Резерв на ремонт основных средств

Содержание

Создание резерва на обычный ремонт

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв. Его сумма уменьшает налог на прибыль. Все подробности читайте в статье.

Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв.

Существует два вида таких резервов:

– на оплату обычного ремонта;

– на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике фирмы.

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

ООО «Консалтинговое бюро «Эврика!» 📌 РекламаВсе оттенки белого или как выжить бизнесу после черного Приглашаем Вас на семинар от практикующего адвоката Натальи Скобкиной Узнать больше

Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Этот документ можно оформить так:

Утверждаю

Руководитель ООО «Дар»

Смирнов /П.А. Смирнов/

Смета затрат на ремонт на 2004 год

5 января 2004 года

№ п/п

Наименование основного средства

Периодичность проведения ремонта, раз

Стоимость ремонта, руб.

Сумма расходов на ремонт, руб.

(гр. 3 х гр. 4)

Транспортная линия в цехе:

–замена подшипников

20 000

60 000

Помещение склада:

– ремонт стеллажей

12 000

Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:

– замена фар

Общая сумма планируемых затрат на ремонт

76 000

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 96

– сформирован резерв на ремонт основных средств.

Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.

Обратите внимание: основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.).

Пример

На балансе у ЗАО «Ритм» на 1 января 2001 года числится режущий станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма провела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб.

В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит 33 000 руб. (25 000 + 8000).

В налоговом учете она будет равна 32 500 руб., то есть

25 000 руб. ´ 30% = 7500 руб.;

25 000 + 7500 = 32 500 руб.

– конец примера –

Годовой норматив отчислений определяется так:

– рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;

– максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;

Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.

Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.

Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Пример

Торговая фирма ООО «Лира» создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.

За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:

– в 2001 году – 115 000 рублей;

– в 2002 году – 170 000 рублей;

– в 2003 году – 210 000 рублей.

Сумма резерва не должна быть больше 165 000 рублей.

(115 000 + 170 000 + 210 000) : 3 = 165 000 руб.

Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 руб., а не на 215 000 руб., как планировалось ранее.

Норматив отчислений в резерв равен:

165 000 руб. : 2 500 000 руб. ´ 100% = 6,6%.

Эта величина должна быть указана в учетной политике ООО «Лира» на 2004 год.

Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:

2 500 000 руб. ´ 6,6% : 4 = 41 250 руб.

Бухгалтер ООО «Лира» отразил расчет резерва в налоговом регистре так:

Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года

Планируемая сумма резерва

Средняя величина фактических расходов на ремонт

за 2001–2003 годы

Норматив отчислений

Величина резерва на 2004 год

Сумма ежеквартальных отчислений

2 500 000 руб.

215 000 руб.

165 000 руб.

6,6%

165 000 руб.

41 250 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:

Дебет 44 Кредит 96

– 41 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.

– конец примера –

Использование резерва

Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69…)

– списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;

Дебет 96 Кредит 60

– списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 91-1

– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример

ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;

– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;

– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;

– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

п/п

Наименование объекта основных средств

Инвентарный номер

Способ выполнения ремонтных работ

Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период

Производственная линия цеха

Подрядный

163 250 руб.

в том числе по элементам затрат

прочие затраты

163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

№ п/п

Наименование показателя

Сумма, руб.

Величина начисленного резерва

165 000

Сумма фактических затрат на ремонт

163 250

Неиспользованная часть резерва

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.

Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:

– ремонт будет проводиться больше года;

– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Создаем резерв на ремонт ОС

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 апреля 2011 г.

Содержание журнала № 9 за 2011 г.Е.В. Коновалова, экономист-бухгалтер

Расчет предельной величины отчислений в резерв и перенос остатка резерва на следующий год в налоговом учете

Практически в каждой организации есть ОС, а значит, рано или поздно их придется ремонтировать. Раньше организации могли создавать резерв под ремонт в бухгалтерском учете. Однако с 2011 г. такой резерв не создаетсяп. 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 № 167н; пп. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н; подп. 17 п. 1 приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н.

А вот в налоговом учете по-прежнему можно создавать резерв на ремонт ОС. В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль при том, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частейст. 324 НК РФ:

  • на текущий и недорогой ремонт;
  • на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.

Порядок формирования и использования этих частей различен.

Резерв на текущий ремонт

ШАГ 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ.

Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органыПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 № 20-12/82434.

С вопросом о том, не изменилась ли позиция по этому вопросу на сегодняшний момент, мы обратились к специалистам Минфина. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Позиция Минфина России по указанному вопросу на данный момент не изменилась. Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в полном объемест. 260 НК РФ”.

Отметим, что одном из писем Минфин разрешил дочерней компании создать резерв на ремонт по объекту ОС, который она получила от материнской компании, на основании сведений о фактических расходах на ремонт за последние 3 года, проводимый именно материнской компаниейПисьмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221.

ШАГ 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резервп. 2 ст. 324 НК РФ. Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемыхп. 3 ст. 256 НК РФ.

ШАГ 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резервп. 2 ст. 324 НК РФ. Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:

То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.

Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделитьп. 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ:

  • <или>на 4, если отчетный период в организации — квартал;
  • <или>на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

ШАГ 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.

Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо «придержать» до конца года. То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резервп. 2 ст. 324 НК РФ.

ШАГ 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходовп. 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.

Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта

Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условийп. 2 ст. 324 НК РФ:

  • средства на него нужно копить больше календарного года;
  • ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему годуПисьмо Минфина России от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386.

Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв. Ежеквартально (или ежемесячно — в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль) равными долями (по 1/12 или 1/4) эта сумма будет списываться на расходыст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.

Так же как и в первом случае, расходы на капремонт списываются за счет созданного резерва. При этом корректировка размера резерва, например, в связи с удорожанием запчастей и ремонтных работ НК не предусмотренаПисьмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56.

На конец текущего года остаток средств резерва в состав доходов можно не включать, если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий годп. 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184.

Совет

Так как НК не устанавливает критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, во избежание различной трактовки этого понятия налоговыми органами и вами самостоятельно разработайте эти критерии и отразите их в своей учетной политике. Так, например, учетная политика, а также планы-графики ремонта помогли отстоять отчисления в резерв на особо сложный и дорогой ремонт в судахПостановления ФАС ВВО от 03.04.2008 № А29-5411/2007; ФАС УО от 05.03.2009 № Ф09-983/09-С2.

***

Помните: если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммы отчислений в резерв. Как указал Президиум ВАС, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременно списывать на расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличии резерва, к примеру, на капитальный ремонт вы не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должны списываться за счет сформированного резервного фондаПостановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04. Такой же позиции придерживается и МинфинПисьма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, от 20.06.2005 № 03-03-04/1/8.

И поскольку в бухучете резерв на ремонт ОС не создается, то при создании этого резерва в налоговом учете у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Чтобы равномерно в течение года признавать расходы на предстоящий ремонт основных средств, организации могут создавать под него резерв. Как же сформировать, а затем использовать такой резерв?

Согласно п.1 ст.260 НК РФ расходы организации на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Они признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Это право предоставлено им п.3 указанной статьи. Порядок формирования резервов изложен в ст.324 Кодекса. Согласно этой статье расходы на ремонт основных средств включают в себя стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами. Кроме того, к ним относятся затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями. Именно под эти расходы можно создавать резервы на ремонт основных средств, чтобы равномерно признавать их в течение года. Обратите внимание: такой резерв должен быть предусмотрен учетной политикой организации для целей налогообложения. Этот порядок установлен п.2 ст.324 НК РФ.

Организация, осуществляющая виды деятельности, по которым применяется порядок учета доходов и расходов, отличный от общепринятого, должна вести раздельный аналитический учет как самих ремонтов, так и резерва под них. Например, это могут быть предприятия, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Формирование резерва на ремонт основных средств

Для образования резерва организация должна определить размер отчислений в него. Размер отчислений рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Норматив организация утверждает в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости (п.2 ст.324 НК РФ). Она определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 г. При этом нужно учитывать ограничение величины переоценки, установленное в п.1 ст.257 НК РФ (не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г.).

Для определения норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, графика (плана) проведения их ремонта.

Сформированная организацией смета сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за три предшествующих года. Обратите внимание: основные средства, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из сумм — сформированную смету или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем выбирается норматив отчислений, но не более максимально возможного. Как было сказано выше, этот норматив утверждается учетной политикой для целей налогообложения.

Имейте в виду, что организация, у которой не было ремонтов основных средств в течение предыдущих трех лет, не может создавать резерв. Дело в том, что средняя величина фактических расходов за последние три года будет равна «нулю». Сказанное относится и к вновь созданным организациям.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв, организация должна обеспечить учет следующих данных:

  • первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.);
  • восстановительная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);
  • фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;
  • график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
  • сметная стоимость этих ремонтов.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пример 1. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке и представляет декларацию по налогу на прибыль ежеквартально. Учетной политикой для целей налогообложения на 2004 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 г. — 540 000 руб. В 2001 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 61 000 руб., в 2002 г. — 76 000 руб., а в 2003 г. — 106 000 руб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 81 000 руб. ((61 000 руб. + 76 000 руб. + 106 000 руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2004 г., — 90 000 руб. Сметная стоимость (90 000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (81 000 руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив — 15% (81 000 руб. : 540 000 руб. х 100%). Допустим, организация приняла норматив отчислений 14%. Его необходимо утвердить в учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Следовательно, по условиям примера размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 18 900 руб. (540 000 руб. х 14% : 4 кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 6300 руб. (540 000 руб. х 14% : 12 мес.).

Формирование резерва на особо дорогой капитальный ремонт

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта. Об этом сказано в п.2 ст.324 НК РФ.

Напрашиваются два вопроса. Во-первых, что понимается под капитальным ремонтом? Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос, поэтому можно использовать значение, которое вкладывает в это понятие бухгалтерское законодательство.

Так, при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные. Также осуществляется сборка, регулирование и испытание агрегата. При капремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные возможности. Об этом сказано в п.72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Не надо путать капитальный ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств. Учет модернизации (реконструкции) необходимо вести отдельно от капитального ремонта.

Во-вторых, что значит «особо дорогие и сложные виды»? На этот вопрос также ответа нет. Поэтому организация вправе самостоятельно определить, какие виды капитального ремонта отнести к особо сложным и дорогим, исходя из характера проводимых работ.

Для оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используется акт приемки-сдачи отремонтированных (реконструированных, модернизированных) объектов.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду ремонта (капитального, среднего, текущего) должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, сметной документацией, технической документацией, распорядительными документами организации и т.п. Обратите внимание: организация должна обеспечить раздельный учет сметной стоимости для особо дорогого капитального ремонта и остальных видов ремонта.

Таким образом, при наличии основных средств, по которым графиком проведения ремонтов предусмотрены особо сложные и дорогостоящие виды капитальных ремонтов, организация может увеличить предельный размер отчислений на сумму дополнительных отчислений. Они рассчитываются исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят эти виды ремонта. Исходя из предельного размера определяется максимально возможный норматив. Затем организация выбирает норматив своих отчислений, но не более максимального.

Общая сумма годовых отчислений в резерв равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, немного дополнив. Согласно технической документации этот объект основных средств подлежит капитальному ремонту каждые четыре года. Стоимость ремонта — 108 000 руб.

Тогда дополнительная сумма отчислений составит 27 000 руб. (108 000 руб. : 4 года). Организация может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта. То есть на 27 000 руб. резерва на капитальный ремонт. Максимально возможный норматив, — 20% ((81 000 руб. + 27 000 руб.) : 540 000 руб. х 100%).

Предположим, организация приняла норматив отчислений, равный максимально возможному. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 27 000 руб. (540 000 руб. х 20% : 4 кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 9000 руб. (540 000 руб. х 20% : 12 мес.).

Как использовать резерв на ремонт основных средств

Когда организация создает резерв на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на ремонт списывается за счет резерва. Обратите внимание: в течение года при формировании базы по налогу на прибыль учитываются расходы только в размере резерва, приходящегося на данный отчетный период. Независимо от размера фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств.

По окончании же налогового периода организация сравнивает фактические затраты на ремонт и сумму созданного резерва. Если фактические расходы в конце года оказались больше, чем созданный резерв, организация включает остаток в прочие расходы. Он отражается в Приложении N 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль по строке 070 в общей сумме прочих расходов и расшифровывается по строке 080 этого Приложения. Если фактические расходы на ремонт оказались меньше резерва, остаток является внереализационным доходом. Он отражается в Приложении N 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» налоговой декларации по строке 060. Кроме того, по строке 063 указанного приложения расшифровывается сумма неиспользованного остатка.

Обратите внимание: если организация создает резерв на особо дорогой и сложный капитальный ремонт в течение более одного налогового периода, то на конец текущего года остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения. Накопленный резерв на этот вид ремонта сравнивается с фактическими затратами в том налоговом периоде, когда данный вид ремонта будет осуществлен. По этой причине организация должна обеспечить ведение раздельного налогового учета формирования и использования резервов на текущий (средний) ремонт и на особо сложный и дорогой капитальный ремонт основных средств.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Посмотрим, что происходит в конце года, если фактические затраты на ремонт составляют 70 000 руб.

Напомним, что резерв на конец года состоит из 81 000 руб. на текущий (средний) ремонт и 27 000 руб. на капитальный. Тогда в конце года 11 000 руб. (81 000 руб. — 70 000 руб.) включаются в состав внереализационных доходов, а резерв на капитальный ремонт (27 000 руб.) переносится на следующий год. Всего в текущем году сумма расходов на ремонт основных средств и переносимый резерв составляет 97 000 руб. (70 000 руб. + 27 000 руб.).

Бухучет резерва на ремонт основных средств

Как и в налоговом, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на ремонт основных средств. При его создании в затраты на производство (расходы на продажу) равномерно включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Об этом гласит п.69 новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <*>.

<*> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Они вступают в силу с 1 января 2004 г.Обратите внимание: в бухучете ограничением на резерв служит только сметная стоимость ремонта, и нет ограничения в виде средней его стоимости за последние три года. Поэтому организация может создавать резерв по правилам как налогового, так и бухгалтерского учета. Во втором случае у нее появятся временные разницы.

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. Например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств, сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов на соответствующем субсчете (счет 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств»).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на их проведение независимо от способа выполнения (хозяйственный или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств», в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетов учета расчетов.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, а не включаются в состав доходов. Если ремонтные работы завершаются в следующем году, остаток резерва отражается в бухучете по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 91 в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет. Это следует из п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Кроме того, в бухучете можно создавать резервы на капитальный ремонт, которые накапливаются в течение нескольких лет. Остаток резерва после такого ремонта в части, приходящейся на отчетный период, организация сторнирует. Если же он больше накопленного в течение года, разница между остатком и резервом, накопленным в течение года, является внереализационным доходом.

Д.Ю.Григоренко

Референт налоговой службы

I ранга

Департамент

налогообложения прибыли

МНС России

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете

В статье будет рассмотрен такой важнейший экономический инструмент, как резерв на ремонт основных средств, целью которого является оптимизации налоговой тяготы и финансовой деятельность компании в общем.

Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС

Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:

  • «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
  • «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.

Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».

Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.

Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:

  • стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
  • стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
  • плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
  • стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
  • плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.

Этапы формирования резерва на ремонт ОС

Согласно вышеупомянутому пункту 2 статьи 234 НК РФ, существуют два показателя, которые способствуют созданию резерва на ремонт ОС – норматив отчислений (Nотчислений) и совокупная стоимость ОС (∑SОС). Итак, совокупная стоимость ОС – это суммарная стоимость всех ОС, используемых в производстве (на начало года), используемых в период создания резерва.

Важный момент: из расчёта совокупной стоимости необходимо исключить сумму ОС, используемых на основании договора аренды или на безвозмездной основе. Также важно помнить, что совокупная стоимость складывается только и первоначальных стоимостей ОС (не остаточных).

Последовательность этапов, позволяющих сформировать резерв на ремонт ОС представлена ниже:

  1. Определение нормы стоимости «стандартного» ремонта в учётной политике;
  2. Определение средней стоимости ремонта ОС за предыдущие 3 года;
  3. Определение предельной суммы резерва;
  4. Определение совокупной стоимости ОС;
  5. Определение норматива отчислений;
  6. Определение ежемесячной или ежеквартальной суммы отчислений в резерв.

В следующем пункте будут рассмотрены формулы расчёта показателей, необходимых для расчёта резерва с соответствующим примером.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

«Стандартный» вариант расчёта величины резерва

Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта

В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.

Формула имеет вид:

S сред = S 3 года / 3,

где:
S сред – средняя стоимость ремонта ОС,
S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.

Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:

  • затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
  • стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
  • другие затраты на ремонт.

Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:

То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.

Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва

Далее определим норматив отчислений в резерв:

∑SОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).

Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).

Далее рассчитываем ежемесячный – Rмес. (ежеквартальный Rкв.) размер отчислений в резерв:

Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.

Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:

  • договор на выполнение ремонта.
  • акт сдачи-приёмки выполненных работ. Читайте также статью: → «Форма ОС-1. Заполнение акта приема-передачи основных средств».
  • исходящие платёжные получения.

Пример расчёта резерва на ремонт ОС

Пример 1. В начале 2017 года компания ООО «Фьюжен Кампани» рассчитывает величину резерва на ремонт основных средств, при этом в смету занесена планируемая к затратам сумма в размере 700 тыс. руб. Лимит на признание величины резерва «стандартным» должен быть не более 850 тыс. руб., о чём указано в учётной политике ООО «Фьюжен Кампани».

Расходы, которые фактически были произведены организацией за предшествующие три года на ремонт ОС, равны 2 млн. руб.:

  • 2016 год – 750 тыс. руб.,
  • 2015 год – 550 тыс. руб.,
  • 2014 год – 700 тыс. руб.

Ориентируясь на алгоритм, предложенный в пункте 2, рассчитаем величину средней стоимости ремонта ОС:

  • S сред = 2000000/3 = 666 667

Сумма, занесённая в смету планируемых расходов превышает среднюю стоимость ремонта (, поэтому предельная сумма резерва будет равна 666 667 руб. На 01.01.2017 на балансе организации числится ОС в общей (совокупной сумме) 9 млн. руб. Поэтому норматив отчислений в резерв должен составить 7,41% (666 667 руб. / 9 000 000 руб. * 100%). Данная величина также указывается в учётной политике организации.

Теперь рассчитаем величину ежемесячных и ежеквартальных отчислений:

  • Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:

Rмес = = 55 575 руб.;

  • Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:

Rкв = = 166 725 руб.

Резерв для новой организации и инвентаризация резерва

Важный момент в определении резерва – определение средней стоимости ремонта за предыдущие 3 года, однако, как быть организации, которая только начинает работать? Согласно положениям статьи 324 НК РФ, можно утверждать, что такие организации не могут создавать резерв. Однако и без знания данной статьи, опираясь только на логику, этот момент очевиден, так как стоимость ремонта за предыдущие три года будет равна нулю, и, следовательно, отчисления в резерв также будут нулевыми.

Недавно созданные организации должны соблюдать правила, изложенные в пункте 1 статьи 260 НК РФ, а именно – учитывать фактически понесённые расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов.

Важный момент: вновь созданные организации не могут делать отчисления в резерв на ремонт ОС, а расходы, связанные с ремонтом должны учитывать в составе прочих расходов.

Что касается инвентаризации, которая должна происходить в конце налогового периода, важно отметить, что в самом начале этого процесса необходимо сравнить фактические расходы на ремонт с суммой накопленных отчислений в резерв. По результатам этого сравнения, положительная разница (если фактические расходы превысили отчисления) списывается на прочие расходы, а отрицательная разница (отчисления превышают расходы), или остаток неиспользованного резерва, учитывается в качестве внереализационного дохода организации.

«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва

Как происходит формирование резерва не ремонт

Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.

Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.

Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:

Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования компанией ООО «Фьюжен Кампани» основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).

То есть компания ООО «Фьюжен Кампани» может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:

  • N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.

Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2017 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:

  • Rобщ. = =1 066 500 руб.

Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (Rch):

  • Rch. = = 666 900 руб.

То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2019 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.

Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС

Прежде чем начать обсуждение бухгалтерского учёта резерва на ремонт ОС, важно уточнить, какие документы могут потребоваться для подтверждения правомерности расходов и наличия факта расходов в целом:

  • дефектные ведомости (разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в учётной политике),
  • акты приёма-передачи ОС (форма ОС-1), важны для определения первоначальной стоимости ОС,
  • техническая документация, важно для формирования графика ремонтных работ,
  • план-смета на ремонт в начале отчётного периода (составляются инженерами-механиками),
  • бухгалтерская справка с расчётами ежемесячных (ежеквартальных) отчислений.

Что касается налогового учёта резерва на ремонт, следует сказать, что учёт расходов на ремонт очень сильно влияет на размер налогооблагаемой прибыли (особенно это касается организаций, имеющих большое количество ОС, которые требуют сложных и дорогостоящих ремонтов). Создание резерва, с точки зрения налогообложения, позволяет планомерно включать расходы на ремонт ОС.

Таблица «Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС»:

Процесс Бухгалтерский учёт Налоговый учёт Пример

для БУ и НУ

Корреспонденция
Дебет Кредит
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА Организация создаёт резерв на ремонт ОС 20 (23,25,26,44…) 96 Порядок создания резерва оговорён в ст.324 НК РФ, ОС, работающие до 01.01.2002 учитываются по восстановительной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для налогообложения переоценка ОС не должна превышать 30% от восстановительной стоимости)

Ценность станка на 01.01.2001

составляет 27 000 руб., 01.01.2002г. фирма произвела его переоценку, – стоимость выросла на 10 000 руб.

Новая стоимость станка

в БУ: 27 000 + 10 000 = 37 000,

в НУ: 27 000*0,3+27 000=35 100

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены фирмой самостоятельно 96 10 (70, 69…) Варианты использования резерва:

1) Фактические затраты больше резерва: сумма расхождения снижает налогооблагаемую прибыль и учитывается в прочих расходах.

2) Если резерв использован не полностью: то остаток облагается налогом и учитывается во внереализационных доходах (п. 7 ст. 250НК РФ)

В конце года бухгалтер фирмы должен в обязательном порядке составить налоговые регистр по фактическим затратам на ремонт и регистр по резерву на ремонт.

В первом случае важны такие данные как:

– наименование объекта ОС,

– инвентарный номер,

– договор, на основании которого выполняется ремонт (например, договор подряда),

– сумма затрат.

Во втором случае:

– величина накопленного резерва,

– размер затрат,

– неиспользованный резерв.

Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены на основании договора подряда 96 60
Отнесение неиспользованной величины резерва на внереализационные доходы 96 91.1

Создание резерва на ремонт согласно правилам МСФО

На замену ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» приходит стандарт МСФО №16 «Основные средства», который гласит, что в случае, когда составные части ОС подлежат частой замене, то первоначальная стоимость запчастей подлежит прекращению признания в соответствии с положением о списании первоначальной стоимости (п.1). Та же ситуация относится к частым крупным (капитальным) техническим осмотрам ОС. Читайте также статью: → «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)».

Любая оставшаяся в первоначальной стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр.

Формула расчёта первоначальной стоимости ОС после дорогостоящего ремонта приведена ниже:

Ответы на распространённые вопросы

Вопрос №1. Что имеется ввиду под капитальным ремонтом?

Капитальный ремонт – это дорогостоящий ремонт, который проводится раз в несколько лет, и включает в себя помимо замены изношенных запчастей регулирование и тестирование, глубокий технический осмотр основного средства.

Вопрос №2. Что имеется ввиду под текущим, или стандартным ремонтом?

Текущий ремонт – это ремонт, производимый раз в год, раз в квартал или раз в месяц в целях профилактики износа.

Вопрос №3. К каким расходам относится резерв на ремонт ОС?

Это прочие расходы организации. Читайте также статью: → «Ремонт основных средств в 2019. Учет затрат. Проводки».

Вопрос №4. Может ли сумма планируемых затрат быть предельной величиной стоимости ремонта?

Может, если она равна или ниже величины средней стоимости ремонта за предыдущие три года.

Вопрос №5. Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции и модернизации?

Капитальный ремонт служит для продления срока службы ОС при сохранении его заводских характеристик и внешнего вида, а модернизация/дооборудование стремится к изменению рабочих свойств ОС, к его улучшению (модернизация кассовых аппаратов путём установки фискального накопителя).

Что относится к затратам на ремонт основных средств?

Затраты на ремонт основных средств представляют собой расходы на обеспечение их рабочего состояния и устранение неисправностей. В целях проверки правильности и законности учета данных операций проводится аудит затрат на ремонт ОС. Главной задачей такого аудита является контроль за отражением расходов на ремонт основных средств в БУ и НУ. Поговорим об этом в нашей статье.

Аудит затрат на ремонт основных средств

Учет расходов на ремонт основных средств в БУ

Налоговый учет расходов на ремонт ОС: как признаются и учитываются затраты

Итоги

Аудит затрат на ремонт основных средств

Существует два варианта восстановления объектов ОС — ремонт либо модернизация (реконструкция). Так как отражение этих процессов на счетах БУ и НУ существенно отличается друг от друга, важно не путать данные понятия.

В связи с этим одной из первостепенных задач аудита затрат на ремонт основных средств выступает выявление сумм расходов, которые под видом ремонта зданий и сооружений скрывают затраты на новое строительство или реконструкцию.

Аудитор должен помнить, что к затратам на ремонт основных средств относятся только расходы на те мероприятия, которые не меняют назначение и свойства объекта ОС. В противном случае такое изменение отражается в учете как модернизация (реконструкция).

В целях выявления нарушений проверяющий может использовать различные методы аудита, в частности, проводить исследование документов, подтверждающих достоверность ремонта:

1. Приказ на проведение ремонта — документ, отражающий информацию о сроках и способах выполнения работ.

2. Сметная документация, которая должна соответствовать действующим ценам. Необходимо тщательно проверить, не завышена ли величина затрат на ремонт. Сметы на капитальный ремонт зданий и сооружений должны составляться на основании актов технического осмотра, их утверждает руководитель организации.

3. Дефектная ведомость — это документ, который содержит данные о перечне дефектов, расходных материалах, объеме проводимых работ и прочие подобные сведения. Ошибки в данном документе могут привести к искажению сведений сметы, что, в свою очередь, влияет на сроки и расходы по ремонтным работам.

4. Инвентарная карточка — проверяется наличие и правильность записей о ремонте в разделе 6.

5. Акт о приемке объекта из ремонта — заполняется документ по форме ОС-3 либо по самостоятельно разработанной форме. Проверяется правильность и полнота заполнения реквизитов, а также соответствие данных из акта другим документам по ремонту ОС.

Посмотреть, как правильно заполнять акт, можно здесь: «Унифицированная форма № ОС-3 — бланк и образец».

6. Договор на проведение ремонтных работ — необходимо выявить, не была ли превышена стоимость ремонта, указанная в договоре.

7. Накладная на внутреннее перемещение ОС — данный документ актуален для работ, осуществляемых в ремонтной мастерской.

Если объект ОС ремонтировался хозяйственным способом, аудитора могут заинтересовать также документы по учету операций расхода материальных ценностей и по расчетам с персоналом по оплате труда. Если ремонт осуществляется силами подрядной организации, то для подтверждения стоимости ремонтных работ используют платежные поручения.

Кроме использования документального метода, целесообразно произвести и другие процедуры, относящиеся к аудиту затрат на ремонт основных средств: опросить работников, сверить документацию с поставщиками, провести выборочную проверку качества выполненных работ, проанализировать окупаемость затрат на ремонт.

Учет расходов на ремонт основных средств в БУ

До 2011 года предприятия могли создавать в БУ резерв на ремонт основных средств. В настоящее время такая возможность исключена, поэтому организации все расходы по ремонту ОС относят на счета учета издержек. В зависимости от того, кто проводит ремонтные работы — ремонтный цех предприятия или сторонняя фирма, учет затрат будет вестись с использованием разных счетов.

Ремонт ОС хозяйственным способом

Ремонт ОС с помощью подрядчика

Проводка

Проводка

Дт 23 Кт 10,70,69

Учтены затраты на ремонт

Дт 20 (23,25,26,29,44) Кт 60

Начислено подрядчику за ремонт

Дт 20 (25,26,29,44) Кт 23

Затраты отнесены на накладные расходы

Дт 19 Кт 60

НДС за ремонтные работы

Возможна ситуация, когда ремонтного цеха на предприятии нет, но организация все равно осуществляет устранение неисправностей в объектах ОС своими силами. Тогда расходы списываются сразу на счета 20, 25 и т. д., без использования счета 23:

Дт 20 (25,26,29,44) Кт 10,70,69.

Налоговый учет расходов на ремонт ОС: как признаются и учитываются затраты

Документом, регламентирующим налоговый учет затрат на ремонт основных средств, является Налоговый кодекс. В частности, пп. 1 и 3 ст. 260 дозволяют два способа учета таких расходов в целях налогообложения:

  • предприятия включают их в расходы после окончания ремонта;
  • организации формируют ремонтный резерв, опираясь при этом на ст. 324.

Создание резерва предполагает, что ежемесячно в него будут поступать одинаковые суммы отчислений. Чтобы установить их размер, используют понятия совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений.

Путем суммирования стоимости всех основных средств на начало налогового периода определяется их совокупная стоимость. При определении нормативов отчислений необходимо выявить лимит отчислений с учетом частоты, периодичности и стоимости производимых ремонтных работ. Кроме того, максимальная величина резерва не должна превышать средний размер затрат на ремонт ОС за последние 3 года. Исключение составляет дорогостоящий капитальный ремонт ОС — в этом случае возможно увеличение лимита отчислений.

В процессе списания затрат за счет резерва может образоваться две ситуации:

1. Сумма ремонтного резерва оказалась недостаточной — затраты на ремонт ее превысили. В таком случае разницу относят к прочим расходам.

2. Наоборот, величина резерва оказалась больше затрат — его остаток учитывают в прочих доходах.

Таким образом, предприятия могут самостоятельно решать: создавать резерв на ремонт ОС в налоговом учете или нет. Свой выбор нужно закрепить в учетной политике. Однако практика показывает, что фирмы чаще выбирают в НУ тот же способ отнесения затрат на ремонт, что и в БУ, чтобы не возникало расхождений между этими двумя видами учета.

Подробнее о создании резерва читайте в статье «Создание резерва на ремонт основных средств (нюансы)».

При учете затрат на ремонт ОС необходимо помнить, что не все процедуры по их улучшению являются ремонтом. Те процессы, которые приводят к полному изменению назначения и свойств объекта, относят к модернизации (реконструкции) и в составе расходов на ремонт не учитывают. Законодательством не предусмотрено формирование ремонтного резерва в бухучете. Налоговый учет позволяет его создать, но это приведет к определенным неудобствам в виде разниц между БУ и НУ.

Для поддержания работоспособности основных средств необходимо периодически производить их ремонт. Ремонт ОС отличается от модернизации тем, что устраняет неисправности и повреждения объекта (узлов, деталей) без улучшения его характеристик. Как отразить в бухгалтерском учете ремонт основных средств, а также проводки, которые необходимо сформировать при проведении таких операций рассмотрим далее.

Затраты на ремонт

Ремонт бывает двух видов:

  • Текущий;
  • Капитальный.

При реконструкции и модернизации затраты на ремонт увеличивают стоимость объекта. При ремонте, как текущем, так и капитальном — списываются на текущие расходы.

Ремонт ОС производятся хозяйственным способом, то есть своими силами, либо подрядным — с привлечением сторонних исполнителей работ. Расходы на проведение ремонта списываются на счета учета производственных затрат, то есть включаются в себестоимость.

Общая схема отнесения затрат:

Если расходы на ремонт ОС образуют значительные суммы, то организация может восстанавливать эти затраты за счет ранее образованного фонда на счете 96 «Резерв предстоящих расходов».

Резерв на ремонт ОС

Суть резерва на ремонт состоит в равномерном распределении затрат по периодам года. То есть, расходы на проводимые в текущем периоде ремонты списываются не на текущие затраты, а на счет 96. Резерв на ремонт нельзя создать по отдельным объектам ОС, для расчета резерва берется совокупная стоимость всех ОС организации.

Бухгалтерский резерв на ремонт ОС могут создавать фирмы, созданные не менее 3-х лет назад. Суммы резерва рассчитываются, исходя из сумм расходов на ремонт прошлых периодов — вычисляется средняя сумма затрат за предыдущие три года. Сумма резерва не должна превышать этот показатель.

Начисление резерва на ремонт основных средств — проводки

В организации «Ракита» сумма затрат на ремонт за 2013 год составила 50 000 руб., за 2014 год — 70 000 руб., за 2015 — 60 000 руб. Средняя сумма равна 60 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 60 000)/3). Резерв создается ежемесячно, сумма отражения: 60 000/12 = 5 000 руб.

В январе 2016 года бухгалтер создает резерв на ремонт основных средств проводки:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
20(23, 25, 26) 96 Отражение резерва на ремонт ОС 5 000 Бухгалтерская справка

Ремонт ОС хозяйственным способом

ООО «Фортуна» производит ремонт объекта ОС хозяйственным способом. Организация не создает резерв на ремонт, поэтому все затраты принимаются в расходы текущего периода. Стоимость затраченных собственных материалов равна 3 600 руб. Затраты на оплату труда работников, производящих ремонт — 10 000 руб.

Проводки по ремонту ОС хозяйственным способом будут такими:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
23 10 Списана стоимость материалов 3 600 Требование-накладная
23 70 Начислена заработная плата 10 000 Бухгалтерская справка
23 69.1 Взносы в ФСС с начисленной зарплаты(10000 *2,9 %)* 290 Бухгалтерская справка

При хоз.способе все суммы с затратных счетов в итоге собираются на счете 23 «Вспомогательное производство», который закрывается на счет 20 «Основное производство».

Предположим, что организация создает резерв на ремонт ОС. Тогда списание затрат будет производиться за счет резерва.

Проводки по списанию затрат на ремонт ОС хозяйственным способом за счет резерва будут такими:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
96 10 Списана за счет резерва стоимость материалов 3 600 Требование-накладная
96 70 Начислена заработная плата 10 000 Бухгалтерская справка
96 69.1 Взносы в ФСС с начисленной зарплаты(10000 *2,9 %) 290 Бухгалтерская справка

* Начисление ФСС приведено для примера начисления страховых взносов.

Ремонт ОС подрядным способом

ООО «ГринЛайт» заключило договор с подрядчиком — компанией «Техносерв» о ремонте эскалатора. Общая сумма договора по ремонту ОС составила 330 400 руб, включая НДС 50 400 руб.

Проводки по ремонту ОС подрядным способом будут такими:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
20( 23, 25, 26, 44) 60 Отражена стоимость услуг подрядчика( 330400 — 50400) 280 000 Накладная, Акт выполненных работ
19 60 Отражена сумма НДС 50 400 Счет-фактура
68(НДС) 19 Отражен НДС к вычету 50 400 Книга покупок
60 51 Перечислена оплата по договору 330 400 Платежное поручение

При ремонте за счет резерва:

Дт Кт Описание операции Сумма, руб. Документ
96 60 Отражение стоимости услуг 280 000 Накладная, Акт выполненных работ
19 60 Отражение суммы НДС 50 400 Счет-фактура
68(НДС) 19 Отражение НДС к вычету 50 400 Книга покупок
60 51 Отражена оплата по договору 330 400 Платежное поручение

Резерв на ремонт основных средств

Единовременно списывать расходы на ремонт могут себе позволить только небольшие фирмы. Организации, у которых имеется сложная структура основных средств, требующая, как правило, большого объема ремонтных работ, предпочитают списывать такие расходы равномерно.

Избежать в бухгалтерском учете резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:

  • по мере возникновения отражать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на себестоимость в течение срока, установленного организацией;
  • использовать резерв на ремонт основных средств (ОС), образованный путем равномерных ежемесячных отчислений.

В налоговом учете нет понятия «расходы будущих периодов», поэтому использовать в нем бухгалтерскую технологию списания невозможно. Соответственно, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом, целесообразно использовать именно метод списания ремонтных расходов за счет создаваемого резерва, в который равномерно производятся отчисления.

Возможность создания различных видов резервов в бухгалтерском учете закреплена в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <2>. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт ОС используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, определенная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм, зарезервированных на ремонт основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <3> предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство. Проводка делается на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта. Использование сумм резерва оформляется проводками:

Д 96 — К 23 «Вспомогательное производство» — если ремонт выполняется силами вспомогательного производства;

Д 96 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций.

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств, и неиспользованные суммы сторнируются. Обратите внимание, что не сторнировать остаток резерва можно только в отношении длительных ремонтных работ. Если ремонт планируется закончить в следующем году, то остаток не сторнируется, а по окончании ремонтных работ отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» в качестве прочих доходов.

Пример 1. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт ОС в сумме 1 800 000 руб.

Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резерв. Он равен 150 000 руб/мес. (1 800 000 руб. : 12 мес.).

Фактически на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году затрачено 1 620 000 руб. Остаток резерва на конец года составил 180 000 руб. (1 800 000 руб. — 1 620 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

ежемесячно

Д 20 «Основное производство» — К 96 — 150 000 руб. — начислена сумма резерва предстоящих расходов (в размере 1/12 части);

на момент проведения ремонта

Д 96 — К 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 1 620 000 руб. — отражены расходы на ремонт основных средств;

в конце года

Д 20 — К 96 — 180 000 руб. — отражена неиспользованная сумма резерва.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно, т.е. фактические расходы на ремонт превышают его размер. Например, если ежемесячно в резерв отчисляется 10 000 руб., то ремонт стоимостью 85 000 руб., проведенный в июне, списать за счет резерва не получится, поскольку сумма его составит лишь 60 000 руб. (10 000 руб/мес. x 6 мес.). Как поступить в этом случае? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва, должна сначала учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы.

В налоговом учете затраты на ремонт ОС относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания ремонтных расходов урегулирован ст. 260 НК РФ. Указанная статья предусматривает два способа их списания:

  • затраты на ремонт в качестве прочих расходов признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ);
  • за счет резерва на ремонт основных средств, созданного в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Выбранный вариант организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351. Имейте в виду, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеют право те налогоплательщики, кто использует метод начисления. Как указано в ст. 324 НК РФ, если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то сумма понесенных на ремонт затрат списывается только за счет указанного резерва.

Кроме того, налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящий ремонт особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам ОС. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) и сложный (капитальный) ремонт — разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (Письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588).

В аналитическом учете организация формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех расходов, включая:

  • стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
  • суммы оплаты труда работников, проводящих ремонт;
  • прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
  • затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Обратите внимание: предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные организации будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Если средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС накапливаются в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений, приходящуюся на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (при условии что в предыдущих налоговых периодах ремонт не проводился). Отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Когда сумма фактических затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов в последний день налогового периода. Если на эту дату сумма резерва остается неизрасходованной, она включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184). Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и графиком проведения капитальных ремонтов ОС средства для их финансирования накапливаются в течение более одного налогового периода, остаток таких средств на конец налогового периода в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Имейте в виду, что налогоплательщик, выполняющий виды деятельности, по которым в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения также ведет раздельно по видам деятельности (производств).

Отметим несколько особо важных моментов. Пункт 2 ст. 274 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 Кодекса предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции по НИОКР). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС, используемых в таких операциях, учитываются отдельно и не принимаются во внимание при создании резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств.

Итак, чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

  • первоначальная стоимость амортизируемых объектов ОС на начало налогового периода;
  • средняя сумма фактических расходов на ремонт за три предыдущих года;
  • график проведения обычных капитальных ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
  • перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капитальный ремонт;
  • график проведения особо сложных и дорогих ремонтов;
  • сметная стоимость ремонтных работ.

На начало налогового периода должны быть сформированы сметы на текущие капитальные ремонты. Полученная по данным сметам сумма сравнивается с суммой фактических затрат на проведение таких ремонтов за три предыдущих года, деленной на три. Меньшая из них признается предельным размером отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС.

При наличии основного средства, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, предельный размер отчислений в резерв увеличивается. Размер дополнительных отчислений рассчитывается исходя из общей сметной стоимости ремонта по такому объекту ОС, деленной на количество лет между ремонтами. Именно такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-02/34. Однако, по мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться. И вот почему.

Анализ ст. 324 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней идет речь о равномерности списания отчислений по формированию резерва предстоящих расходов на сложный ремонт ОС именно внутри налогового периода, а порядок списания данных расходов между налоговыми периодами законодательно не установлен.

Как следует из ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому на основании ст. 272 Кодекса организация вправе самостоятельно определить порядок отчислений в резерв на сложный и дорогостоящий ремонт между налоговыми периодами, прописав данный порядок в учетной политике. Однако этот подход может вызвать претензии со стороны проверяющих, поэтому тем, кто к спору не готов, лучше воспользоваться способом, рекомендуемым Минфином России.

Рассчитанную сумму отчислений организация равномерно включает в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, если отчетный период по налогу на прибыль у налогоплательщика — месяц, то в составе расходов он будет учитывать 1/12 предельной суммы отчислений, а если квартал, — то 1/4. Отчисления в резерв списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик обязательно сравнивает фактические затраты на ремонт с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонта ведется раздельно). Если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для обычных капитальных ремонтов. Сумма превышения величины резерва над фактическими расходами в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на ремонт, сумма перерасхода включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 2. Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов ОС по данным налогового учета на 1 января 2007 г. составляет 25 000 000 руб. За три года, предшествовавших созданию резерва, организация израсходовала на ремонт 1 800 000 руб. Имеются график проведения ремонтов и смета, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составит 800 000 руб.

Определим предельный размер отчислений в резерв. Средняя величина фактических расходов на ремонт составит 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3). Сравним ее со стоимостью предполагаемых ремонтных работ по смете. Меньшая из них — 600 000 руб., исходя из нее и определяется предельный норматив отчислений:

(600 000 руб. : 25 000 000 руб.) x 100% = 2,4%.

Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, следовательно, на последнее число каждого месяца в расходы нужно включить 50 000 руб. .

В этом же налоговом периоде организация предполагает начать накопление средств для особо сложного капитального ремонта объектов ОС, в связи с чем предельная сумма отчислений в резерв может быть увеличена. Учетной политикой организации закреплено, что отчисления в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств распределяются между налоговыми периодами равномерно.

Рассчитаем сумму дополнительных отчислений в резерв. Согласно технической документации данное основное средство должно ремонтироваться раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта — 12 000 000 руб. Следовательно, сумма дополнительных отчислений на 2007 г. равна 2 400 000 руб. (12 000 000 руб. : 5).

Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).

Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв (с учетом особо сложного ремонта) составит 250 000 руб.

Предположим, что в течение 2007 г. расходы на текущий ремонт составили 820 000 руб., а особо сложного ремонта объекта ОС не проводилось. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту (2 400 000 руб.) не восстанавливается. В отношении обычного ремонта у организации произошло превышение реальных сумм затрат над зарезервированными. Разница в сумме 220 000 руб. (820 000 руб. — 600 000 руб.) относится к прочим расходам.

Как видно, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета таких четких правил законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации, по мнению автора, стоит указать порядок, который действует в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, надо определить, выгодно ли создавать такой резерв. Ведь, как уже упоминалось, если организация его сформировала, в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Таким образом, если ремонт обойдется дороже, разницу между истраченной суммой и резервом в текущем периоде из налогооблагаемой прибыли налогоплательщик исключить не сможет. Придется подождать до конца года и сделать это 31 декабря. Если же на конец года часть резерва останется неиспользованной, то в налоговом учете ее надо будет включить во внереализационные доходы.

Итак, под дорогостоящий ремонт, планируемый в начале года, резерв лучше не создавать. Выгоднее списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт основного средства предполагается провести ближе к концу года, создание резерва оправданно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *