Учет у цедента при уступке права требования с убытком

Одним из вариантов получения денежных средств при наличии долга третьей стороны является уступка права требования. На практике, если организации срочно нужно получить денежные средства по имеющейся задолженности, она может принять решение уступить такую задолженность и за меньшую сумму, чем сама задолженность. В этом случае в учете образуется убыток. Разберемся, каков порядок учета такого убытка.

С точки зрения юриста

Как установлено в п. 1 ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования или цессии) или перейти к другому лицу на основании закона.

Важным является то, что если иное не предусмотрено договором или законом, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, уступка требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Так, согласно п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56 личность кредитора имеет существенное значение, в частности, в отношениях по договору простого товарищества.

Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (ст. 382 ГК РФ). При этом должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора (абз. 2 п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).

При этом в силу п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Таким образом, если договор между цедентом и должником был заключен в простой письменной форме, то уступка права требования также должна быть совершена в письменной форме.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

В свою очередь, сумма уступленного денежного требования в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) учитывается в составе прочих расходов.

Таким образом, законодательство прямо предусматривает отражение операций в учете цедента по договору об уступке права требования в составе прочих доходов и расходов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91/1 «Прочие доходы» и субсчет 91/2 «Прочие расходы». Расчеты с цессионарием наиболее целесообразно организовать с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете каких-либо особенностей по учету убытка, полученного по договору цессии нет. То есть, как было указано выше, цедент в учете отражает прочий доход в размере суммы, получаемой от продажи имущественного права (п. 7 ПБУ 9/99), и отражает прочий расход в виде суммы уступленного денежного требования (п. 11 ПБУ 10/99). При этом в результате совершения такой сделки сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» будет отрицательное, и это и будет убыток в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский проводки в учете цедента будут следующими:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, 58, 76

— переданная задолженность списана в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цессионарием»

— получена оплата за переданное право требования.

НДС

Сам факт уступки права требования не влияет на суммы НДС, исчисленные при отгрузке товара (выполнения работ, оказания услуг). Это связано с тем, что при реализации товаров (работ, услуг) НДС был уже начислен исходя из договорной цены на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). И то обстоятельство, что товар (работы, услуги) не были оплачены не приводит к необходимости корректировки ранее правомерно исчисленного НДС.

Однако передача имущественных прав является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты налога в данном случае регулируется отдельной нормой НК РФ, а именно ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Для операции по реализации имущественных прав Налоговым кодексом РФ установлена ставка в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В результате уступки права требования с убытком у цедента сумма получаемого дохода меньше уступаемого денежного обязательства. Поэтому налоговой базы по НДС нет (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО «А» отгрузило в адрес ООО «Б» товар стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. 9 мая 2015 г., товар оплачен не был. 30 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» заключен договор уступки права требования, по которому ООО «С» перечисляет за полученное право ООО «А» 200 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будет отражено:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО «С» по цессии» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 200 000 руб. — признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, субсчет «Расчеты с ООО «Б»

— 250 000 руб. — переданная задолженность списана в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО «С» по цессии»

— 200 000 руб. — получена оплата за переданное право требования от ООО «С».

В настоящее время формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

В бухгалтерском балансе после уступки права требования уменьшится сумма дебиторской задолженности на размер уступленного права, то есть произойдет уменьшение по строке «Дебиторская задолженность», в рассматриваемом примере на 250 000 руб.

В отчете о финансовых результатах после уступки права требования необходимо заполнить следующие строки:

— по строке «Прочие доходы» будет отражен доход от уступки права (т.е. размер вознаграждения, полученного от цессионария) — 200 000 руб.;

— по строке «Прочие расходы» будет отражена сумма уступленной задолженности — 250 000 руб.

В отчет о движении денежных средств поступление от цессионария за уступленное право будет отражено:

— по строке «Поступления — всего» в разделе «Денежные потоки от текущих операций» — 200 000 руб.;

— по строке «Прочие поступления» в разделе «Денежные потоки от текущих операций» — 200 000 руб.

НДС в рассматриваемом примере у ООО «А» не возникает, поскольку получен убыток в размере 50 000 руб. (200 000 руб. — 250 000 руб.). Соответственно, в налоговой декларации по НДС ничего отражать не нужно.

Налог на прибыль

В целях налога на прибыль факт уступки права требования не влияет на ранее признанные доходы (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом, также как и в НДС, никакой корректировки налоговой базы по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) производить не надо.

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик в целях налогообложения прибыли при реализации имущественных прав вправе уменьшить доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Что касается даты, на которую цедент должен признать доход от уступки задолженности, такой датой является день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Однако в случае возникновения убытка необходимо применять специальные нормы НК РФ по порядку учета такого убытка в целях налогообложения прибыли.

Порядок учета убытка от уступки права требования долга регламентирован ст. 279 НК РФ. Напомним, что с 2015 г. в данную статью внесены значительные изменения.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Порядок учета убытка от уступки права требования долга в налоговом учете будет зависеть осуществлена данная уступка до наступления срока платежа по первоначальному договору или после. Разберемся с каждым из указанных случаев подробнее.

Отметим, что по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395 срок платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Уступка прав требования долга до наступления срока платежа

Итак, согласно п. 1 ст. 279 НК РФ в случае уступки права требования долга до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик должен выбрать, каким именно способом он рассчитывает убыток, и закрепить данный способ в учетной политики для целей налогообложения.

Из положений п. 4 ст. 279 НК РФ следует, что, если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по такой (контролируемой) сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

С учетом вышесказанного можно сделать вывод, что в настоящий момент размер убытка от уступки права требования (до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа) учитывается одним из следующих способов:

— исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг);

— на основании ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, которые установлены разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ. К ним относятся следующие: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным.

Еще раз подчеркнем, что выбранный порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

На примере мы рассмотрим порядок учета убытка исходя из максимальной ставки процента.

Для этого укажем следующее.

Исходя из п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальные процентные ставки составляют:

• по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ (сделки между взаимозависимыми лицами), — от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

• по долговому обязательству, оформленному в рублях в результате сделки, не признаваемой контролируемой, — от 75% ставки рефинансирования Банка России до 180% ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

• по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

• по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

• по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

• по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

• по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1—5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Таким образом, порядок расчета будет зависеть от того в какой валюте выражена уступаемая задолженность.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним его.

Срок платежа по договору поставки между ООО «А» и ООО «Б» — 30 июля 2015 г. Количество календарных дней от даты уступки до даты платежа — 30 дней.

В учетной политике организации ООО «А» установлено, что учет убытка от уступки права требования долга осуществляется исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Обе сделки — между ООО «А» и ООО «Б» и между ООО «А» и ООО «С» — не являются контролируемыми.

Поскольку сделка между ООО «А» и ООО «Б» не является контролируемой, максимальная ставка для учета процентов будет составлять 180% ключевой ставки Банка России.

Согласно информации ЦБ РФ от 15 июня 2015 г. с 16 июня 2015 г. ключевая ставка ЦБ РФ составляет 11,5%.

Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

МУ = Д x Пст x КД: КДГ,

где МУ — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования;

Пст — процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Воспользовавшись указанной формулой, рассчитаем максимальную сумму убытка.

Сумма дохода равна 200 000 руб.

Процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации, — 180% х 11,5%.

Количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором, — 30 дней.

Количество дней в календарном году — 365 дней.

Максимальная сумма убытка = 3402,74 руб. (200 000 руб. х 180% х 11,5% х 30 дней : 365 дней).

Таким образом, в рассматриваемом примере организация ООО «А» получила убыток в размере 50 000 руб. Однако учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО «А» можно только 3402,74 руб.

Далее разберемся с порядком отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль убытка, полученного от уступки права требования долга до наступления срока платежа по основному договору.

В соответствии с письмом ФНС России от 05.02.2015 № ГД-4-3/1696@ налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные и налоговый периоды 2015 г. представляются в налоговые органы по форме и формату, утвержденным приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

В рассматриваемом примере данные по операции от реализации права требования долга будут отражены в следующем порядке:

По строке 100 Приложения № 3 к Листу 02 — выручка от реализации права требования — 200 000 руб.

По строке 120 Приложения № 3 к Листу 02 — стоимость реализованного долга — 250 000 руб.

По строке 140 Приложения № 3 к Листу 02 — убыток в пределах суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, иными словами — сумму убытка, которую организация вправе учесть в расходах, — 3403 руб.

По строке 150 Приложения № 3 к Листу 02 — отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ (строка 120 Приложения № 3 к Листу 02 – строка 100 Приложения № 3 к Листу 02 — строка 140 Приложения № 3 к Листу 02, если строка 120 Приложения № 3 к Листу 02 > строки 100 Приложения № 3 к Листу 02) — 46 597 руб.

По строке 340 Приложения № 3 к Листу 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 100 Приложения 3 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 350 Приложения № 3 к Листу 02 — расход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 120 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 360 Приложения № 3 к Листу 02 — сумма убытка, превышающая предельную величину, данные переносятся из строки 150 Приложения № 3 к Листу 02 — 46 597 руб.

По строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования, данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации, данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 080 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 010 Листа 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 050 Листа 02 — убытки, данные переносятся из строки 360 Приложения № 3 к Листу 02 — 46 597 руб.

По строке 060 Листа 02 — финансовый результат итого убыток — 3403 (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02 + строка 050 Листа 02)

Необходимо отметить, что с 1 января 2015 г. ст. 279 НК РФ дополнена нормами по порядку учета убытка при уступке права требования, если такая сделка признается контролируемой.

Пунктом 4 ст. 279 НК РФ установлено, что при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ.

Из вышеизложенного п. 4 ст. 279 НК РФ следует, что, если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

Уступка права требования долга после наступления срока платежа

В случае уступки права требования долга после наступления срока платежа в расходах учитывается весь убыток, полученный в результате такой сделки, единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Возможность учета убытка единовременно на дату уступки права требования подтверждает и ФНС России в своем письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@. В нем указано, что п. 2 ст. 279 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) установлено, что при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (то есть единовременно).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним их.

Предположим, что срок платежа по договору поставки между ООО «А» и ООО «Б» — 10 июня 2015 г.

ООО «А» на дату уступки права требования — 30 июня 2015 г. вправе учесть убыток от уступки в размере 50 000 руб.

Необходимо отметить, что согласно форме декларации в Приложении № 3 к Листу 02 имеются строки, предназначенные для отражения данных по уступке права требования долга после наступления срока платежа, этими строками являются строка 110 «Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа» и строка 130 «Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа». Однако согласно п. 8.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль данные строки с 1 января 2015 г. не применяются.

Возникает вопрос: как отразить уступку права требования после наступления срока платежа начиная с 1 января 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль?

ФНС России в письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@ указала, что с 1 января 2015 г. операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении № 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.

Начиная с первого отчетного периода 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения № 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) — по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.

При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. В рассматриваемом примере декларация по налогу на прибыль будет заполнена следующим образом:

— по строке 010 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 250 000 руб.;

— по строке 013 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 250 000 руб.;

— по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 — стоимость реализованных имущественных прав — 200 000 руб.;

— по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации — данные переносятся из строки 010 Приложения № 1 к Листу 02 — 250 000 руб.;

— по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 059 Приложения № 2 к Листу 02 — 200 000 руб.;

— по строке 010 Листа 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 250 000 руб.;

— по строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 200 000 руб.;

— по строке 060 Листа 02 — финансовый результат «Итого убыток» — 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02).

Что касается порядка учета убытка, если сделка по уступке права требования признана контролируемой и уступка совершена после наступления срока платежа, то необходимо отметить, что с 1 января 2015 г. установлен особый порядок.

Так, согласно п. 4 ст. 279 НК РФ если сделка по уступке права требования долга (после наступления срока платежа) признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Иными словами убыток по контролируемой сделке организация также может учесть в расходах. При этом учитываемый размер убытка зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Безвозмездная уступка права требования

Рассматривая учет у цедента при уступке права требования с убытком, следует отметить, что бывает ситуация, когда цедент не получает вообще никаких денежных средств от цессионария за переданную последнему задолженность. Порядок учета в данной ситуации покажем на примере.

Пример 5

ООО «А» отгрузило товар в адрес ООО «Б» стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. 9 июня 2015 г., товар оплачен не был. 30 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» заключен безвозмездный договор уступки права требования.

Поскольку в данном примере ООО «А» не получает какого-либо дохода, то в бухгалтерском учете фактически будет отражен только прочий расход от выбытия уступленного денежного требования (п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку в бухгалтерском учете возникают только расходы, то можно говорить о том, что образуется убыток, однако, как мы указывали выше, каких-либо особенностей отражения убытка нет, поэтому организация просто признает прочий расход в размере уступленной задолженности.

В бухгалтерском учете такая уступка будет отражено:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, субсчет «Расчеты с ООО «Б»

— 250 000 руб. — переданная задолженность списана в состав прочих расходов.

В бухгалтерском балансе после уступки права требования уменьшится сумма дебиторской задолженности на размер уступленного права, т.е. произойдет уменьшение по строке «Дебиторская задолженность», в рассматриваемом примере на 250 000 руб.

В отчете о финансовых результатах будет заполнена только строка «Прочие расходы», в которой отразится сумма уступленной задолженности — 250 000 руб.

В части НДС необходимо отметить, что налоговой базы не возникает в силу того, что ООО «С» не платит ничего за уступленное право требования ООО «А», следовательно, у цедента (ООО «А») не возникает положительной разницы между суммой, полученной за уступленное право требования, и стоимостью самого уступленного денежного обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Соответственно в налоговой декларации по НДС ничего отражаться не будет.

Что касается налога на прибыль, в данном случае у ООО «А» не возникает дохода, поскольку передается денежное обязательство безвозмездно. При этом возникает вопрос о возможности учета размера переданного обязательства в составе расходов.

В рассматриваемой ситуации на безвозмездную уступку права требования будут распространяться нормы п. 16 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданных имущественных прав, а также расходы, связанные с такой передачей. Следовательно, ООО «А» не сможет учесть в составе расходов стоимость безвозмездно передаваемого денежного обязательства. Соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль ничего не отражается.

Источник: https://www.eg-online.ru/article/294727/

Учет убытка от уступки права требования по-новому

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

• аудит по российским и международным стандартам;
• налоговый и юридический консалтинг;
• аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
• решения по привлечению финансирования;
• маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
• управленческий и кадровый консалтинг;
• оценка и экспертиза;
• сопровождение сделок с капиталом;
• Due-diligence.

С 1 января 2015 года учет убытка от уступки права требования долга (до и после наступления срока платежа) для формирования налоговой базы по налогу на прибыль производится по новым правилам (ст. 279 НК РФ). Кроме того, учитываемый размер убытка по контролируемой сделке теперь зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). Рассмотрим суть и особенности изменений.

Уступка права требования в гражданском законодательстве

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования (цессия). В результате совершения сделки по уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Cамо обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав. Так, часто можно встретить такие виды соглашений, как уступка прав аренды недвижимости, прав дольщика по договору долевого участия в строительстве, уступка прав требования по договорам выполнения работ (оказания услуг), поставки товаров и т. д.

Для перехода прав кредитора к другому лицу согласие должника не требуется, но должник должен получить доказательства этого факта в письменном виде (уведомление), имеющее для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено. Нюанс: должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору (ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ). Отсутствие уведомления должника о состоявшейся уступке права требования не влияет на действительность перехода права, не влечет недействительность договора цессии, а влияет лишь на риск неблагоприятных последствий для нового кредитора в случае исполнения должником обязательства первоначальному кредитору. Ведь до тех пор, пока уведомление не будет им получено, должник продолжит выполнять обязательства перед прежним кредитором, имея на это полное право: в этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Что касается нового кредитора (цессионария), с которым заключен договор по уступке права требования (цессии), то он получает все права по сделке от первоначального кредитора (цедента), а тот, в свою очередь, несет ответственность за недействительность требования. Однако за выполнение требования должником первоначальный кредитор не ответственен (ст. 384, 390 ГК РФ).

Уступка права требования подразумевает, что первоначальный кредитор должен передать новому кредитору все документы, которые подтверждают действительность требования по конкретному обязательству. Такими документами могут стать основной договор и приложения к нему, сметы, акты оказанных услуг (выполненных работ), товарно-распорядительная документация и т. д. При заключении договора об уступке права требования между цедентом и цессионарием важно составить акт приема-передачи документации. Передаче подлежат оригиналы указанных выше документов, акт составляется в произвольной форме, заверяется подписями сторон, заключившими договор уступки прав.

Организациям, заключающим сделки уступки прав требования, нелишне озаботиться оформлением всех документов, необходимых для одобрения сделки (например, решением общего собрания, если данная сделка является для общества крупной), подготовить служебную записку с обоснованием цены сделки по переуступке права требования, указать причины, по которым данная операция необходима (например, невозможность получения дебиторской задолженности с должника, высокие затраты и/или дополнительные расходы по взысканию задолженности).

Отметим, что для некоторых случаев ГК РФ предусмотрен прямой запрет на совершение сделок уступки права (требования) (ст. 383, п. 2 ст. 388 ГК РФ):

• прав, которые неразрывно связаны с личностью кредитора. Примером такой ситуации являются требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
• без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение. В частности, это относится к требованию по договору потребительского кредитования, по договору о совместной деятельности в течение срока его действия.

Вопрос о существенности значения личности кредитора для должника судебная практика трактует с учетом конкретных взаимоотношений сторон в обязательстве (например, позиция арбитров в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2002 г. № 10424/02).

Убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа

Убыток, полученный компанией-цедентом при уступке требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), можно включать в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Ранее убыток по сделке признавали в два этапа: 50% суммы – на дату уступки права требования, а оставшуюся часть – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

Отметим, что положения п. 1, 2 ст. 279 НК РФ как до, так и после 1 января 2015 года распространяются только на компании, использующие для учета доходов и расходов метод начисления.

При кассовом методе (в общем случае) доход от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату получения денежных средств от покупателя, а доход от уступки требования возникает у цедента в момент поступления денежных средств от цессионария (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходы в виде стоимости приобретения товаров (работ, услуг) и передаваемого права требования признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273, подп. 2.1, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). То есть при уступке права требования прекращается задолженность покупателя перед организацией – первоначальным кредитором по договору поставки (купли-продажи). Следовательно, в момент вступления в силу договора цессии цедент признает в налоговом учете доход от реализации товаров и их стоимость включается в состав расходов. А при получении денежных средств от цессионария цедент признает доход от уступки требования, который он вправе уменьшить на сумму уступленной дебиторской задолженности.

Таким образом, финансовый результат при кассовом методе учета доходов и расходов формируется автоматически, для отражения дополнительного убытка в налоговом учете оснований не имеется.

Определение даты платежа, предусмотренной договором

По мнению Минфина России, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей расчета налога на прибыль, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Мы согласны с данной позицией.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него до даты уступки права требования изменений (письмо Минфина России от 20 января 2014 г. № 03-03-06/2/1395).

Если договором или приложениями к нему предусмотрен график обязательных платежей, уступаемая задолженность, вполне вероятно, будет являться просроченной неполностью и при «продаже» срок уплаты наступит лишь для части из них. В данном случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному (должны применяться разные положения ст. 279 НК РФ) (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221). Для подобных случаев в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит компании корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/2/150, письмо Минфина России от 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/210).

Уступка права требования долга как контролируемая сделка

Если сделка по уступке права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). То есть убыток по контролируемой сделке компания сможет включить в расходы, но учитываемый размер убытка будет зависеть от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании. Поясним, что это означает.

Условия признания сделок контролируемыми установлены в ст. 105.14 НК РФ: сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, установленных данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены и иные сделки, которые указаны в подп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по сделкам определяются на основании положений ст. 105.1, 105.2 НК РФ.

Налоговые органы проверяют контролируемые сделки при помощи следующих методов (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ, в котором устанавливается приоритет метода контроля цены последующей реализации для товаров).

Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно: отсутствуют сопоставимые сделки либо данный метод не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

То есть в целях налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Следовательно, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, во избежание возможных негативных налоговых последствий при определении ее цены для целей налогообложения организации следует руководствоваться указанными выше методами.

Кроме этого, необходимо учитывать, что положения раздела V.1 НК РФ не устанавливают и не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому выбор критериев сопоставимости, которыми следует руководствоваться в таких случаях, может вызвать затруднения. Очевидно, что для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок должны применяться общие правила (ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ). Например, при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки (п. 11 ст. 105.5 НК РФ).

Финансовый результат от сделки по уступке права требования придется сравнивать со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Размер (сумма) долгового обязательства, ставка по которому может быть принята как рыночная, должен соответствовать сумме убытка от уступки права требования, валюте договора по уступке и сроку заимствования, равному периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки по соответствующему договору и могут учитываться в данной ситуации: кредитная история и платежеспособность получателя кредита (займа), обеспеченность обязательств поручительством или банковской гарантией и т. п. Реализация нормирования предельного размера убытка здесь выглядит слабореализуемой.

Тем не менее в случае выбора организацией указанного порядка нормирования условия сопоставимости рекомендуем определить и утвердить в учетной политике компании.

Положения НК РФ также не разъясняют вопрос об определении предельной процентной ставки при отсутствии сопоставимых обязательств. При этом возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству, сомнительна.

Отметим, что нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, может быть еще и менее выгодным для организаций. Ведь в деловой практике широко распространены операции, например по выдаче займов между взаимозависимыми лицами (основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами), любое из которых может выступать как заемщиком, так и займодавцем. А выдаются такие займы, как правило, под льготные (сниженные) проценты или, что чаще, без процентов.

Убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа

Ранее при уступке цедентом права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), учитываемый для целей налогообложения размер убытка не мог превышать суммы процентов, которая была бы уплачена (с учетом требований ст. 269 НК РФ), по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Проценты исчисляются за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

С 2015 года убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа по-прежнему признается нормируемым. Однако порядок нормирования существенно изменился (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Так, размер убытка, который компания вправе включить в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг), но размер убытка должен определяться одним из следующих методов:

• исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
• исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Выбранный метод определения убытка должен быть закреплен в учетной политике компании.

Одновременно НК РФ устанавливает, что при уступке права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором, в случае, если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ).

Определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки (п. 1.2 ст. 269 НК РФ), безусловно, проще. В этом случае расчет основывается на значении действующей на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России.

Изменяя размер так называемой ключевой ставки, Банк России оставил без изменения величину ставки рефинансирования в 8,25% (установлена с 14 сентября 2012 г. Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Банки, которые еще производят кредитование бизнеса, устанавливают ставки по кредитам в размере 18-22%. Следовательно, налоговые потери бизнеса дополнительно увеличатся, ведь на затраты при расчете налога на прибыль можно относить проценты по долговым обязательствам лишь в рамках максимальной ставки рефинансирования Банка России.

ПРИМЕР

15 июня 2015 года (за 20 дней до наступления срока платежа) ООО «Общество» уступило право требования долга в размере 1 200 000 руб. за 1 100 000 руб. Таким образом, получен убыток в размере 100 000 руб.

Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляет 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп.1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Ставка рефинансирования, действующая на момент уступки, составляет 8,25%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна: 8,25% x 1,8 = 14,85%.

Предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, таким образом, составит: 1 100 000 руб. x 14,85% x 20 дн. / 365 дн. = 8951 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

Оставшуюся часть убытка в сумме: 100 000 руб. – 8951 руб. = 91 049 руб. организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

Поскольку в бухгалтерском учете организации убыток, полученный от уступки права требования, при формировании финансового результата учитывается полностью, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19 ноября2002 г. № 114н).

На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования (основание – договор (соглашение) об уступке права требования, акт приемки-передачи документации, бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность (бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
– 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования (бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
– 18 209,80 руб. – отражено ПНО ((100 000 руб. – 8951 руб.) x 20%), бухгалтерская справка (расчет).

Если же компания примет решение о том, что предельный размер убытка будет исчисляться с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разделе V.1 НК РФ, это будет сложнее и потребует дополнительных трудозатрат. Рассмотрим на примере.

ПРИМЕР

На основании данных и условий из предыдущего примера предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составит (условно) 9%. Предположение основано на принятом порядке ценообразования в хозяйственных отношениях взаимозависимых лиц и динамике изменений ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

Таким образом, предельный размер убытка, который ООО «Общество» сможет включить в расходы, составит: 1 100 000 руб. x 9% x 20 дн. / 365 дн. = 5425 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

Как видим, в этом случае размер убытка, который организация вправе учесть в расходах для целей налогообложения, ниже размера убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность;

ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
– 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования;

ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
– 18 915 руб. – отражено ПНО ((100 000 – 5425) x 20%) = 18 915 руб., бухгалтерская справка (расчет).

***

Как показывает практика, договоры уступки (переуступки) права требования нередко вызывают повышенный интерес контролирующих органов: не совпадают позиции контролирующих органов и арбитров по определению даты уступки права требования (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2009 г. № КА-А40/12726-08); возможности признать в расходах сумму долга, приобретенного по договору цессии (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441, письмо УФНС России по г. Москве от 30 января 2012 г. № 16-15/007470@ и позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 15 апреля 2008 г. № 15706/07, постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. № А35-3631/2011, постановлении Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2012 г. № А27-4466/2011, постановлении Уральского округа от 16 февраля 2010 г. № Ф09-6971/08-С2); определения размера налоговой обязанности физического лица по НДФЛ, приобретшего задолженность компании по договору цессии, после погашения долга (письмо Минфина России от 1 августа 2013 г. № 03-04-05/30965, письмо Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1094; ст. 41 НК РФ и письмо ФНС России от 23 декабря 2005 г. № 04-2-03/205).

На фоне имеющихся разногласий внесенные поправки, безусловно, являются выгодными для компаний: кроме сближения и упрощения налогового и бухгалтерского учета, позволяют организациям быстрее признавать расходы в виде суммы убытка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, что снижает сумму налога, подлежащего уплате.

Источник: https://www.garant.ru/article/635752/

Нередко инспекторы пытаются оспорить экономическую целесообразность переуступки прав требования. Однако в большинстве случаев судьи выносят решения в пользу компаний.

Требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства (цеденту), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования)*(1). Покупателем долга (цессионарием) может выступать как другая фирма, так и банк, факторинговые организации. Налоговики порой ставят под сомнение экономическую целесообразность уступки права требования для продавца, а иногда и для покупателя. Однако при грамотном документальном оформлении сделки у фирм высокие шансы отстоять свою правоту.
Документов мало не бывает

Гражданским кодексом предусмотрено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для реализации требования. Важно, чтобы был собран полный пакет документов по передаваемому долгу: договор со всеми приложениями, накладные или акты оказанных услуг (выполненных работ), счета-фактуры, акты сверки расчетов. Если какой-либо из документов отсутствует, это сразу вызовет подозрения у налоговиков в том, что уступаемый долг реально существовал. В одном из споров компания смогла в подтверждение наличия долга представить только счет-фактуру, хотя в акте приема-передачи документов, удостоверяющих право требования, указано, что она принимает подлинные договор купли-продажи имущества, счет-фактуру, акт сверки. Судьи не приняли ссылку компании на счет-фактуру, поскольку без товарной накладной на передачу товара, договора купли-продажи имущества нельзя однозначно сказать, что данный счет-фактура относится именно к спорному долгу. В связи с этим суд признал правомерным решение инспекторов о доначислении налога на прибыль*(2).

Передачу документов, подтверждающих реальность уступаемого долга, следует оформлять актами приема-передачи документов с описями. При их отсутствии налоговики опять же ставят под сомнение действительность задолженности и снимают расходы по ее приобретению. Однако в этом случае суды придерживаются точки зрения, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Если фактически документы, подтверждающие долг, передавались, то отсутствие описей и актов приема-передачи документов не может свидетельствовать об отсутствии документов вообще*(3).

Чей автограф?

Налоговики могут усомниться в том, что документы по цессии подписывались директором, который на момент сделки имел полномочия представлять компанию. Подписание документов неустановленным лицом — один из часто встречающихся аргументов инспекторов в пользу снятия расходов. В одном из споров контролеры указывали, что договор подписан лицом после его увольнения с должности генерального директора. Такой вывод они сделали на основании записи в трудовой книжке. Тем не менее судьи этот довод не приняли в связи с тем, что запись в трудовой книжке не может свидетельствовать о принятии участниками общества решения о прекращении полномочий генерального директора. Решения общего собрания участников компании о прекращении полномочий генерального директора налоговики не представили, к тому же, по данным ЕГРЮЛ, на момент подписания спорных документов директор компании не менялся*(4).

Зависимость от взаимозависимости

Если в рамках сделки уступки права требования любые два субъекта являются взаимозависимыми или были таковыми до совершения сделки, то инспекторы обязательно возьмут данный факт на вооружение и оспорят правомерность признания расходов по сделке. Налоговая выгода налицо — объясняют свою позицию контролеры, и зачастую проигрывают суды. Ведь им нужно доказать, что деятельность компании, ее взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Доказать это, как правило, очень сложно. А если еще и покупатель долга объяснит наличие деловых целей в сделке уступки права требования, то повышаются шансы победить налоговую в споре. Например, суд принял во внимание в качестве объяснения цели заключения спорного договора уменьшение возможных убытков при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию*(5).

В поисках экономической целесообразности

Налоговики нередко оспаривают экономическую целесообразность сделки уступки права требования. В рамках одного из споров инспекторы доначислили налог на прибыль компании в связи с тем, что, по их мнению, сделка уступки права требования долга не носила для цедента экономической целесообразности. Уступалось право требования на долг, возникший из кредитного договора. По мнению инспекторов, должник и не собирался возвращать долг, а целью уступки было исключительно уменьшение базы по налогу на прибыль.

Однако судьи установили среди прочего*(6), что продавец долга в целях его погашения обращался в арбитражный суд, который по итогам рассмотрения исков взыскал задолженность, выдав исполнительные листы. Поэтому доводы инспекторов о нецелесообразности расходов для цедента судом были отклонены, поскольку противоречили правовой позиции Конституционного Суда РФ*(7): налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. Налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов. В полномочия инспекторов входит лишь контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения компаниями экономического результата с меньшими затратами.

В другом деле инспекторы доначислили налог на прибыль цессионарию на том основании, что он приобрел заведомо безнадежный долг исключительно ради налоговой выгоды. В суде цессионарий пояснил, что целью приобретения прав требования являлось не только непосредственное получение долга, но и расширение за счет сотрудничества с должником и продавцом долга, сырьевой базы для производства, что повлекло бы, по расчетам компании, увеличение объема производства и доходов от реализации. В расчете на дополнительные объемы сырья компания разработала производственную программу и ее технико-экономическое обоснование. На этом основании судьи сделали вывод*(8), что деловой просчет, допущенный фирмой в рамках хозяйственной деятельности, при отсутствии доказательств того, что она руководствовалась исключительно интересами получения необоснованной налоговой выгоды, не может быть квалифицирован как действие, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые «камни» факторинга

При продаже обязательства по договору факторинга фирмы часто допускают такую ошибку. Если доход компании по договору равен сумме уступаемого долга, но из дохода банк удерживает комиссию, то компания не отражает убыток по правилам статьи 279 Налогового кодекса, а попросту включает комиссию по факторингу в полной сумме во внереализационные расходы. Это неправильно. Налоговики и суды исходят из того*(9), что уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а является частью договора финансирования. Фактически у цедента возникает убыток по сделке уступки права требования, так как расходы (сумма долга + сумма комиссии) по ней превышают сумму дохода.

Соответственно, при уступке на вышеуказанных условиях долга, по которому срок исполнения еще не наступил, убыток надо учитывать для целей расчета базы по налогу на прибыль в сумме, не превышающей суммы процентов, которую компания уплатила бы с учетом требований по долговому обязательству*(10). Такого же мнения придерживаются и судьи*(11).

Пример
Компания продала факторинговой фирме задолженность контрагента, по которой еще не наступил срок исполнения обязательства, в сумме 530 000 руб. за 100% стоимости. При этом комиссия по договору финансирования составила 7% от стоимости сделки и была удержана при перечислении денег на расчетный счет компании.

Сумма комиссии составила:
530 000 руб. х 7% = 37 100 руб.
Убыток от сделки по договору финансирования составил:
530 000 — (530 000 — 37 100) = 37 100 руб.
Теперь рассчитаем предельную сумму убытка, которую можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль исходя из норм ст. 269 Налогового кодекса. В периоде продажи долга ставка рефинансирования равна 8,25%. Период с момента продажи до момента погашения контрагентом своих обязательств, указанный в договоре, — 59 дней.
530 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 59/365 = 12 722,18 руб.
Соответственно, при расчете базы по налогу на прибыль учитываем убыток в сумме 12 722,18 руб.

Списание безнадежного долга у цессионария

До сих пор остается без однозначного ответа вопрос, касающийся учета у нового кредитора при расчете базы по налогу на прибыль долга, нереального для взыскания. Например, по причине того, что должник ликвидирован. Представители Минфина России в разъяснениях указывают*(12), что такой долг новый кредитор не может признать безнадежным и он не учитывается в составе внереализационных расходов. Свою точку зрения чиновники основывают на том, что сомнительной признается любая задолженность перед компанией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Долг, образовавшийся в ходе уступки права требования, не может быть признан таковым.

В то же время есть постановление Президиума ВАС РФ*(13), в котором судьи отметили, что Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Основываясь на позиции судей, можно признать долг ликвидированного должника безнадежным и по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса списать его в состав расходов. Но в этом случае вероятность спора с налоговиками очень высока. Инспекторы поставят вопрос об экономической целесообразности сделки по покупке долга и снимут такие расходы полностью. Шансы компании отстоять данные расходы в суде высоки. Как указали судьи в одном из недавних решений*(14), если все расчеты произведены, а уступка права требования подтверждена документами, то деловая цель покупки долга доказана. В пользу компании сыграет, например, то обстоятельство, что процедура уведомления кредиторов при ликвидации проведена в соответствии с требованиями законодательства. Однако самый безопасный вариант — вообще не учитывать в составе расходов при расчете базы по налогу на прибыль сумму приобретенного долга в случае ликвидации должника.

Источник: http://garant48.ru/articles/as290513/

Налоговые последствия использования организацией договора цессии (по налогу на прибыль и НДС)

Налоговые последствия использования организацией договора цессии (по налогу на прибыль и НДС).

Договор цессии (договор уступки права требования) относится к особым договорам — в большинстве случаев путем заключения договора цессии осуществляется уступка требования. Виды договоров, по которым переходят права по сделке, не определены, область их применения достаточно обширна. Обычно образцы договора цессии необходимы, если сторонам нужен именно факт перехода прав как результат.

Итак, договор цессии имеет своим результатом замену кредитора в обязательстве. Сделка по уступке права требования представляет собой действие первоначального кредитора по отказу от своих прав в отношении должника и передаче их новому кредитору.

Как я уже упомянула ранее, в сделке по продаже дебиторской задолженности участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг.

Сейчас я хотела бы более подробно рассмотреть налоговые последствия для каждой из сторон. Итак, начнем с продавца долга.

Если он уступает право требования по договору займа, то в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется.

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), все гораздо сложнее. С одной стороны, передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А право требования, как мы знаем, долга как раз и является имущественным правом. Поэтому формально при уступке права требования возникает обязанность по уплате НДС. Но как рассчитать налог при первичной уступке права требования не ясно.
Что касается НДС, уплаченного при отгрузке товара (работ, услуг), право требовать оплату за который уступается, то тут договор цессии никаких особенностей не вносит. Налог остается в бюджете, так как продажа дебиторской задолженности не отменяет факта реализации товара.

Что касается налога на прибыль, то договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь при методе начисления на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли. Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

Но то, как учитывать сумму, полученную в результате уступки права требования зависит от того, наступил срок платежа у проданной «дебиторки» или нет. Так, если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток не превышающий сумму процентов по долговому обязательству. Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком.

Говоря подробнее об учете налогов у должника, то для него не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет. Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору.

Теперь подробнее о покупателе долга. Покупатель дебиторской задолженности, который уплатил НДС в составе цены дебиторской задолженности, сможет принять этот налог к вычету. Для этого всего лишь нужно получить от продавца счет-фактуру и отразить купленную задолженность в учете. В дальнейшем покупатель долга должен будет начислить НДС, если решит перепродать купленный долг, либо получит деньги непосредственно от должника.
Налог при этом платится с разницы между ценой покупки долга и полученной суммой (п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ). Если разница отрицательная, налог платить не нужно.
При этом налог нужно рассчитать по ставке 18/118, т.е. «вытянуть» из полученной разницы.

Итак, в заключении хочу отметить, что использование договора уступки требования влечет за собой определенные налоговые последствия для каждой из сторон, участвующих в договоре. Для того чтобы не понести убытков, цессионарий должен предварительно проверить не только цедента, но и должника.

Источник: http://myunivercity.ru/%D0%9D%D0%B0%D0%BB%D0%BE%D0%B3%D0%B8/%D0%9D%D0%B0%D0%BB%D0%BE%D0%B3%D0%BE%D0%B2%D1%8B%D0%B5_%D0%BF%D0%BE%D1%81%D0%BB%D0%B5%D0%B4%D1%81%D1%82%D0%B2%D0%B8%D1%8F_%D0%B8%D1%81%D0%BF%D0%BE%D0%BB%D1%8C%D0%B7%D0%BE%D0%B2%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D1%8F_%D0%BE%D1%80%D0%B3%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D0%B7%D0%B0%D1%86%D0%B8%D0%B5%D0%B9_%D0%B4%D0%BE%D0%B3%D0%BE%D0%B2%D0%BE%D1%80%D0%B0_%D1%86%D0%B5%D1%81%D1%81%D0%B8%D0%B8/64126_1393422_%D1%81%D1%82%D1%80%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D1%86%D0%B01.html

Для оформления переуступки права требования используется специальный договор цессии. Данная сделка считается достаточно востребованной и часто совершаемой, но нередко у участников возникают определенные сложности с налоговым учетом данного процесса.

Поэтому необходимо разобраться в основных тонкостях учета, а особенно это требуется бухгалтерам. От правильности отражения договора цессии в налоговом и бухгалтерском учете зависит отсутствие штрафов к компании, применимых работниками налоговой инспекции.

Налоговый учет должника

Важно! При составлении договора цессии непременно участвует три стороны, одна из которых представлена должником, вторая – кредитором, а третья – новым кредитором, приобретающим долг.

Для любой стороны используются уникальные и специализированные правила ведения налогового учета, причем размер налога может значительно отличаться в зависимости от того, какой именно долг продается, так как он может возникать в результате оформления кредита или поставки товаров с пост оплатой.

Как происходит продажа долга? Фото:myshared.ru

Для должника неважно, какой долг у него имеется, так как при любой ситуации у него имеется обязанность отвечать по своим обязательствам, поэтому он должен погасить все долги в соответствии с заранее составленным договором. К особенностям ведения налогового учета для должника относится:

• при оформлении данного контракта должник не обязан восстанавливать НДС, если данный налог не предъявляется, так как в п. 3 ст. 170 НК отсутствует информация о том, что при переуступке права требования образуются какие-либо основания для восстановления НДС;
• для должника не возникает необходимость уплачивать налог на прибыль, если кредитор продает долг, так как при использовании метода начисления учитываются все затраты независимо от реальной оплаты, а эта информация содержится в статьях 253 и 272 НК, причем дополнительно не учитывается в расходах сумма кредита по п. 12 ст. 270 НК;
• если должник работает с использованием кассового метода в процессе расчета прибыли или выбрал в качестве основной системы налогообложения УСН, то купленные товары считаются оплаченными только после перечисления их оплаты новому кредитору.

НК РФ Статья 170 п.3. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий); НК РФ Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией 1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. 2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы. 3. Особенности определения расходов банков, страховых организаций, организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ «О банке развития», негосударственных пенсионных фондов, кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций, клиринговых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 280, 291, 292, 294, 296, 297.2, 297.3, 299, 299.2, 300 — 304 и 307 — 310 настоящего Кодекса.

НК РФ Статья 270 п.12 . Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

Таким образом, переход права требования от одного лица к другому для должника имеет особенности только в случае расчета налога по УСН или при расчете прибыли кассовым методом.

Как происходит продажа долга, расскажет это видео:

Налоговый учет для продавца долга

Первоначальный кредитор так же обязан вести налоговый учет, причем при передаче права требования по кредитному договору этот процесс считается достаточно простым. К особенностям налогового учета относится:

• Пп. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК содержит информацию о том, что компания или гражданин, выступающие в качестве первоначального кредитора и составляющие договор цессии, не должны уплачивать НДС по полученному доходу.
• Если продается долг, возникший при поставке различных товаров, то возникает передача имущественных прав, которая по законодательству выступает в качестве объекта налогообложения по НДС. Поэтому формально возникает необходимость для продавца долга уплачивать данный налог, но при этом в ст. 155 НК отсутствует информация о необходимости начисления налога, поэтому ситуация считается неоднозначной.
• Цессия не становится причиной для внесения каких-либо изменений в налоговую базу, рассчитывающуюся по налогу на прибыль, так как при использовании метода начисления на тот момент, когда производится переуступка, все доходы, полученные от продажи товаров, уже были учтены ранее в процессе налогообложения.
• Если договор цессии составляется до непосредственного перечисления средств за товары или услуги, то учитывается в налоговом учете убыток, включающийся в расходы компании. Но он не может быть больше, чем проценты по долгу, причем расчет общей суммы должен производиться в соответствии с имеющимися требованиями, а этот момент прописывается в ст. 269 НК.
• Если долг продан после наступления срока платежа, то надо полностью учитывать убыток, но 50% его относятся к затратам на дату составления договора цессии, а остальные 50% через 45 дней после этой даты.
• Если продавец долга в процессе работы применяет УСН в качестве основного налогового режима, то признавать доходы от продажи товаров следует на дату, когда поступили в компанию денежные средства за них или задолженность была погашена другими способами. Поэтому на момент составления договора цессии выручка не является признанной в организации за счет отсутствия поступивших средств, поэтому при прекращении отношений с должником происходит отражение доходов в момент составления договора цессии.
• У продавцов долга появляется сумма, полученная от нового кредитора, которая уменьшается размером уступаемого долга, а полученный убыток учитывается в налоговом учете. Но эти расходы не могут учитываться компаниями, работающими по УСН, так как в налоговом учете этого налога не предусматриваются данные затраты.

НК РФ Статья 149 пп. 15 и 26 п. 3 . Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

15) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. В целях настоящей главы операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Федеральным законом «О рынке ценных бумаг»; 26) операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки;

Таким образом, налоговый учет для продавца долга зависит от того, каким именно образом данный долг возник. За счет того, что плательщики УСН не могут учитывать убытки, полученные продавцом права в процессе составления договора цессии, данный налоговый режим считается невыгодным для данной сделки.

Налоговый учет для покупателя долга

Существуют определенные организации, специализирующиеся на покупке прав требования. Покупатели задолженностей, уплатившие НДС за эти траты, могут принимать данный налог к вычету. Для этого требуется запросить у продавца счета-фактуры, после чего купленные долги отражаются в учете компании в соответствии с п.1 ст. 172 НК.

Учет НДС при продаже долга, смотрите в этом видео:

Если покупатель принимает решение о перепродаже долга или же получает средства от должника, то он обязан начислить НДС. Налог рассчитывается с разницы между стоимостью приобретения долга и полученной суммы, которая может возникать в результате перепродажи долга или его погашения должником.

В п. 2 и 4 ст. 155 НК содержатся сведения о том, что если данная разница будет отрицательной, то отсутствует необходимость уплачивать налог. Для расчета налога используется отставка 18/118.

НК РФ Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. 2. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. 3. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. 4. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. 5. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

Налоговый учет до наступления срока оплаты

Некоторые кредиторы или поставщики по различным причинам не могут дожидаться наступления срока, когда покупатель или должник перечислит средства, поэтому продает право требования другому кредитору. При этом разница между непогашенным долгом и выручкой, полученной от его продажи, является убытком фирмы.

Важно! Размер данного убытка не может быть больше суммы процентов, которую пришлось бы заплатить налогоплательщику по кредиту, равному полученным средствам по договору цессии.

Если долг оформлялся в рублях, то в затраты допускается включать денежную сумму, не превышающую размер, рассчитанный с использованием ставки рефинансирования, умноженную на 1,5. Если использовалась иностранная валюта, то в расходы вносится сумма, которая не может быть больше суммы, определенной с использованием ставки процента, равной 22%.

Налоговый учет при истечении срока получения средств

Если покупатель или заемщик не внесли средства по кредитному договору или контакту на поставку товаров в соответствии со сроками, указанными в этих документах, то у кредиторов и поставщиков появляется просроченная задолженность. Допускается право требования по такому долгу продать третьими лицам.

Убыток, полученный в результате данного действия, относится к внереализационным расходам, причем для этого учитываются правила:

• 50% убытка включается во внереализационные расходы на дату, когда был составлен договор цессии;
• 50% включатся в эту же статью через 45 дней после подписания данного контракта.

Что такое убыток по цессии и как он учитывается? Фото:myshared.ru

Таким образом, договор цессии считается специфическим соглашением, в котором участвует три стороны. Все они являются налогоплательщиками, поэтому при составлении этого документа должны учитывать полученные доходы и убытки в налоговом учете.

При этом важным моментом является то, наступила ли дата, когда должник должен был вернуть средства, или же срок уже истек, поэтому у кредитора имеется просроченная задолженность. Сложности обычно имеются у предприятий-кредиторов, работающих по УСН, так как они не могут уменьшать налогооблагаемую базу убытками, возникающими в процессе продажи долга новому кредитору.

Источник: https://PravoZa.ru/imushhestvo/dogovor-tsessii/nalogovy-j-uchet.html

Убыток при уступке права требования долга

В большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна. Да это и понятно, ведь избавляются, как правило, от просроченной задолженности, поэтому говорить о прибыльности сделки не приходится. Убыток по сделке уступки права требования относится к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) и учитывается при налогообложении прибыли организациями, осуществляющими исчисление доходов (расходов) методом начисления, в особом порядке, в зависимости от того, когда произошла цессия — до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ), либо после обозначенного момента (п. 2 ст. 279 НК РФ). Кстати, положения данных пунктов применяются и к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (см. также Постановление ФАС УО от 16.05.2007 N Ф09-3646/07-С3).

Отметим, что дата получения уступки права требования, в силу п. 5 ст. 271 НК РФ, определяется как день подписания акта уступки права требования. Однако Гражданский кодекс не предусматривает составления подобного акта: требование по денежному обязательству относится к имущественным правам (то есть не имеет материально-вещественной структуры). Оно может быть передано кредитором другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Сделки (договоры) между юридическими лицами, согласно ст. 161 ГК РФ, заключаются в письменной форме, и оформлять (дополнительно к договору) акт уступки права требования не требуется.

Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48) п. 5 ст. 271 НК РФ о подписании сторонами акта на предмет соответствия нормам Гражданского кодекса: под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.

В Письме Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187 указано: убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Итак, обратимся к ст. 279 НК РФ: отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Но как рассчитать убыток, ведь цена договора цессии (в зависимости от того, какого мнения придерживается налогоплательщик) либо включает в себя НДС (напомним, что контролирующие органы считают, что при уступке денежного требования необходимо начислить и уплатить в бюджет налог), либо не содержит его (в прошлом номере <1> было отмечено, что цедент при первичной продаже дебиторской задолженности НДС не начисляет)? Да и стоимость реализованной продукции (если речь идет об облагаемых НДС операциях) также включает налог.

<1> Титова С.И. НДС и уступка денежных требований.

К сожалению, разъяснения на этот счет отсутствуют, а между тем вопрос довольно серьезный. С одной стороны, проводя аналогию с безнадежной дебиторской задолженностью, которая, как известно, списывается в налоговые расходы вместе с НДС <2>, хочется предположить, что в данном случае следует поступить так же и при расчете убытка от реализации права требования долга — учесть стоимость реализованного товара (работ, услуг) с НДС. С другой стороны, контролирующие органы рассуждают иначе: по их мнению, образовавшийся в результате уступки права денежного требования убыток в целях налогообложения следует учитывать без НДС. Арбитражная практика (точнее, ее отсутствие) также не вносит ясности в данный вопрос. Впрочем, в базе данных есть одно Постановление — ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4944/2005(13510-А27-33), на основании которого многие приходят к выводу о том, что налог при расчете убытка от уступки права требования долга не учитывается. Автор статьи к их числу себя не относит и ссылку на данное судебное решение считает некорректной. Получается, что выбор остается за налогоплательщиком, и не исключено, что он может привести к налоговым спорам.

<2> Письма Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@.

Право требования долга реализовано до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг)

Особенности учета убытка в целях налогообложения отражены в п. 1 ст. 279 НК РФ: он не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которыми можно рассчитать предельную сумму процентов по долговому обязательству. Иные правила, установленные данной статьей, в этом случае неприменимы.

Таким образом, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Пример 1. Фирма «Каприз» 10 января 2008 г. реализовала продукцию, себестоимость которой составляет 150 000 руб., на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). В соответствии с договором купли-продажи оплата должна быть произведена до 10 марта 2008 г. Однако в месяце отгрузки продукции организации срочно понадобились денежные средства, в связи с этим она была вынуждена 18 числа уступить право требования долга фирме «Колос» за 190 000 руб. (организация считает, что при первичной уступке денежного требования НДС не начисляется). Денежные средства от цессионария поступили на расчетный счет организации в этот же день (18.01.2008).

В бухгалтерском учете фирмы «Каприз» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.01.2008
Реализована продукция	62	90-1	236 000
Начислен НДС	90-3	68	36 000
Списана себестоимость продукции	90-2	43	150 000
18.01.2008
Отражена уступка права требования	76	91-1	190 000
Поступили денежные средства	51	76	190 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	236 000
31.01.2008
Отражена прибыль от реализации продукции ((236 000 — 36 000 — 150 000) руб.)	90-9	99	50 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности <*> ((190 000 — 236 000) руб.)	99	91-9	46 000
Отражено ПНО <**>	99	68	10 327

<*> Убытки от уступки права требования при формировании финансового результата в бухгалтерском учете учитываются в полном объеме — с учетом НДС.
<**> Рассчитаем величину убытка для целей налогообложения: она не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору цессии), за 52 календарных дня (с 18.01 по 10.03.2008).

190 000 руб. x 10% x 1,1 / 366 дн. x 52 дн. = 2969 руб.,

где 10% — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на 18.01.2008.

Предположим, что организация придерживается мнения, что убыток для целей налогообложения рассчитывается без учета НДС. Тогда его сумма составит 10 000 руб. ((236 000 — 36 000) — 190 000), причем налогооблагаемую прибыль можно уменьшить (как было рассчитано) на 2969 руб., а сумма 7031 руб. (10 000 — 2969) не учитывается при налогообложении.

В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования долга равен 46 000 руб. Следовательно, постоянная разница (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») составит 43 031 руб. (46 000 — 2969). Постоянное налоговое обязательство (ПНО) — 10 327 руб. (43 031 руб. x 24%).

Теперь представим, что цена договора цессии — 210 000 руб. Тогда в бухгалтерском учете сумма убытка от уступки права требования долга составит 26 000 руб. (236 000 — 210 000). А в налоговом? Как ни странно, но если считать убыток без НДС, то получится прибыль (!) — 10 000 руб. ((236 000 — 36 000) — 210 000). Где логика?

Данный пример приведен не случайно. По мнению автора, убыток от уступки права требования (с учетом того что первичная уступка денежного требования не относится к облагаемым НДС операциям) следует считать с учетом продажной стоимости продукции, которая, как известно, включает НДС. Другими словами, в налоговом учете (пример 1) убыток составит 46 000 руб.

Право требования долга реализовано после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг)

При этом варианте убыток принимается в следующем порядке: 50% от его суммы включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки требования, а другая половина убытка учитывается в целях налогообложения по истечении 45 дней с даты уступки требования.

Пример 2. 10.01.2008 ООО «Комета» реализовало товары организации «Альфа» стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Себестоимость покупных товаров — 160 000 руб. Согласно договору купли-продажи срок оплаты товаров — через две недели после даты их отгрузки (24.01.2008). Однако покупатель вовремя не расплатился, в связи с этим ООО «Комета» 18.02.2008 уступает право требования долга за 190 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Комета» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Отражена реализация товаров	62	90-1	236 000
Начислен НДС	90-3	68	36 000
Списана покупная стоимость товаров	90-2	41	160 000
Отражен финансовый результат ((236 000 — 36 000 — 160 000) руб.)	90-9	99	40 000
Февраль 2008 г.
Отражена уступка права требования	76	91-1	190 000
Поступили денежные средства	51	76	190 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	236 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности ((190 000 — 236 000) руб.)	99	91-9	46 000
Начислен ОНА <*> (23 000 руб. x 24%)	09	68	5 520
По истечении 45 дней после уступки права требования
Погашен ОНА	68	09	5 520

<*> Организация считает, что убыток в целях налогообложения рассчитывается исходя из стоимости услуг, включающей в себя НДС. Тогда сумма убытка составит 46 000 руб. (236 000 — 190 000).

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (18.02.2008). Остальные 50% включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. При этом суммы признанного убытка отражаются по строке 160 Приложения N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата на дату подписания соглашения об уступке (18.02.2008). Не учитываемая в целях налогообложения прибыли сумма убытка — 23 000 руб. (46 000 руб. x 50%) — является вычитаемой временной разницей. Одновременно с ней образуется отложенный налоговый актив (п. п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02), который будет погашен по истечении 45 дней с даты уступки права требования долга (в апреле 2008 г.).

Если организация применяет кассовый метод…

…то порядок признания доходов и расходов предусмотрен ст. 273 НК РФ. Датой получения дохода (п. 2) признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (см. также Постановление ФАС ЦО от 25.04.2006 N А54-8485/2005-С11). Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария.

Что касается налоговых расходов для организаций, применяющих кассовый метод, убыток от реализации права денежного требования ими не признается. Дело в том, что он является внереализационным расходом (п. 2 ст. 279 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ), а ст. 279 НК РФ применяется только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Все остальные расходы определяются и признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 273 НК РФ. Главное, чтобы они были фактически оплачены.

Пример 3. Организация «Альфа» учитывает доходы и расходы по кассовому методу. В январе 2008 г. по договору поставки она отгрузила организации «Бета» продукцию на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.). Покупатель продукцию не оплатил, и 25.02.2008 «Альфа» подписала с ООО «Вега» соглашение об уступке своего права требования к организации «Бета». Цена уступки в соответствии с соглашением — 130 000 руб. Оплата по соглашению в размере 130 000 руб. поступила на расчетный счет организации «Альфа» 03.03.2008.

В бухгалтерском учете организации «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Отгружена продукция	62	90-1	141 600
Начислен НДС	90-3	68	21 600
Отражено ОНО <*> (141 600 руб. x 24%)	68	77	33 984
25.02.2008
Отражена уступка права требования	76	91-1	130 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	141 600
Отражено ПНО <**> ((141 600 — 130 000) руб. x 24%)	99	68	2 784
03.03.2008
Поступили денежные средства от цессионария	51	76	130 000
Погашено ОНО	77	68	33 984
Отражен ПНА <***> ((141 600 — 130 000) руб. x 24%)	68	99	2 784

<*> С учетом того что денежные средства от покупателя не получены, в налоговом учете доходы на сумму реализованных товаров (при условии что НДС учитывается в сумме долга) не отражаются. Это ведет к появлению налогооблагаемой временной разницы, на которую следует начислить отложенное налоговое обязательство (ОНО).
<**> Так как в налоговом учете убыток не отражается, появляются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО).
<***> Доходы от реализации товаров в налоговом учете составляют 130 000 руб. Эта величина меньше, чем отраженная в бухгалтерском учете. Следовательно, ОНО будет погашено в полной сумме, но одновременно возникнет постоянная разница, образующая постоянный налоговый актив.

Учет уступки денежного требования новым кредитором

Бухгалтерский учет. Для цессионария приобретение дебиторской задолженности на основе уступки права требования является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02), которые принимают к учету по первоначальной стоимости, включающей все расходы, связанные с их приобретением.

Налоговый учет. Особенности определения налоговой базы при переуступке права требования установлены п. 3 ст. 279 НК РФ: при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Если цессионарий учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить (п. 5 ст. 271 НК РФ):

• на дату последующей уступки приобретенного ранее требования или на дату исполнения требования должником.

При кассовом методе учета доходов и расходов датой получения дохода признается (п. 2 ст. 273 НК РФ):

• день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, или день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, или дата погашения задолженности иным способом.

Как указано в ст. 248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, на сумму НДС, предъявленную покупателю при уступке требования, уменьшается доход (выручка) продавца, учитываемый для целей налогообложения прибыли.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/527).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим ситуацию для цессионария (фирмы «Колос»), который приобрел требование долга (18.01.2008) в сумме 190 000 руб. Предположим, что должник произвел оплату в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.) в назначенный срок — 10.03.2008.

В бухгалтерском учете ООО «Колос» будут сделаны проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
18.01.2008
Приобретена дебиторская задолженность	58	76	190 000
Произведена оплата первоначальному кредитору	76	51	190 000
10.03.2008
Погашена дебиторская задолженность должником	51	91-1	236 000
Начислен НДС с разницы между доходом и расходом по приобретению дебиторской задолженности ((236 000 — 190 000) руб. x 18/118)	91-2	68	7 017
Списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности	91-2	58	190 000
31.03.2008
Отражена прибыль ((236 000 — 190 000 — 7017) руб.)	91-9	99	38 983

Если требование погашается частями…

Как поступить в ситуации, когда должник погашает требование новому кредитору в течение нескольких налоговых периодов? В п. 1 ст. 272 НК РФ отмечено: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Аналогичная точка зрения высказана налоговиками (Письмо УМНС по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826): при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период следует распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого права требования. Прибыль, полученная от указанной операции, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 5. ООО «Купец» в январе 2008 г. приобрело у первоначального кредитора за 240 000 руб. право требования к фирме «Должник». Сумма приобретенной дебиторской задолженности, возникшей из договора поставки товаров, составляет 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.).

Фирма «Должник» начиная с февраля 2008 г. погашает свою задолженность перед новым кредитором равными долями в течение двух месяцев по 147 500 руб. (295 000 руб. / 2). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО «Купец» будут сделаны такие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Приобретена дебиторская задолженность	58	76	240 000
Произведена оплата первоначальному кредитору	76	51	240 000
Февраль 2008 г.
Погашена (частично) дебиторская задолженность должником <*>	51	91-1	147 500
Списана соответствующая часть расходов по приобретению права требования (240 000 руб. / 2)	91-2	58	120 000
Начислен НДС с разницы между доходом и расходом по приобретению дебиторской задолженности ((147 500 — 120 000) руб. x 18/118) <**>	91-2	68	4 195
Отражена прибыль от частичного погашения требований ((2 360 000 — 1 900 000 — 70 169) руб.)	91-9	99	389 831
В марте 2008 г. произведены бухгалтерские записи, аналогичные проводкам февраля

<*> Доход признается в соответствии с графиком погашения должником требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Одновременно полученные доходы уменьшаются на долю расходов, исчисленную пропорционально доле полученного дохода, в стоимости приобретенного требования.
<**> К сожалению, в гл. 21 НК РФ не сказано, как исчислять НДС при неравномерном получении доходов. На наш взгляд, в данном случае расходы по денежному требованию следует учитывать в порядке, аналогичном прописанному в гл. 25 НК РФ. Тогда при получении денежных средств от фирмы «Должник» в сумме 147 500 руб., что составляет 50% оплаты, организация может учесть расходы для целей исчисления НДС в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. x 50%). Налоговая база (п. 2 ст. 155 НК РФ), следовательно, будет равна 27 500 руб. (147 500 — 120 000), а исчисленный налог составит 4195 руб. (27 500 руб. x 18/118).

Такой же расчет производят в марте 2008 г.

Убыток от реализации финансовых услуг

По мнению налоговых органов (Письма УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852, УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137), убыток, полученный от реализации приобретенного ранее права требования или его погашения, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации денежного требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования. Из этой формулировки сделан вывод, что расходы по этой операции принимаются только в пределах суммы полученных доходов (Письмо УМНС по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38483). Получается, что в целях налогообложения можно учесть только положительную разницу.

Кстати, данный подход нашел отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 8.8 Порядка заполнения налоговой декларации). Для того чтобы при расчете налога на прибыль исключить убыток из расходов, уменьшающих налоговую базу, в Приложении N 3 к Листу 02 декларации налогоплательщик заполняет строки 070, 080 и 090 с последующим отражением показателей этих строк по строкам 270, 280 и 290 данного Приложения. Далее эта сумма переносится в строку 050 Листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливается. То есть сумма этого убытка увеличивает прибыль либо уменьшает убытки, показываемые по строке 060 Листа 02. Другими словами, для целей налогообложения прибыли данная сумма не принимается.

Чиновники, доказывая свою точку зрения, апеллируют также к п. 2 ст. 268 НК РФ, согласно которому, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Но указанные подпункты распространяются только на имущество, в то время как пп. 2.1, посвященный имущественным правам, в п. 2 ст. 268 НК РФ не указан. Это дает основание налоговикам заявлять, что по имущественным правам убыток налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

По нашему мнению, изложенная точка зрения небесспорна. К тому же есть примеры судебных решений, из которых следует, что убыток, образуемый при дальнейшей реализации права требования, можно учесть при налогообложении прибыли. Такой вывод сделан, например, в Постановлении от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7: ФАС УО отметил, что совершенная налогоплательщиком хозяйственная операция относится к реализации финансовых услуг. Расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ, поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы.

Другой пример — Постановление ФАС СЗО от 21.04.2004 N А56-23172/03. Арбитры указали, что налогоплательщику в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ следовало определить доход, полученный от должника, уменьшив его на расходы, понесенные при приобретении права требования долга. В случае превышения расходов над доходами общество могло отнести к внереализационным расходам образовавшуюся разницу как убыток по сделке уступки права требования.

Что ж, остается только добавить, что если организация готова отстаивать свою позицию в суде, то убыток, полученный от реализации права требования как реализации финансовой услуги, она может учитывать при исчислении налога на прибыль.

И в заключение…

…представим таблицу по заполнению налоговой декларации по прибыли <3> (Приложение N 3 к Листу 02) в части заполнения ее по операциям, связанным с реализацией права требования, с учетом особенностей, установленных ст. 279 НК РФ (п. 8.2 Порядка заполнения декларации).

<3> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль».

Операция/ Показатель	Выручка от реализации	Стоимость реализованного права требования	Убыток от реализации права требования
Код строки
Реализация права требования как финансовой услуги (п. 3 ст. 279 НК РФ)	070	080	090	Если стр. 080 > стр. 070, то стр. 080 — стр. 070
Реализация права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)	100	120	140	Убыток, соответствующий сумме процентов, исчисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ
150	Убыток, превышающий сумму процентов, исчисленную по ст. 269 НК РФ (если стр. 120 > стр. 100, то стр. 120 — стр. 100 — стр. 140)
Реализация права требования после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)	110	130	160	Всего (если стр. 130 > стр. 110, то стр. 130 — стр. 110)
170	В том числе относящийся к текущему отчетному (налоговому) периоду (стр. 160 / 2) (включается в стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02)

Н.Н.Луговая

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения»

Источник: https://WiseEconomist.ru/poleznoe/48706-cessiya-nalog-pribyl