В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье — издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Комментарий к Ст. 320 НК РФ

Статья 320 НК РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения.

Прямыми расходами признаются стоимость товара и доставка. Все остальные расходы являются косвенными. Поэтому если включить все затраты в стоимость товара, то они будут прямыми. Кстати, в этом случае бухгалтер должен отразить свой подход в учетной политике и применять этот порядок как минимум два года.

Расходы на доставку являются прямыми независимо от того, включены они в стоимость товара или нет. Поэтому когда у фирмы только один вид товара, то результат в обоих случаях одинаковый. Но бывает, что товары разных видов и расходы на доставку тоже различные. Вот тогда выбор метода стоит тщательно продумать — включать ли доставку в стоимость товара.

Если доставка входит в стоимость товара, то транспортные расходы списывают пропорционально реализованным товарам данного вида.

В случае если перевозка не включена в стоимость товара, затраты на доставку списываются по специальной методике.

Помимо этого сумма списанных расходов зависит от скорости реализации тех или иных товаров и их доли в общем объеме товаров. Допустим, товар, на перевозку которого тратятся большие суммы, продается лучше, чем задешево доставляемые товары. Тогда фирме выгоден первый метод. Теперь представим обратный вариант: товар, транспортные расходы на который велики, пользуется меньшим спросом, чем товары с дешевой доставкой. В этом случае лучше использовать второй метод, то есть не включать затраты на транспортировку в стоимость товара.

К прочим расходам при покупке товаров относятся, в частности: стоимость консультационных, информационных или посреднических услуг; складские затраты; таможенные пошлины; оплата услуг таможенных брокеров; взносы на страхование перевозимых товаров и т.д.

Если у фирмы (скажем, у импортеров) прочие расходы значительны, то включать их в покупную стоимость товаров невыгодно. Ведь в этом случае они являются прямыми и списывать их можно только при реализации. Поэтому целесообразно не относить их к стоимости приобретения товара, а списывать в составе косвенных расходов.

А когда прочие расходы небольшие, можно включить их в стоимость приобретения, если в бухгалтерском учете применяется такой же метод. Иначе придется вести две системы учета и фиксировать отложенные налоговые активы и обязательства. В итоге трудозатраты могут быть гораздо больше налоговой экономии.

Порядок налогового учета расходов по доставке товаров регулируется ст.320 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно нормам указанной статьи расходы по торговым операциям разделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном пунктами 1 – 4 статьи 320 Налогового кодекса РФ.

Казалось бы, все достаточно просто: собрать сумму осуществленных в течение месяца транспортных расходов и распределить на остаток товаров. Однако на практике применение норм статьи 320 Налогового кодекса РФ вызвало немало вопросов.

Во-первых, какие расходы следует относить к транспортным? Ведь определения транспортных расходов Налоговый кодекс не дает, что приводит к необходимости руководствоваться понятиями других отраслей права на основании п.1 ст.11 Налогового кодекса.

В целях бухгалтерского учета на основании Письма Минфина РФ от 29.04.02г. №16-00-13/03 состав издержек обращения, равно как и состав транспортных расходов, регулируется Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Комитетом РФ по торговле от 20.04.95г. №1-550/32-2). Таким образом, в состав транспортных расходов подлежат включению:

• оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них; плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Другая проблема связана с порядком налогового учета транспортных расходов по доставке товаров до склада покупателя, минуя склад налогоплательщика-поставщика (при осуществлении торговли транзитом). Отметим, что дословное прочтение абз.3 рассматриваемой статьи Налогового кодекса устанавливает обязанность отнесения к прямым расходам транспортные расходы по доставке покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров. Таким образом, транспортные расходы, связанные с доставкой покупных товаров, реализация которых осуществляется транзитом, подлежат отражению в составе косвенных. По такому же основанию в составе косвенных отражаются транспортные расходы, связанные с реализацией товаров.

У торговых организаций возникают также вопросы, связанные с включением в расчет транспортных расходов на остаток товаров стоимости отгруженных, но не реализованных в отчетном месяце товаров (когда условиями договора предусмотрен переход права собственности в момент, отличный от даты отгрузки). Здесь следует обратить внимание на то, что статья 320 предусматривает распределение прямых расходов на остаток товаров на складе налогоплательщика, что не позволяет учитывать стоимость отгруженных, но нереализованных товаров в расчете.

Немало проблем вызывают ситуации, когда расходы на транспортировку товаров уже сформированы, а товары на склад еще не оприходованы. Включать ли произведенные расходы в состав подлежащих распределению? Учитывать ли неоприходованные товары в расчете? Аналогичные вопросы возникают у организаций при транспортировке товаров с одного склада на другой (из одного структурного подразделения в другое).

Анализ норм ст.272 и 320 Налогового кодекса приводит к следующим выводам.

Согласно подп.3 п.7 ст.272 расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Таким образом, расходы включаются в состав транспортных на указанную дату вне зависимости от даты оприходования соответствующей партии товаров (так как особый порядок их признания нормами 25 главы Налогового кодекса РФ не предусмотрен). На основании абз.3 ст.320 такие расходы относятся к прямым.

Порядок отнесения прямых расходов к остаткам товаров на складе установлен только в ст.320 и не предусматривает связи между моментом возникновения расходов и моментом оприходования соответствующих товаров на склад. Значит, основания для включения в стоимость остатка товаров на складе стоимость товаров в пути отсутствуют (напомним, что нормами ст.320 предусмотрено распределение прямых расходов на остаток товаров на складе).

С точки зрения экономической оправданности затрат обоснование изложенной позиции выглядит следующим образом.

П.1 ст.252 Налогового кодекса РФ устанавливает общие критерии признания расходов в целях исчисления налога на прибыль. То есть при принятии решения о включении или невключении произведенных затрат в состав расходов необходимо использовать критерии, установленные указанным пунктом. После признания затрат обоснованными и документально подтвержденными они подлежат учету в целях налогообложения в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса РФ для каждого вида расходов (в рассматриваемом случае – ст.272 и 320).

При транспортировке товаров с одного склада на другой (из одного структурного подразделения в другое) транспортные расходы будут являться косвенными расходами организации, так же, как и расходы при реализации товаров транзитом. При этом в расчете не участвует и стоимость перемещаемых товаров (до момента их оприходования на склад).

Еще одна ситуация, требующая детального рассмотрения, связана с безвозмездной передачей товаров, по которым возникали расходы на транспортировку до склада организации.

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ транспортные расходы, приходящиеся на переданные безвозмездно товары, не относятся к расходам, произведенным для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Кроме того, п.16 ст.270 не позволяет отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы, стоимость безвозмездно переданного имущества и величину расходов, связанных с такой передачей. К последним могут быть отнесены расходы по транспортировке товаров, в дальнейшем переданных безвозмездно, до складов организации.

Таким образом, они подлежат исключению из состава уменьшающих налогооблагаемую базу. Для исключения таких расходов предлагаем следующий порядок.

А). Размер транспортных расходов, связанных с приобретением переданных безвозмездно товаров, достаточно просто выделить из суммы остальных транспортных расходов, осуществленных в момент приобретения. При определении в соответствии с п.1 ст.320 Налогового кодекса РФ суммы прямых расходов величину транспортных расходов, осуществленных в текущем месяце, необходимо откорректировать на размер транспортных расходов, связанных с приобретением безвозмездно переданных товаров.

Обязанность по корректировке осуществленных расходов возникает в момент осуществления безвозмездной передачи товаров, так как именно в этот момент расходы на их приобретение перестают являться экономически обоснованными и связанными с получением доходов (перестают соответствовать критериям расходов, принимаемых в уменьшение доходов). Кроме того, помимо рассматриваемых транспортных расходов из расчета будет исключена также сумма безвозмездно переданных товаров, поэтому сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе, будет обоснованной.

Б) Размер транспортных расходов, связанных с приобретением переданных безвозмездно товаров, выделить из суммы остальных транспортных расходов, осуществленных в момент приобретения, практически невозможно. В этом случае рекомендуем определить величину транспортных расходов, подлежащих исключению, на основании предварительного расчета. Такой расчет может быть следующим.

Определяется отношение суммы остатка прямых расходов на начало месяца и осуществленных в текущем месяце к сумме стоимости реализованных в отчетном месяце товаров, стоимости переданных безвозмездно товаров и стоимости остатка товаров на складе на конец месяца. Указанное отношение умножается на стоимость товаров, переданных безвозмездно. Полученная величина исключается из размера транспортных расходов, осуществленных в текущем месяце, и далее расчет производится в соответствии с установленным ст.320 Налогового кодекса РФ порядком.

Обоснование такого расчета в налоговом законодательстве отсутствует. Организацией может быть разработан любой другой логически обоснованный порядок определения транспортных расходов, исключаемых из расчета. При возникновении разногласий с налоговыми органами по поводу применяемого расчета рекомендуем ссылаться на нормы п.7 ст.3 НК РФ (любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности трактуются в пользу налогоплательщика).

В заключение рассмотрим порядок распределения транспортных расходов на остаток товаров в случае осуществления организацией видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль и единым налогом на вмененный доход.

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, расходы, на которые уменьшаются полученные доходы, должны быть связаны с получением таких доходов. Таким образом, расходы, осуществленные в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не подлежат учету в составе уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

На основании п.1 ст.272, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Статья 268 устанавливает порядок определения расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров. П.1 указанной статьи предусмотрено, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320.

Таким образом, статьей 320 регулируется порядок распределения прямых расходов на остаток товара только в части расходов, уменьшающих доходы от реализации.

В случае передачи товаров в режим налогообложения единым налогом на вмененный доход по прошествии некоторого времени с момента их оприходования (то есть в случае, когда на них распределялись транспортные расходы) рекомендуем исключать соответствующий размер транспортных расходов аналогично порядку, применяемому для безвозмездно переданных товаров.

Предложенные подходы основаны исключительно на нормах налогового законодательства, что, однако, не исключает разногласий с налоговыми органами. К сожалению, до настоящего момента позиция МНС РФ по рассматриваемым вопросам не известна. В случае, если мнение налогового инспектора при проверке не будет совпадать с мнением организации, рекомендуем квалифицировать ситуацию как наличие неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в рассматриваемой норме налогового законодательства со ссылкой на п.7 ст.3 НК РФ.