Прибыль обособленного подразделения

Создано автором 23.10.2019 в Справочник

Содержание

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного офиса) рассчитывается по следующей формуле:

У(от) = ОТ(оп) / ОТ(орг) x 100%,

где У(от) — удельный вес расходов на оплату труда в процентах;

ОТ(оп) — фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному офису) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;

ОТ(орг) — фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следует учесть, что для расчета удельного веса вы должны использовать те расходы на оплату труда, которые поименованы в ст. 255 НК РФ и учтены вами в данном отчетном (налоговом) периоде в соответствии с выбранным методом признания доходов и расходов (кассовым методом или методом начисления).

Примечание

Подробнее с методами признания расходов для целей налогообложения вы можете ознакомиться в гл. 4 «Методы учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли».

УДЕЛЬНЫЙ ВЕС ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ

АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Минфин России высказался по вопросу определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения для целей налога на прибыль. См. Письмо от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3007.

Вторым показателем, необходимым для определения доли прибыли обособленного подразделения, является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) в остаточной стоимости этого имущества в целом по организации.

Этот показатель рассчитывается следующим образом:

Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,

где Уим — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОС(оп) — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;

ОС(орг) — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Чтобы определить искомый показатель, вам необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации. Для этого нужно обратиться к п. 4 ст. 376 НК РФ (Письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667).

То есть для расчета средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) используется следующая формула:

ОС(оп) = (ОС1 + ОС2 + … + ОСп + ОСсл) / (М + 1),

где ОС(оп) — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период;

ОС1 (ОС2…) — остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число первого месяца (второго месяца и т.д.) отчетного (налогового) периода;

ОСп — остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число последнего месяца отчетного (налогового) периода;

ОСсл — остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса), которая определяется:

— при расчете показателя средней стоимости за отчетный период — на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;

— при расчете показателя среднегодовой стоимости за налоговый период — на последнее число данного налогового периода;

М — число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичным образом рассчитывается средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации (ОС(орг)). При этом для показателей ОС1, ОС2,.. ОСп и ОСсл берутся соответствующие данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

По мнению Минфина России, эти показатели вы рассчитываете только в отношении основных средств. Такой вывод следует из абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ, согласно которому удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется именно по ОС. Поэтому стоимость иного амортизируемого имущества (в частности, капитальных вложений в арендованные объекты ОС, нематериальных активов) при определении Уим не учитывается (Письма Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36).

Однако ранее финансовое ведомство не возражало против включения в расчет Уим остаточной стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). При этом чиновники также отмечали, что остаточная стоимость такого имущества участвует в расчетах только в период действия соответствующего договора аренды.

Кроме того, показатель Уим рассчитывается только в отношении амортизируемого имущества (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ). Следовательно, остаточная стоимость объектов ОС, выведенных на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества, не включается в расчет показателя средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества.

К таким объектам, например, относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (см. также Письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3364). Отметим, что остаточная стоимость этого имущества не участвует в определении доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) только на период прекращения начисления амортизации. Если же имущество не используется в предпринимательской деятельности, но не переведено на консервацию, его остаточная стоимость, по нашему мнению, должна учитываться в расчете налоговой базы обособленного подразделения.

Приведенную выше формулу вы должны применять и в том случае, когда обособленное подразделение вашей организации создано после начала отчетного (налогового) периода либо ликвидировано до его окончания. При этом остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, в котором обособленное подразделение еще не было создано, равна нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).

Например, если обособленное подразделение было создано 6 февраля, то при расчете за I квартал остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января и 1 февраля признается равной нулю. При этом сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 марта и 1 апреля делится на 4 (3 + 1). Полученный показатель и будет средней остаточной стоимостью основных средств по обособленному подразделению за I квартал.

При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества важно помнить следующее:

1. Для расчета вы должны использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. К основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении. И тот факт, что основные средства числятся на балансе головного офиса или другого подразделения, значения не имеет (Письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824, от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 14.04.2010 N 3-2-10/11). Также в расчет включается стоимость ОС, переданных организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).

3. В расчете участвуют также данные по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется. По таким основным средствам остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (см. дополнительно Письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-05/110, от 06.07.2005 N 03-03-02/16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А56-11668/2006).

4. В расчете учитывается остаточная стоимость имущества, полученного в лизинг и находящегося по условиям договора на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329).

5. Чтобы определить остаточную стоимость имущества, к которому была применена амортизационная премия, в месяце его ввода в эксплуатацию, необходимо руководствоваться следующим. Если дата ввода основного средства в эксплуатацию и дата начала амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, остаточная стоимость такого имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться с учетом амортизационной премии. Если же даты ввода в эксплуатацию и начала амортизации ОС приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, остаточная стоимость данного имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться без учета амортизационной премии. К таким выводам Минфин России пришел на основании п. 3 ст. 272, абз. 2, 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (Письмо от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334).

Отметим, что для определения остаточной стоимости имущества вы вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете вы начисляете нелинейным методом (абз. 10 п. 2 ст. 288 НК РФ). Однако до 1 января 2009 г. таких положений Налоговый кодекс РФ не содержал.

Примечание

С порядком определения остаточной стоимости основных средств, а также с перечнем амортизируемого имущества, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется, вы можете ознакомиться в гл. 11 «Амортизация имущества в налоговом учете».

СИТУАЦИЯ: Нужно ли для целей налогообложения прибыли при расчете доли прибыли обособленного подразделения по итогам налогового периода учитывать стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в последнем месяце данного периода?

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ, перечисляют в бюджеты регионов по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на соответствующие подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Ошибка, допущенная при определении доли прибыли, приходящейся на то или иное обособленное подразделение, повлечет за собой переплату налога в одном регионе и возникновение недоимки в другом.

Поэтому важно правильно сформировать все показатели, используемые для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, в том числе для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (далее также — УИМ) обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для расчета УИМ и доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) по итогам налогового периода необходимы, в частности, следующие данные (абз. 1, 3 п. 2 ст. 288, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):

— величина остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения (головного офиса) на последнее число налогового периода (далее также — ОСП(оп));

— величина остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации на последнее число данного налогового периода (далее также — ОСП(орг)).

На практике может возникнуть вопрос: нужно ли включать в расчет показателей ОСП(оп) и ОСП(орг) стоимость амортизируемого имущества, которое было введено в эксплуатацию в последнем месяце данного налогового периода?

Примечание

Для расчета средней стоимости имущества (за отчетный период) берется его остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца отчетного периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом (п. 4 ст. 376 НК РФ). В связи с этим рассматриваемая в данной ситуации проблема не может возникнуть в последнем месяце отчетного периода.

По данному вопросу гл. 25 НК РФ прямого ответа не содержит. Напротив, ее положения дают основания для существования двух подходов.

Один из этих подходов заключается в том, что стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода, необходимо включать в расчет доли прибыли обособленного подразделения за этот налоговый период.

Такой подход нашел косвенное отражение в Письме Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334. Рассматривая вопрос о том, как при расчете доли прибыли обособленного подразделения должны учитываться объекты ОС, по которым применяется амортизационная премия, финансовое ведомство пришло к следующему выводу. Стоимость объектов ОС, введенных в эксплуатацию в одном налоговом периоде, по которым дата начала начисления амортизации приходится на следующий налоговый период, учитывается для целей применения ст. 288 НК РФ за тот период, в котором объекты были введены в эксплуатацию. При этом остаточная стоимость такого имущества определяется в месяце ввода его в эксплуатацию без учета амортизационной премии (т.е. по полной первоначальной стоимости).

В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы. Остаточная стоимость основных средств — это разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть по всем введенным в эксплуатацию объектам амортизируемого имущества можно определить остаточную стоимость. При этом начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, в месяце, когда объект введен в эксплуатацию, амортизационные отчисления по нему составляют ноль и его остаточная стоимость равна его первоначальной стоимости.

Примечание

При применении нелинейного метода начисления амортизации для расчета остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества используется специальная формула (абз. 11 — 16 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако при ее применении остаточная стоимость объекта в месяце ввода в эксплуатацию будет равна первоначальной стоимости.

Подробнее о порядке определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, в отношении которого применяется нелинейный метод амортизации, вы можете узнать в разд. 11.2.3 «Как определяется остаточная стоимость ОС и НМА для целей налогообложения прибыли».

Кроме того, ст. 323 НК РФ требует от налогоплательщика организовать аналитический учет операций с амортизируемым имуществом. Для корректного расчета прибыли (убытка) от операций с амортизируемым имуществом данные аналитического учета должны содержать информацию о первоначальной стоимости, остаточной стоимости, начисленной амортизации. При этом исключений для объектов, выбывающих в месяце ввода в эксплуатацию, указанная норма не содержит.

В то же время нельзя исключить и иной подход к решению данного вопроса: стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода, в расчет доли прибыли обособленного подразделения в целях ст. 288 НК РФ не включается. Дело в том, что в месяце ввода объекта в эксплуатацию амортизация по нему не начисляется, и если положения абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ понимать формально, то для такого имущества невозможно определить остаточную стоимость.

В отдельных разъяснениях Минфина России также есть выводы о невключении остаточной стоимости объектов, введенных в эксплуатацию в декабре, в расчет доли прибыли обособленного подразделения за налоговый период (Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279). В то же время следует учитывать, что эти разъяснения даны в отношении объектов недвижимого имущества, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г. без подачи документов на государственную регистрацию права собственности. По нашему мнению, данная позиция Минфина России может иметь ситуативный характер. Поэтому мы не рекомендуем применять эти разъяснения к иным объектам амортизируемого имущества (например, к объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2013 г., или к объектам, начисление амортизации по которым до 2013 г. не было связано с подачей документов на регистрацию права собственности).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе «Ситуация: Учитывается ли стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на госрегистрацию права собственности поданы после 1 января 2013 г., при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации?».

Об особенностях начисления амортизации по таким объектам вы можете узнать в разделе «Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?».

Первый подход, согласно которому для расчета доли прибыли обособленного подразделения за налоговый период необходимо учитывать все амортизируемое имущество, введенное в эксплуатацию в данном налоговом периоде, представляется нам наиболее последовательным с точки зрения основных положений гл. 25 НК РФ.

В то же время следует учитывать, что прямое законодательное регулирование по рассматриваемому вопросу отсутствует, а финансовое ведомство в своих разъяснениях затрагивает этот вопрос только применительно к узким ситуациям. И можно предположить, что инспекции по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений могут толковать ситуацию таким образом, чтобы увеличить сумму ее налоговых обязательств перед соответствующим региональным бюджетом.

В связи с этим необходимо помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если с действиями налоговых органов вы не согласны, вы вправе обжаловать их сначала в административном, а затем и в судебном порядке (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание

Подробнее о процедуре обжалования вы можете узнать в гл. 9 «Как обжаловать решения и действия налогового органа при взыскании налогов» Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Кроме того, вы можете обратиться за разъяснениями в Минфин России либо в ФНС России (пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, п. 5.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). Причем вы можете сделать это заранее, например, если есть вероятность, что основные средства нужно будет вводить в эксплуатацию в декабре.

Вы также можете обратиться за разъяснениями к инспекции по месту учета (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что, во-первых, устранить риск субъективного подхода инспекции невозможно. Во-вторых, разъяснения одной инспекции (например, по месту нахождения головного офиса) не являются обязательными для другой инспекции (например, по месту нахождения обособленного подразделения). Ведь территориальные налоговые органы обязаны подчиняться только вышестоящим налоговым органам — региональным управлениям ФНС России либо непосредственно ФНС России (п. 6.4 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506), п. 1 Приложения N 1, п. 1 Приложения N 2, п. п. 6.24, 7.5 Приложения N 5 к Приказу Минфина России от 17.07.2014 N 61н). В-третьих, ваше обращение за разъяснениями может дать инспекции повод внимательно проверить правильность расчета доли прибыли ваших обособленных подразделений.

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на госрегистрацию права собственности поданы после 1 января 2013 г., при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации?

При расчете доли налогооблагаемой прибыли обособленного подразделения за 2012 г. в целях ст. 288 НК РФ не учитывается стоимость объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на государственную регистрацию права собственности были поданы после 1 января 2013 г. Это разъяснил Минфин России (Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279).

Однако необходимо отметить, что аргументация финансового ведомства строится на основе норм, регулирующих переходные положения при введении с 1 января 2013 г. нового порядка начисления амортизации по объектам недвижимого имущества, в том числе п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 1, ст. 3.1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

Примечание

Напомним, что с 1 января 2013 г. подлежат амортизации объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию независимо от подачи документов на государственную регистрацию прав на них (п. 4 ст. 259 НК РФ). Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ. Переходные положения были введены позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ (ст. 3, ч. 3 ст. 4 Закона N 215-ФЗ). До принятия Закона N 215-ФЗ Минфин России разъяснял, что в отношении любых объектов недвижимого имущества, введенных в эксплуатацию до 2013 г. (не исключая имущества, переданного в эксплуатацию в декабре 2012 г.), амортизация начисляется после подачи документов на госрегистрацию (см., в частности, Письма от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940).

Подробнее об особенностях начисления амортизации по объектам недвижимости в переходный период вы можете узнать в разделе «Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?».

Учитывая специфику правового регулирования порядка амортизации объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., полагаем, что позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279, носит частный (ситуационный) характер.

Примечание

Отметим, что в иных разъяснениях Минфин России дает другие рекомендации по вопросу о необходимости учета в целях применения ст. 288 НК РФ стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе «Ситуация: Нужно ли для целей налогообложения прибыли при расчете доли прибыли обособленного подразделения по итогам налогового периода учитывать стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в последнем месяце данного периода?».

Вместе с тем нужно учитывать, что если стоимость недвижимого имущества, введенного в эксплуатацию в декабре 2012 г. без подачи документов на государственную регистрацию, вы включили в расчет доли прибыли обособленного подразделения за 2012 г., то нельзя исключить претензий проверяющих в связи с приведенными разъяснениями Минфина России.

В частности, если за счет включения в расчет УИМ стоимости такой недвижимости увеличилась доля прибыли обособленного подразделения, по месту нахождения которого налог зачисляется в бюджет субъекта РФ по пониженной ставке, инспекции по месту нахождения остальных подразделений (головной организации) могут решить, что налог к уплате в бюджеты иных субъектов РФ был занижен. Следовательно, не исключено, что налоговые органы посчитают неправомерным включение в расчет доли прибыли стоимости данных объектов как повлекшее неуплату налога на прибыль в части, зачисляемой в региональные бюджеты.

Однако подобные претензии, на наш взгляд, необоснованны. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 начисление амортизации по недвижимости не зависело от даты подачи документов на регистрацию права собственности и до 2013 г. Это фактически подтвердила и ФНС России (Письмо от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@). Таким образом, у налогоплательщиков была возможность включать стоимость подобных объектов в расчет УИМ в общем порядке — начиная с месяца их введения в эксплуатацию.

В связи с этим полагаем, что корректировать свои налоговые обязательства за 2012 г. в такой ситуации не нужно. В то же время следует учитывать, что в данном случае не исключены споры с инспекцией.

Анализ динамики заработной платы

Необходимость статистического изучения уровня и динамики оплаты труда обусловлена следующим:

  • • оплата труда является одним из важнейших показателей оценки материального благосостояния населения, влияющего на его уровень жизни;
  • • дифференциация по оплате труда служит одним из факторов социальной стратификации населения;
  • • оплата труда, в том числе и заработная плата, – это основная составляющая затрат работодателей и государства на рабочую силу.

Таким образом, заработная плата должна изучаться, во-первых, как вклад в формирование доходов населения, а во-вторых, как фактор, оказывающий влияние на формирование затрат в экономике и, следовательно, на структуру и динамику рынка труда. Политика установления заработной платы преследует как минимум три цели: достижение макроэкономической стабильности, эффективное распределение рабочей силы и повышение эффективности производства.

Значимость оплаты труда как одного из видов первичных доходов может быть оценена с использованием ее удельного веса в ВВП (табл. 6.1)

Таблица 6.1

Удельный вес расходов на оплату труда в ВВП России, %

Годы

Оплата труда наемных работников, всего

В том числе

официальная

скрытая

48,8

48,8

–

43,7

43,7

–

36,7

36,7

–

44,5

39,2

5,3

49,3

40,8

8,5

45,2

34,8

10,4

49,6

37,9

49,3

37,4

11,9

49,3

37,4

11,9

42,3

31,5

10,8

40,2

29,1

11,1

43,0

31,9

11,1

46,8

35,2

11,5

47,1

35,8

11,3

45,4

34,0

11,7

43,3

31,5

11,8

44,6

31,8

12,8

46,2

33,4

12,8

45,6

33,1

12,5

Из приведенных в табл. 6.1 данных следует, что несмотря на то, что в целом по сравнению с 1990 г. удельный вес оплаты труда в ВВП снижается, он остается на достаточно высоком уровне. В объеме первичных доходов оплата труда имеет примерно такой же удельный вес, как валовая прибыль и валовые смешанные доходы. Кроме того, в течение рассматриваемого периода существенного вырос удельный вес скрытой оплаты труда: общее изменение за 1993–2008 гг. составило 135,85%.

В связи с этим очевиден тот факт, что система установления и оценки заработной платы является одним из факторов макроэкономической стабильности в стране. Уровень заработной платы играет существенную роль в поддержании макроэкономического равновесия. Изменения в соотношениях уровней заработной платы наряду с другими факторами ведут к перемещению работников между предприятиями, отраслями, регионами. Точно так же дифференциация заработной платы по профессиям служит одним из факторов профессиональной мобильности работников.

При изучении динамики заработной платы анализируется изменение двух показателей: номинальной и реальной заработной платы. Номинальная заработная плата представляет собой сумму денежных средств, полученную за час, день, неделю работы и т.д. Реальная заработная плата характеризует покупательную способность номинальной заработной платы. Индекс реальной заработной платы () определяется следующим образом:

На рис. 6.2 представлена динамика средней номинальной и реальной начисленной заработной платы в России. С 1996 г. наблюдается сближение темпов их роста, но происходит это не за счет увеличения реальной заработной платы, а за счет падения номинальной. Так, в 1996 г. (по сравнению с 1995 г.) номинальная заработная плата уменьшилась на 60%, в 1997 г. (по сравнению с 1996 г.) – на 20% и в 1998 г. (по сравнению с 1997 г.) – на 10%. Прирост же реальной заработной платы составил за эти годы соответственно 6,4,4,6 и -13,4%. В 1999 г. разрыв опять достаточно резко увеличился, что явилось следствием кризиса 1998 г.: темны роста составили соответственно 150,5 и 77,2%. Лишь в 2000 г. (впервые с 1997 г.) достигнуто повышение реальной заработной платы на 22% по сравнению с предыдущим годом, однако начиная с 2001 г. прирост реальной заработной платы замедляется. Кроме того, учитывая глубокое падение реальной начисленной заработной платы в предыдущие годы, невозможно говорить о ее устойчивом росте. Например, в 2000 г. по сравнению с 1990 г. реальная заработная плата снизилась на 60,7%, в 2002 г. – на 45,3%, в 2003 г. – на 39,3%, в 2004 г. – 32,6%. За период с 2005 по 2007 г. прирост номинальной заработной платы колебался от 25,5 до 27,8%, а реальной – от 12,6 до 17,0%.

Основная сложность при установлении политики заработной платы заключается в том, что, как уже упоминалось выше, она является одновременно главным источником дохода для наемных работников и основным элементом затрат для работодателей. Для работника и его семьи в значительной степени от заработной платы зависят возможности удовлетворения основных потребностей в пище, жилье и образовании, трудящийся заинтересован в поддержании (или увеличении) своей покупательной способности.

В то же время работодатель оценивает любой рост заработной платы с позиций того, как это повлияет на финансы предприятия и его положение по отношению к конкурентам. Таким образом, отношение работников и работодателей к заработной плате не просто различное, а противоположное, поэтому важность корректной политики в сфере заработной платы невозможно переоценить. Это порождает необходимость детального изучения расходов на заработную плату.

Рис. 6.2. Изменение средней номинальной (1) и реальной (2) начисленной заработной платы

Основными источниками информации о заработной плате являются отчетность предприятий и специальные выборочные обследования. С 1994 г. они проводятся в России ежегодно по состоянию на октябрь по отдельным профессиональным группам работников. Программа обследования максимально приближена к международным стандартам, и учету подлежат следующие показатели:

  • • численность работников, полностью отработавших отчетный период в разрезе отдельных профессий и должностей;
  • • заработная плата, начисленная за отчетный месяц;
  • • тарифный заработок;
  • • число отработанных человеко-часов.

В 2004 г. программа этих обследований изменилась. В отличие от предыдущих обследований с 2004 г. собираются сведения о заработной плате и отработанном времени по всем работникам, попавшим в выборку на предприятиях, отобранных для обследования. При проведении обследования заполняется бланк обследования по форме № 57-Т «Сведения о заработной плате работников по профессиям и должностям», состоящей из двух разделов.

Первый раздел формы № 57-Т содержит показатели в целом но организации за октябрь:

  • • среднесписочная численность работников;
  • • фонд начисленной заработной платы;
  • • суммы оплаты труда, начисленные по окладам, тарифным ставкам, сдельным расценкам;
  • • доплаты по районному регулированию;
  • • количество отработанных человеко-часов работниками.

Эти показатели представляются по полу и категориям персонала: руководители, специалисты, другие служащие, рабочие. Справочно отражается численность работников, полностью отработавших октябрь: постоянных, временных, сезонных работников списочного состава, которые отработали на полной ставке (должностном окладе) все рабочие дни октября и которым была начислена заработная плата за октябрь.

Во втором разделе формы № 57-Т по каждому работнику, попавшему в выборку, в обезличенной форме заполняется информация по следующим показателям:

  • • заработная плата, начисленная работнику за октябрь, рублей; из нее суммы, начисленные по окладу (тарифной ставке, сдельным расценкам);
  • • надбавки и доплаты, носящие регулярный характер (кроме единовременных);
  • • доплаты по районному регулированию;
  • • количество отработанных работником часов за октябрь;
  • • размер установленной тарифной ставки (оклада) за месяц;
  • • установленная продолжительность рабочей недели;
  • • наименование должности (профессии);
  • • категория персонала;
  • • пол;
  • • возраст;
  • • уровень образования работника.

В качестве сводных характеристик на основе обследований публикуются следующие показатели:

  • • численность работников по категориям персонала;
  • • численность работников по группам занятий в соответствии с Общероссийским классификатором занятий (ОКЗ);
  • • средняя продолжительность установленной рабочей недели;
  • • средняя продолжительность фактически отработанной рабочей недели;
  • • распределение работающих по продолжительности установленной и фактической продолжительности рабочей недели;
  • • средний размер установленной тарифной ставки (оклада) по группам занятий;
  • • средняя заработная плата за октябрь по категориям персонала и группам занятий;
  • • среднечасовая заработная плата по категориям персонала и группам занятий;
  • • суммы, начисленные по окладам, тарифным ставкам, сдельным расценкам, в среднем на одного работника;
  • • средний размер выплат по районному регулированию;
  • • надбавки и доплаты, носящие регулярный характер, в среднем на одного работника.

Вес обобщающие характеристики публикуются в целом по России, отдельным федеральным округам и субъектам РФ, видам экономической деятельности, категориям персонала, профессиональным группам, полу, возрасту, уровню образования. Информация, получаемая в результате обследований, используется для изучения дифференциации по заработной плате, изучения различий в заработной плате различных категорий работников, принятия решений в области использования рабочей силы, регулирования доходов населения и решения других задач.

Дифференциация заработной платы изучается с использованием характеристик рядов распределения работников по заработной плате (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Распределение численности работников по размерам начисленной заработной платы

Начисленная заработная плата, руб.

Численность работников, %

2002 г.

2003 г.

2004 г.

2005 г.

2006 г.

2007 г.

До 1100,0

14,7

11,5

6,9

4,0

2,9

1,0

1100,0-1800,0

16,8

14,3

10,7

7,8

5,2

2,9

1800,1-2600.0

15,5

13,5

11,1

8,8

6,8

4,4

2600,1-3400,0

12,8

11,7

10,7

9,1

7,2

5,1

3400,1-4200.0

9,2

9,2

9,1

8,4

6,9

5,7

4200,1-5000,0

7,0

7,6

8,1

7,8

6,8

5,7

5000,1- 5800,0

5,2

6,0

7,0

7,0

6,3

5,5

5800,1-7400.0

6,6

8,3

10,3

11,2

11,6

10,9

7400,1-9000,0

3,9

5,3

7,3

8,8

9,4

9,4

9000,1-10 600.0

2,4

3,5

4,9

6,5

7,5

8,2

10 600,1-13 800,0

2,5

3,8

5,7

8,0

10,2

12,8

13 800,1-17 000,0

1,3

2,0

3,0

4,5

6,4

8,4

17 000,1-25 000,0

1,3

2,0

3,1

4,8

7,4

10,9

25 000,1-50 000,0

0,6

1,1

1,8

2,7

4,4

7,3

Свыше 50 000,0

0,2

0,2

0,3

0,6

1,0

1,8

Увеличивающиеся интервалы в распределении работников по начисленной заработной плате свидетельствуют о неравномерности ее распределения, что показывают также обобщающие характеристики распределений работников по заработной плате, представленные в табл. 6.3.

Таблица 6.3

Обобщающие характеристики распределения работников по заработной плате

Показатель

Годы

Средняя заработная плата, руб.

4150,1

5019,3

6298,0

7828,0

9708,4

12375,7

Модальное значение, руб.

17067,0

1473,3

1655,9

3646,16

3844,5

5000,0

Медианное значение, руб.

2787,5

3331,6

4348,1

5468,6

6889,7

8897,9

Среднеквадратическое отклонение, руб.

4384,2

5291,3

6172,1

7022,6

8109,3

9216,6

Коэффициент вариации, %

105,6

105,4

98,0

89,7

83,5

74,5

Относительное квартильное отклонение, %

60,2

70,6

61,0

59,7

59,8

56,6

Коэффициент фондов, разы

30,5

30,0

26,4

24,9

25,3

22,1

Коэффициент Джини

0,477

0,481

0,467

0,456

0,459

0,447

Распределение общей суммы начисленной заработной платы по 20%-м группам работников: первая (с наименьшей заработной платой)

3,7

3,6

3,9

4,1

4,1

4,5

пятая (с наибольшей заработной платой)

53,0

53,0

52,0

51,1

51,3

50,4

Средняя заработная плата по 20%-м группам работников: первая (с наименьшей заработной платой), руб.

пятая (с наибольшей заработной платой), руб.

10 899

19 980

25 276

31 687

Необходимо отметить существенные различия в величине показателей центра распределения на протяжении всего рассматриваемого периода, что говорит о его смещении. Стабильно высокими остаются коэффициенты вариации и квартальные отклонения, динамика и величина которых свидетельствует о неоднородности распределений работников по заработной плате. Кроме того, по-прежнему значительна дифференциация и концентрация работников по заработной плате: несмотря на некоторое снижение в 2007 г., фондовый коэффициент составляет 22,1 раза, коэффициент Джини – 0,447.

При изучении заработной платы необходимо не только рассматривать усредненные оценки по стране, но и осуществлять построение группировок по различным признакам. Наиболее важными являются группировки по следующим признакам:

  • • формам собственности;
  • • отраслям экономики (видам экономической деятельности);
  • • регионам;
  • • категориям персонала;
  • • должностям и профессиям.

При изучении распределения предприятий по формам собственности выделяются следующие группы: государственная, муниципальная, частная, общественных и религиозных организаций (объединений), иностранная, совместная российская и иностранная. При рассмотрении зависимости средней заработной платы от формы собственности очевидно, что колебания средней заработной платы достаточно велики.

Наиболее низкая средняя заработная плата на государственных предприятиях в 2008 г. отмечалась в текстильном и швейном производстве (3371 руб.), наиболее высокая – по операциям с недвижимым имуществом, аренде и предоставлению услуг (23 731 руб.).

Самая низкая средняя заработная плата на иностранных предприятиях наблюдается в производстве кожи, изделий из кожи и обуви. По данному виду деятельности в 2008 г. она составила 9114,0 руб., то есть лишь 28,6% от среднероссийского уровня. Самая высокая для этой формы собственности заработная плата по операциям с недвижимым имуществом, аренде и предоставлению услуг – 66 148 руб., что на 107,7% выше уровня по стране.

В России в 2008 г. было лишь два вида деятельности, в которых на предприятиях всех форм собственности уровень средней начисленной номинальной заработной платы был выше среднего по России. К этим видам деятельности относятся добыча полезных ископаемых и финансовая деятельность. В табл. 6.4 представлено соотношение средней заработной платы в указанных отраслях со среднероссийским уровнем.

Таблица 6.4

Различия в заработной плате на предприятиях различных форм собственности по отдельным отраслям

Форма собственности

Соотношение средней начисленной заработной платы в отрасли со среднероссийским уровнем, %

Добыча полезных ископаемых

Финансовая

деятельность

Государственная

107,6

251,7

Муниципальная

130,9

162,1

Частная

209,2

227,0

Общественных и религиозных организаций (объединений)

139,1

101,4

Смешанная российская

112,5

160,6

Иностранная, совместная российская и иностранная

108,4

202,7

В числе видов деятельности, приведенных в табл. 6.4, нет тех, которые были традиционно важны для России, например обрабатывающих производств, транспорта и связи, а также сельского хозяйства. По виду деятельности «Обрабатывающие производства» даже на предприятиях с иностранной и смешанной формами собственности уровень заработной платы ниже среднего по России. Однако этот вид деятельности является настолько сложным и неоднородным, что делать окончательные выводы только по средним показателям невозможно. При более углубленном рассмотрении необходимо изучать распределение заработной платы по отдельным видам обрабатывающих производств. К наиболее высокодоходным видам деятельности относятся производство кокса и нефтепродуктов, металлургическое производство и производство готовых металлических изделий, производство электрооборудования. Но даже для этих видов деятельности за редким исключением средняя заработная плата в 2008 г. отстает от среднероссийского уровня.

В сельском хозяйстве сложилась катастрофическая ситуация. Средняя заработная плата в 2008 г. колеблется от 7415 руб. на предприятиях, находящихся в собственности религиозных и общественных организаций (при среднероссийском уровне 14 502 руб.) до 14 432 руб. на предприятиях иностранной формы собственности (при среднероссийском уровне 31848 руб.). Намного ниже среднего по России уровень заработной платы организаций всех форм собственности в таких видах деятельности, как здравоохранение и предоставление социальных услуг, образование (кроме частной формы собственности). Сложившаяся ситуация приводит к следующим последствиям:

  • • перераспределению рабочей силы в более доходные виды деятельности;
  • • перераспределению рабочей силы внутри видов деятельности между формами собственности;
  • • оттоку рабочей силы из производящих видов деятельности, которые всегда были традиционными для России, и, соответственно, к снижению производства в них;
  • • снижению уровня жизни отдельных профессиональных групп работников;
  • • падению уровня жизни населения страны в целом из-за невозможности пользоваться определенными видами услуг.

Для оценки степени отраслевой дифференциации работников по заработной плате по данным выборочных обследований определяются следующие показатели:

  • • средняя заработная плата 10% работников, которым начислена наименьшая заработная плата;
  • • средняя заработная плата 10% работников, которым начислена наибольшая заработная плата;
  • • коэффициент фондов;
  • • удельный вес численности работников, заработная плата которых начислена на уровне ниже величины прожиточного минимума (от 1 до 2 прожиточных минимумов, от 2 до 3, от 3 до 4, от 4 до 5, и более 5 прожиточных минимумов).

В табл. 6.5 приводятся некоторые из перечисленных показателей по видам экономической деятельности.

Таблица 6.5

Дифференциация средней начисленной заработной платы по отраслям промышленности1

Вид экономической деятельности

Средняя заработная плата 10% работников, которым начислена наименьшая заработная плата, руб.

Средняя заработная плата 10% работников, которым начислена наибольшая заработная плата, руб.

Коэффициент фондов, разы

Удельный вес численности работников, заработная плата которых начислена на уровне ниже величины прожиточною минимума, %

Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство

17 666

19,3

9,2

46,1

25,7

Добыча полезных ископаемых

14,6

13,1

2,5

1,6

Обрабатывающие производства

52 607

12,3

10,7

6,7

5,3

Производство и распределение электроэнергии, газа и воды

40 738

58 793

11,6

10,4

5,4

3,3

Строительство

49 918

65 867

15,6

13,1

6,9

5,5

Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования

83 654

24,7

19,0

17,8

9,3

Гостиницы и рестораны

35 774

46 677

15,1

10,6

16,4

10,1

Транспорт и связь

44 861

64 749

14,9

12,9

7,3

5,3

Финансовая деятельность

16 445

134 196

26,7

19,4

3,9

2,4

Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг

57 829

90 222

23,3

19,6

13,5

8,0

Окончание табл. 6.5

Государственное управление, обязательное социальное обеспечение

54 711

13,8

6,6

3,9

Образование

38 129

15,3

10,3

30,6

20,2

Здравоохранение и 11 редоставление социальных услуг

25 775

40 958

13,8

10,1

22,9

13,9

Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг

26,3

17,5

29,1

20,4

1 Труд и занятость и России: стат. сб. // Росстат. – М., 2009.

Из приведенных в табл. 6.5 данных видно, что дифференциация работников но размеру начисленной заработной платы в 2009 г. остается существенной, хотя по сравнению с 2007 г. коэффициент фондов снижается по всем видам экономической деятельности. Наибольшая дифференциация по величине заработной платы в 2009 г. отмечается для таких видов деятельности, как «Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг» (19,6 раза), «Финансовая деятельность» (19,4 раз), а также «Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования» (19,0 раз). Наименьший уровень дифференциации по начисленной заработной плате наблюдается в сельском хозяйстве (9,2 раза) и государственном управлении (9,8 раз). Крайне отрицательным является тот факт, что для видов деятельности, связанных с социальным обеспечением населения («Здравоохранение и предоставление социальных услуг», «Образование», «Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг»), отмечаются наиболее высокие показатели удельного веса работников, имеющих заработную плату ниже прожиточного минимума. Аналогичная ситуации сложилась в сельском хозяйстве: для этого вида деятельности удельный вес работников, имеющих заработную плату ниже прожиточного минимума в 2009 г. составил 25,7%, что является наиболее высоким показателей среди видов экономической деятельности.

Динамика средней заработной платы по отраслям экономики изучается с использованием индексов переменного (), фиксированного состава () и влияния структурных сдвигов (). Соответствующие индексы рассчитываются следующим образом:

где и – средняя заработная плата отдельных категорий работников (персонала предприятия, отрасли, вида деятельности, региона) соответственно в базисном и отчетном периоде;и– доля отдельных категорий персонала (персонала предприятия, отрасли, вида деятельности, региона) соответственно в базисном и отчетном периоде.

Используя приведенные выше индексы, оценим изменение средней заработной платы в 2008 г. по сравнению с 2005 г. Исходные данные приведены в табл. 6.6.

Таблица 6.6

Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата и среднесписочная численность работников организации по видам экономической деятельности

Вид экономической деятельности

Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников, руб.

Средняя численность работников, тыс. чел.

Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство Рыболовство, рыбоводство

3646 10 234
  • 8475
  • 19499
  • 3249,1
  • 98,2
  • 2287,2
  • 83,6

Добыча полезных ископаемых

19 727

33 206

985,6

975,8

Обрабатывающие производства

16 050

9511,6

9126,2

Производство и распределение электроэнергии, газа и воды

19 057

1861,1

1818,4

Строительство

2816,2

3295,7

Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования

14 927

4470,8

5689,0

Гостиницы и рестораны

677,8

795,4

Транспорт и связь

20 761

4193,1

Финансовая деятельность

22 464

795,5

1057,5

Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг

10 237

21 275

4241,6

4444,8

Государственное управление, обязательное социальное обеспечение

24 916

3294,5

3648,3

Образование

10 959

5833,9

5714,5

Здравоохранение и предоставление социальных услуг

4357,3

4459,5

Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг

13 049

1810,2

1834,3

Из приведенных расчетов очевидно, что средняя номинальная начисленная заработная плата в 2008 г. по сравнению с 2005 г. возросла в 2,027 раза, или на 102,7%, в том числе за счет изменения средней номинальной заработной платы по отдельным видам экономической деятельности – в 2,002 раза, или на 100,2%, а за счет изменения в распределении численности работников – на 1,3%. Кроме того, существует возможность оценить изменение фонда начисленной заработной платы за счет отдельных факторов.

Факторная модель имеет следующий вид:

Таким образом, величина фонда начисленной заработной платы зависит от трех факторов:

  • • средней заработной платы по каждому виду экономической деятельности;
  • • распределения численности работников по видам экономической деятельности;
  • • средней численности работников.

Абсолютное изменение фонда начисленной заработной платы за счет каждого из этих факторов определяется следующим образом:

Результаты расчетов свидетельствуют о том, что начисленный фонд заработной платы растет за счет всех трех факторов, однако наибольший прирост отмечается за счет изменения начисленной заработной платы работников по отдельным видам экономической деятельности.

Расчет доли прибыли по обособленному подразделению: пример

Обновление: 21 сентября 2016 г.

Абсолютно все российские юридические лица имеют возможность и наделены правом на открытие своих обособленных подразделений. Порядок организации их деятельности детально описан в отечественных законодательных актах. Некоторые обособленные подразделения могут заниматься предпринимательской деятельностью, у них могут появиться прибыль и соответствующие налоговые обязательства. Ключевым фактором для определения налогового бремени обособленного подразделения является расчет доли прибыли по обособленному подразделению. Пример такого расчета мы приведем в данной статье.

Общие положения об обособленных подразделениях

Российские нормативные акты в качестве одного из субъектов предпринимательской и хозяйственной деятельности называют организации, являющиеся юридическими лицами (ст. 48 ГК РФ).

Все субъекты отечественных предпринимательских отношений наделены некоторыми правами, в том числе правом на открытие обособленных подразделений (ст. 55 ГК РФ). Такие создаваемые обособленные подразделения не являются юридическими лицами и лишены правоспособности юридических лиц.

Помимо того, что обособленные подразделения не являются самостоятельными организациями, они не могут находиться по одному и тому же адресу с основной организацией и с иными структурными подразделениями такой организации. Такие структурные подразделения должны иметь стационарные рабочие места, т. е. рабочие места, срок существования которых превышает календарный месяц (ст. 11 НК РФ). Подразделениями компании могут быть филиалы, представительства или стационарные рабочие места (ст. 55 ГК РФ и ст. 11 НК РФ ).

Информация о каждом конкретном подразделении, за исключением стационарных рабочих мест, обязательно содержится в едином государственном реестре юридических лиц. Организация, их создающая, обязана представить налоговикам заполненные заявления по утвержденным формам № Р13001, № Р13002 или № Р14001.

Положениями ГК РФ определяется право обособленного структурного подразделения осуществлять все или только часть функций организации, его создавшей, а также участвовать в деятельности, приносящей доход, а потому подпадающей под обложение налогом на прибыль.

Устанавливая общие понятия, а также функции и цели создания обособленных подразделений, отечественное гражданское законодательство не содержит ответа на вопрос, как рассчитать долю прибыли обособленного подразделения.

Расчет доли прибыли

Порядок расчета и уплаты налога на прибыль компаниями, в состав которых входят структурные обособленные подразделения, отдельно описан и регламентирован положениями отечественного налогового законодательства.

Положения Налогового кодекса РФ в зависимости от бюджета, в который должен быть уплачен налог, содержат разный порядок расчета и уплаты налога на прибыль.

Так, если налог платится в бюджет Федерации, то уплата производится по адресу основной компании и распределение сумм налога по подразделениям не осуществляется (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 288 НК РФ предусмотрено правило, согласно которому расчет налога на прибыль по структурному подразделению, в случае если налог платится в пользу субъекта Федерации, осуществляется с учетом доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Указанная доля прибыли рассчитывается по каждому подразделению. Уплата производится в бюджет субъекта как по адресу головной компании, так и по адресу каждого структурного подразделения.

Такую долю следует определять как среднее арифметическое значение удельного веса среднесписочной численности подразделения (расходов на оплату труда) в среднесписочной численности по компании (расходов на оплату труда), а также удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества структурного подразделения в остаточной стоимости имущества основной компании. Во внимание принимаются все имеющиеся подразделения.

Если на территории одного и того же субъекта России находятся сразу несколько обособленных подразделений организации, то распределять налог по таким подразделениям нет необходимости. В этом случае в расчет берется совокупная доля прибыли всех обособленных структурных подразделений основной организации, а уплату налога осуществляет ответственное подразделение, о назначении которого надо уведомить налоговиков до конца года, предшествующего году назначения ответственного подразделения, путем направления налоговикам уведомления № 2 (форма которого рекомендована Письмом ФНС РФ от 30.12.2008 № ШС-6-3/986).

Правилами отечественного фискального нормотворчества (п. 2 ст. 288 НК РФ) определено, что названные выше показатели устанавливаются исходя из фактических показателей. Основная организация самостоятельно разрешает вопрос о том, какой показатель следует применять при расчете доли обособленного подразделения. Избранный показатель используется в течение всего соответствующего налогового периода.

Однако фискальное законодательство России не содержит примера расчета указанной доли прибыли.

Ниже мы попробуем самостоятельно разобраться в порядке, способах и особенностях расчета доли прибыли структурного подразделения с учетом положений фискального законодательства России.

Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения

Перед началом расчета доли прибыли обособленного подразделения нужно определить, какой именно показатель использовать в расчетах.

Если в качестве такого показателя принята среднесписочная численность, то для расчета доли прибыли структурного подразделения необходимо вычислить удельный вес среднесписочной численности.

УВОП = СРОП / СРОР, где:

УВОП – удельный вес среднесписочной численности структурного подразделения;

СРОП – среднесписочная численность сотрудников соответствующего подразделения за соответствующий период;

СРОР – среднесписочная численность сотрудников компании в целом за соответствующий период.

Если же таким показателем избраны расходы на оплату труда, то для расчета доли прибыли подразделения надо определить удельный вес таких расходов для соответствующего подразделения.

УВРТ = РТОП / РТК, где:

УВРТ – удельный вес расходов на оплату труда структурного подразделения;

РТОП – расходы на оплату труда подразделения. Показатель следует взять согласно данным налогового учета;

РТК – расходы на оплату труда всей компании. Показатель следует взять согласно данным налогового учета.

Важно помнить, что для окончательного расчета доли прибыли подразделения надо выбрать только один из двух вышеуказанных показателей.

Вторым показателем, который необходим для расчета доли прибыли подразделения, является удельный вес остаточной стоимости имущества.

Расчет такого показателя выглядит следующим образом:

УВОС = СОСОП / СОСОР, где:

УВОС – удельный вес остаточной стоимости;

СОСОП – средняя остаточная стоимость имущества обособленного подразделения;

СОСОР – средняя остаточная стоимость имущества основной организации.

При расчете показателей СОСОП и СОСОР необходимо принимать во внимание ст. 376 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 02.10.2009 № 3-2-10/24@, Письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824. При этом данные, необходимые для расчета показателей стоимости имущества, надо получать из налогового учета.

Расчет доли прибыли обособленного подразделения выглядит следующим образом:

ДПОП = (УВОП или УВРТ + УВОС) / 2, где:

ДПОП – доля прибыли обособленного подразделения;

УВОП или УВРТ – удельный вес среднесписочной численности структурного подразделения или удельный вес расходов на оплату труда структурного подразделения;

УВОС — удельный вес остаточной стоимости.

Пример расчета доли прибыли обособленного подразделения может выглядеть так.

Рассчитываем УВОП:

СРОП за I квартал 2016 года = (4 + 4 + 4) / 3 = 4.
СРОР за I квартал 2016 года = (15 + 18 + 18) / 3 = 17.
УВОП = 4 / 17 = 0,24.

Рассчитываем УВОС:

На 01.01.2016 остаточная стоимость подразделения = 100000 р., в целом по компании = 300000 р.

На 01.02.2016 остаточная стоимость подразделения = 105000 р., в целом по компании = 290000 р.

На 01.03.2016 остаточная стоимость подразделения = 95000 р., в целом по компании = 310000 р.

На 01.04.2016 остаточная стоимость подразделения = 100000 р., в целом по компании = 300000 р.

Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы от реализации амортизируемого имущества

Доходом от реализации амортизируемого имущества признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Как определить ее сумму, см. Как в налоговом учете определить выручку от реализации.

Момент включения выручки от реализации амортизируемого имущества в состав налоговой базы по налогу на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Метод начисления

При методе начисления включите выручку в момент реализации имущества. При этом не имеет значения, когда поступила оплата от покупателей. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль учесть выручку от реализации объектов, право собственности на которые подлежит госрегистрации (например, недвижимости)? Организация применяет метод начисления.

Выручку следует включить в состав доходов на дату составления акта приема-передачи имущества.

С 2013 года признание доходов от реализации недвижимого имущества не увязывается ни с моментом передачи правоустанавливающих документов на государственную регистрацию прав, ни с фактом такой регистрации. Датой реализации недвижимого имущества при методе начисления признается дата передачи объекта покупателю по передаточному акту или по иному документу о передаче недвижимого имущества. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Кассовый метод

При кассовом методе учтите выручку по мере получения оплаты за реализованное имущество. Предварительную оплату (аванс), полученную от покупателя, также учтите в составе доходов (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Признание расходов

Выручку от реализации амортизируемого имущества в налоговом учете можно уменьшить:

  • на сумму расходов, связанных с продажей реализуемого имущества (к ним относятся расходы по хранению, упаковке, обслуживанию и транспортировке) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
  • на величину остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Определение остаточной стоимости

Остаточную стоимость определяйте по формулам:

1) в отношении объектов, по которым не применялась амортизационная премия:

Остаточная стоимость имущества, приобретенного до 1 января 2002 года = Восстановительная стоимость имущества
(с учетом переоценок) 		– Сумма начисленной амортизации в налоговом учете

Восстановительную стоимость определяйте по правилам абзаца 5 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Остаточная стоимость имущества, приобретенного после 1 января 2002 года = Первоначальная стоимость имущества – Сумма начисленной амортизации в налоговом учете

2) в отношении объектов, по которым применялась амортизационная премия:

Остаточная стоимость имущества = Стоимость, по которой объект включен в амортизационные группы (первоначальная стоимость – амортизационная премия) – Сумма начисленной амортизации в налоговом учете

Такой порядок определения остаточной стоимости следует из положений абзаца 17 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Указанная норма действует с 1 января 2013 года. Однако и раньше остаточную стоимость при реализации имущества, к которому применялась амортизационная премия, нужно было определять в том же порядке. То есть как разницу между первоначальной стоимостью, амортизационной премией и начисленной за период эксплуатации амортизацией. Об этом говорилось в письмах Минфина России от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/527, от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/1/425 и от 10 августа 2012 г. № 03-03-06/1/404.

При реализации имущества взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода этого имущества в эксплуатацию его остаточную стоимость нужно увеличить на сумму амортизационной премии (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такой порядок тоже применяется при реализации имущества с 1 января 2013 года.

Дата признания расходов, уменьшающих выручку от реализации амортизируемого имущества, при расчете налога на прибыль зависит от того, какой метод определения доходов и расходов использует организация: метод начисления или кассовый метод.

Расчет налоговой базы

Налоговую базу при реализации амортизируемого имущества рассчитайте в момент реализации. Для этого используйте формулу:

Налоговая база при реализации амортизируемого имущества = Выручка от реализации (без НДС и акцизов) – Остаточная стоимость имущества – Расходы, связанные с продажей реализуемого имущества

При этом в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2007 года и реализованных до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию действует дополнительное правило. Если такой объект был реализован лицу, которое по отношению к организации-продавцу является взаимозависимым, сумму амортизационной премии нужно восстановить и включить ее в состав внереализационных доходов. Одновременно сумма восстановленной амортизационной премии увеличивает остаточную стоимость имущества (т. е. приводит к уменьшению налоговой базы при реализации основного средства).

Амортизационную премию по основным средствам, реализованным по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, не восстанавливайте. Даже если объект был реализован взаимозависимому лицу.

Такой порядок следует из положений абзаца 4 пункта 9 статьи 258 и абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Если расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, не превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается прибылью. Ее отразите по строке 050 приложения 3 к листу 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Обоснованность отдельного отражения прибыли и убытка от реализации амортизируемого имущества заключается в том, что убыток учитывается при расчете налога на прибыль не в полной сумме, а частями (п. 3 ст. 268 НК РФ). Кроме того, учет доходов и расходов по реализации амортизируемого имущества ведется пообъектно. Таким образом, сумма прибыли от реализации амортизируемого имущества, которая указывается в приложении 3 к листу 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600, носит в большей степени справочный характер. Сама по себе эта величина в расчете налоговой базы не участвует. Эта сумма войдет в общую сумму прибыли, отражаемую по строке 060 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600, как разница между доходами и расходами от реализации.

Такой порядок заполнения декларации следует из разделов V и VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Признание убытков

Если расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается убытком. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Этот период равен разнице между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации. Такой порядок учета полученного убытка от реализации при расчете налога на прибыль установлен пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Период, в течение которого нужно относить на расходы убыток от реализации объектов недвижимости, определяйте в общем порядке. Объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества на дату его передачи покупателю (на дату составления передаточного акта). В этот момент он утрачивает признаки амортизируемого имущества, поскольку организация прекращает его использование для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации по объекту прекращается со следующего месяца, поэтому на дату составления передаточного акта в налоговом учете фиксируется его остаточная стоимость и сумма возникшего убытка (разница между продажной ценой объекта и расходами, связанными с реализацией). Признавать этот убыток можно со следующего месяца после реализации объекта (т. е. с месяца, следующего за тем, в котором был составлен передаточный акт). Это следует из положений пункта 3 статьи 268, абзаца 2 пункта 3 статьи 271 и статьи 323 Налогового кодекса РФ.

Установленными правилами признания убытков от реализации амортизируемого имущества могут воспользоваться не только действующие организации, но и правопреемники реорганизованных организаций. То есть часть убытков, которая при расчете налогооблагаемой прибыли не была учтена реорганизованной организацией, ее правопреемник вправе относить на прочие расходы в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Это следует из положений пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/215 и ФНС России от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2251.

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете убытка от реализации объекта недвижимости. Организация-продавец рассчитывает налог на прибыль методом начисления

В феврале ООО «Альфа» продало ООО «Торговая фирма «Гермес»» офисное здание. Акт приема-передачи был подписан 14 февраля. В этом же месяце организации передали правоустанавливающие документы на госрегистрацию перехода права собственности. Переход права собственности на здание от «Альфы» к «Гермесу» прошел госрегистрацию в мае.

Первоначальная стоимость здания – 200 000 000 руб., срок полезного использования, установленный «Альфой», – 240 месяцев (восьмая амортизационная группа по Классификации основных средств). Фактически здание эксплуатировалось «Альфой» 50 месяцев. Объект был продан за 187 953 940 руб. (в т. ч. НДС – 28 670 940 руб.). Продажная цена соответствует рыночному уровню

В бухгалтерском и налоговом учете «Альфа» применяет линейный метод начисления амортизации.

Месячная норма амортизации, определенная исходя из срока полезного использования здания, равна:
1 : 240 мес. × 100% = 0,41667%.

Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации здания составила:
200 000 000 руб. × 0,41667% × 50 мес. = 41 667 000 руб.

«Альфа» прекратила начислять амортизацию со следующего месяца после подписания акта приема-передачи здания (с 1 марта). Остаточная стоимость здания определенная на дату подписания акта приема-передачи равна 158 333 000 руб. (200 000 000 руб. – 41 667 000 руб.).

Сумма убытка от реализации здания составляет 950 000 руб. (187 953 940 руб. – 28 670 940 руб. – 158 333 000 руб.).

Для целей налогообложения прибыли эту сумму «Альфа» должна списывать на расходы равномерно в течение 190 месяцев (240 мес. – 50 мес.) начиная с марта (месяца, следующего за тем, в котором был сформирован финансовый результат). Сумма убытка, которая будет относиться на расходы ежемесячно, составляет 5000 руб. (950 000 руб.: 190 мес.).

Операции, связанные с реализацией объекта недвижимости, отражены в бухучете «Альфы» следующими проводками.

В феврале:

Дебет 20 Кредит 02
– 833 340 руб. – начислена амортизация по зданию за февраль;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
– 200 000 000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 41 667 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации (за весь период эксплуатации);

Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 158 333 000 руб. – отражена передача здания по остаточной стоимости.

До госрегистрации перехода права собственности на объект от «Альфы» к «Гермесу» доходы и расходы, связанные с продажей недвижимого имущества, в бухучете не признаются. В связи с этим в феврале возникают вычитаемая и налогооблагаемая временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 856 600 руб. ((187 953 940 руб. – 28 670 940 руб.) × 20%)– отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммами дохода от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 31 666 600 руб. (158 333 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммами расходов от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 190 000 руб. (950 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет уменьшать налог на прибыль в будущем.

В марте:

Начиная с марта «Альфа» уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за счет частичного списания убытка от реализации объекта недвижимости.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1000 руб. (5000 руб. × 20%) – отражено списание отложенного налогового актива, начисленного с убытка.

В апреле:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1000 руб. (5000 руб. × 20%) – отражено списание отложенного налогового актива, начисленного с убытка.

В мае:

Дебет 62 Кредит 91-1
– 187 953 940 руб. – признан доход от реализации здания;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 28 670 940 руб. – начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 45 «Переданные объекты недвижимости»
– 158 333 000 руб. – списана остаточная стоимость здания.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 31 856 600 руб. ((187 953 940 руб. – 28 670 940 руб.) × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с разницы между суммами дохода от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 666 600 руб. (158 333 000 руб. × 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммами расходов от реализации объекта недвижимости, признанными в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухучете убыток полностью признается в мае. Однако дополнительные записи, связанные с его признанием, в бухучете не отражаются. В течение оставшихся 190 месяцев бухгалтер «Альфы» списывает ранее начисленный отложенный налоговый актив (190 000 руб. – 1000 руб. – 1000 руб.).

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 1000 руб. (5000 руб. × 20%) – отражено списание отложенного налогового актива, начисленного с убытка.

Пример определения убытка от реализации амортизируемых основных средств, включаемого в расходы при расчете налога на прибыль

В октябре 2015 года ООО «Альфа» продало производственное оборудование за 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Оборудование было приобретено в октябре 2012 года. Первоначальная стоимость – 70 000 руб. Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования – 38 месяцев.

В налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. Норма амортизации составила:
1 : 38 мес. × 100% = 2,632%.

Сумму ежемесячной амортизации для целей налогового учета бухгалтер рассчитал так:
70 000 руб. × 2,632% = 1842 руб.

За период с ноября 2014 года по октябрь 2015 года (включительно) по оборудованию была начислена амортизация в размере:
1842 руб. × 12 мес. = 22 104 руб.

Таким образом, остаточная стоимость объекта на дату его реализации составила:
70 000 руб. – 22 104 руб. = 47 896 руб.

На транспортировку оборудования до покупателя израсходовано 2500 руб.

Финансовый результат от продажи оборудования бухгалтер определил следующим образом:
59 000 руб. – 9000 руб. – 47 896 руб. – 2500 руб. = – 396 руб.

Таким образом, организация получила убыток от реализации амортизируемого имущества. Он будет равномерно учитываться при налогообложении прибыли в течение 26 месяцев (38 мес. – 12 мес.) начиная с ноября 2015 года. Сумма убытка, которая ежемесячно будет относиться в состав прочих расходов, равна:
396 руб. : 26 мес. = 15 руб./мес.

В декларации по налогу на прибыль убыток от реализации амортизируемого имущества отражайте следующим образом. Всю сумму полученного от реализации убытка укажите по строкам 060 и 360 приложения 3 к листу 02, а также по строке 050 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Таким образом, вы приплюсуете его к налоговой базе (а выручку от реализации имущества и расходы, связанные с реализацией, укажите в полной сумме). Часть убытка, который учитывается в данном отчетном (налоговом) периоде по налогу на прибыль, отразите в налоговой декларации по строкам 100 и 130 приложения 2 к листу 02. Впоследствии эта сумма войдет в расходы, отражаемые по строке 030 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Остальную сумму убытка включайте в расходы аналогичным образом в течение периода времени, определенного для списания убытка. Это следует из положений разделов V, VII–VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

О расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в целях налога на прибыль

В целях расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества такого подразделения в остаточной стоимости данного имущества в целом по организации учитывается фактически используемое названным подразделением для получения дохода имущество. При этом не имеет значения, на балансе какого подразделения оно учитывается.

Вопрос: В собственности ООО имеются транспортные средства. Некоторые транспортные средства используются для оказания услуг по перевозкам в иных городах, где зарегистрированы обособленные подразделения ООО. Для обеспечения сохранности данных транспортных средств они переведены в обособленные подразделения по накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2). Обособленные подразделения не имеют отдельного расчетного счета и выделенного баланса. Также некоторые транспортные средства сданы в аренду.

Учитывается ли остаточная стоимость транспортных средств, используемых в подразделении, при определении доли налога на прибыль, приходящуюся на это подразделение? Учитывается ли остаточная стоимость транспортных средств, сданных в аренду, при определении доли налога на прибыль головной организации?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 10 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/11824

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом с учетом вышеизложенного амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается.

Необходимым показателем для определения доли прибыли обособленного подразделения является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости этого имущества в целом по организации.

Остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ.

Таким образом, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании этих данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Учитывая изложенное, при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, приходящегося на долю обособленного подразделения, учитывается амортизируемое имущество, используемое обособленным подразделением для осуществления деятельности и находящееся в собственности организации.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

Расчет налога на прибыль обособленного подразделения

16 Фев 2015 | Статьи | Бухгалтер | 30 313 | голосов: 8

Порядок и пример расчета суммы уплачиваемого в региональный бюджет налога на прибыль (авансового платежа), приходящейся на обособленное подразделение или группу ОП, если налог за них уплачивает ответственное подразделение по итогам каждого отчетного или налогового периода.

При расчете налога, уплачиваемого по месту нахождения ответственного ОП, используются суммарные показатели, такие как среднесписочная численность работников, расходы на оплату труда и остаточная стоимость ОС, по группе подразделений, налог за которые уплачивает ответственное обособленное подразделение.

1. Определение показателей для расчета налога на прибыль

Для начала необходимо определить один из двух показателей, который будет использоваться при расчете налога на прибыль:

    • или среднесписочная численность работников обособленного подразделения;
    • или расходы на оплату труда обособленного подразделения.

Выбранный показатель необходимо указать в налоговой учетной политике и изменять его нельзя до окончания года (п. 2 , НК РФ).

Если для расчета налога на прибыль используется среднесписочная численность работников, то необходимо определить удельный вес среднесписочной численности работников ОП за отчетный (налоговый) период по следующей формуле:

Удельный вес среднесписочной численности работников ОП = Среднесписочная численность работников ОП x 100%
Среднесписочная численность работников всей организации

Если для расчета налога на прибыль используются расходы на оплату труда ОП, то необходимо определить удельный вес расходов на оплату труда ОП за отчетный (налоговый) период по следующей формуле:

Удельный вес расходов на оплату труда ОП = Расходы на оплату труда ОП по данным налогового учета x 100%
Расходы на оплату труда всей организации по данным налогового учета
2. Определение удельного веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств

Далее необходимо определить удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых обособленным подразделением, за отчетный (налоговый) период, по формуле (п. 1 , п. 3 , п. 2 НК РФ, ):

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП = Средняя стоимость амортизируемых ОС, используемых ОП x 100%
Средняя стоимость амортизируемых ОС всей организации

Среднюю стоимость ОС, как обособленного подразделения, так и организации в целом, необходимо считать по данным налогового учета (п. 4 , ).

Средняя стоимость ОС за отчетный период рассчитывается по формуле:

Средняя стоимость ОС за отчетный период = Остаточная стоимость ОС на 1-е января + … + Остаточная стоимость ОС на 1-е число последнего месяца отчет. периода + Остаточная стоимость ОС на 1-е число месяца, следующего за отчет. периодом
Количество месяцев в отчетном периоде + 1 (4, или 7, или 10)

Средняя стоимость ОС за налоговый период (год) рассчитывается по формуле:

Средняя стоимость ОС за налоговый период = Остаточная стоимость ОС на 1-е января + … + Остаточная стоимость ОС на 1-е декабря + Остаточная стоимость ОС на 31-е января
13

Если обособленное подразделение было создано в течение года, то остаточная стоимость его ОС высчитывается по этим же формулам. А за месяцы, когда ОП еще не было создано, остаточная стоимость его ОС в расчете принимается равной нулю ().

3. Определение доли прибыли ОП

Следующим шагом определяется доля прибыли обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период. Согласно п. 2 расчет данного показателя производится по следующей формуле:

Доля прибыли ОП (строка 040 приложения №5 к Листу 02) = Удельный вес: (или) среднесписочной численности работников ОП; (или) расходов на оплату труда ОП + Удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП
2
4. Определение суммы налога на прибыль по ОП

Сумма налога на прибыль (квартального авансового платежа), которую надо уплатить по месту нахождения обособленного предприятия, согласно п. 2 , расчитывается по формуле:

Сумма налога на прибыль по ОП (строка 070 приложения №5 к Листу 02) = Прибыль в целом по организации (строка 030 приложения №5 к Листу 02) х Доля прибыли ОП (строка 040 приложения №5 к Листу 02) х Региональная налоговая ставка (строка 060 приложения №5 к Листу 02)
Прибыль по ОП
(строка 050 приложения №5 к Листу 02)
5. Расчет ежемесячных авансовых платежей

Ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые обособленным предприятием на следующий квартал, расчитываются по следующей формуле (, ):

Сумма ежемесячного авансового платежа ОП в квартале, следующем за отчет. периодом (строки 220, 230, 240 подраздела 1.2 раздела 1 по ОП) = Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъектов РФ в целом по организации в квартале, следующем за отчет. периодом (строка 310 Листа 02) х Доля прибыли ОП за отчетный период (строка 040 приложения №5 к Листу 02)
3

Общая сумма трех ежемесячных авансовых платежей ОП во II, III, IV кварталах показывается в строке 120 Приложения №5 к Листу 02 деклараций за I квартал, полугодие и 9 месяцев соответственно. Кроме того, в декларации за 9 месяцев в строке 121 Приложения №5 к Листу 02 отражается еще и общая сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего года. Она равна общей сумме ежемесячных авансовых платежей, рассчитанной для IV квартала текущего года. В годовой декларации строки 120 и 121 Приложения №5 к Листу 02 не заполняются (п. 10.8 Порядка заполнения декларации).

Пример расчета налога на прибыль, уплачиваемого по месту нахождения ОП

Организация стоит на учете в Москве. В январе 2014 г. она открыла ОП в г. Домодедово Московской области. Других ОП у организации нет. В налоговой учетной политике закреплено, что для расчета доли прибыли, приходящейся на ОП, используется среднесписочная численность работников. За I квартал 2014 г. прибыль в целом по организации составила 430 000 руб. Региональная ставка налога на прибыль составляет 18% (у организации нет права на пониженную налоговую ставку).

Необходимые для расчета данные по среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемых ОС приведены в таблице.

Показатели Организация в целом В том числе ОП
Среднесписочная численность работников, чел. 152 26
Остаточная стоимость ОС на 1 января, руб. 2 467 200 0
Остаточная стоимость ОС на 1 февраля, руб. 2 395 400 504 900
Остаточная стоимость ОС на 1 марта, руб. 2 335 600 496 400
Остаточная стоимость ОС на 1 апреля, руб. 2 260 800 487 900

Удельный вес среднесписочной численности работников ОП за I квартал:

(26 чел. / 152 чел. х 100%) = 17,1%

Средняя стоимость ОС за I квартал:

Всей организации
((2 467 200 руб. + 2 395 400 руб. + 2 335 600 руб. + 2 260 800 руб.) / 4) = 2 364 750 руб.

Используемых ОП
((0 + 504 900 руб. + 496 400 руб. + 487 900 руб.) / 4) = 372 300 руб.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемых ОС, используемых ОП:

(372 300 руб. / 2 364 750 руб. х 100%) = 15,74%

Доля прибыли ОП за I квартал:

О расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение

Ответ

Согласно пункту 1 статьи 288 НК РФ налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Перечень расходов на оплату труда определен статьей 255 НК РФ.

Так, согласно пункту 21 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в том числе расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, выплаты по гражданско-правовым договорам относятся к расходам на оплату труда.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, при исчислении суммы расходов на оплату труда для исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитываются суммы выплат по договорам гражданско-правового характера.

По вопросу отнесения заключаемых гражданско-правовых договоров к обособленному подразделению или головной организации, отметим следующее.

Статьи 255 и 288 НК РФ не содержат положений о том, по каким признакам гражданско-правовые договоры должны относится к обособленным подразделениям, а какие к головной организации.

С точки зрения ГК РФ, договор это действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статьи 153, 154 ГК РФ).

Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (пункт 1 статьи 48 ГК РФ).

При этом статья 55 ГК РФ предусматривает создание обособленных подразделений юридического лица в виде филиала и представительства.

На основании изложенного, можно предположить, что в случае, если гражданско-правовой договор заключен филиалом или представительством юридического лица, то выплаты по нему также относятся к этому филиалу или представительству. В ином случае, договоры будут считаться заключенными непосредственно головной организацией.

Вместе с этим, следует отметить, что НК РФ предусматривает более широкое толкование понятия обособленного подразделения.

Так, согласно статье 11 НК РФ обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, с точки зрения НК РФ обособленное подразделение не обязательно является филиалом или представительством.

Соответственно, учитывая изложенное, с точки зрения НК РФ будет некорректным относить к гражданско-правовым договорам, заключенным обособленными подразделениями, то только те договоры, которые были заключены филиалами и представительствами.

По нашему мнению, рассматривая данный вопрос, целесообразно будет по аналогии использовать нормы статьи 226 НК РФ, касающиеся определения места уплаты НДФЛ с выплаты по гражданско-правовым договорам.

Так, согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

По нашему мнению, в целях реализации положений статьи 226 НК РФ под договором, заключенным обособленным лицом от имени организации, следует считать договор, подписанный руководителем обособленного подразделения на основании доверенности. При этом включение в договор информации, указывающей на обособленное подразделение (например, адрес) будет, на наш взгляд, являться дополнительным аргументом в пользу того, что договор заключен обособленным подразделением, а не головной организацией.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если гражданско-правовой договор подписан генеральным директором организации (или иным уполномоченным лицом, не являющимся работником обособленного подразделения), и при этом в договоре указан адрес головной организации, такой договор может считаться заключенным головной организацией. В свою очередь, выплаты по такому договору будет также относиться к расходам на оплату труда головной организации.

Вместе с этим, если договор будет заключен головной организацией, но при этом из него будет следовать, что выполнение работ (оказание услуг) осуществляется в обособленном подразделение, мы не исключаем вероятности того, что выплаты по такому договору будут рассматриваться налоговым органом как расходы на оплату труда обособленного подразделения.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *