«Налоговые споры: теория и практика», 2006, N 12
ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА
В ПРАКТИКЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ
Основными элементами современной системы правового регулирования налоговых отношений в РФ можно считать налоговое законодательство (в том числе международные договоры и соглашения, подписанные и ратифицированные РФ), практику налоговых органов, судебно-арбитражную практику и практику Конституционного Суда РФ. Между указанными элементами в настоящее время сформировались специфические связи, которые порой противоречат иерархии нормативных и ненормативных правовых актов, закрепленной в законодательстве, полномочиям, возложенным на органы государственной власти.
Казалось бы, ядром регулирования налоговых правоотношений является законодательство России, которое служит основой для правоприменительной практики налоговых органов и судов. КС РФ, в свою очередь, наделяется полномочиями по разрешению дел о соответствии законодательства о налогах и сборах Конституции РФ.
Сложившаяся правоприменительная практика показывает нам и другие связи: акты налоговых органов и судов в некоторых случаях приобретают большее значение для регулирования налоговых отношений, чем законодательство. Встречаются также случаи, когда при регулировании налоговых отношений не учитываются нормы других отраслей права, например гражданского. Поэтому участникам налоговых правоотношений приходится наравне с законами руководствоваться многочисленными инструкциями, письмами ФНС России и Минфина России, решениями, постановлениями и информационными письмами судов разных уровней и компетенции.
Не стоит забывать и о том, что практика налоговых органов и судов порой изменчива и не всегда отличается единообразием. Этот и другие факторы привели к тому, что споры между налоговыми органами и налогоплательщиками часто разрешаются только в судебном порядке. Одной из причин является то, что решения и разъяснения налоговых органов потеряли должный авторитет для других участников налоговых отношений ввиду своего непостоянства и нередкого противоречия законодательству.
Вышеизложенное нисколько не умаляет роль фискальной функции налогов, но она должна основываться на обязанности каждого (в том числе и государственных органов и их должностных лиц) соблюдать законодательство. Следовательно, формирование доходной части бюджета за счет налоговых поступлений должно основываться на нормах законодательства.
Возросшая роль судебных органов власти при разрешении налоговых споров привела к повышению значения их актов в системе правового регулирования налоговых отношений. Особенно это характерно для практики федеральных арбитражных судов, ВАС РФ и КС РФ. Дальнейшее увеличение значения судебной практики в регулировании налогообложения может привести к закреплению в российской правовой системе некоторых элементов прецедентного права.
Интересна в сложившейся ситуации роль Конституционного Суда, постановления и определения которого приобрели большое значение в регулировании налоговых правоотношений. Это стало возможным в силу особого правового статуса данного органа власти, закрепленного в Конституции РФ. Согласно п. 1 ст. 1 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» КС РФ является судебным органом конституционного контроля. Это выражается в том, что он самостоятельно и независимо осуществляет судебную власть посредством конституционного судопроизводства. Такой правовой статус позволил Суду приобрести особое значение не только в сфере регулирования налоговых отношений, но и в целом для правового регулирования отношений. Разумеется, здесь немаловажную роль сыграли несовершенство отечественного законодательства и существующие противоречия между его нормами, разрешение которых возможно в процессе законотворчества либо конституционного судопроизводства.
Согласно ст. 3 названного Закона КС РФ наделен полномочиями по разрешению дел о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ. Определения и постановления, в которых фиксируются решения Суда, нередко содержат толкование или правила применения какой-либо нормы законодательства или, более того, создают новые нормы. Зачастую толкование и новеллы КС РФ приобретают в правовом регулировании доминирующее значение. Оно проявляется, например, в том, что субъекты налоговых правоотношений порой обращаются к практике Суда как к основной инстанции. Следуют они такой практике даже в том случае, когда положения, установленные в актах КС РФ, не имеют закрепления в законодательстве. Это может указывать на то, что правовой статус Конституционного Суда начал включать в себя элементы, характеризующие его как законодательный орган власти.
Если постановления и определения конституционного судебного органа приобрели такое большое значение в регулировании отношений, то интересным становится вопрос о том, что сам КС РФ считает основой для принятия решений? Какие именно положения являются для него определяющими и существуют ли они в правовой системе?
Положениями, обладающими особым значением для законодательства РФ, являются принципы, которые представляют собой «руководящие идеи, характеризующие содержание права, его сущность и назначение в обществе» . Практическое значение правовых принципов заключается в том, что нормативные правовые акты должны приниматься и применяться в соответствии с ними. Следовательно, КС РФ тоже должен учитывать в своей деятельности принципы права и руководствоваться ими при осуществлении своих полномочий.
———————————
Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М.: Норма, 2004. С. 462.
Анализ показывает, что ссылки на принципы права довольно часто встречаются в актах КС РФ на протяжении всего периода его деятельности. Рассмотрим, какие именно руководящие идеи присутствуют в мотивировочной части постановлений и определений данного органа власти. Особенно интересны те, которые используются при разрешении дел о соответствии Конституции РФ нормативных правовых актов о налогах и сборах.
Принципы, используемые Судом, можно разделить на уровни, представляющие собой иерархическую систему. Если обратиться непосредственно к отрасли налогового права, то можно выделить следующие уровни.
1. Общие (общеправовые) принципы (Постановление КС РФ от 28.05.1998 N 14-П).
2. Конституционные принципы (Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П).
3. Налоговые принципы (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).
Суть такой системы заключается в том, что принципы различных уровней взаимосвязаны между собой: вышестоящие являются основой для нижестоящих. В практике КС РФ это проявляется, например, в следующем:
1) принцип нижестоящего уровня основан на нескольких «руководящих идеях» вышестоящего уровня;
2) принцип нижестоящего уровня основан на аналоге вышестоящего уровня.
Иерархичная структура принципов интересна, но в актах КС РФ в области налогового права не представлены полностью ни сама структура, ни входящие в нее принципы. Поэтому целесообразно выбрать другой критерий, который послужит основанием для выделения и рассмотрения интересующих нас принципов.
Часто в определениях и постановлениях КС РФ встречается такой термин, как «общие принципы налогообложения». Рассмотрим подробнее, что под ним подразумевает Конституционный Суд.
Ссылаясь непосредственно на ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, судебный орган конституционного контроля во многих своих актах указывает, что общие принципы налогообложения устанавливаются федеральными законами . Такая позиция соответствует Основному закону, так как согласно указанной норме полномочия по разработке и установлению общих принципов налогообложения и сборов возлагаются на федерального законодателя.
———————————
См. Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П.
Конституционный судебный орган не забывает также о своей роли в процессе формирования общих принципов налогообложения. Например, он указывает, что развитие и истолкование общих принципов налогообложения нашло отражение в постановлениях КС РФ и последующее закрепление в части первой Налогового кодекса РФ .
———————————
Постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П.
Помимо этого, общие принципы налогообложения должны основываться на ст. 57; п. п. «в», «ж», «з», «о» ст. 71; п. «б» ч. 1 ст. 72; ч. 3 ст. 75 и ч. 1, 2 ст. 76 Конституции РФ .
———————————
Определение КС РФ от 27.12.2005 N 503-О.
Согласно Постановлению КС РФ от 30.01.2001 N 2-П общие принципы налогообложения — это основные гарантии, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма. Их целью является обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещать ущерб, понесенный казной в случае ее неисполнения.
Судебный орган конституционного контроля также полагает, что «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов .
———————————
Постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П; Определение от 10.07.2003 N 342-О.
Если рассматривать только общие принципы налогообложения, то не будут затронуты другие принципы, используемые Судом для обоснования своей правовой позиции по тому или иному вопросу в области налогообложения. Поэтому самый оптимальный вариант — изучить принципы, которые КС РФ использует при рассмотрении споров о конституционности нормативных правовых актов о налогах и сборах и которые непосредственно связаны с регулированием налоговых правоотношений. Целесообразно также не давать в статье определения принципов, которые достаточно широко представлены в многочисленных трудах в области права, а рассмотреть, как именно Конституционный Суд их понимает.
Одним из часто применяемых Судом принципов является конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, который основан на ч. 2 ст. 6, ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ. Равенство в обязанностях предстает в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П не составной частью, а самостоятельным принципом, основанным на равенстве всех перед законом и судом. Если следовать логике КС РФ, то в качестве самостоятельного принципа необходимо выделить норму, закрепленную в ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, об обладании равными правами и свободами. Это позволит выделить структуру, включающую в себя три элемента: равенство в правах, равенство в обязанностях и равное их сочетание. Следует отметить, что в данном случае будет не фактическое, а юридическое равенство.
Подтверждение такого подхода можно увидеть в Определениях КС РФ от 08.11.2005 N 438-О, от 24.05.2005 N 177-О и от 09.06.2005 N 287-О, согласно которым принцип равенства гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории, и не исключает в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, возможность установления дифференцированного правового регулирования. Допуская такую дифференциацию, конституционный судебный орган в то же время указывает, что она возможна при наличии юридически значимых, объективных (например, экономические характеристики объекта налогообложения и налоговой базы) и достаточных различиях между теми или иными категориями налогоплательщиков.
По мнению КС РФ, данный принцип является основой для общеправовых критериев определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы, потому что такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями (Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-О).
Две указанные выше нормы (ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ) развивают принципы равенства. Например, ст. 57 Конституции РФ устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Поэтому регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законодательстве правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени . Одной из них является положение, содержащееся в п. 2 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
———————————
Определение КС РФ от 14.12.2004 N 451-О.
Приведем несколько примеров того, какие выводы делает КС РФ, основываясь на данном принципе.
1. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги не должна носить дискриминационный характер в зависимости от вида налогоплательщика (Постановление КС РФ от 19.06.2003 N 11-П).
2. Запреты и иные установления, закрепляемые в законе, должны быть определенными, ясными, недвусмысленными (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П), исключать произвольное применение норм (Постановление КС РФ от 23.12.1997 N 21-П).
3. Налог не может считаться законно установленным, если он предусмотрен в дефектных, с точки зрения требований юридической техники, нормах. Этот вывод Суд также делает на основании требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ и вытекающего из принципа юридического равенства (Постановления КС РФ 28.03.2000 N 5-П и от 20.02.2001 N 3-П, Определение КС РФ от 09.06.2005 N 287-О).
4. Установление законодателем для определенной категории налогоплательщиков правового регулирования налоговых отношений, отличного от общего и учитывающего специфику указанных налогоплательщиков, не является нарушением рассматриваемого принципа (Определение КС РФ от 16.03.2006 N 69-О).
5. Обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, служащие обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с конституционным принципом равенства и не рассматриваются как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов. КС РФ к таким обязанностям налогоплательщика относит ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представление налоговым органам и их должностным лицам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов, обеспечение сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги. Обязанностью

Как и принципы других отраслей права, принципы налогового права могут быть разделены на два вида: социальноправовые и специально-правовые принципы. Социально-правовые принципы, как правило, имеют общеправовое значение – законность, правопорядок и т.д.

В свою очередь, специально-правовые принципы (в литературе их именуют также отраслевыми) определяют специфику налогового права. К основным (базовым) принципам этого вида относятся, в частности, следующие:

• • принцип законности налогообложения;
• • принцип всеобщности и равенства налогообложения;
• • принцип справедливости налогообложения;
• • принцип взимания налогов в публичных целях;
• • принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
• • принцип экономического основания налогов (сборов);
• • принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
• • принцип определенности налоговой обязанности;
• • принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
• • принцип единства системы налогов и сборов.

Рассмотрим содержание указанных принципов.

• 1. Принцип законности налогообложения. Данный принцип – общеправовой и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничением законным, т.е. основанным на законе и в широком смысле направленным на реализацию права (через финансирование государственных нужд по реализации государством и его органами норм права). НК также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3).
• 2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения является конституционным, он закреплен в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются по общему правилу для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог по общему правилу уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в абз. 1 п. 2 ст. 3 НК: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных (принадлежность или непринадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо непринадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

В развитие этих положений в абз. 2 и. 2 ст. 3 НК запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности (государственная – федеральная и субъектов РФ, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане Российской Федерации, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

3. Принцип справедливости налогообложения. В Российской Федерации до принятия первой части НК данный принцип был сформулирован в п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».

Впоследствии данный принцип нашел свое закрепление и в п. 1 ст. 3 НК, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога», исходя из принципа справедливости. То есть налоги должны быть справедливыми. При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

4. Принцип взимания налогов в публичных целях. Публичность цели взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Республика Корея, Мьянма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран и прямо или косвенно закреплена в конституциях многих стран мира (в США – в конституциях большинства штатов).

Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц – налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества».

• 5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (установление их в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции РФ), а в ряде государств – специальной (более жесткой) процедурой внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции РФ.
• 6. Принцип экономического основания налогов (сборов). Налоги и сборы не только не должны быть чрезмерно обременительными для налогоплательщиков, но и должны обязательно иметь экономическое основание (другими словами, не быть произвольными). Этот принцип определен в п. 3 ст. 3 НК: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».
• 7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
• 8. Принцип определенности налоговой обязанности. Этот принцип закреплен в п. 6 ст. 3 НК. В соответствии с ним акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
• 9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики. Данный принцип является конституционным, он закреплен в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, п. 3 ст. 1 ГК и п. 4 ст. 3 НК. В соответствии с рассматриваемым принципом нс допускается установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или денежных средств.
• 10. Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового нрава продиктовано задачей унификации налоговых изъятий собственности. Как указанно в абз. 4 п. 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, обеспечением принципа единства экономического пространства – с другой. Поэтому закрепленный налоговым законодательством РФ перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.

• По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы: Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П // СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.
• Пункт 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-11 «Но делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органов налоговой полиции”» // СЗ РФ. 1997. Ст. 197.

ДОКЛАД НА КОНФЕРЕНЦИИ «НАЛОГОВОЕ ПРАВО В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

Литвинова Юлия Алексеевна, студентка 4 курса факультета права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».

В любой отрасли права принципы играют если не главную, то значительную роль. И налоговое право не является исключением. Здесь принципы являются неким компасом в построении всей налоговой системы государства. Будь то принятие нового законопроекта или же вынесение судебного решения. Все будет основываться на тех основополагающих началах, которые именуются принципами. Однако, стоит различать, принципы законодательства о налогах и сборах, сформулированные в ст.3 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее: НК РФ), принципы налогового права как отрасли, которые сформулированы научной и судебной доктриной, и принципы, сформулированные наукой без особой привязки к норме, нормам-принципам. От того, как данные принципы будут реализовываться на практике, зависит весь политический курс в данной сфере.

Несмотря на то, что основополагающие принципы законодательства о налогах и сборах уже сформулированы в ст.3 НК РФ, в юридическом сообществе не утихают спор о «недостаточности» данного перечисления. Все дело в том, что НК РФ был подписан президентом Б.Н. Ельциным еще в июле 1998 года, и с того времени вышеупомянутая статья никак не изменялась. Соответственно, за двадцать два года судебная практика, как арбитражных судов, так и Конституционного суда РФ, сформулировала множество новых принципов. Однако не один из них не был удостоен упоминания в Федеральном законе № 146-ФЗ. Таким образом, ст.3 НК РФ уже не отвечает потребностям современной налоговой системы, которая за двадцать с лишним лет претерпела достаточно серьезные изменения.

Зачем закреплять?

1) Нормативное закрепление принципов свидетельствует о смене их статуса: с определенных начал, идей правосознания они поднимаются до статуса норм-принципов. Таким образом, они уже могут непосредственно регулировать общественные отношения, а не просто существовать в сознании людей или же в актах Конституционного суда РФ.

2) Согласно Постановлению КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, «общие принципы налогообложения и сборов – это основные гарантии, установление которых именно федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в РФ». То есть, закрепив основные начала налогового законодательства в НК РФ, законодатель закрепит основные гарантии.

3) В результате отсутствия нормативного закрепления принципов страдает правоприменение, так как их неоднозначное толкование может вызывать споры.

4) Налоговое право есть отрасль публичного права, что предполагает нормативное закрепление, которое в свою очередь выступает в качестве гарантии законности. Отнесение отрасли к публичной уже автоматически предполагает «формальную определенность правовых норм, легальное закрепление их в соответствующих нормативных актах государства».

5) Закрепление принципов «сейчас» поможет законодателю «потом», так как будет своеобразным компасом, подсказывающим правильное направление в законотворческих процессах.

6) Согласно ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Проведя аналогию, можно сделать вывод, что само «установление» принципов предполагает не просто их хаотичное перечисление, а определение элементов.

Что закреплять?

Отрасль налогового права, как и любая другая, не стоит на месте и развивается. Соответственно, развивается и вся система налогообложения в России. Те принципы, которые были зафиксированы в НК РФ более 20 лет назад, по сути, были сформулированы Конституционным судом еще до их нормативного закрепления в федеральном законе при толковании базовых норм самой Конституции РФ. Однако за такой долгий промежуток времени как теория, так и практика уже сформировали новые базисы, которые активно используются на практике и применяются судами. В настоящее время отдельно формируются принципы «налогообложения» и «построения налоговой системы». На данный счет вполне обоснованно высказалась Е.А.Лопатникова, указав, что они воплощаются в принципах всего «налогового права», а их нормативное закрепление способствует четкому определению границ и целей функционирования налогово-правовых норм.

Итак, на данный момент представители юридического сообщества предлагают включить в НК РФ следующие принципы. Например, на Конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», которая состоялась 19-20 апреля в 2013 году в г. Москве, профессор А.В. Демин впервые в рамках своего выступления выразил озабоченность по вопросу нормативного закрепления новых принципов и предложил обозначить в НК РФ следующие:

1) Всеобщность налогообложения

2) Принцип верховенства права

3) Принцип равенства налогообложения

4) Принцип соразмерности налогообложения и фактической платежеспособности налогоплательщика

5) Принцип федерализма и единого экономического пространства Российской Федерации

6) Принцип экономического основания налога и однократности налогообложения

7) Принцип определенности налогообложения

8) Запрет на злоупотребление правом в сфере налогов и сборов.

Развивая данную мысль уже в 2017 году В.М.Зарипов, руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп», в своем блоге на сайте zakon.ruвновь обратился к вопросу выделения, поименования и раскрытия принципов налогового права в НК РФ. Он также внес свои предложения по включению следующих принципов:

1) Законное установление

2) Наличие экономического основания

3) Эффективность взимания

4) Исключительность целевого назначения

5) Сохранение единого экономического пространства

6) Недопустимость препятствий реализации конституционных прав

7) Учет платежеспособности

8) Равенство обложения

9) Нормативная определенность

10)Разумная достаточность налогового контроля.

Получается, что современные «налоговые» реалии диктуют новые правила. Налоговая система уже не может существовать, руководствуясь только теми старыми общими началами, которых, возможно, и было достаточно более двадцати лет назад, но явно не хватает сейчас.

Как закреплять?

Что же касается формы, то здесь возникает следующая проблема. В юридическом сообществе вызывает множество вопросов сама техника нормативного закрепления основополагающих начал. Во-первых, принципам была выделена всего лишь одна статья НК РФ. Во-вторых, самое изложение носит достаточно хаотичный характер. Безусловно, такой подход законодателя в целом к нормативному закреплению принципов налогового права (не говоря уже о том, что нужно закреплять и другие принципы) представляется неудачным. В российской правовой системе вполне успешно существуют другие формы закрепления. Наиболее удачными представляются техники закрепления в Уголовном Кодексе РФ, Уголовно-процессуальном кодексе РФ и Бюджетном кодексе РФ. Например, в Уголовном кодексе РФ есть отдельные статьи, каждая из которых посвящена определенному принципу, Уголовно-процессуальный кодекс РФ содержит отдельную главу, которая также представляет собой совокупность статей, отдельно расписывающих каждый принцип. В Бюджетном кодексе РФ сначала ст. 28 перечисляет принципы, на которых основана бюджетная система, а затем уже идет их постатейное разъяснение. </o:p>

Показательными примерами удачного нормативного закрепления принципов также могут служить налоговые кодексы Казахстана, Беларуси и Кыргызстана. Так, например, статья 4 НК Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет содержит перечисление принципов, а последующие статьи уже более детально разъясняют каждый принцип. Схожее нормативное закрепление представлено в НК Кирзизской республики. Статья 5 данного кодекса также перечисляет все принципа налогового законодательства, а далее идет постатейное разъяснение каждого. Несколько иное закрепление принципов представлено в ст.2 НК Республики Беларусь. Здесь мы можем видеть, что каждый подпункт статьи – это некий «домик» для отдельного принципа, причем идет не просто перечисление: после обозначения принципа содержится подробная информация о том, что означает каждый из них. </o:p>

Актуальность обращения к принципам проиллюстрирована Определением Конституционного Суда РФ от 26.03.2019 № 817-О. Итак, Якимов Ф.Ф. оспаривал положения ст. 3 и абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ, так как считал, что они противоречат ст. 15, 19, 34, 35, 45, 46, 47,57 Конституции РФ. По мнению заявителя, правоприменительная практика придала оспариваемым нормам НК РФ смысл, допускающий возможность обложения одного объекта налогообложения как налогом на доходы физических лиц, так и налогом, взимаемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Таким образом, оспариваемые законоположения допускают возможность двойного налогообложения. Из этого следует, что правовая позиция заявителя в целом основывалась как раз на принципе недопустимости налогообложения, что в очередной раз подчеркивает возможность принципов выступать в роли инструмента разрешения юридических споров и прикладного средства правового регулирования, которым могут руководствоваться субъекты налогового права.Однако Конституционный суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы, определив данные положения как не нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Также стоит отметить Определение КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 3531-О. В данном случае ООО «ЗИС» тоже оспаривало ст. 3 НК РФ, а если быть точнее, то пункты 1, 3, 4 и 7 ст. 3 НК РФ. По мнению Общества, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 55 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации, так как допускают возможность повторного налогообложения. Однако КС РФ отметил, что данные законоположения направлены на установление основных начал законодательства о налогах и сборах, т.е. на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов. Данные законоположения, определяя гарантии прав налогоплательщиков, сами по себе не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, притом что налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе в целях пресечения злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Если до сих пор сам Конституционный суд РФ отводит такую значимую роль принципам, ныне закрепленным в ст. 3 НК РФ, как создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, неужели данные принципы не имеют право на достойное установление, а не на обычное хаотичное перечисление? Более того, подразумевая надлежащая нормативная основа уже давно зиждится далеко не только на том, что установлено ст. 3 НК РФ.

Таким образом, принципы – это фундамент для построения всей системы. Однако система налогообложения развивается, что порождает необходимость в более крепком фундаменте. Говоря простым языком, фундаменты у девятиэтажного и сорокаэтажного домов явно будут отличаться. Более того, «состав этого фундамента» (а состоит он из принципов) требует особых «условий» (формы закрепления) для своего существования: уже недостаточно просто через запятую перечислить весь массив принципов в одной статье без подробных разъяснений.

Федеральныйзаконот 31.07.1998 N 146-ФЗ «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» // СПС КонсультантПлюс</o:p>

Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»// СПС КонсультантПлюс</o:p>

Лопатникова Е.А. Реализация принципов налогового права / под ред.д.ю.н., И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2012. С.3.</o:p>

Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу – отдельная статья / Конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации» 19–20 апреля 2013 г. в Москве // Налоговед. 2013. № 1. </o:p>