • •Материальная выгода по займам
  • •4.9.3. Исчисление налога с материальной выгоды по займам
  • •4.10. Налогообложение подарков, призов и материальной помощи
  • •4.10.1. Налогообложение обычных подарков, полученных от организаций и предпринимателей
  • •Пример 4.34. Налогообложение призов и подарков, как обычных, так и полученных в рекламных акциях
  • •4.11.1. Обязательное страхование
  • •4.11.2. Добровольное имущественное страхование
  • •1 Января текущего года, после новогодней вечеринки, на даче случился пожар, который уничтожил все вещи и повредил здание.
  • •4.11.3. Добровольное медицинское страхование
  • •4.11.4. Негосударственное пенсионное обеспечение
  • •4.11.5. Добровольное пенсионное страхование
  • •4.11.6. Добровольное страхование жизни
  • •Пример 4.37. Налогообложение выплат, получаемых по договорам добровольного страхования жизни
  • •4.12. Налогообложение операций с ценными бумагами
  • •4.13. Исчисление налога с дивидендов
  • •4.14. Налогообложение доходов нерезидентов.
  • •4.14.1. Налогообложение доходов нерезидентов
  • •4.14.2. Избежание двойного налогообложения
  • •4.15. Уплата ндфл индивидуальными предпринимателями
  • •Сроки уплаты ндфл индивидуальными предпринимателями
  • •4.16. Удержание и уплата налога в бюджет.Налоговая декларация. Сведения от работодателей
  • •4.16.1. Особенности исчисления и порядок уплаты налога отношении отдельных видов доходов
  • •Справки и сведения, представляемые
  • •Налоговыми агентами
  • •Задача 4.14. Цель: научиться рассчитывать ндфл с доходов индивидуальных предпринимателей
  • •Глава 5
  • •Страховые взносы во внебюджетные фонды
  • •5.1.2. Плательщики страховых взносов
  • •5.1.3. Льготы для отдельных категорий плательщиков
  • •5.2. Объект обложения страховыми взносами у работодателей.
  • •База для начисления и тарифы страховых взносов для работодателей
  • •5.2.1. Объект обложения страховыми взносами у работодателей
  • •5.2.2. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами
  • •5.2.3. Порядок расчета базы по страховым взносам для работодателей
  • •5.2.4. Тарифы страховых взносов для работодателей
  • •5.3. Сроки уплаты и предоставление отчетности по страховым взносам работодателями
  • •5.3.1. Расчетный и отчетный периоды
  • •5.3.2. Порядок исчисления и сроки уплаты страховых взносов
  • •5.3.3. Исчисление и уплата страховых взносов филиалами юридических лиц
  • •5.4. Выплаты по авторским договорам. Определение базы для начисления страховых взносов
  • •Пример 5.7. Уплата страховых взносов с выплат по авторским договорам
  • •5.5. Исчисление и уплата страховых взносов индивидуальными предпринимателями и приравненными к ним лицами
  • •5.5.1. Тарифы страховых взносов для индивидуальных предпринимателей
  • •5.5.2. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями
  • •5.6. Контроль за уплатой взносов
  • •I Данный размер штрафа будет применяться только при вынесении ре- шений за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. (п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 г. № 227-фз).
  • •I Если не определен точный период возникновения таких убытков.
  • •I с января 2009 г. Также стоимость неотделимых улучшений в основные средства, предоставленные по договору безвозмездного пользования.
  • •I Введено с 1 января 2010 г. До этого — в конце каждого отчетного периода.
  • •I Такая позиция была неоднократно высказана в разъяснениях Минфина России, которые имеют обязательный характер для налогоплательщиков.
  • •I До 1 января 2011 г. — нематериальные активы первоначальной стоимо- стью 20 ооо руб. И менее, а до 1 января 2008 г. — 10 000 руб. И менее.
  • •I с 1 января 2009 г. Ст. 259 нк рф установлен особый порядок амортиза- ции электронно-вычислительной техники для организаций в области инфор- мационных технологий.
  • •I При условии, что основные и вспомогательные работы выполняются одним и тем же налогоплательщиком.
  • •I До 1 октября 2011 г. Выручку по непотвержденному экспорту также надо было пересчитывать и на дату оплаты.

Суммовые разницы у покупателя

Учет суммовых разниц у покупателя существенно отличается от учета у продавца. Во-первых, покупатель не должен корректировать на разницу сумму НДС. Во-вторых, порядок бухучета разниц четко зависит от того, что именно покупатель приобретает — основные средства, материалы, работы или услуги. Все нюансы учета мы рассмотрели в этой статье.

Как суммовые разницы влияют на учет и налогообложение покупателя

—————T————————T————————¬
¦ Показатели ¦ Положительная суммовая ¦ Отрицательная суммовая ¦
¦ ¦ разница ¦ разница ¦
L—————+————————+————————-
НДС С положительной разницы При возникновении
начислять НДС не нужно отрицательной разницы
НДС не уменьшается
——————————————————————
Налог Учитывается в составе Учитывается в составе
на прибыль внереализационных внереализационных
доходов в момент расходов в момент
погашения кредиторской погашения кредиторской
задолженности задолженности
——————————————————————
Бухгалтерский При приобретении При приобретении
учет основных средств основных средств
суммовая разница суммовая разница
уменьшает первоначальную увеличивает
стоимость объекта, если первоначальную стоимость
он до момента оплаты объекта, если он до
числился на счете 08. момента оплаты числился
Если же основное на счете 08. Если
средство переведено основное средство
на счет 01 до оплаты, переведено на счет 01
разница учитывается в до оплаты, разница
составе прочих доходов. учитывается в составе
При приобретении товаров прочих расходов.
и материалов суммовая При приобретении
разница уменьшает их товаров и материалов
стоимость, если ценности суммовая разница
оприходованы после увеличивает их
оплаты. На практике стоимость, только если
так происходит редко. ценности оприходованы
Поэтому суммовые разницы после оплаты.
по товарам и материалам На практике так
относят в доходы происходит редко.
по обычным видам Поэтому суммовые разницы
деятельности. по товарам и материалам
Если фирма приобретает относят в расходы
работы или услуги, то по обычным видам
суммовые разницы деятельности.
уменьшают величину Если фирма приобретает
соответствующих расходов работы или услуги, то
суммовые разницы
увеличивают величину
соответствующих расходов
——————————————————————

Налог на добавленную стоимость

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара изменился по сравнению с тем, который действовал на дату отгрузки, покупатель корректирует свою кредиторскую задолженность. Однако НДС при этом пересчитывать не нужно. Покупатель может принять к вычету ту сумму налога, которая рассчитана исходя из курса у. е. на дату оприходования товара. Такой порядок применяется с 1 января 2006 г. А все из-за того, что именно с 1 января действует новая редакция ст. 172 Налогового кодекса РФ, в которой перечислены условия принятия НДС к вычету. А именно вычет «входного» НДС возможен при одновременном выполнении трех условий:

  • у предприятия есть счет-фактура;
  • товары (работы, услуги) приняты к учету;
  • приобретенные ценности планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Факт оплаты по новым правилам для возмещения НДС роли не играет. Сумма «входного» НДС, которую можно принять к вычету, определяется в тот день, когда организация оприходует ценности. Соответственно, при расчете НДС важен только один курс у. е. — тот, который действует на дату покупки.

Получается, что, если курс условной единицы на дату оплаты увеличился, сумма налога, уплаченная продавцу, станет больше той, которую покупатель предъявил к вычету. Однако возместить из бюджета разницу покупателю не удастся. Ведь ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможность такой корректировки.

Похожа и ситуация, когда курс упадет. Тогда получится, что покупатель возместил из бюджета больше, чем фактически перечислил продавцу. Однако делать каких-либо корректировок опять же не нужно. Ведь вычет НДС с 1 января 2006 г. уже не связан ни с фактом оплаты задолженности поставщику, ни с суммой оплаты.

При покупке товара покупатель должен зарегистрировать в книге покупок тот счет, который продавец выставит в момент отгрузки. По этому счету НДС принимается к вычету. Никаких дополнительных корректировок потом делать не нужно.

Бухгалтерский и налоговый учет

Если покупатель использует кассовый метод, то суммовые разницы на величину налогооблагаемой базы не влияют. А вот если он применяет метод начисления, то положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов. Отрицательные разницы относятся к внереализационным расходам. Они признаются в тот день, когда покупатель оплатит товары, работы, услуги.

Порядок бухгалтерского учета суммовых разниц зависит, во-первых, от того, что куплено-основные средства, материалы, товары, работы или услуги. И, во-вторых, от того, когда объекты приняты к учету.

Суммовые разницы при покупке основных средств

В п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сказано, что суммовые разницы влияют на первоначальную стоимость основного средства. Положительные ее уменьшают, а отрицательные увеличивают. Однако стоимость купленного объекта надо корректировать на суммовые разницы только пока он числится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как имущество будет принято на счет 01 «Основные средства», суммовые разницы относятся на прочие доходы или расходы. Ведь стоимость основного средства можно изменить только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Об этом говорится в п. 14 ПБУ 6/01.

Из-за разных правил учета стоимость основного средства для налогового и бухгалтерского учета будет различна. Это значит, что бухгалтеру придется отражать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Но этого можно избежать, если отразить основное средство на счете 01 до оплаты. В этом случае корректировать стоимость объекта покупатель не должен. Поэтому если на момент возникновения суммовой разницы первоначальная стоимость уже сформирована и объект учтен на счете 01, то разницу нужно учесть на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 1. ООО «Заря» 10 ноября 2006 г. приобрело основное средство стоимостью 5900 евро (в том числе НДС — 900 евро). В этот же день основное средство введено в эксплуатацию. ООО «Заря» оплатило объект 17 ноября 2006 г. в рублях по курсу, действовавшему на дату оплаты.

Курс евро составил:

  • на дату покупки основного средства — 34,1096 руб/EUR;
  • на дату оплаты — 34,1718 руб/EUR.

Бухгалтер 10 ноября 2006 г. сделал такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

  • 170 548 руб. ((5900 EUR — 900 EUR) x 34,1096 руб/EUR) — отражены расходы на приобретение основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

  • 30 698,64 руб. (900 EUR x 34,1096 руб/EUR) — отражен НДС по поступившему основному средству;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

  • 30 698,64 руб. — принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 01 Кредит 08

  • 170 548 руб. — принято к учету основное средство.

В день оплаты (17 ноября) бухгалтер сделал такие записи:

Дебет 60 Кредит 51

  • 201 613,62 руб. (5900 EUR x 34,1718 руб/EUR) — оплачено основное средство;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60

  • 366,98 руб. (5900 EUR x (34,1718 руб/EUR — 34,1096 руб/EUR)) — списана на расходы суммовая разница, возникшая в связи с ростом курса иностранной валюты.

Суммовые разницы при покупке материальных ценностей

Теперь посмотрим, увеличивают ли суммовые разницы стоимость приобретенных товаров и материалов.

В п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» говорится, что стоимость материалов и товаров корректируется на суммовые разницы только до того момента, как ценности приняли к учету.

Обычно покупатель отражает материалы на счете 10 «Материалы», а товары — на счете 41 «Товары» как только они получены. А суммовые разницы возникают, когда материалы или товары оплачиваются уже после оприходования. Поэтому в подавляющем большинстве случаев разницы на стоимость ТМЦ не влияют.

Суммовые разницы нужно отразить в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». Это следует из п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Обратите внимание: если покупатель оплатит приобретенные товары или материалы в следующем году после того, как их стоимость учтена при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг), то суммовые разницы должны относиться к прочим доходам или расходам как убытки (прибыль) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году.

Суммовые разницы при оплате работ и услуг

Если фирма приобретает работы или услуги, которые относятся к основному виду деятельности, то суммовые разницы увеличивают или уменьшают расходы организации. Это следует из п. 6.6 ПБУ 10/99.

Пример 2. ООО «Олимп» заключило договор на приобретение информационных услуг, стоимость которых составляет 2950 у. е., в том числе НДС — 450 у. е. Одна условная единица равна одному евро. ООО «Олимп» оплатило услуги через 10 дней после подписания акта.

Предположим, что курс евро составил:

  • на дату подписания акта по выполненным услугам — 34,645 руб/EUR;
  • на дату оплаты — 34,2548 руб/EUR.

На дату подписания акта бухгалтер ООО «Олимп» сделал такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

  • 86 612,5 руб. ((2950 EUR — 450 EUR) x 34,645 руб/EUR) — отражена задолженность по оплате услуг;

Дебет 19 Кредит 60

  • 15 590,25 руб. (450 EUR x 34,645 руб/EUR) — начислен НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

  • 15 590,25 руб. — принята к вычету сумма НДС.

В день оплаты бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

  • 101 051,66 руб. (2950 EUR x 34,2548 руб/EUR) — оплачены информационные услуги;

Дебет 26 Кредит 60

————-¬
— ¦1151,09 руб.¦ (2950 EUR x (34,645 руб/EUR — 34,2548
L————-
руб/EUR)) — сторнирована величина издержек на возникшую
суммовую разницу.

Возникают ли суммовые разницы, когда покупатель перечисляет аванс?

В Налоговом кодексе РФ сказано, что суммовая разница с предоплаты признается у продавца на дату реализации товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ). А у покупателя суммовая разница с аванса признается на дату приобретения товара (работ, услуг) (пп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Получается, что Налоговый кодекс РФ предусматривает возникновение суммовых разниц при предоплате? Давайте разберемся.

По определению при предоплате суммовых разниц нет

Налоговое определение суммовой разницы дано в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что такая разница возникает, когда сумма обязательств и требований, рассчитанная на дату оприходования (реализации) товаров, не совпадает с суммой полученных в их оплату денег. Когда покупатель приходует товар, обязательства возникают лишь в том случае, если покупка не оплачена. Соответственно, при том же условии возникают требования у поставщика. Если же была предоплата, в момент реализации поставщиком (и оприходования товаров покупателем) обязательства и требования не возникают, а, наоборот, гасятся. Значит, из определения суммовых разниц, данного для целей налогообложения, следует, что при предоплате их быть не может.

Это и логично. Судите сами. Если курс на дату отгрузки вырос по сравнению с тем, который действовал на дату оплаты, формально исходя из ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ — продавец должен отразить положительную суммовую разницу, а покупатель отрицательную. Соответственно, доход продавца будет больше суммы фактически полученных денег, а расходы покупателя меньше той суммы, которую он уплатил. А если курс на дату отгрузки будет меньше, чем тот, который был установлен в момент оплаты? Тогда продавец отразит отрицательную суммовую разницу и тем самым занизит реально полученный доход.

Важны условия договора

Правда, существует одно исключение. А именно ситуация, когда в договоре сказано, что стоимость товара определяется по курсу у. е. на момент отгрузки и при этом стороны не обязаны компенсировать друг другу разницу между суммой предоплаты и оценкой отгруженного товара. Лишь в этом случае продавец и покупатель будут вынуждены отразить в налоговом учете суммовые разницы по авансам.

Но на практике такое встречается крайне редко. А чтобы у инспекторов не возникло претензий, лучше прописать в договоре, что стоимость товаров определяется по курсу у. е. на дату платежа. Тогда никаких разниц рассчитывать не придется. А доход продавца и расход покупателя будут равны сумме предоплаты.

Примечание. Комментирует Олег Хороший, советник налоговой службы РФ I ранга:

  • Возникает ли суммовая разница по авансу, зависит от того, что прописано в договоре. Если там есть условие о том, что цена установлена в рублях по курсу на дату платежа, то никакой разницы нет. А вот если в контракте сказано, что стоимость товара, работы или услуги определяется по курсу на дату реализации, то суммовая разница возникнет. Ведь в этом случае в момент отгрузки из-за изменения курса окончательная сумма будет отличаться от той, которую покупатель перечислил авансом. Возникающие при этом суммовые разницы при условии использования метода начисления учитывают в составе внереализационных доходов и расходов.

В.В.Семенихин

Заместитель генерального директора

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *