Расходы предыдущих периодов

Содержание

Расходы прошлых налоговых периодов могут быть учтены в текущем только при наличии прибыли

nattanan726 / Shutterstock.com

Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 марта 2017 г. № 03-03-06/1/17177).
Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса).
Представители Минфина России подчеркнули, что это возможно в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

В каком налоговом периоде необходимо отразить неучтенный доход прошлого налогового периода, узнайте из материала «Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!
Получить доступ

Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.
Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.
В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.
Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.
Финансисты также обратили внимание на то, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Теоретически даты, на которые выписаны первичные документы, и даты, на которые отражены в учете соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Но на практике нередки случаи, когда товары, работы или услуги фактически приняты в одном периоде, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом. В результате организации заведомо известно о фактически понесенных расходах, но основания для их отражения в учете (как в бухгалтерском, так и в налоговом) отсутствуют. Ситуация становится особенно запутанной, если речь идет о разных налоговых периодах. Полагаем, с подобной проблемой хоть раз в жизни сталкивался каждый налогоплательщик, следовательно, пути ее решения представляют интерес для широкого круга читателей.

Рассматриваемая ситуация Налоговым кодексом прямо не урегулирована. А это, в свою очередь, свидетельствует о наличии как минимум нескольких способов учета расходов, подтверждающие документы по которым поступили налогоплательщику с опозданием. Каждый из них, а также их плюсы и минусы, рассмотрим подробно.

ООО «Консалтинговое бюро «Эврика!» 📌 РекламаВсе оттенки белого или как выжить бизнесу после черного Приглашаем Вас на семинар от практикующего адвоката Натальи Скобкиной Узнать больше

Корректировка налоговой базы прошлого периода

Указанный вариант вполне легитимен и соответствует положениям налогового законодательства, в частности п. 1ст. 54 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

Напомним: порядок признания затрат при методе начисления определен п. 1 ст. 272, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ. Другими словами, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли исходя из условий сделки. Это так называемый общий принцип признания затрат для целей налогообложения прибыли. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011, данный принцип не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для отражения расходов.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Исходя из приведенного принципа, налогоплательщик, получив с опозданием документы, должен скорректировать облагаемую базу по налогу на прибыль прошлого периода на сумму понесенных затрат (и, соответственно, сумму налога к уплате) и представить в инспекцию уточненную декларацию.

В пользу указанного способа отражения ранее не учтенных при налогообложении прибыли расходов можно привести следующие аргументы. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном налоговым законодательством (ст. 313 НК РФ). Если первичные документы (независимо от их формата – бумажного или электронного) отсутствуют, значит, отсутствует и возможность учета понесенных затрат для целей налогообложения. В результате облагаемая база, отраженная в налоговой декларации за период, когда расходы были фактически понесены налогоплательщиком, оказывается завышенной. Как следствие, завышенной является и сумма налога, исчисленная и заявленная к уплате в бюджет за этот период.

Контролеры обеими руками «за»

Налоговики на местах (на это указывают примеры из арбитражной практики) нередко настаивают именно на таком способе признания в учете рассматриваемых расходов. Обосновывают они свои требования ссылкой на положения п. 1ст. 54 НК РФ (которая корреспондирует с п. 1 ст. 272 НК РФ), определяющей порядок исправления налоговой базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым периодам.

Полагаем, в немалой степени на подобную категоричность контролеров повлияли разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 17.08.2011 № АС-4-3/13421.Напомним, в нем специалисты налогового ведомства пришли к выводу о том, что не подавать уточненную декларацию налогоплательщик может только в том случае, когда не ясен период возникновения ошибки. В отношении документов, полученных с опозданием, о подобной неясности речи быть не может, поскольку период, когда были понесены затраты, определен.

Следует отметить: есть судебные акты, в которых арбитры солидарны с такой позицией контролеров. Например, судьи ФАС СКО в Постановлении от 07.08.2013 № А15-1905/2012 пришли к выводу, что отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производятся путем представления уточненной декларации. Отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания может только в том случае, если период возникновения произведенных расходов не известен.

Здесь также уместно добавить, что налоговые инспекторы нередко апеллируют к выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 (далее – Постановление № 4894/08), согласно которым расходы, относящиеся к прошлым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. Между тем спор в указанном судебном акте возник по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль по внереализационным расходам за период с 2001 по 2003 годы. Иными словами, выводы высших арбитров сделаны в отношении правоотношений, регулируемых прежней редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ (до внесения в нее изменений Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ), которая применялась до 1 января 2010 года. Поэтому ссылка на упомянутый судебный акт при рассмотрении спорных ситуаций, возникших после указанной даты, мягко говоря, некорректна.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/2013.

Итак, выбирая данный способ отражения в учете расходов по опоздавшим подтверждающим документам, налогоплательщик, скорее всего, избежит претензий со стороны контролирующих органов.

«Ложка дегтя»

Вместе с тем нельзя не отметить наличие у рассмотренного выше варианта отражения расходов одного существенного недостатка. Дело в том, что подача уточненной декларации с меньшей суммой налога к уплате в бюджет, помимо камеральной проверки (проводимой в порядке, установленном ст. 88 НК РФ), может спровоцировать выездную.

Справедливость подобного утверждения подтверждают рекомендации специалистов ФНС по проведению выездных проверок (п. 1.3.2 Письма от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Из указанного документа следует, что налоговый орган в рамках выездной проверки вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой (см. также Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

Таким образом, подавая уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога на прибыль к уплате в бюджет, налогоплательщик рискует тем, что в отношении него может быть назначена внеплановая выездная налоговая проверка. Добавим, риск этот возрастает в случае неоднократного уточнения сведений за один и тот же период.

Вместе с тем (как упоминалось выше) корректировка налоговой базы прошлого периода – далеко не единственный способ отразить в учете ранее не признанные расходы.

Признание в расходах текущего периода

Помимо общего принципа признания расходов при методе начисления положения ст. 272 НК РФ содержат специальные правила, которые позволяют признать расходы в периоде получения подтверждающих документов.

Внереализационные расходы

Если речь идет об «опоздавших» документах по внереализационным или прочим расходам (как правило – это затраты, связанные с оплатой сторонним организациям работ или услуг непроизводственного характера), то применению подлежит специальная норма, установленная в пп. 3 п. 7ст. 272 НК РФ. Напомним, данная норма предусматривает право налогоплательщика выбрать самому конкретный способ учета расходов (в том числе подтвержденных «опоздавшими» документами). Это может быть (если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ):

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде сумм комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также иных подобных расходов.

Справедливость подобного подхода подтверждают выводы арбитров, сделанные в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011, ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011. А ФАС МО в Постановлении от 15.03.2013 № А40-54227/12-90-293 уточнил: в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям предоставленных ими услуг в учетной политике для целей налогообложения. Если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в период осуществления расчетов за оказанную услугу, данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Существенный момент.В подпункте 3 п. 7 ст. 272 говорится о предъявлении документов. Понятие «предъявить» в толковых словарях русского языка обозначает «показать в подтверждение». Другими словами, использование понятия «предъявление» применительно к документам указывает на то, что эти документы можно увидеть воочию. То есть речь идет о дате, когда документы фактически поступили налогоплательщику. Именно так упомянутое понятие трактуется в правоприменительной практике (см., например, постановления ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566, ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010).

Чиновники Минфина, в свою очередь, нередко производят замену понятий в указанной норме. Например, в Письме от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774 финансисты указали, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Согласитесь, между составлением и представлением документов есть разница, и немалая.

Производственные расходы

Рассматривая вопрос о специальном порядке признания расходов для целей налогообложения прибыли, нельзя не упомянуть о п. 2 ст. 272 НК РФ, определяющем порядок признания расходов по оплате работ и услуг производственного характера. Напомним, подобные расходы в налоговом учете признаются на дату подписания заказчиком актов сдачи-приема работ и услуг.

В этом случае налогоплательщику право выбора конкретного способа учета материальных затрат не предоставлено. В то же время для включения в состав налоговых расходов стоимости работ (услуг) необходим первичный документ, на основании которого данные работы будут приняты к учету. Поэтому получение информации о затратах, которая на момент составления декларации налогоплательщику не была доступна, не приводит к возникновению обязанности налогоплательщика скорректировать налоговую базу прошлого периода посредством подачи уточненной декларации.

Как сказано в упоминавшемся ранее Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-33336/2013, в ситуации, когда речь идет об «опоздавших» документах, применению подлежит специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ, а ссылка налоговой инспекции на общий порядок (п. 1 ст. 272 НК РФ) и на положения ст. 54 НК РФ, в которой говорится об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), является неправомерной.

А если признать как убыток?

Не учтенные ранее расходы (из-за отсутствия подтверждающих документов) можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов, которые выявлены в текущем налоговом периоде. Правда, этот способ не исключает споры с контролирующими органами (напомним, они настаивают на необходимости корректировки налоговой базы прошлого периода).

Кроме того, из Письма Минфина России от 28.12.2010 № 03-03-06/1/814 следует, что не признанные ранее расходы налогоплательщик должен отражать в учете по той же статье и группе расходов (материальные расходы, оплата труда или внереализационные расходы), по которой они учитываются в случае своевременного поступления документов.

Каковы шансы организации отстоять свои интересы в данном случае (в том числе в судебном порядке)? Заранее спрогнозировать исход подобного спора довольно сложно, поскольку судебная практика в этой части весьма противоречива.

Например, в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 арбитры ФАС ПО сочли правильными действия налогоплательщика, который, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ,ранее не учтенные расходы отразил в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде. Несмотря на то, что рассмотренный в деле спор касается признания затрат 2008 года, арбитры к анализируемым правоотношениям применили п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 года. Мотивируя свои действия, судьи сослались на п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу без специального на то указания.

Правда, позднее ФАС ПО (Постановление от 19.12.2013 № А65-30248/2012) пришел к выводу о том, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде, только если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, не известен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. (Здесь же указана и причина смены позиции арбитров данного округа – Постановление № 4894/08.)

Представляет интерес и ПостановлениеФАС МО от 05.07.2013 № А40-122173/12-20-621, в котором рассматривался схожий эпизод (документы по ранее понесенным расходам получены в 2008 и 2009 годах). Принимая решение в пользу налогового органа (со ссылкой на ст. 54 (в редакции до 01.01.2010), 272 НК РФ и, разумеется, на Постановление № 4894/08) и отменяя решения нижестоящих инстанций (принявших решение в пользу налогоплательщика), арбитры решили: налогоплательщик не вправе учесть в качестве убытков прошлых лет выявленные в текущем году расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельностью.

Делая такие выводы, судьи тем не менее отметили, что в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие позднее получение первичных документов.

Возможно, если бы налогоплательщик вовремя побеспокоился об указанных доказательствах, исход спора был бы иным. Впрочем, доподлинно это утверждать нельзя. Но! Упомянутая оговорка из Постановления ФАС МО№ А40-122173/12-20-621 лишний раз убеждает нас в том, что подобные доказательства весьма кстати в спорах о периоде отражения ранее не учтенных расходов. Следовательно, об оформлении такого рода документов (например, журналов входящей корреспонденции) налогоплательщикам надо побеспокоиться заранее.

Итак, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод: порядок признания в налоговом учете расходов, подтвержденных «опоздавшими» первичными документами, не может быть универсальным. Выбор периода отражения не учтенных ранее расходов (и, как следствие, необходимость корректировки облагаемой базы по налогу на прибыль) напрямую зависит от конкретного вида затрат. При этом налогоплательщику надо соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов, а также оценить вероятность судебного спора с контролерами. И здесь важно четко понимать, что является ошибкой для целей налогообложения, а что нет.

Что считать ошибкой?

Пункт 1 ст. 54 НК РФ устанавливает общие правила исправления ошибок (искажений) при исчислении облагаемой базы (в том числе по налогу на прибыль):

  • если известно, что ошибка относится к прошлому периоду, то пересчитывают налоговую базу (соответственно, сумму налога) периода совершения ошибки;
  • если момент совершения ошибки определить невозможно, перерасчет налоговой базы (и суммы налога) осуществляется в текущем периоде. Можно не корректировать налоговую базу прошлого периода и в том случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Однако действующее законодательство не определяет, что является ошибкой для целей осуществления налогового учета. Поясняя данный момент, Минфин отталкивается от понятия «не ошибки» (письма от 17.10.2013 № 03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40). Оно определено в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»: не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов

Если руководствоваться указанным определением, то получение информации о расходах (например, получение оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не относится к ошибкам, которые нужно исправить согласно ст. 54 НК РФ. Поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно.

Действительно, не учтенные налогоплательщиком расходы (из-за отсутствия подтверждающих документов) привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы и, соответственно, уплате налога в большем размере. Поскольку бюджет не понес потерь в этом случае, нет необходимости и корректировать налоговую базу и сумму налога (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 № 09АП-6639/2013).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, когда поступили подтверждающие документы. (О необходимости оформления документов, подтверждающих факт позднего поступления «первички», было сказано ранее.)

Принимая во внимание изложенную позицию финансового ведомства, можно сделать следующий вывод. Ошибка для целей налогового учета – это неправомерное (в нарушение налоговых правил) применение налоговых льгот, налоговых ставок или налоговых вычетов, поскольку в результате всех перечисленных действий облагаемая база исчисляется заведомо неверно. Исправляются такие ошибки по правилам, установленным ст. 54 и 81 НК РФ, то есть посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога, предназначенной к уплате в бюджет (см. Постановление ФАС СЗО от 22.01.2013 № А56-16511/2012).

* * *

Что в итоге? Как видим, вариантов для учета расходов по «опоздавшей» первичке несколько, выбор зависит от конкретной ситуации и вида расходов. При этом порядок признания расходов (в том числе не учтенных ранее) является элементом учетной политики для целей налогообложения. Но, закрепляя этот порядок, важно не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия налогоплательщика.

Кроме того, при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет не стоит забывать о следующем нюансе. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя, поскольку в этом случае допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с п. 1ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105), производится за период, в котором были совершены ошибки (разумеется, если этот период установлен).

  • Постановлением ФАС МО от 13.02.2014 № А40-66604/13-116-146 данное постановление оставлено без изменения.
  • К работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
  • Упоминание об обратной силе правила, установленного в п. 1 ст. 54 НК РФ, содержится и в других судебных актах, например в Постановлении ФАС МО от 28.11.2013 № Ф05-13700/2013.
  • Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
  • Постановлением ФАС МО от 14.08.2013 № А40-110013/12-20-566 данное постановление оставлено без изменения.

По общим правилам документы должны быть отражены в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, то есть в 2018 году. Поскольку это не сделано в связи с поздним получением документов, этот факт следует расценивать как ошибку в бухгалтерском и налогом учете.

При этом все ошибки подлежат обязательному исправлению.

Бухгалтерский учет

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете» (утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 62н).

В соответствии с п. 9 и п. 14 ПБУ 22/2010 несущественная ошибка, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год и существенная ошибка, выявленная после ее утверждения, исправляется в текущем отчетном периоде.

Таким образом, ошибка, допущенная в 2018 году, подлежит исправлению в периоде ее выявления, то есть в 2019 году. При этом если исправляется ошибка, признанная несущественной, доходы или расходы, которые в результате корректировок возникнут, следует отражать с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», а при исправлении существенной ошибки используется счет 84 «Нераспределенная прибыль». В то же время если организация имеет право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, то существенную ошибку можно исправить так же, как несущественную (п. 9 ПБУ 22/2010).

Налоговый учет

Что касается исправления ошибок, допущенных при исчислении налогов (в данном случае налога на прибыль), то по ст. 54 НК РФ ошибки, допущенные в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, в общем случае исправляются в тех периодах, в которых они допущены. Этой же статьей установлено: если ошибки привели к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, то они могут быть исправлены в том периоде, в котором выявлены.

Таким образом, если неотражение документов в 2018 году привело к излишней уплате налога на прибыль в 2018 году, то отразить эти документы можно в 2019 году, но с учетом следующего. В соответствии с разъяснениями Минфина России (письмо от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177) в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибка может быть исправлена, только если в этом периоде у организации есть налоговая база по налогу (то есть прибыль). Если налоговой базы нет (получен убыток), ошибка исправляется в том периоде, в котором она допущена. Таким образом, исправить ошибку в 2019 году налогоплательщик вправе, если в этом периоде организация имеет прибыль, подлежащую налогообложению. Если прибыли в 2019 году нет, исправить ошибку необходимо в 2018 году, а после подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период.

Можно ли учесть при расчете прибыли старые расходы

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 мая 2016 г.

Содержание журнала № 11 за 2016 г.Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Налоговый кодекс разрешает подавать заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога только в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммып. 7 ст. 78 НК РФ. Если компания в 2016 г. обнаруживает, что, к примеру, в 2012 г. она забыла учесть при расчете базы по налогу на прибыль какие-то расходы, подавать уточненную декларацию за 2012 г. смысла нет. Саму-то декларацию примут, а вот переплату по налогу на прибыль не вернут.

Единственная возможность не потерять деньги — это признать такие расходы в порядке исправления ошибок прошлых лет. Посмотрим, как это сделать и какие нужно соблюдать требования при исправлении ошибок прошлых лет текущим периодом.

Общие условия для исправления ошибок текущим периодом

Старые ошибки можно исправлять текущим периодом, если они привели к излишней уплате налогаабз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Это означает, что за «ошибочный» период у организации должна быть сумма налога к уплате (то есть получена налоговая прибыль)Письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188. Если в налоговом учете был получен убыток, то исправить ошибки текущим периодом не удастся. Нужно подавать уточненку за период, в котором была допущена ошибка.

Минфин выдвигает и еще одно требование для исправления «прибыльных» ошибок без подачи уточненки: в текущем отчетном (налоговом) периоде тоже должна быть получена налоговая прибыль (то есть доходы должны превысить расходы)Письмо Минфина от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067. Если же за текущий период организация получила убыток, то придется корректировать налоговую базу за тот год, в котором была допущена ошибкаПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Логика Минфина такая: в случае получения убытка в текущем периоде дополнительное признание расходов (уменьшение доходов) в ходе исправления ошибок прошлых лет никак не влияет ни на перерасчет налоговой базы, ни на сумму налога на прибыль. «Прибыльная» база (как и налог) все равно будет равна нулю независимо от величины налогового убыткап. 8 ст. 274 НК РФ. А именно перерасчет налоговой базы и суммы налога, если следовать буквальному прочтению абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, должен происходить при исправлении ошибок прошлых лет текущим периодом. И если не выполняется это условие, то и исправлять старые ошибки текущим периодом нельзя.

Мы не нашли судебных решений, в которых рассматривалось бы это заключение Минфина. Будут ли судьи считать наличие убытка в текущем периоде препятствием для исправления старых ошибок — не ясно.

ВЫВОД

При осторожном подходе к этому вопросу получается, что если «прибыльная» база равна нулю в любом из периодов (как в периоде, когда была допущена ошибка, так и в текущем периоде, когда такая ошибка обнаружена), то исправить ошибку текущим периодом не удастся. И, учитывая рекомендации Минфина, безопаснее исправлять ошибки, приведшие ранее к переплате налога, в конце текущего года — когда уже ясно, что по его итогам будет получена налоговая прибыль.

Были и другие попытки Минфина ограничить сферу применения п. 1 ст. 54 НК РФ. Так, в одном из своих писем, которое было посвящено учету расходов на приобретение услуг, он разъяснил следующее. Важен период признания расходов, установленный ст. 272 НК РФ, а он определяется на основании первичных документов. Следовательно, расходы, связанные с приобретением услуг, должны учитываться только в том периоде, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие их оказаниеПисьмо Минфина от 22.09.2014 № 03-03-06/1/47331. То есть, несмотря на нормы ст. 54 НК РФ, стоимость давно оказанных услуг нельзя учесть в текущем периоде.

Однако такой подход обоснованным не назовешь: правила, установленные п. 1 ст. 54 НК РФ, являются исключением, позволяющим учесть расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. И как указывают судьи (правда, при рассмотрении дела, касающегося списания безнадежной задолженности), применение только общего порядка учета расходов, установленного ст. 272 НК РФ, вообще исключило бы возможность применения п. 1 ст. 54 НК РФ, что не соответствует воле законодателяПостановление ФАС МО от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014. А меж тем положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ должно давать дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщикаПостановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013; КС от 14.07.2003 № 12-П.

Иногда судьи разрешают признавать расходы на приобретение услуг в периоде получения первичных документов без оглядки на период, когда такие услуги были реально оказаныПостановление ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013.

Срок давности исправления ошибок

Даже если у вас выполняются все вышеперечисленные условия, надо учитывать еще одно но: проверяющие настаивают на том, что положения ст. 54 НК разрешают исправлять ошибки не более чем за 3 предшествующих года.

Так, в качестве одного из аргументов некоторые налоговики указывают на то, что в действующей форме «прибыльной» декларации предусмотрено всего три строки для отражения исправления ошибок прошлых лет (строки 401—403 приложения 2 к листу 2 декларацииутв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@). По их мнению, это довольно ясно дает понять, что исправить ошибки текущим периодом можно, только если они относятся к 3 предшествующим годам.

Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога, всего 400
в том числе за:
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 401
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 402
год Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает отражение исправления ошибок не более чем за 3 года 403

Но такой аргумент довольно слабый. Ведь, во-первых, важнее то, что написано в Налоговом кодексе, а не закреплено в форме декларации.

А во-вторых, в Порядке заполнения декларации прямо не сказано, что в трех упомянутых строках 401—403 должны обязательно быть указаны данные исключительно за 3 следующих подряд предшествующих года — это могут быть данные за любые другие 3 года. К примеру, данные о корректировке базы при исправлении ошибок за 2010, 2012 и 2014 гг. (а не за 2012, 2013 и 2014 гг.).

Также нежелание налоговиков признавать правильность исправления стародавних ошибок связано с тем, что, как мы уже говорили, есть правила ст. 78 НК РФ, которые ограничивают право на зачет (возврат) налога 3 годами с момента его уплатысм., например, Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127. И налоговики считают, что, заявляя в текущем периоде об ошибке, приведшей ранее к переплате, организация фактически возвращает ее себе.

То же самое относится и к исправлению ошибок, выявленных в результате получения в текущем периоде первичных документов, подтверждающих расходы прошлых периодов: Минфин предлагает учитывать положения ст. 78 НК РФПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Но ведь если ошибка исправляется текущим периодом по правилам ст. 54 НК РФ, то ни о каком возврате или зачете переплаты речи быть не может. И сама ст. 54 Кодекса не содержит ограничений по срокам перерасчета налоговой базы. На что, кстати, указывает и Минфин в своих письмахсм., например, Письмо Минфина от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216.

Вот какие разъяснения мы получили от специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налогаст. 54 НК РФ. При этом НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммып. 7 ст. 78 НК РФ.

Но в рассматриваемом случае заявление о возврате или зачете не требуется, поэтому организация вправе включить в налоговую базу текущего налогового периода не учтенные более 3 лет назад расходы”.

Получается, что в текущем периоде можно исправлять все ошибки — независимо от их «возраста». И у такого подхода много сторонников среди бухгалтеров.

Кстати, уже есть судебные решения, из которых видна такая позиция судей: ст. 54 НК не устанавливает каких-либо сроков давности для исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Арбитры не считают нужным распространять временное трехлетнее ограничение, установленное ст. 78 НК, на правила, закрепленные в п. 1 ст. 54 НК РФсм., например, Постановления ФАС МО от 13.02.2014 № Ф05-17548/2013; АС ЗСО от 20.07.2015 № А81-4348/2014.

И Верховный суд отказался пересматривать одно из таких постановлений, указав, что «доводы инспекции о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного статьей 78… Кодекса трехлетнего срока, отклонены судами как не основанные на положениях пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации»Определение ВС от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256.

Если с момента уплаты налога на прибыль за период, в котором допущена ошибка, приведшая к переплате налога, прошло уже более 3 лет, то такую ошибку можно исправить в отчетном периоде.

Однако это небезопасно. Вероятность спора с проверяющими по-прежнему велика, поскольку официальные письма Минфина, говорящие о необходимости учета ст. 78 НК РФ при исправлении ошибок текущим периодом, понимаются налоговиками как дополнительное ограничение.

Значит, придется отстаивать свою правоту в суде. Но шансы на победу есть.

***

Отметим, что правила п. 1 ст. 54 НК РФ можно применять не только при обнаружении ошибок по налогу на прибыль. Упрощенцы тоже могут исправлять ошибки текущим периодом по тем же самым правиламПисьмо УФНС по г. Москве от 28.11.2005 № 18-11/3/87288.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Налог на прибыль»:

В деятельности каждой компании встречаются ситуации, когда в отчетном временном отрезке выявляются расходы прошлых периодов, поскольку лишь в теории первичные документы и даты фактического проведения операций идентичны. В процессе работы часто происходит по-другому: товары и услуги приняты в одном периоде, а подтверждающие документы по ним (счета-фактуры, накладные, ПДУ, акты) поступают от продавца в другом. Получается, что компании известно о произведенных операциях, но отразить их в налоговом и бухучете нет оснований. Существует и масса других ситуаций, итогом которых становится обнаружение расходов, неотраженных в предыдущих периодах или допущенных ошибках. Разберемся, как поступить в подобной ситуации и признать затраты.

Как отразить в налоговом учете расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде

Термин «расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде» используется как в налоговом, так и бухучете, и зачастую заменяется понятием «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». Налоговики, рассматривая подобные затраты, требуют отражать обнаруженные искажения в том периоде, когда они произошли, но не были учтены (ст. 54 и 272 НК РФ). Т. е. компания проводит корректировку налоговой базы прошлого периода и подает декларацию с уточненными сведениями. Впрочем, НК РФ допускает отражение подобных расходов в текущем периоде, если:

  • нельзя установить время возникновения искажения (что на практике происходит чрезвычайно редко);
  • установленные искажения привели к переплате налога на прибыль.

Убытки прошлых лет в таких случаях фирма может отразить в учете текущего года. По всем остальным ситуациям компании придется скорректировать сведения в декларации.

Как отражаются расходы прошлого года, выявленные в отчетном году в бухучете

Правилами ведения бухучета не предусматривается никаких исправлений в учете и отчетности за прошедшие периоды. Искажения и неотраженные вовремя затраты, допущенные в прошлых годах, в бухучете всегда отражаются исключительно в том периоде, когда они найдены, а внесение любых изменений в учет после утверждения годовой отчетности категорически запрещено.

Поэтому в отличие от налогового, в бухучете исправление искажений по расходам прошлых периодов осуществляется по другому алгоритму. П. 11 ПБУ 10/99 признает убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном периоде прочими затратами. Если ошибки несущественны, то они находят отражение в учете текущего года по дебету счета 91, корреспондируясь со счетами материалов, расчетов, начислением износа и др.

Существенные искажения (например, те, которые могут повлиять на цену акций или финансовый результат, т. е. от искажения зависят принимаемые решения пользователей (п. 3 ПБУ 22/2010)) отражаются на счете нераспределенной прибыли (84), фиксируя списание убытка прошлых лет за счет прибыли. Заметим, что критерии существенности фирма устанавливает самостоятельно, закрепляя и утверждая их в учетной политике.

Расходы прошлых лет: проводки

Продемонстрируем установленный порядок исправления искажений в бухгалтерском учете на примерах:

  1. По акту сверки с покупателем 31 марта 2017, компания установила, что 10.10.2016 была ошибочно отражена выручка (НДС не применяется): признана сумма 1 300 000 руб. вместо 500 000 руб. Согласно критериям учетной политики компании, ошибка признана несущественной. Бухгалтерские записи будут следующими:
    • Д/т 91 К/т 62 на сумму 800 000 руб.
  2. Если же допущенное искажение будет носить существенный характер (опять же в соответствии с принятой учетной политикой), то исправительная проводка будет такой:
    • Д/т 84 К/т 62 на сумму 800 000 руб. произойдет уменьшение прибыли на убытки прошлых лет.
  3. Все проводки записываются в месяце обнаружения ошибок, т. е. в нашем примере записи будут датированы 31 марта 2017 года.
  4. После закрытия и утверждения отчетности на полученный 15 декабря 2016 товар в апреле поступили подтверждающие документы на затраты (признанные несущественными по УП) в сумме 500 000 руб. В апреле необходимо сделать проводку:
    • Д/т 91 К/т 62 на сумму 500 000 руб., увеличив прочие расходы текущего периода.

Как узнать 5 последних действий на МТС

Если вы обнаружили утечку денег со счета, то нужно проверить последние 5 платных действий на МТС. Проведенная детализация позволит узнать, какие пять последних действий произведены на вашем телефоне за последние двое суток. Для получения необходимой информации компания предлагает воспользоваться одним из ниже приведенных способов:

  1. Набирается команда USSD с комбинацией *152#, кнопка «Вызов». Выбрать в меню пункт 1-«Стоимость последних 5 действий». От оператора с номера 111 вам поступит СМС-уведомление о 5 последних операциях за прошедшие 48 часов. Если за это время с телефона не производились никакие действия, то это также будет отображено в сообщении.
  2. Пять последних платных действий МТС можно узнать, отправив запрос с комбинацией *152*1#, клавиша «Вызов». При проверке выявляются ненужные платные опции на МТС. Вы решаете, отключить подписки МТС или оставить.
  3. Чтобы посмотреть, какие операции прошли через номер вашего мобильного за более длительный период, понадобится заказать детализацию на МТС. Вам поступят в полном объеме сведения обо всех действиях, где указывается и стоимость платных действий, если таковые производились. Это поможет провести анализ звонков, СМС и других операций за указанный вами отрезок времени.

Описание услуги

Если вы только что обнаружили, что со счета были списаны денежные средства, а вы при этом не совершали каких-либо действий, способных повлечь списание, – следует разобраться в вопросе более подробно.

Для этого можно воспользоваться простым и удобным инструментом под названием «Последние пять действий на МТС». Его суть в следующем:

  • система фиксирует последние 5 действий, совершенных с момента отправки запроса вплоть до начала текущих суток;
  • данные формируются в сообщение, которое отправляется на ваш телефон;
  • вы получаете актуальную информацию, необходимую для определения «бреши», ставшей причиной утечки денег со счета.

Эта услуга намного удобнее, чем простая детализация звонков – так вы получаете только самые свежие данные, причем максимально быстро и, что не менее важно, совершенно бесплатно.

Условия

Условий всего два, да и те связаны с работой сервиса лишь косвенно – все зависит от поведенческих особенностей абонента, то есть вас.

  1. Крайняя дата – двое суток назад. Если система не обнаружит действий за период от отправки запроса до начала суток, она просканирует предыдущие сутки. Если и в течение предыдущих суток ни одно из действий не будет обнаружено, в ответ на запрос вы получите пустое сообщение. Как вы понимаете, если со счета пропали деньги, то причина будет найдена, но, если вы просто решите проверить, происходило ли списание в последние пару дней с выключенного телефона, – не удивляйтесь, получив пустое сообщение.
  2. Особенно общительным абонентам услуга не подходит. Если за последние пару часов вы десять раз позвонили, отправили парочку сообщений, скачали несколько песен из интернета, подключили мелодию вместо гудков и проделали множество других действий – согласитесь, для вас услуга «Последние 5 действий на МТС» будет бесполезна. Едва ли с ее помощью получится обнаружить, почему со счета пропали деньги, однако вы всегда можете заказать подробную детализацию операций в личном кабинете или салоне связи МТС.

Вот и все условия, они простые и понятные для каждого, поэтому можете не переживать – смело начинайте расследование причин утечки денег со счета при помощи этой услуги.

Как проверить в роуминге

На использование услуги имеют право все абоненты МТС независимо от их тарифного плана и местонахождения. Проверить последние 5 действий можно из любой точки мира, однако при этом следует понимать, что сервис может работать с задержкой.

Чтобы сделать это, просто наберите на клавиатуре в поле вызова *152*1#, после чего нажмите на клавишу звонка. Как только система проанализирует и сгруппирует данные, они будут незамедлительно отправлены вам в виде сообщения.

Наслаждайтесь качественной связью от МТС, а сделать пользование услугами оператора комфортным вам помогут всевозможные сервисы, предоставляющие актуальную и полезную информацию в кратчайшие сроки совершенно бесплатно!

Для отслеживания финансовых операций у компании МТС существуют различные услуги. Одной из таких услуг является проверка 5-ти последних платных действий на МТС. Потратив всего пару минут вашего времени, вы сможете узнать на что были израсходованы средства с баланса. В этой статье мы также расскажем и о других способах, позволяющих отслеживать движение денег на балансе мобильного устройства.

Описание услуги «5 последних действий»

Услуга «5 последних действий» от МТС также носит название «Расходы за сегодня». В любом случае суть данной услуги заключается в том, что вы отправляете запрос и в ответ получаете следующие сведения:

  1. На какой номер недавно были совершены исходящие вызовы,
  2. В какое время недавно были совершены исходящие вызовы,
  3. Стоимость недавних операций на номере.

К операциям, за которые может начисляться оплата, относятся не только исходящие вызовы. Если недавно были отправлены платные СМС/ММС-сообщения или вы принимали звонки в роуминге, за которые также может списываться оплата, то эти действия также будут отображены в уведомлении.

Таким способом можно легко проверить куда списались деньги с баланса или какие манипуляции были совершены пока телефон находился в руках другого человека. Эта услуга представляет собой мини-выписку, схожую с детализацией. О разнице между этими услугами мы также расскажем в этой статье.

Услуга не имеет ограничений и не тарифицируется. Это означает, что вы можете вводить команду проверки сколько угодно и все ответные уведомления будут бесплатными.

Стоит отметить, что для активных пользователей, совершающих большое количество звонков, мини-выписка не поможет выявить списание средств. Например, вы сделали семь звонков за последние 10 минут: в уведомлении с мини-выпиской вы получите сведения о последних пяти звонках, и эта информация вам не поможет выявить расходы в целом.

Как проверить последние пять платных действий

Чтобы проверить последние 5 платных действий на МТС отправьте с мобильного телефона USSD-запрос: * 152 # . В появившемся окошке выберите пункт под номером 1 — «Стоимость последних пяти действий». Отправив запрос, в течение 1-2 минут на телефон поступит уведомление от сервисного номера 111, в котором будут содержаться данные о последних пяти операциях за предыдущие двое суток, за которые списались деньги с баланса.

Если за предыдущие двое суток вы никуда не звонили, не отправляли сообщения, не пользовались интернетом и так далее, то есть деньги с вашего телефона не списывались, то вы получите пустое уведомление. Пустое уведомление означает, что за предыдущие двое суток действий, за которые начисляется оплата, на вашем номере не было.

Чтобы выявить куда списываются деньги с телефона, можно отправить команду: * 152 * 1 # . Выбрав соответствующий пункт, в ответном сообщении вы увидите какие дополнительные платные опции или подписки подключены на тарифном плане.

С помощью USSD-команды вы сможете проверить только несколько платных операций, выполненных в течение 48 часов. Если же вам необходима информация за более длительный период, например, вы хотите узнать, кому и по какой стоимости совершались вызовы или отправлялись СМС-сообщения за последние три месяца, то вы можете заказать детализацию звонков на МТС. Детализация звонков может предоставляться как на платной, так и на бесплатной основе, в зависимости от срока, за который вы запрашиваете выписку.

Проверка последних пяти платных действий в роуминге

Находясь за границей, вы также можете обнаружить списание средств. Часто это происходит из-за отсутствия роуминговых опций, которые делают связь за рубежом более выгодной. Многие пользователи не знают о том, что принимая входящие звонки от ваших близких, находясь в роуминге, с вас может быть списана дополнительная плата. В таком случае вам следует воспользоваться командой проверки 5-ти последних действий на МТС: * 152 * 1 # .

Внимание: Уведомления о недавних платных операциях в роуминге приходят с задержкой, порой многочасовой. Поэтому информация может быть неактуальной на момент получения СМС, так как за это время могли быть совершены новые платные операции. Отправляя запрос о проверке списаний в роуминге, этот нюанс стоит учесть.

Находясь за границей можно заказать детализацию звонков через Личный кабинет. Если выбрать способ отправки выписки на электронную почту, то через несколько часов вы получите детальную информацию обо всех платных операциях на телефоне за более длительный период, чем двое суток.

Запрос мини-выписки в Call-центре

Если вам не удаётся отправить команду для проверки списаний, то получить сообщение о последних 5 платных действиях можно через оператора Call-центра. Позвоните по внутреннему справочному номеру 0890 , переключитесь на специалиста и сообщите о своём желании проверить предыдущие операции на вашем номере. В ответ специалист отправит на номер СМС-сообщение с необходимой информацией.

Вы можете посетить офис компании МТС и попросить сотрудника предоставить информацию о недавно совершённых оплачиваемых операциях на вашем номере. Сотрудник отправит вам информационное СМС или предложит заказать распечатку.

Как отразить в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль расходы прошлых периодов по выявленным ошибкам и опоздавшим документам?

  1. Как при расчете налога на прибыль учесть расходы (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году

К расходам (убыткам) прошлых лет, выявленным в текущем году, относятся:

  • расходы, относящиеся к прошлым годам, о возникновении или увеличении которых вам впервые стало известно только в текущем году;
  • уменьшение (вплоть до нуля) уже признанных в прошлых годах доходов, о котором вам стало известно в текущем году.

При этом выявление новых расходов или корректировка ранее учтенных доходов либо расходов должны быть обусловлены исключительно возникновением новых обстоятельств, а не ошибками, допущенными в налоговом учете.

Расходами (убытками) прошлых лет, выявленными в текущем году, являются, в частности:

  • выручка, признанная в прошедших годах, от продажи некачественных товаров (работ, услуг), от которых покупатель отказался в текущем году (Письма Минфина от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79);
  • расходы, относящиеся к прошлому году, но не признанные из-за применения кассового метода, например, при переходе с УСН с объектом «доходы минус расходы» на ОСН (Письма Минфина от 23.10.2006 N 03-11-05/237, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@, от 04.04.2006 N 20-12/27397).

Расходы прошлых лет, выявленные в текущем году, учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль за отчетный налоговый период, в котором выявлены такие расходы, их сумма отражается (п. 5.2 Порядка заполнения декларации):

  • по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02;
  • по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 — в общей сумме убытков;
  • по строке 040 Листа 02 — в общей сумме внереализационных расходов.

{Типовая ситуация: Как при расчете налога на прибыль учесть расходы (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем году (Издательство «Главная книга», 2018) {КонсультантПлюс}}

  1. Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль…

Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернула покупателю сумму оплаты в размере 20 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

Кроме того, в I квартале 2018 г. организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2017 г. Всего в 2017 г. организация не учла расходы в размере 100 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:

  • по строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 040 листа 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.;
  • по строке 401 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.

Готовое решение: Как учесть расходы прошлых лет при исчислении налога на прибыль (КонсультантПлюс, 2018) {КонсультантПлюс}

  1. Как заполнить строки 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Строку 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль нужн

заполнять, если вы в прошлых периодах переплатили налог и корректируете налоговую базу согласно п. 1 ст. 54 НК РФ. В этой строке укажите сумму, на которую нужно уменьшить налоговую базу по выявленным ошибкам (искажениям), которые относятся к прошлым периодам. При этом должны выполняться следующие условия (п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ, п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль):

  • ошибка привела к переплате налога;
  • со дня уплаты налога в излишнем размере до даты подачи декларации за текущий период не прошло больше трех лет;
  • в результате ошибки завышены доходы (занижены расходы).

Далее в строках 401 — 403 расшифруйте сумму корректировки по периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Все показатели по строкам 400 — 403 отражайте без знака «минус».

Сумму, отраженную по строке 400 Приложения N 2 к листу 02, вы учтете при расчете показателя строки 100 листа 02 (п. 5.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Готовое решение: Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль (КонсультантПлюс, 2018) {КонсультантПлюс}

  1. Итак, выявленную в текущем периоде ошибку, которая была допущена в прошедшие периоды, можно исправить только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль в случаях, когда:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.

Исправить в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, можно при соблюдении следующих условий:

— если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в «ошибочной» декларации налог к уплате не равен нулю);

— если со дня уплаты налога по «ошибочной» декларации до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль <3> корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 Приложения 2 к листу 02.

———————————

<3> Утвержден Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.

По строкам 401 — 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 — 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения 1 к листу 02 и по строке 301 Приложения 2 к листу 02 декларации.
Статья: Обнаружение ошибок в исчислении базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым периодам (Воронкова О.А.) («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2017, N 7) {КонсультантПлюс}

  1. Пример. Бухгалтер ООО «Аптека плюс» обнаружил в октябре 2017 года, что при вводе в эксплуатацию основного средства в феврале 2014 года была неправильно определена амортизационная группа (установлена пятая, а надо было установить третью). В результате сумма амортизации ежемесячно отражалась в налоговых расходах на 10 000 руб. меньше, чем следовало. Начало начисления амортизации — март 2014 года.

За 2015 год организация получила убыток.

Для целей исчисления налога на прибыль в амортизационных расходах за три предшествующих года не были учтены суммы:

— в 2014 году — 100 000 руб. (10 000 руб. x 10 мес.);

— в 2015 и 2016 годах — по 120 000 руб. (10 000 руб. x 12 мес.).

В декларации по налогу на прибыль за 2017 год организация сможет учесть в расходах суммы недоначисленной амортизации за 2014 и 2016 годы в размере 100 000 и 120 000 руб. соответственно.

В связи с тем что за 2015 год получен убыток, в отношении сумм недоначисленной амортизации за этот период (120 000 руб.) необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Отразим в таблице порядок заполнения строк Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Показатели Код строки Сумма в рублях
Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога — всего 400 220 000
В том числе за
2014 год 401 100 000
2016 год 402 120 000

В нижеприведенных случаях ошибки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, можно исправить только путем подачи «уточненки» по налогу на прибыль:

— ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по первоначальной декларации;

— ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;

— ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток;

— со дня уплаты налога за период, в котором была допущена ошибка, до даты подачи декларации за текущий период прошло более трех лет.
Статья: Если в налоговом учете обнаружена ошибка, относящаяся к прошлым периодам (Ермошина Е.Л.) («Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 11) {КонсультантПлюс}

Декларация по налогу на прибыль: как отразить расходы прошлых периодов?

Добрый день!
Не совсем так прямолинейно.
На мой взгляд, налоговики правы.
На чем базируется попадание расходов (убытков) прошлых лет в строку 400 декларации по налогу на прибыль.
На норме из первой части НК РФ.
Читаем первоисточник:

Цитата (НК РФ, часть 1, статья 54):1. …
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
…Если смотреть только эту норму, то да, достаточно небольшой прибыли, чтобы потом кучу расходов поставить в более позднем периоде.
Но есть и иная норма НК РФ:
Цитата (НК РФ, часть 1, статья 81):1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.По этой норме обязанность (не право) представления налоговой декларации ставится в зависимость от того, приводит эта «ошибка» к занижению налога или нет.
Причем нет указания, что к занижению налога именно того периода, за который подана декларация.
Налоговики смотрят на налоговые обязательства разных периодов во взаимосвязи с этой ошибкой.
И что мы имеем в данном случае.
Вариант 1 — исправление ошибки в периоде её совершения (2017):
По первоначальной декларации налогооблагаемая прибыль в 2017 г. = 254 693 руб., налог на прибыль = 50 939 руб.
При исправлении ошибки непосредственно в 2017 году, получился бы убыток = 254 693 — 650 000 = 395 307, налоговая база = 0, налог на прибыль = 0.
В 2018 году налогооблагаемая прибыль осталась бы 1 087 863 + 650 000 = 1 737 863, налог на прибыль = 347 573
Налог за 2 года = 347 573.
Вариант 2 — исправление ошибки в период её обнаружения (2018):
По первоначальной декларации налогооблагаемая прибыль в 2017 г. = 254 693 руб., налог на прибыль = 50 939 руб. Оставляем, как есть.
Исправляем в 2018 году и получаем:
Налогооблагаемая база 1 087 863, налог на прибыль 217 573
Налог за два года = 50 939 + 217 573 = 268 512
Получается, что если ошибку в 2017 году не исправлять, то сумма налогов за два года уменьшается на 79 061.
А если говорить языком налоговиков и НК РФ, то неисправление ошибки в 2017 году, приводит к занижению налога на прибыль на 79 061 руб. А это означает, что исправлять ошибку в период обнаружения нельзя.
Можно, конечно, в эти «дебри» не вникать и оставить исправление в 2018 году, но, поскольку налоговики уже указали Вам на нарушение, то судебного разбирательства не избежать. И я совсем не уверен, что сможете отстоять свою правоту в суде.
Успехов!

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *