Штраф за занижение налоговой базы по НДС

Обнаружена техническая ошибка, в результате которой была занижена налоговая база по налогу на прибыль и НДС: как избежать штрафа

ИА ГАРАНТ

Организацией была обнаружена техническая ошибка, в результате которой была занижена налоговая база по налогу на прибыль и НДС. Организация сама исправила ошибку, доначислила и перечислила налог. Будут ли к организации применены какие-либо штрафные санкции, кроме пени?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае уплаты только недостающих сумм налогов без начисленных на эти суммы пеней организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы по ним в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.
Если же одновременно с недостающими суммами налогов (или после уплаты таких сумм в полном объеме, но обязательно до подачи уточненных деклараций) в бюджет будут перечислены пени, исчисленные с этих сумм, ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не возникнет.
Обоснование вывода:
В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ).
Если же уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности только при одновременном выполнении следующих условий (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ):
— уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;
— до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Таким образом, если организация, обнаружившая ошибки в расчете налога на прибыль и НДС, представила уточненные декларации по данным налогам по истечении установленного срока их представления, исправив тем самым ошибки, приводящие к занижению сумм данных налогов, она освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, только если до представления уточненных деклараций уплатит недостающую сумму налога и пени, начисленные на эту сумму. В случае уплаты только недостающей суммы налога без начисленных на эту сумму пеней организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

В то же время следует учитывать, что организация может быть привлечена к указанной ответственности только при наличии факта неуплаты (неполной уплаты) налога. В случае, если неправильное исчисление суммы налога, подлежащей уплате, не привело к возникновению задолженности по уплате данного налога вследствие наличия переплаты по нему, ответственность, установленная ст. 122 НК РФ, не может быть применена. Смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07, ФАС Центрального округа от 10.06.2010 по делу N А35-6145/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2010 по делу N А32-44454/2009-58/608, ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А40/3020-09.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Ответ прошел контроль качества
>информационно-правовое обеспечение

Палочка-выручалочка: «уточненка»

«Расчет», N 7, июль 2007 г.

Любой бухгалтер, подающий декларацию, не застрахован от ошибок. Чтобы исправить недоразумение, надо подать «уточненку». С ее помощью можно будет не только избежать возможных штрафов, но и, например, вернуть переплату.

Незаконное бездействие

Исправлять ошибки в декларациях бухгалтеру приходится часто. Разберемся, каким образом это делать.

Закон прямо нигде не упоминает об уточненной декларации, но статья 81 Налогового кодекса дает возможность фирме вносить исправления. «Уточненка» подается в случаях, когда бухгалтер обнаруживает ошибки, неточности в уже сданных декларациях, либо контрагенты выслали первичные документы. Можно сказать, что для налогоплательщика «уточненка» — спасательный круг.

Ошибки в декларациях встречаются разные. В ситуации, когда бухгалтер обнаруживает переплату налога, вернуть излишне уплаченную сумму есть реальный шанс (п. 7 ст. 78 НК). Для этого надо обязательно подать уточненную декларацию. Но имейте в виду: налоговая не так просто возвращает деньги из бюджета. И зачастую доказывать свое право фирме приходится в суде.

После подачи «уточненки» инспекция часто бездействует, оправдываясь тем, что закон ограничивает срок возврата переплаты тремя годами. Налоговый кодекс в статье 87 устанавливает, что «камералкой» может быть охвачен именно этот период. Поэтому чиновники просто не проверяют более поздние исправления. Однако суды не согласны с такой позицией налоговиков. Арбитры установили, что данная норма действует в интересах фирм для их защиты, поэтому при подаче уточненной декларации она не работает (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2007 г. N А74-5387/05-Ф2-7399/06-С1). Судьи обязали налоговую принять «уточненку» и проверить ее независимо от сроков (постановление Президиума ВАС от 17 апреля 2007 г. N 14386/06).

Так, фискалы из Екатеринбурга решили проигнорировать уточненную декларацию по налоговой ставке 0%. Арбитры поддержали акционерное общество и обязали инспекцию проверить «уточненку» независимо от правомерности заявленных вычетов и срока подачи (ст. 88, п. 4 ст. 176 НК).

Верните переплату

А вот с возвратом денег ситуация довольно затруднительная. Так как в пункте 8 статьи 78 Налогового кодекса указано, что вернуть переплату можно только в течение трех лет. Если ошибка обнаружена в этом периоде, переплату инспекция возвращает. После подачи новой информации налоговая проводит «камералку» и по окончании проверки выносит решение. Если оно положительное, бухгалтер пишет заявление о возврате (п. 9 ст. 78 НК). Однако деньги фирма сразу не получит — придется запастись терпением и подождать еще месяц, пока инспекция проверит, есть ли недоимки у фирмы по другим налогам, и примет решение, вернуть переплату или нет (п. 11 информационного письма Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98).

Если налоговая не выдаст переплату вовремя, ей нужно будет выплатить еще и проценты за каждый календарный день нарушения (п. 10 ст. 78 НК).

«Обратите внимание, — комментирует Алексей Беклемишев, директор аудиторской фирмы «Финстатус», — месячный срок начинается только после проведения камеральной проверки. Даже если в один день с «уточненкой» подается заявление, все равно ждать надо будет столько же». Пока не будет проведена проверка, плюс месяц, требовать с налоговой переплаты нет никакого смысла, и суды подтверждают это (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 января 2007 г. N А29-2848/2006а).

Если фирма пропустила трехлетний срок, шанс получить переплату все-таки есть. Для этого можно обратиться в суд с иском о возврате из бюджета излишка в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2006 г. N Ф04-2135/ 2006(21838-А75-33) по делу N А75-8827/05). В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК). Судебная практика по данному вопросу очень противоречива. Фирме надо будет доказывать, что не прошли еще «злосчастные» три года со дня, когда она узнала или должна была узнать о переплате. Часто арбитры отказывают фирмам в возврате (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 января 2007 г. по делу N А39-1210/2006-77/11). Однако ОАО «Ростелеком» удалось доказать свое право. И суд обязал налоговую вернуть из бюджета переплату несмотря на то, что сроки уже прошли (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 апреля 2007 г. N Ф03-А37/07-2/521, от 4 апреля 2007 г. по делу N А37-2370/2006-14/11).

Судьи сократили штраф

Более сложная ситуация может возникнуть, когда бухгалтер недоплатил налог. Тогда организация, как только обнаружила неточность, обязана сообщить налоговой: выбора у компании нет. Эта оплошность грозит фирме штрафом в размере 20% от неуплаченных сумм налога плюс пени.

Избежать наказания можно, если обнаружить ошибку раньше налоговой или до назначения выездной проверки. А надо ли будет отвечать фирме, зависит от двух моментов: когда организация подает заявление в инспекцию и доплачивает налог и пени.

Если исправления и доплата по налогам вносятся до того, как налоговики заметили ошибку или назначили выездную проверку, то никаких проблем у фирмы не возникает.

Но встречаются и другие ситуации. Например, фирма подала уточненную декларацию, где доплатила налог на прибыль, но сделано это было уже после того, как налоговая обнаружила недоплату в ходе камеральной проверки и вынесла решение. Организации пришлось заплатить штраф.

Обратите внимание: штраф можно значительно — не менее чем в 2 раза — сократить при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства. Перечень таких причин есть в статье 112 Налогового кодекса. Суд по своему усмотрению может расширить этот список, так как он не закрыт (п. 1 ст. 112 НК). Например, арбитры в 2 раза сократили штраф кемеровской фирме, потому что она самостоятельно обнаружила ошибки и подала «уточненку» в налоговую. Суд признал это обстоятельство смягчающим вину (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. N Ф04-1994/2007 (33139-А27-40)).

Однако налоговики могут и на пустом месте «вставлять палки в колеса». Чтобы не попасть впросак, надо внимательно следить за действиями фискалов. Так, при подаче «уточненки» в налоговую на титульном листе инспектор оставляет отметку о дате принятия документа, печать и подпись. Впоследствии чиновники могут даже оспаривать подлинность проставленной даты, чтобы начислить штраф. Так что обращайте внимание на достоверность данных в отметке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф04-2307/2007(33473-А70-25)).

Исправлениям нет конца

Бухгалтер заполняет «уточненку» полностью, а не только в месте обнаружения ошибок. Но бывают и исключения: если правятся данные, представленные по НДФЛ, документ должен содержать информацию только о тех работниках, в отношении которых были ошибки (п. 6 ст. 81 НК).

Начинающий бухгалтер Светлана Романова рассказывала: «Однажды со мной случилось недоразумение. После подачи первой «уточненки» обнаружились ошибки. Как поступить в такой ситуации? За ответом я обратилась в аудиторскую фирму, где специалисты посоветовали мне не переживать, а подать вторую «уточненку».

Делать это можно нескончаемое количество раз. Налоговики обязаны отреагировать на исправления. Например, ООО «Гранд», предоставив вторую уточненную декларацию, смогло избежать наказания в виде штрафа. Несмотря на то что налоговая хотела привлечь фирму к ответственности, судьи приняли сторону организации и отменили санкции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 апреля 2007 г. N А33-17235/06-Ф02-1705/07).

Таким образом, «уточненка» часто спасает фирму от штрафов. Главное — вовремя обнаружить ошибку и подать документы.

Ю. Вовк

Вверх

Штраф начисляется по последней уточненной декларации

ФНС России в ответ на запрос разъяснила, что в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога при представлении налогоплательщиком в налоговый орган нескольких уточненных налоговых деклараций за проверяемый период, расчет суммы штрафа необходимо производить на основании последней уточненной налоговой декларации, без учета предыдущих (письмо ФНС России от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4-5/21472@ «О порядке применения статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как отметили налоговики, в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, то камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). При этом, бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени (п.19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). При представлении новой налоговой декларации с суммой налога к доплате, исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога, указанная в предыдущей декларации, не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (п. 20 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. № 57). При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ рассматривается только в отношении неисчисленной ранее суммы налога по налоговой декларации, которая указывается в последней уточненной налоговой декларации (письмо ФНС России от 22 августа 2014 г. № СА-4-7/16692).

Освобождается ли от ответственности налогоплательщик при подаче уточненной декларации во время выездной проверки? Узнайте из материала «Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ.
Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Получить доступ

Напомним, что неуплата или неполная уплата налога (сбора) в результате занижения налоговой базы либо иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в большинстве случаев влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ). Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях:

  • при представлении уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
  • при представлении уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Как при обнаружении ошибки подать уточненку без штрафа

Главная — Статьи

  • Общие правила
  • Шаг влево, шаг вправо — штраф?
  • Уточненка при переплате

При обнаружении ошибок, приведших к занижению налоговой базы, налогоплательщик должен подать уточненную налоговую декларацию. Если это делается после истечения срока, установленного для уплаты налога, то, чтобы освободиться от штрафа, в большинстве случаев надо уплатить пени и недоимку еще до подачи уточненки. Посмотрим, что будет, если вовремя не поделиться с бюджетом.

Общие правила

Рассмотрим такую ситуацию. Организация допустила ошибку, занизив в декларации налоговую базу. Соответственно, и налог был уплачен в меньшем размере, чем нужно. Установленные в НК сроки подачи декларации и уплаты налога истекли.

Предположим, что на этапе камеральной проверки инспекция ошибку не обнаружила. Однако расслабляться рано. Ведь если это случится в ходе выездной проверки, то организации грозит штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (Пункт 1 ст. 122 НК РФ).

Этого штрафа можно избежать, если четко следовать порядку исправления ошибок (Статья 81 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498).

Шаг 1. Пересчитываем налоговую базу, исправив ошибку в периоде, в котором она была допущена. Составляем уточненную декларацию по той же форме, по которой была составлена первоначальная декларация (Пункт 5 ст. 81 НК РФ).

При этом в поле «Номер корректировки» титульного листа уточненной декларации надо указать цифру, соответствующую порядковому номеру уточненной декларации за конкретный отчетный период (начиная с 1). В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально верны (Письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11057@).

Исключения есть в правилах заполнения уточненной НДС-декларации. Так, если ошибка не связана с книгой покупок и книгой продаж, раздел 8 «Сведения из книги покупок…» и/или раздел 9 «Сведения из книги продаж…» можно подать почти пустыми, поставив в них только признак актуальности сведений «1» (Пункты 45.2, 46.2, 47.2, 48.2 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@). Тогда остальные строки этих разделов заполнять не потребуется.

Если ошибка связана с книгой покупок (продаж), но исправлялась она путем составления дополнительного листа к такой книге, надо в уточненной декларации заполнить Приложение 1 к разделу 8 (9). А сам раздел 8 (9) можно заполнить так:

  • или поставить признак «0» и продублировать сведения раздела (они будут идентичны данным первоначальной декларации);
  • или поставить признак «1», при этом ранее поданные сведения не нужно дублировать. Программа налоговиков автоматически подхватит их.

Если данные из книги покупок (продаж) были отражены в первичной декларации неправильно, то раздел 8 (9) в уточненке придется приводить полностью с признаком актуальности «0». В том числе и данные о счетах-фактурах, изначально перенесенные в декларацию верно. Если отразить только счета-фактуры, данные о которых исправлялись, это приведет к потере данных из всех иных счетов-фактур (которые не правились).

Шаг 2. Рассчитываем две суммы:

  • сумму необходимой доплаты налога;
  • сумму пеней за просрочку в уплате этой части налога. Рассчитывается за каждый день просрочки исходя из 1/300 ставки ЦБ. Количество дней просрочки определяется со дня, следующего за сроком уплаты налога, и по день, предшествующий дню его уплаты (то есть за сам день уплаты недоимки не нужно начислять пени) (Пункты 3, 4 ст. 75 НК РФ; п. 2 разд. VII Приложения к Приказу ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@; Письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-02-07/2/39318).

Внимание! С 1 октября 2017 г. пени за просрочку уплаты налога за период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки будут считаться по повышенной ставке, а именно по 1/150 ставки ЦБ РФ. Правда, только если недоимка образовалась 01.10.2017 или позднее (Пункт 4 ст. 75 НК РФ; п. 9 ст. 13 Закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Шаг 3. Перечисляем в бюджет недоимку и пени (Статья 75 НК РФ).

Шаг 4. Подаем уточненную декларацию в инспекцию. Кстати, если это уточненка по НДС, то ее надо сдавать исключительно в электронном виде (Пункт 5 ст. 174 НК РФ; п. 7 ст. 5 Закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ).

В Налоговом кодексе нет срока для представления уточненной декларации. Но чем дольше вы тянете с подачей уточненки и уплатой недоимки, тем больше сумма пеней.

Совет. Исправлять ошибки имеет смысл только за предыдущие 3 года. Ведь более ранние периоды уже не могут быть охвачены выездной налоговой проверкой, если, конечно, вы не подадите уточненную декларацию за эти периоды. А значит, самостоятельно инспекция не сможет выявить ошибку, взыскать недоимку, начислить пени и оштрафовать организацию (Пункт 4 ст. 89 НК РФ).

Шаг влево, шаг вправо — штраф?

Что будет, если налоговая ошибка исправлена неправильно? К примеру, уточненная декларация представлена, но пени и недоимка не уплачены вовремя (до подачи самой уточненки)?

В таких ситуациях часто инспекторы автоматически выписывают штраф. Ведь предварительная уплата суммы налога и пеней — необходимое условие для освобождения налогоплательщика от ответственности за допущенную ранее ошибку (Пункт 4 ст. 81 НК РФ). Не выполнили условие — платите штраф. И считают его налоговики очень просто: берут разницу между суммой налога, указанной в уточненке, и суммой налога, указанной в первоначальной декларации. Полученное, не мудрствуя лукаво, умножают на 20%. А в качестве основания для штрафа приводят всего две статьи НК: ст. 81 и ст. 122.

Казалось бы, все логично: налоговики расценивают факт подачи уточненки как факт признания правонарушения по ст. 122 НК РФ. Однако и судьи, и Минфин считают, что этого мало (Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-02-07/1/32578). Само по себе бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет суммы налога, указанной в декларации, не повод штрафовать по ст. 122 НК РФ (Пункт 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее — Постановление N 57)). При получении от налогоплательщика уточненки налоговики должны понять, в чем конкретно заключалась ошибка. Ведь возможно, что налогоплательщик ошибся, подав уточненку, а в первоначальной декларации все было правильно.

В ходе камеральной проверки такой декларации инспекторы должны установить факт совершения правонарушения (повлекшего ошибку в первичной декларации) и отразить его в своем решении (Подпункт 2 п. 5 ст. 101, п. 3 ст. 108 НК РФ). Так, в нем инспекция должна указать (Пункт 8 ст. 101 НК РФ):

  • установленные проверкой и подтвержденные документами обстоятельства совершенного правонарушения;
  • какие именно нормы Кодекса нарушены. К примеру, неправомерное заявление вычета НДС нарушает ст. 172 НК РФ. А ошибки в расчете отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств — п. 2 ст. 324 НК РФ. В решении должны быть указаны подобные конкретные нарушения со ссылками на статьи НК;
  • по каким статьям НК РФ организация привлечена к ответственности, к примеру по ст. 122 НК РФ.

Только такое решение может быть основой для штрафа (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279; Постановления АС МО от 24.05.2016 N Ф05-6317/2016; АС СЗО от 29.01.2016 N А56-10090/2015, от 11.09.2015 N Ф07-5918/2015).

Если в решении, вынесенном по итогам проверки вашей уточненки, нет описания конкретных нарушений, повлекших занижение суммы налога к уплате, у вас есть шанс оспорить его в суде.

Когда инспекция составила правильное решение, а не формальное, то придется смириться со штрафом (Письма Минфина России от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498, от 05.12.2016 N 03-02-08/71886). Если, конечно, налоговая база действительно была занижена. Однако помните, что такой штраф можно уменьшить, сославшись на смягчающие обстоятельства:

  • сама по себе подача уточненки может быть признана таким обстоятельством, снижающим сумму штрафа (Подпункт 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10). Иначе у налогоплательщиков не будет стимула самостоятельно исправлять ошибки (Пункт 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Но в любом случае пени вам придется уплатить полностью;
  • уплата недоимки и пеней после представления декларации (в том числе уточненной), но до вынесения решения инспекцией также может уменьшить сумму штрафа, хотя полностью от него не освобождает (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10; АС ЗСО от 16.06.2016 N Ф04-2227/2016);
  • уплата одной лишь недоимки до подачи уточненки (без уплаты пеней) также поможет снизить штраф за допущенную ошибку (Постановления АС СЗО от 18.12.2014 N А56-15646/2014; ФАС ДВО от 05.05.2014 N Ф03-1417/2014).

Внимание! При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое (Пункт 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ; п. 16 Постановления N 57).

Уточненка при переплате

Переплата по налогу, которую можно принимать во внимание, должна быть не старше 3 лет (Статьи 78, 79 НК РФ). Если у вас есть переплата по уточняемому налогу, признанная инспекцией, важно установить, на какую дату она у вас возникла. Разобраться в этом поможет наша таблица.

Причина излишней уплаты налога

Дата возникновения переплаты

Организация при заполнении платежного поручения на уплату налога указала сумму большую, чем было нужно по декларации

День уплаты налога (пеней, штрафа), то есть предъявления в банк платежного поручения на их уплату со счета, на котором достаточно денег для платежа.

В течение 3 лет с этого дня налогоплательщик может подать заявление о возврате (зачете) переплаты (Подпункт 1 п. 3 ст. 45, п. 7 ст. 78 НК РФ; Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177)

Организация неправильно указала в декларации сумму налога к уплате и перечислила ее, но потом сдала уточненку

Организация перечислила в бюджет налог, доначисленный решением по проверке, так и не вступившим в силу из-за его отмены УФНС

Сумма авансовых платежей по налогу превысила сумму налога, подлежащую уплате за год

Если годовая декларация по налогу представлена в срок, установленный НК, то переплата возникает на день подачи такой декларации.

Если же декларация подана с просрочкой, то переплата считается возникшей на последний день срока для представления декларации, установленный НК РФ. Соответственно, 3 года, отведенные по НК налогоплательщику для распоряжения переплатой, будут считаться от этой даты (Информация ФНС России «О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога»; Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807)

Разобравшись с имеющейся переплатой и сроками ее возникновения, перейдем к рассмотрению различных ситуаций, возникающих при уточнении декларации.

Ситуация 1. На дату окончания срока уплаты налога по первичной декларации имелась переплата по этому налогу, превышающая сумму недоимки, выявленной при составлении уточненной декларации, или равная ей. Такая же переплата сохранялась вплоть до момента подачи уточненки. В этом случае до подачи уточненной декларации не требуется уплачивать пени и перечислять недоимку в бюджет. Ведь сама недоимка даже не возникает, а вслед за ней не возникают и пени.

Претензий к организации со стороны налоговиков быть не должно. Как не должно быть и штрафа. Ведь нет неуплаты налога (Статья 122 НК РФ; п. 20 Постановления N 57; Письмо Минфина России от 23.05.2017 N 03-02-07/1/31591).

Ситуация 2. На дату подачи уточненки есть переплата по налогу, однако:

  • она возникла позже срока, отведенного НК для уплаты налога по первичной декларации;
  • такая переплата была неизменной с момента возникновения и сохранялась вплоть до даты подачи уточненной декларации.

Получается, что в определенный период бюджет пострадал от допущенной налогоплательщиком ошибки. Этот период начинается с даты, следующей за днем окончания срока для уплаты налога по первоначальной декларации, и заканчивается датой образования переплаты по налогу. Следовательно, за этот период должны быть уплачены пени (Статьи 75, 81 НК РФ). Иначе будет штраф, ведь условия для освобождения от штрафа не выполняются (Пункт 20 Постановления N 57; Постановление АС ВВО от 21.05.2015 N Ф01-1642/2015, Ф01-1643/2015).

Поэтому безопаснее до подачи уточненки уплатить пени и пояснить инспекции, что недоимка не перечисляется из-за наличия переплаты по уточняемому налогу.

Ситуация 3. Сумма переплаты, имеющаяся на дату подачи уточненки, меньше суммы недоимки. Перед подачей уточненной декларации ее можно учитывать при расчете как суммы недоимки, подлежащей уплате, так и суммы пеней.

Если итоговую недоимку и пени не уплатить в бюджет, налоговики могут оштрафовать организацию. При расчете штрафа доначисленная сумма налога по уточненке должна быть уменьшена на сумму переплаты, имевшейся на дату подачи уточненной декларации (Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633).

Пример. Уплата пеней и недоимки до подачи уточненки при наличии переплаты

Условие. К примеру, уточняется декларация по налогу на прибыль за 2015 г. Сумма налога к уплате в уточненной декларации по сравнению с первичной выросла на 10 000 руб.:

  • в федеральный бюджет — на 1 000 руб. (2% из 20%);
  • в региональный бюджет — на 9 000 руб. (18% из 20%).

На дату подачи уточненной декларации имеется переплата по налогу на прибыль:

  • в федеральный бюджет — 1 500 руб., возникшая 28.07.2016;
  • в региональный бюджет — 4 000 руб., возникшая 28.03.2016.

Уточненная декларация подается 16.06.2017, а 15.06.2017 уплачивается сумма недоимки и пеней.

Решение. Последний день срока для уплаты налога на прибыль за 2015 г. — 28.03.2016.
Покажем на схеме период начисления пеней в федеральный бюджет по недоимке, образовавшейся после исправления ошибки, но погашенной еще до подачи уточненки.

Период начисления пеней по недоимке в региональный бюджет в нашем примере считается иначе.

Чтобы получить освобождение от штрафа за ошибку, допущенную в декларации за 2015 г., 15.06.2017 организации нужно перечислить в бюджет следующие суммы.

Налог на прибыль

Увеличение суммы налога по уточненке, руб.

Сумма недоимки, подлежащей уплате до подачи уточненки, руб.

Сумма, с которой считаются пени, руб.

Период, за который надо рассчитать пени

Сумма пеней, подлежащая уплате, руб.

Часть, уплачиваемая в федеральный бюджет

1 000

(так как 1 000 руб. < 1 500 руб.)

1 000

С 29.03.2016 по 27.07.2016

43,63

Часть, уплачиваемая в региональный бюджет

9 000

5 000 (9 000 руб. — 4 000 руб.)

5 000

С 29.03.2016 по 14.06.2017

752,25

Ситуация 4. На последний день срока, установленного Налоговым кодексом для уплаты налога, у налогоплательщика имелась переплата по этому налогу, превышающая сумму доначисления по уточненной декларации, поданной впоследствии.

Однако еще до подачи уточненки инспекция зачла образовавшуюся ранее переплату в счет иных налоговых долгов той же организации (Пункты 4, 5 ст. 78 НК РФ).

Получается, что имевшаяся ранее переплата уже использована, ее больше нет. А значит, до подачи уточненки организация должна заплатить и недоимку, и пени (Пункт 20 Постановления N 57; Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633).

Только пени в этом случае можно считать за период реального наличия недоимки, то есть с даты, когда имевшаяся ранее переплата была использована в счет уплаты других налогов.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Книга учета), установлена ст. 346.24 НК РФ. Форма и порядок (далее — Порядок) ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Организация, применяющая УСН, отражает в Книге учета все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Причем налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога (п. 1.1, п. 1.2 Порядка).

Как определено п. 2.4 Порядка, в графе 4 раздела I «Доходы и расходы» Книги учета отражаются доходы, учитываемые при определении налоговой базы согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ. При этом указывается, что порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п.п. 1, 3 и 5 ст. 346.17, п.п. 1-5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у лиц, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (смотрите также письмо Минфина России от 07.10.2013 N 03-11-11/41441).

Таким образом, каждый получаемый налогоплательщиком доход, признаваемый таковым в соответствии с нормами главы 26.2 НК РФ, должен быть отражен в Книге учета на дату погашения задолженности налогоплательщику как в денежной форме, так и в натуральной форме или иным способом, например, посредством исполнения обязательства третьим лицом или зачетом встречных однородных требований (ст.ст. 313, 407, 408, 410 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если же указанные деяния повлекли занижение налоговой базы, то с организации может быть взыскан штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей (п. 3 ст. 120 НК РФ).

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Из буквального прочтения приведенной нормы можно предположить, что разовое неотражение дохода в Книге учета не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, ответственность за которое установлено ст. 120 НК РФ.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации следует учитывать, повлекло ли неотражение дохода в Книге учета какие-либо иные налоговые последствия.

Так, если доход не был учтен при определении размера налоговой базы по УСН, что повлекло неуплату или неполную уплату налога, то с организации может быть взыскан штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Кроме того, в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

То есть с начала того квартала, в котором было допущено превышение предельной величины доходов для целей применения УСН, организация обязана исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций, НДС и налог на имущество организаций (п. 2 ст. 44, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Если организацией не был своевременно учтен доход, влияющий на величину предельного размера дохода, ограничивающего право налогоплательщика на применение УСН, вследствие чего организация не выполняла обязанности налогоплательщика по иным налогам, то к ней могут быть применены следующие санкции, предусмотренные нормами НК РФ:

Статья 119 НК РФ. Непредставление в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

Причем приведенные санкции могут быть применены в отношении каждого из налогов (налога на прибыль, налога на имущество, НДС), плательщиком которых признается организация после утраты права на применение УСН, и взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ).

При этом на основании п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает её от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налогов и пени.

Кроме того, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

В частности, нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей (ст. 15.5 КоАП РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Налоговые санкции;

— Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

— Энциклопедия решений. Соотношение ответственности по ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *