Тонкая капитализация с точки зрения налогообложения

Термин тонкая (недостаточная) капитализация характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.

Во многих странах тонкая капитализация рассматривается как попытка уйти от уплаты налогов, в первую очередь, налога на прибыль. Так, письмо Минфина РФ от 26.05.2010 № 03-08-05 разъясняет смысл тонкой капитализации указывая, что применение правил тонкой капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. Переквалификация процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В России правило тонкой капитализации сформулировано в подпунктах 2–13 статьи 269 НК РФ, регулирующих контролируемую задолженность перед иностранной организацией.

Правила тонкой капитализации по налогу на прибыль организаций

Правило тонкой капитализации применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Соответствующее долговое обязательство должно возникнуть, по данным на текущую дату, перед:

• иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации (с 1 января 2017 года – 25%);
• российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
• другими организациями, перед которыми указанные выше иностранные и российские организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение долгового обязательства.

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российского заемщика более чем в 3 раза (для банков – 12,5 раз), организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов (предельные проценты). Эта сумма определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, полученная разница квалифицируется как дивиденды и облагается налогом на прибыль организаций по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). См. подробнее про законные способы оптимизации налога на прибыль.

Дискриминирующий характер российских правил о тонкой капитализации

Институт тонкой капитализации, не в последнюю очередь в силу недостаточно четких формулировок статьи 269 НК РФ, на практике породил множество вопросов. Одной из важнейших проблем явилось соотношение статьи 269 НК РФ и положений международных договоров, имеющих, согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ, приоритет над нормами НК РФ.

Согласно статье 24 Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (МК ОЭСР), положения о недискриминации, которые являются общими для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и другими странами, устанавливают запрет дискриминации капитала как по признаку получателя процентов, так и по признаку контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя-кредитора (п. 4 и 5 статьи).

Следовательно, , установленные законодательством РФ, не применимы в случае выплаты процентов иностранной сестринской компании, (п. 2 ст. 269 НК РФ). Таким образом, существует противоречие между российскими правилами и международными договорами об избежании двойного налогообложения, содержащими положения, указанные в п. 5 ст. 24 МК ОЭСР (см., например, п. 4 ст. 24 Соглашения между РФ и Кипром). Следовательно, российские правила тонкой капитализации не могут применяться вместе с соглашениями, устраняющими дискриминацию по признаку наличия факта владения и контроля капитала плательщика процентов со стороны их получателя (кредитора).

Однако отстоять эту позицию налогоплательщикам не всегда удается (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 г. по делу № А73-7402/2010 в отношении ОАО «Дальлеспром», Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2012 г. по делу № А45-3310/2011 в отношении ООО «Терминал Сибирь»; постановление ФАС СЗО от 08.02.2012 г. по делу № А56-23858/2011 в отношении ООО «СРВ-Папула»).

Аргументы налоговых органов в пользу российских правил тонкой капитализации

Далее рассмотрим аргументы, которые используют российские контролирующие органы в пользу применения именно национальных правил тонкой капитализации.

Право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли

Устанавливаемое международными договорами право договаривающегося государства осуществлять корректировку прибыли предприятия на основании статьи об ассоциированных предприятиях (см., например, ст. 9 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»), причем без учета условия об отличии отношений между предприятиями от рыночных. Т.е. прибыль корректируется полностью, а не только в виде разницы между полученный суммой и рыночной ценой.

Такой «прием» использовала инспекция в деле «Скания Лизинг 2» (Постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015), а суд её поддержал.

Следует обратить внимание на доказательства «особых» отношений ассоциированности, поддержанные судом:

1. Ответы головной компании и компании-займодавца национальным налоговым органам. Налоговый орган максимально использовал возможности обмена информацией с иностранными налоговыми органами.
2. Условия , например, наступление срока исполнения обязательства по возврату всей суммы займа и процентов при выходе заемщика из группы.
3. Корпоративные документы: уставы, протоколы заседания правления, решения совета директоров.
4. Персональный состав управляющих органов компании-источника финансирования и займодавца пересекается.

На эти обстоятельства следует обращать особое внимание при парировании операций иностранного .

Следует отметить, что налогоплательщику не помогли ни разъяснения Минфина, ни ранее принятое в его пользу судебным актом по аналогичным фактическим обстоятельствам (Постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14266-10 по делу № А40-15966/10-114-99 – известное дело «Скания Лизинг»).

Формальный подход к применению соотношения долга и капитала

При отрицательной величине собственного капитала вся сумма процентов по контролируемой задолженности приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению согласно ст. 284 НК РФ, а не только в части превышения над рыночной ценой займа. Данная позиция изложена в письме Минфина от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319. В частности, такой подход поддержал суд в Дело «Мегаполис» (Постановление АС МО от 05.04.2016 № Ф05-20982/2015 по делу № А40-81712/2015).

Таким образом, применяя формальный подход и искажая правовые нормы, правоприменительные органы снижают возможность налогоплательщику доказать, что он действовал согласно принципу «вытянутой руки» при отрицательном собственном капитале, и облагает всю сумму выплат налогом, вместо разницы между суммой процентов и рыночной стоимостью займа.

Основные тенденции правоприменительной практики 2016 года

Помимо вышеприведенных судебных актов, за 2016 год сложилась разнообразная практика.

1. Отсутствие единообразного подхода по некоторым вопросам создает правовую неопределенность для налогоплательщиков. Так в деле «Арктическая газовая компания» (постановление АС ЗСО от 07.04.2016 № Ф04-852/2016 по делу № А81-3540/2015) суд пришел к выводу, что установленная статьей 296 НК РФ обязанность исчислять предельные проценты и удерживать налог у источника с превышающих такие проценты сумм (дивидендов) связана с фактом перечисления указанных сумм, в то время как в деле «Скания Лизинг 2» (постановление АС МО от 14.09.2016 № Ф05-13038/2016 по делу № А40-149755/2015) суд поддержал довод налогового органа о том, что обязанность рассчитывать предельные проценты не зависит от фактической выплаты сумм взаимозависимому нерезиденту, т.е. непогашенные проценты также являются основанием применения правил ст. 269 НК РФ.

Дело «Скания Лизинг 2» оказалось богатым на «жесткие» выводы налогового органа. Так, суд признал, что независимо от формирования налоговой базы в юрисдикции займодавца, если корпоративный долг обслуживается за счет перераспределения и вывода из-под полученной в РФ прибыли, это носит характер «схемы», связанной с получением необоснованной налоговой выгоды.

2. Деловая цель сделки во главе угла. Рассматривая вопрос об сестринской компании по кредитным договорам, суд признал неправомерным включение соответствующих сумм в убыток банка-цедента. Суд указал, что поскольку меры по урегулированию задолженности (взысканию залогов) банком не принимались, сделка не имеет деловой цели, кроме перевода процента от заемщиков банка через российскую сестринскую компанию материнской компании, расположенной на Кипре. Налоговый орган доказал, что сестринская компания является SPV (дело «Юриаструм Банк» – постановление АС МО от 05.10.2016 № Ф05-14375/2016 по делу № А40-63455/2015).

3. Положительные моменты. При рассмотрении вопроса об порядке удержания налога у источника выплаты налоговым агентом, суд признал, что статья 269 НК РФ имеет приоритет перед нормами статьи 310 НК РФ, в части порядка исполнения обязанности по удержанию налога налоговым агентом. В этом же деле налогоплательщику помогло письмо ИФНС, полученное перед спорными периодами и адресованное налогоплательщику по конкретному вопросу. Письмо защитило организацию от выводов проверяющих, сделанных в рамках налоговой проверки (дело «Карьер Щелейки» – постановление АС СЗО от 22.09.2016 № Ф07-7001/2016 по делу № А56-47615/2015).

Рассматривая вопрос о прощении долга займодавцем-нерезидентом, суд указал, что прощение долга в рамках суммы начисленных процентов не является доходом займодавца, и при такой ситуации ст. 269 НК РФ не применяется (дело «Арктикнефть» – постановление АС СЗО от 22.04.2016 № Ф07-1186/2016 по делу № А05-13582/2014).

Правила тонкой капитализации — 2017

С 1 января 2017 года вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее «Закон №25-ФЗ»), которые, по замыслу разработчиков поправок, вводятся для устранения необоснованного налогового обременения в определенных случаях.

Закон № 25-ФЗ вносит следующие, достаточно существенные изменения:

1. Минимальный порог участия в капитале налогоплательщика иностранных лиц определяется согласно правилам НК РФ о взаимозависимости (ст. 105.1 НК РФ). Это означает, что контролируемой задолженностью признаются займы от любых иностранных лиц, если доля прямого или косвенного участия какого-либо иностранного лица (физического или юридического) и в российском заемщике, и в иностранном займодавце составляет более 25% (против 20% в 2016 г.) или если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %.

2. Институализируется подход, согласно которому задолженность перед иностранной «сестринской» компанией признается контролируемой Подход ранее применялся судами, например, в делах «Нарьянмарнефтегаз» (Постановление ФАС МО от 27 февраля 2012 г. № Ф05-14903/2011 и Определение ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № ВАС-7104/12), «Ачимгаз» (Постановление АС МО от 13.04.2015 по делу № А40-41135/14), «Воздушные Ворота Северной Столицы» (Постановление АС СЗО округа от 19.06.2015 по делу № А56-41307/2014).

3. Устанавливается право суда признать контролируемой непогашенную задолженность российского резидента по долговым обязательствам, не указанным в ст. 269 НК РФ. Для такого признания судом должно быть установлено, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты нерезидентам и их взаимозависимым лицам.

4. С 2017 года проценты по внутрироссийским займам не подлежат нормированию, если средства были получены не в качестве займа от иностранного лица, владеющего должником более, чем на 25 процентов, а на иных условиях. Таким образом разрешается ситуация, когда формально критерии участия соблюдаются, но выплата процентов отсутствует. Однако по-прежнему не разрешен вопрос о том, какие правила применяются в случае если российская компания транслирует полученные средства от взаимозависимого «иностранца» другой российской компании группы.

5. Не признаются контролируемой следующие задолженности:

• перед иностранными организациями, являющимися эмитентами обращающихся облигаций (включая еврооблигации) или получателями процентных доходов по ним. Новое правило закрепляет подход, примененный судом в деле «Ликеро-водочный завод «Топаз» (Постановление 9-го ААС № 09АП-58460/2014);
• перед российскими лицами, являющимися взаимозависимыми с нерезидентами, при условии, что такие российские лица не имеют сопоставимой непогашенной задолженности перед нерезидентом, взаимозависимым с заемщиком;
• перед независимым от российской организации банком и обеспечивающими исполнение обязательства лицами (поручителями, гарантами и проч.), при условии, что с момента возникновения обязательства ни нерезидент, ни обеспечивающие исполнение обязательства и взаимозависимые с ним лица не погашали данное обязательство. Данное правило фактически применяется уже с 1 января 2016 года.

Выводы

1. Основываясь на вышеперечисленных новеллах, можно сделать вывод, что правила тонкой капитализации постепенно находят более широкое применение и участвуют в формировании нового комплексного блока правил о деофшоризации в части механизма, обеспечивающего налогообложение у источника дохода. Главным предметом анализа проверяющих становятся не условия выдачи займов, а фигура конечного кредитора – бенефициара по процентам.

2. С учетом пункта 5 статьи 24 МК ОЭСР и комментариев к ней, можно заключить, что п. п. 2–4 статьи 269 НК РФ вступают в противоречие с запретом дискриминации по месту происхождения капитала, установленного пунктом 2 статьи 3 НК РФ. Вышеперечисленные поправки этой проблемы не решают.

3. Российские суды обосновывают применение статьи 269 НК РФ, в своих интересах (зачастую искаженно) толкуя положения международных договоров, при этом официальные толкования Модельной конвенции ОЭСР используются выборочно.

4. Значительные платежи нерезидентам внутри группы компаний будут, при подпадании под критерии обновленной статьи 269 НК РФ, потенциально рискованными.

Несмотря на вывод части сделок по предоставлению финансирования из-под контроля, послабления сведены на нет правом суда признать любую задолженность контролируемой. Инвестирование посредством внутригрупповых займов, даже при рыночном уровне процентов (с соблюдением принципа «вытянутой руки») требует все более тщательного анализа на фоне все возрастающих рисков.

Методические рекомендации по управлению финансами компании

• Главное в работе Финансового директора в 2018 году

Источник: https://fd.ru/articles/158289-pravila-tonkoy-kapitalizatsii-s-tochki-zreniya-nalogooblojeniya-qqq-16-m11

Вклад в уставный капитал

Если финансовая помощь предоставляется в форме вклада в уставный капитал, то инвестор в качестве дохода на вложенные деньги может рассчитывать на дивиденды. Чем же плохи дивиденды? Во-первых, российская компания сможет выплатить дивиденды только при условии, что она покажет прибыль по данным бухгалтерского учета. Во-вторых, дивиденды будут облагаться налогом у источника выплат. Ставка налога составит в общем случае 15% (т.е. из 100 рублей дивидендов, причитающихся иностранному акционеру, до него дойдет только 85 рублей, остальное достанется российским налоговым органам). Договоры об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами часто предусматривают пониженную ставку налога на дивиденды (например, 10% или даже 5%), но для применения пониженной ставки обычно требуется преодолеть ограничения на долю участия и стоимость этой доли (например, договор с Германией предусматривает пониженную ставку налога на дивиденды в 5% при условии, что доля участия немецкого собственника составляет не менее 10% и стоит не менее 80 000 евро). И в-третьих, дивиденды не позволят российской компании сэкономить на налоге на прибыль, поскольку дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль компании, их выплачивающей.

Мы здесь совсем не упоминаем о юридической стороне вопроса (необходимость провести общее собрание и получить одобрение участников/акционеров, внести изменения в Устав и т.д.)

Предоставление займа

Заем от иностранного собственника выглядит на этом фоне более выгодным вариантом финансирования с точки зрения налогового планирования. Проценты выплачиваются независимо от наличия у компании прибыли. Большинство договоров об избежании двойного налогообложения предусматривают освобождение процентов от налога у источника выплат (т.е. если иностранному собственнику-кредитору причитаются 100 рублей процентов, то он получит все 100 рублей). Кроме того, проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль российской компании (т.е. если расходы по процентам составят 100 рублей, российская компания сэкономит на налоге на прибыль 100*20% = 20 рублей, и чистый расход составит 80 рублей).

Однако не все так просто. Налоговым кодексом РФ предусмотрены особые правила, которые не позволяют компаниям злоупотреблять такой ситуацией и полностью выводить из-под российского налогообложения проценты по займам от иностранных собственников. Это правила недостаточной (или тонкой) капитализации (п. 2-4 ст. 269 НК РФ) – условия, при выполнении которых проценты по займу от иностранного собственника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и, соответственно, не принимаются к вычету у российской компании (т.е. не уменьшают налогооблагаемую прибыль), и облагаются налогом на дивиденды у источника.

Первое условие, выполнение которого грозит превратить проценты по займу в дивиденды для целей налогообложения – это присутствие в сделке иностранного собственника, который прямо или косвенно владеет более 25% (более 20% – по старым правилам) в капитале российской компании-заемщика. В этом случае задолженность считается «контролируемой», т.е. попросту подозрительной (не путать с контролируемыми сделками по правилам ТЦО – это совсем другая история). Рассмотрим основные ситуации, когда задолженность может быть признана «контролируемой»:

1. Если заем получен российской компанией от иностранного собственника, владеющего прямо или косвенно более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала этой российской компании (см. пример на рис 1):

Источник: https://www.accaglobal.com/russia/ru/research-and-insights/vestnik-2016/thin-capitalization.html

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ

ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ — термин налогового законодательства и специального законодательства по акционерным обществам в ряде стран; термин международного налогового планирования.

1) В налоговых законодательствах и актах специального законодательства (об акционерных обществах, банковское законодательство, страховое законодательство, законодательство об инвестиционных фондах и инвестиционных компаниях) данный термин обычно означает ситуацию, когда соотношение задолженности и оплаченного акционерного капитала превышает установленные нормативы. При неустранении такого несоответствия в сроки, установленные в законодательных актах или в постановлении (решении) контролирующего органа, к компании могут применяться различного рода санкции (штрафы, аннулирование регистрации или специальной лицензии, лишение льготного налогового статуса). В актах налогового законодательства могут быть установлены правила, в соответствии с которыми при подобных несоответствиях компания и (или) ее акционеры лишаются права либо ограничиваются в праве использовать те или иные налоговые вычеты. На такие компании могут не распространяться льготные изъятия, установленные соглашениями об избежании двойного налогообложения.

2) В налоговом планировании под тонкой капитализацией понимается — метод избежания налогов, в соответствии с которым финансирование предприятия или организации (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью) осуществляется не за счет вложения в уставный капитал, а за счет предоставления кредитов. В связи с тем, что национальные налоговые законодательства и соглашения об избежании двойного налогообложения часто устанавливают более льготные условия удержания налога с процентов, чем с дивидендов, такая практика позволяет достигать снижения сумм налога, удерживаемого налоговым агентом. Для предотвращения или уменьшения возможностей использования тонкой капитализации в целях уменьшения налоговых обязательств в акты налогового законодательства и в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения часто включаются такие меры против избежания налогов, как:

— расширительные трактовки термина «дивиденды»;

— ограничительные трактовки термина «проценты»;

— различного рода изъятия и ограничения по применению налоговых вычетов и налоговых льгот при сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами;

— запреты и ограничения на вычет сумм уплаченных процентов, превышающих уровень ставки рефинансирования центральных банков. Международные аспекты применения тонкой капитализации были объектом рассмотрения на Женевском конгрессе ИФА в 1996 г. (CAHIERS de droit fiscal international. Volume LXXXIb).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ. А. В. Толкушкин. 2003.

Источник: https://taxation.academic.ru/1011/%D0%A2%D0%9E%D0%9D%D0%9A%D0%90%D0%AF_%D0%9A%D0%90%D0%9F%D0%98%D0%A2%D0%90%D0%9B%D0%98%D0%97%D0%90%D0%A6%D0%98%D0%AF

Дело № 2: Налогообложение займов: практика «тонкой капитализации» и контролируемой задолженности

В рамках данного обзора мы не будем выделять какой-то один ключевой судебный акт – в качестве второй позиции «ТОП-10 судебных решений по налоговым спорам 2014-2015 годов» мы рассмотрим тенденцию налогообложения заемного финансирования, образованную сразу несколькими прецедентными решениями 2014-2015 годов.

На практике предоставление займов является одним из самых распространенных способов финансирования внутри холдинга. Такое финансирование на практике еще называют «тонкой капитализацией», противопоставляя ее прямому и безвозмездному вкладу в капитал. Этот вопрос особенно актуален для кризисной российской экономики, когда многие отечественные компании нуждаются в «денежной подпитке» для продолжения деятельности в условиях стагнации рынка. Большинство российских организаций, значительная доля в которых принадлежит иностранным холдингам, пользуются заемным внутрихолдинговым иностранным финансированием или намерены использовать его в ближайшем будущем.

Правовые предпосылки вопроса

«Тонкая» капитализация имеет принципиальное преимущество перед обычным инвестированием, образуя у российской компании так называемый «налоговый щит». По общему правилу, проценты (их часть), выплачиваемые российской организацией, являются для нее расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) по налогу на прибыль. Таким образом, часть налогооблагаемой прибыли российской компании может уменьшаться, при том, что средства не покидают пределы одной группы лиц.

Для противодействия получения налоговых выгод с использованием «тонкой капитализации» в НК РФ предусмотрены определенные ограничения. В случае с иностранной материнской компанией применяются специальные правила, изложенные в пп. 2 — 4 ст. 269 НК, согласно которым устанавливаются ограничения («лимиты») на учет процентов в качестве расходов в зависимости от определенных финансовых показателей, а также условия, при которых российская компания не только не сможет принять проценты как расходы к вычету из налогооблагаемой базы, но и должна будет считать такие выплаты дивидендами (см. Рисунок 1). В большинстве налоговых соглашений между иностранными юрисдикциями и Россией, ставки, предусмотренные для обложения дивидендов «у источника» выше, чем для обложения процентов, и если проценты могут быть освобождены от налога вовсе, то ставка по дивидендам никогда не падет ниже 5 %.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик – российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией, и ее размер более чем в три раза превышает собственный капитал (разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения п. 2 ст. 269 НК РФ, то есть учету подлежит удельная величина процентов, рассчитанная путем деления суммы процентов на коэффициент капитализации. При этом контролируемая задолженность перед иностранной организацией возникает, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом вышеназванной иностранной организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Необходимо также учитывать, что п. 2 ст. 269 НК РФ установил для применения правил о контролируемой задолженности не только прямую, но и косвенную зависимость между российским налогоплательщиком – получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства. Поэтому мы рекомендуем внимательно отнестись к расчету косвенного участия иностранной организации при отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам в целях исчисления налога на прибыль.

Напомним, что согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ доля косвенного участия определяется в виде суммы произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей. При этом данные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

При этом в последние годы, позиция налоговых органов по трактованию «аффилированности» для целей «тонкой» капитализации существенно ухудшила положения налогоплательщика. Согласно письму ФНС России от 22 июня 2015 г. № ГД-4-3/10807@ не обязательно, чтобы российский заемщик был дочерней компанией иностранного кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, заемщик и кредитор могут быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами (см. Рисунок 2).

При этом ужесточение позиции подхватывает и судебная практика. В течение последних нескольких лет налогоплательщики последовательно проигрывали дела, связанные с «тонкой» капитализацией: сначала, окончательно отступив от позиции, что «тонкая капитализация» не совместима с международным принципом «недискриминации», затем – отказавшись от буквального толкования «аффилированности» как формальной зависимости между материнской и дочерней компанией.

Отказ от принципа «недискриминации»

Положения пп. 2 — 4 ст. 269 НК РФ применяются на основании формальных критериев, не учитывая отсутствие или присутствие в деятельности налогоплательщика намерения необоснованно минимизировать налогообложение. Кроме того, указанные положения подлежат применению только к налогоплательщикам, имеющим контролируемую задолженность перед иностранными, но не перед российскими организациями. Данные положения противоречат налоговым соглашения, многие из которых предусматривают возможность неограниченного вычета налогоплательщиком процентов по предоставленным ему иностранным участником займам при уплате налога на прибыль организаций, если нет оснований усматривать в их действиях злоупотребления.

Ранее судебная практика по данному вопросу была неоднообразной. В ряде решений суды занимали позицию налогоплательщиков, склоняясь к применению в рассматриваемых ситуациях положений СОИДН:

• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2008 N Ф04-2904/2008(4853-А70-37) по делу N А70-5054/2007 (рассматривалось СОИДН между РФ и Нидерландами);
• Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2 по делу N А40-138021/09-13-1067 (рассматривалось СОИДН между РФ и Кипром).

Позднее в других решениях суды приходили к выводу, что СОИДН не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения:

• Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N Ф03-7391/2013 по делу N А04-1595/2013 (рассматривалось СОИДН между РФ и Кипром);
• Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014 (рассматривалось СОИДН между РФ и Кипром).

В порядке надзорной инстанции ВАС РФ пытался установить единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права еще в 2011 г. (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 (рассматривались СОИДН между РФ и Кипром, РФ и Швейцарией). Отметим, что именно постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2011 года № 8654/11 считается своего рода «водоразделом», изменившим тенденцию не в пользу налогоплательщика.

В 2014-15 годах тенденция получила свое окончательное оформление. На текущий момент времени доводы налогоплательщиков признаны полностью несостоятельными, т.к. не нашли поддержки у Конституционного суда РФ в Определении от 17.07.2014 года N 1578-О, от 24.03.2015 N 695-О.

Рассматриваемое определение было вынесено по заявлению ОАО «Гурово-Бетон», российской компании международной группы «HeidelbergCement». Немецкая фирма, владеющая косвенно 100% уставного капитала ОАО «Гурово-Бетон», предоставила данному обществу целевое заемное финансирование и кредиты. Налоговый орган, квалифицировал задолженность общества перед этой организацией как контролируемую, и установил, что в проверяемых налоговых периодах 2008 – 2010 гг. размер задолженности более чем в три раза превысил разницу между суммой активов ОАО «Гурово-Бетон» и величиной его долговых обязательств. Руководствуясь ст. 269 НК РФ, налоговый орган счел необоснованным отнесение обществом на расходы по налогу на прибыль организаций процентов по этим долговым обязательствам в сумме, превышающей их предельную величину, рассчитанную по правилам указанной статьи, и доначислил налог на прибыль организаций, начислил пени и штраф. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции оставили решение налогового органа в силе.

Конституционный Суд РФ, рассматривая данное дело, отказал налогоплательщику в праве ссылаться на принцип недискриминации с целью избежания последствий применения правил «тонкой капитализации». КС РФ пришел к выводу, что правила тонкой капитализации, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя. Таким образом, Конституционный Суд РФ сформировал прецедент, который также поддерживает позицию налоговых органов.

Не удовлетворившись таким решением, ОАО «Гурово-Бетон» вновь подало жалобу в Конституционный Суд РФ с новым доводом о том, что положения ст. 269 НК РФ противоречат положениям международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения (далее – «СОИДН», в данном случае – Соглашение между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года с Протоколом к нему, далее – «СОИДН между РФ и ФРГ»), и тем самым не согласуются с принципом приоритета международных договоров РФ над национальным законодательством (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Тем не менее Конституционный Суд РФ вновь не признал ст. 269 нарушающей конституционные права заявителя, пояснив, что «установление в ней требований к размеру контролируемой задолженности для признания процентов по такой задолженности вычитаемыми расходами не означает, что в ней устанавливаются правила иные, чем это предусмотрено положениями международного договора». По мнению суда, превышение непогашенной задолженности более чем в 3 раза по сравнению с показателем собственного капитала российской компании (коэффициент капитализации больше единицы) – это фактически установленный законом единственный и достаточный экономический признак (экономическая оценка) нерыночных условий полученных займов, которые таковыми по сути не являются, поскольку представляют собой фактически прикрытый такими займами взнос в уставный капитал российской компании. Доказывать факт злоупотребления в таком случае нет необходимости. Превышение задолженности над собственным капиталом заемщика, в этой логике, лишает сделку разумных экономических оснований, делает ее искусственной.

Аналогичные выводы суд зафиксировал также в Определении Конституционного Суда РФ 17.07.2014 N 1579-О по делу ЗАО «Северсталь Менеджмент».

Аффилированность лиц для целей «тонкой» капитализации

Ст. 269 НК РФ, характеризуя субъектов, между которыми возникает «контролируемая задолженность» для целей «тонкой» капитализации не использует понятие «взаимозависимых лиц», а апеллирует к иному институту российского права – аффилированным лицам. Согласно ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», аффилированными лицами признаются как физические, так и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность друг друга. В этой статье также представлен закрытый перечень аффилированных лиц юридического лица. В частности, аффилированными лицами юридического лица являются:

• лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (Под группой лиц понимается группа юридических и физических лиц, находящихся в отношениях экономической зависимости, применительно к которым выполняется одно или несколько условий, исчерпывающий перечень которых закреплен ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции»);
• юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Ранее под «аффилированными лицами» судебная практика понимала, как правило, только «материнско-дочерние» структуры. Сестринские компании, ровно, как и компании, не имеющие формальной зависимости, под правила «тонкой капитализации» не подпадали. Например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 N 09АП-16994/2010-АК по делу N А40-15966/10-114-99; Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10 по делу N А40-107003/09-114-785; Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2 по делу N А40-138021/09-13-1067.

Правоприменительная практика 2014-2015 года рассматривает понятие «аффилированные лица» широко. С обновленной точки зрения, не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора: они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. иметь принадлежность к «единому центру». За 2014-2015 год практика в этом отношении сложилась обширная однозначная:

• Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 № Ф03-7391/2013 по делу № А04-1595/2013;
• Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 № Ф07-3729/2015 по делу № А56-41307/2014;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 № Ф07-1457/2014 по делу № А21-3697/2013;
• Постановление АС Московского округа от 13.04.2015 по делу № А40-41135/14; постановление АС Московского округа от 27.02.2015 по делу № А40-30682/14;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу № А52-4072/2012.

Таким образом, положения п. 2 ст. 269 НК РФ устанавливают возможность применения правил «тонкой капитализации» не только при прямой, но и косвенной зависимости между российским налогоплательщиком — получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства. Причем косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании — кредитора может выражаться неформально — в подконтрольности обоих лиц «единому центру». Пока в судебной практике в качестве такого «единого центра» выступает, как правило, иностранная материнская компания, однако, очевидно, что практика может расширяться, признавая «единым центром», например, физическое лицо – бенефициара компании.

Выводы из судебной практики и наши практические рекомендации

Факта наличия у российской компании контролируемой задолженности и превышения ее более чем в три раза над ее собственным капиталом достаточно для применения специальных правил «тонкой капитализации». При этом, для квалификации задолженности, как контролируемой, достаточно, чтобы займодавцем было иностранное юридическое лицо, которое имеет формальную или неформальную корпоративную связь с заемщиком. В свою очередь, судебная практика по налоговым делам, в целом, сегодня все более тяготеет к принудительному вменению зависимости формально независимым лицам (см. наш обзор соответствующей практики), что, в совокупности с практикой, указанной выше, открывает возможность для крайне широкого подхода в применении правил «тонкой капитализации» к заемному финансированию, полученному от иностранных лиц.

Мы рекомендуем при планировании финансировании с участием иностранных лиц избегать нарушения соотносимости собственного и заемного капитала 1:3. Получая такое финансирование с нарушением данного соотношения, необходимо учитывать, что рискованным с точки зрения правил «тонкой капитализации» является получение займа от любой компании, которая формально или неформально является зависимой с заемщиком. Дополнительными характеристиками, позволяющими определить займ, как полученный от иностранной зависимой компании могут являться:

• уступка прав, вытекающих из договоров займа, от российских сестринских компаний материнской компании, а впоследствии – иностранной сестринской компании, при отсутствии информации об оплате за уступку указанных прав;
• факт невозможности расторжения ИК договоров займа в одностороннем порядке;
• ненадлежащее исполнение заемщиком обязательств по договору (например, неуплата процентов) с одновременным предоставлением ему заимодавцем новых займов;
• отсутствие в договорах займа обеспечения исполнения обязательств;
• продолжение заключения кредитных договоров при наличии непогашенной задолженности по уже заключенным договорам;
• кредитование при убыточности деятельности предприятия;
• незначительная фактическая выплата процентов.

В этой связи мы рекомендуем кроме контроля за соотношением суммы займа и собственным капиталом компании, обращать внимание на выше названные дополнительные критерии.

Надеемся, что эта информация будет полезна для Вас. Если Вы желаете проанализировать Ваши займовые отношения на предмет наличия контролируемой задолженности и хотите свести к минимуму риски оспаривания в суде налоговыми органами учет процентов в качестве расходов – мы готовы предложить свои услуги и будем рады видеть Вас среди наших клиентов. За более подробной информацией Вы может в любой момент обратиться к нашим специалистам. Также можете отправить заявку на консультацию непосредственно с нашего сайта.

КРАТКАЯ СПРАВКА О РАССМАТРИВАЕМЫХ ДЕЛАХ:
Ключевые правовые нормы:	ст. 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам)
Опыт налогоплательщика:	Тенденция изменена не в пользу налогоплательщиков

Источник: https://www.cliff.ru/about/publications/publications_1794.html

Вопросы, связанные с капитализацией аффилированных компаний с помощью предоставления займов, всегда являлись объектом пристального внимания налоговых органов. Наибольшее внимание уделяется вопросу правомерности учета процентов по указанным займам в качестве расходов по налогу на прибыль. Данная форма капитализации всегда рассматривалась как альтернатива внесению вклада в уставный капитал (что предполагает наличие обязанности уплатить налог с выплачиваемых дивидендов).

В чем же суть правил «тонкой капитализации»?

Для применения правил «тонкой капитализации» заем должен быть получен от взаимозависимого иностранного лица (либо от лица, взаимозависимому к такому лицу), то есть формально контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации перед взаимозависимым иностранным лицом, при этом НК РФ (пункт 2 статьи 269 НК РФ) ограничивает перечень оснований, по которым должна существовать взаимозависимость.

Однако п. 13 ст. 269 НК РФ суду предоставлено право признать контролируемой задолженность, возникшую из сделки с любым лицом, если будет установлено, что конечной целью выплаты такой задолженности будет являться выплата в пользу указанного выше лица (иностранное взаимозависимое лицо).

Если размер контролируемой задолженности по долговому обязательству более чем в 3 раза превышает собственный капитал российской организации, применяются специальные правила — российская организация может признать в составе своих расходов начисленные проценты только в части, не превышающей предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ (правила тонкой капитализации).

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.

Российская организация сможет признать в составе своих расходов проценты по контролируемой задолженности только в части, не превышающей предельный размер процентов.

Кроме того, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ (российская организация должна будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании).

Федеральным законом № 25-ФЗ от 15.02.3017 г. внесены существенные изменения в п.2 ст. 269 НК РФ, регулирующий порядок принятие в расходы процентов по контролируемой задолженности.

Собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. По общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Но при расчете не принимаются во внимание суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Источник: https://www.klerk.ru/buh/articles/456647/