БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПЕРЕОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

В соответствии с положениями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в качестве своей учетной политики организация должна выбрать:

— либо модель учета по первоначальной стоимости, согласно которой основные средства учитываются по своей первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

Т.е. данная модель предусматривает переоценку, но только при обесценении (уменьшении) стоимости основного средства, по которому в бухгалтерском учете признается обесценение (при наличии такового), но данная модель не предусматривает дооценку (увеличение) стоимости основных средств в бухгалтерском учете до рыночной (справедливой).

— либо модель учета по переоцененной стоимости, при условии, что справедливая стоимость основного средства может быть надежно оценена, по которой основные средства учитываются по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Т.е. данная модель предусматривает переоценку в бухгалтерском учете, как при обесценении (уменьшении) стоимости основного средства, так и при дооценке (увеличении) стоимости основных средств до рыночной (справедливой).

Выбранную политику по учету основных средств необходимо применять ко всему классу основных средств.

Т.е. при применении модели учета по переоцененной стоимости Вы не можете переоценить только одно основное средство – здание элеватора, а должны переоценить весь класс основных средств, в который входит здание элеватора, если в данном классе помимо здания элеватора есть и другие здания и сооружения.

Если Ваша Компания в своей учетной политике применяет метод учета по переоцененной стоимости, то дооценка (увеличение) до рыночной стоимости оформляется:

— Приказом с приложением к нему отчета об оценке;

— Бухгалтерской проводкой – Дебет 2410 Кредит 5520, т.е. увеличивается стоимость основного средства и на сумму увеличения (дооценки) образуется резерв в капитале;

— Бухгалтерской справкой по форме С-1 согласно приложению №51 к приказу Министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562 «Об утверждении форм первичных учетных документов».

Согласно положениям МСФО (IFRS) для МСБ после первоначального признания предприятие должно оценивать все объекты основных средств по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Т.е., если Ваше ТОО применяет в своей учетной политике МСФО (IFRS) для МСБ, то Вы не можете производить в бухгалтерском учете дооценку (увеличение) стоимости основных средств, и можете признавать в бухгалтерском учете только обесценение (уменьшение) стоимости основных средств (если таковое имеется) т.к. МСФО (IFRS) для МСБ предусматривает только модель учета по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Исходя из положений НСФО, после первоначального признания основные средства и нематериальные активы учитываются по их себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации.

Т.е. если Ваша Компания применяет НСФО, то НСФО вообще не предусматривает никакую переоценку основных средств в бухгалтерском учете – ни дооценка (увеличение стоимости), ни обесценение (уменьшение стоимости) основных средств.

ВЛИЯНИЕ ПЕРЕОЦЕНКИ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ЧАСТИ КПН:

В соответствии:

— с положениями пп. 9) п. 2 ст. 225 Налогового кодекса РК, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РК, в целях обложения КПН в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств, признаваемый доходом в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего получению (полученного) от другого лица;

— с положениями п. 5 ст. 242 Налогового кодекса РК, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 192 Налогового кодекса РК, в качестве затрат в целях обложения КПН не рассматриваются затраты, возникающие в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащих выплате (выплаченных).

Т.е. в целях КПН переоценка (дооценка/обесценение) основных средств, признаваемых фиксированными активами, не принимается к налоговому учету.

Амортизация в налоговом учете исчисляется по нормам согласно ст. 271 Налогового кодекса РК, при этом, в стоимостный баланс групп (подгрупп) не входит переоценка основных средств, признанная в бухгалтерском учете.

Соответственно, амортизация в налоговом учете будет исчисляться по сформированным стоимостным балансам групп (подгрупп) без учета переоценки в бухгалтерском учете.

ВЛИЯНИЕ ПЕРЕОЦЕНКИ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ЧАСТИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО:

В соответствии с положениями п. 1 ст. 520 Налогового кодекса РК, если иное не установлено настоящей статьей, налоговой базой по объектам обложения налогом на имущество ИП и юридических лиц, указанным в пп. 1), 3) и 4) п. 1 ст. 519 Налогового кодекса РК, является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.

Т.е. налоговой базой в целях налога на имущество является среднегодовая балансовая стоимость здания элеватора, которая определяется на основании данных бухгалтерского учета Вашего ТОО.

А т.к. в балансовую стоимость основных средств по бухгалтерскому учету может входить и переоценка, то в целях налога на имущество налоговой базой принимается среднегодовая балансовая стоимости здания элеватора с учетом переоценок, отраженных в бухгалтерском учете Вашего ТОО.

ВЛИЯНИЕ ПЕРЕОЦЕНКИ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ЧАСТИ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА:

В соответствии с положениями ст. 502 Налогового кодекса РК налоговой базой для определения земельного налога является площадь земельного участка и (или) земельной доли.

Т.к. земельный налог исчисляется от площади земельного участка/земельной доли, а не от балансовой стоимости как налог на имущество, то никакие переоценки основных средств (земельных участков) не влияют на налоговую базу по земельному налогу.

Добавочный капитал играет важную роль в оценке финансового положения организации. Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть её собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учёта и самостоятельного показателя отчётности. Данный капитал показывает общую собственность всех участников организации. Назначение добавочного капитала проявляется в том, что он аккумулирует изменения в собственном капитале за счёт событий, которые не оказывают влияния на финансовый результат организации.

Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

1. суммы дооценки объектов основных средств, оборудования к установке и доходных вложений в материальные активы при проведении их переоценки по состоянию на 1 января (Указ Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 № 622 с учетом изменений внесенных Указом Президента Республики Беларусь от 23.02.2014 № 37) или в случае обязательной переоценки, проводимой в течение финансового года в случаях установленных законодательством (например, преобразование унитарного предприятия в акционерное общество). Создание фонда на счете 83 «Добавочный капитал» формируется если балансовая стоимость объекта увеличивается (дооценивается).в случае уценки объекта основных средств, учтенного на счетах 01 «Основные средства», 03 «Долгосрочные вложения в материальные активы», субсчет 2 «Инвестиционная недвижимость», 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части оборудования к установке, т.е. без стоимости строительно-монтажных работ и иных затрат, учитываемых на счета 08), сумма уценки уменьшает накопленную на счете 08 дооценку, а при превышении суммы уценки над остатком фонда, разница относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п.18 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).

1. суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (эмиссионный доход), вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счёт продажи акций по цене, превышающей номинальную их стоимость.

Учет добавочного капитала ведется на счете 83 «Добавочный капитал» по субсчетам:
83-1 «Прирост стоимости имущества в результате переоценки»;

83-2 «Эмиссионный доход».

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ОБОРУДОВАНИЯ К УСТАНОВКЕ

Такая переоценка проводится по решению руководства организации по состоянию на 1 января отчётного года. Объекты основных средств переоцениваются путём пересчёта их первоначальной или текущей стоимости.

В бухгалтерском учёте сумма (п.18 Постановления Министерства Финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26) дооценки основных средств отражается следующей проводкой:

Дебет 01 Кредит 83 — отражено увеличение первоначальной стоимости объекта по результатам переоценки.

Одновременно следует в той же пропорции отразить увеличение амортизации по объектам, подвергшимся дооценке:

Дебет 83 Кредит 02 — увеличена сумма амортизации по результатам переоценки.

Пример. На 1 января 2015 года в организации осуществлена переоценка основного средства. В предыдущих отчётных периодах указанный объект не переоценивался. По данным бухгалтерского учёта, его первоначальная стоимость — 11 644 500 руб., за период эксплуатации объекта сумма начисленной амортизации — 11 128 460 руб. Рыночная стоимость объекта на указанную дату определена независимым оценщиком и составляет 11 837 850 руб.

Результаты проведённой переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Исходя из этого в бухгалтерском учёте в межотчётный период осуществляются следующие записи:

Дебет 01 Кредит 83 — 193 350 руб. (11 837 850 – 11 644 500) — учтена сумма дооценки объекта;

Дебет 83 Кредит 02 — 38 538 руб. — отражена сумма дооценки амортизации по основному средству.

Таким образом, по результатам дооценки объекта основных средств величина добавочного капитала увеличилась на 154 812 руб. (193 350 – 38 538).

Последующая дооценка объектов будет отражаться в учёте теми же проводками. Если же в результате последующей переоценки стоимость основных средств будет снижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направлена сумма созданного в результате дооценки добавочного капитала.

Для отражения такого варианта переоценки объекта в бухгалтерском учёте необходимо обратиться к обратным проводкам:

Дебет 83 Кредит 01 отражено уменьшение восстановительной стоимости объекта на сумму уценки;

Дебет 02 Кредит 83 — уменьшена сумма начисленной амортизации в связи с уценкой объекта.

Пример. Предположим, что по результатам следующей переоценки объекта на 1 января его рыночная стоимость уменьшилась до 11 754 065 руб., т. е. произошла уценка объекта. Сумма начисленной амортизации на конец декабря 2012 года — 11 271 730 руб.

Уменьшение восстановительной стоимости объекта с 11 837 850 руб. до 11 754 065 руб. вызовет в свою очередь и уменьшение суммы амортизации, величина которой составит 244 557 руб.

По результатам осуществлённой переоценки производятся следующие записи:

Дебет 83 Кредит 01 — 83 785 руб.— уменьшена восстановительная стоимость объекта по результатам переоценки;

Дебет 02 Кредит 83— 27 173 руб.— уменьшена сумма начисленной амортизации.

В связи с уценкой объекта сумма добавочного капитала уменьшится на 56 612 руб. (83 785 – 27 173).

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ФОНДА ПЕРЕОЦЕНКИ

В случае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась путем образования добавочного фонда сумма дооценки переносится на нераспределённую накопленную прибыль (п. 30 Инструкции № 26). Для этого используется следующая проводка:

Дебет 83 Кредит 84 — учтена сумма дооценки выбывшего объекта основных средств.

Исходя из этого напрашивается ведение аналитического учёта по счёту 83 в части сумм добавочного капитала, образовавшихся в результате дооценки каждого из объектов основных средств.

ЭМИССИОННЫЙ ДОХОД

При формировании уставного капитала акционерного общества путём размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) нередко возникает разница между фактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его сумма также учитывается в добавочном капитале. В бухгалтерском учёте в этом случае осуществляются следующие проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80 — отражён (отражено) уставный капитал (увеличение уставного капитала) акционерного общества в сумме, предусмотренной учредительными документами;

Дебет 51 Кредит 75-1— поступили денежные средства в оплату акций;

Дебет 75-1 Кредит 83 субсчёт «Эмиссионный доход» — отражена сумма эмиссионного дохода.

Пример. На собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала на 20 000 000 руб. за счёт дополнительной эмиссии акций. Выпускаются 800 обыкновенных акций номинальной стоимость — 25 000 руб. Продажная цена акции — 28 000 руб. Увеличение уставного капитала зарегистрировано в апреле 2014 года, подписка на акции завершена в июне.

В бухгалтерском учёте организации данные операции отражаются следующим образом.

В апреле:

Дебет 75-1 Кредит 80 — 20 000 000 руб. — зарегистрировано увеличение уставного капитала общества.

В июне:

Дебет 50, 51 Кредит 75-1 — 22 400 000 руб. (28000 руб/ак. ´ 800 ак.) — поступили денежные средства за выпущенные акции;

Дебет 75-1 Кредит 83— 2 400 000 руб. (22 400 000 – 20 000 000) — учтена разница между номинальной и продажной стоимостью акций.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В обществах с ограниченной ответственностью также может возникнуть доход за счёт продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала. Этот доход несколько некорректно характеризовать как «эмиссионный», поскольку формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода — превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над её номинальной стоимостью — всё же близка к эмиссионному доходу.

Переоценка основных средств – это приведение первоначальной стоимости объекта основных средств к рыночному уровню. В результате переоценки основных средств активы могут быть дооценены или уценены и далее учитываются на балансе организации по новой восстановленной стоимости.

Отметим, что проведение переоценки основных средств – это право, а не обязанность предприятия.

Цель проведения переоценки основных средств

Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов.

Основные средства переоцениваются для отображения их на балансе по реальной рыночной стоимости, что может понадобиться:

• для увеличения уставного капитала;

• при оформлении основных средств под залог по кредитным обязательствам;

• для учета реальной суммы начисленной амортизации при формировании себестоимости готовой продукции;

• для привлечения инвестиций;

• при реструктуризации организации;

• при продаже некоторых активов.

Основные правила проведения переоценки основных средств

Переоценка основных средств проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.

Если предприятие решит однажды переоценить объекты основных средств, то в последующем придется проводить переоценку объектов основных средств на регулярной основе для того, чтобы стоимость, по которой объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Переоценку объектов основных средств можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года. Переоцениваться должны все объекты основных средств, которые включены в группу однородных объектов основных средств.

Однородной группой основных средств могут быть вычислительная техника, здания и сооружения, оборудование, транспортные средства и т.д.

Какая информация необходима для проведения переоценки основных средств

Для проведения переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете необходима следующая информация:

• данные о первоначальной стоимости объекта основных средств или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств (если объект основных средств переоценивался ранее) по состоянию на 31 декабря отчетного года по данным бухгалтерского учета;

• данные о сумме амортизации, которая была начислена за все время эксплуатации объекта основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года по данным бухгалтерского учета;

• документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:

• данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;

• сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;

• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.

Порядок проведения переоценки основных средств

Непосредственно перед проведением переоценки организация должна оформить распорядительный документ. Таким документом может быть приказ или распоряжение, который обязателен для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств.

Кроме этого, следует проверить наличие объектов основных средств, подлежащих переоценке и подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В этом перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:

• точное название;

• дату приобретения, сооружения, изготовления;

• дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов основных средств.

Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.

Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете

1. Если после переоценки стоимость основных средств увеличилась, в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость объекта основного средства в результате переоценки.

Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация по объекту основных средств в результате его переоценки.

2. Если после переоценки стоимость объектов основных средств, ранее уцененных увеличилась, то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат и отражают в составе прочих доходов.

Проводки будут следующими:

Дебет счета 01 Кредит счета 91.1 — отражена дооценка объекта основных средств в пределах предыдущей уценки.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 — увеличена амортизация по объекту основных средств в пределах предыдущей уценки.

Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.

При этом в бухгалтерском учете делаются такие записи:

Дебет счета 01 Кредит счета 83 — отражена дооценка объекта основных средств сверх предыдущей уценки.

Дебет счета 83 Кредит счета 02 — увеличена амортизация по объекту основных средств сверх предыдущей уценки.

3. Если после переоценки стоимость объекта основных средств уменьшилась, то сумму уценки объекта основных средств относят на финансовый результат и отражают в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01 уценен объект основных средств, который раньше не дооценивался.

Дебет счета 02 Кредит счета 91-1 — уменьшена амортизация по ранее недооценному объекту основных средств.

4. Если после переоценки стоимость объектов основных средств, ранее дооцененных уменьшилась, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.

При этом в бухгалтерском учете делаются такие записи:

Дебет счета 83 Кредит счета 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.

Дебет счета 02 Кредит счета 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат и отражается в составе прочих расходов.

Дебет счета 91-2 Кредит счета 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.

Дебет счета 02 Кредит счета 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.

Налоговый учет переоценки основных средств

В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается.

Таким образом, стоимость основных средств и размер начисленной налоговой амортизации по основным средствам не меняется.

После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы, так как суммы начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.

Если произошла дооценка основных средств, то в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете и возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО).

В бухгалтерском учете следует сделать такую проводку:

Дебет счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО с разницы между сумами амортизации.

Если произошла уценка основных средств и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

В бухгалтерском учете следует сделать такую проводку:

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» — отражен ПНА с разницы между суммами амортизации.

Приближается 1 января 2018 г. — время, когда следует определиться, проводим переоценку имущества или нет. Напомним, какое имущество переоценивается в «обязательном» и «добровольном» порядке, а также условия проведения переоценки.

Переоценка проводится на 1 января года, следующего за отчетным. Отражаются ее результаты в бухгалтерском учете (книге учета доходов и расходов) 31 декабря отчетного года <*>.

Объектами переоценки является следующее имущество <*>:

Наименование имущества	Где числится в бухгалтерском учете
основные средства	счет 01 «Основные средства»
доходные вложения в материальные активы	счет 03 «Доходные вложения в материальные активы»
оборудование к установке	счет 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» или счет 08 «Вложения в долгосрочные активы»

Внимание!
Объекты незавершенного строительства не переоцениваются, кроме установленного оборудования и оборудования, не требующего монтажа в составе объектов незавершенного строительства <*>.

Переоценка зданий, сооружений, передаточных устройств проводится в обязательном порядке в случае достижения показателя уровня инфляции в ноябре текущего календарного года за период с даты последней переоценки, которая проведена в обязательном порядке в соответствии с требованиями законодательства, 100 и более процентов (далее — условие обязательной переоценки). Этот показатель рассчитывается и публикуется Белстатом <*>.

Внимание!
По данным Белстата показатель уровня инфляции в ноябре 2017 г. по сравнению с декабрем 2013 г. составил 50,3%. Следовательно, обязательная переоценка по состоянию на 01.01.2018 не проводится. Напомним, в последний раз такая переоценка проводилась по состоянию на 01.01.2014.

При выполнении условия обязательной переоценки все организации независимо от формы собственности в обязательном порядке переоценивают здания, сооружения и передаточные устройства. Иное имущество переоценивается по решению организации или собственника ее имущества <*>.

Если условия обязательной переоценки зданий, сооружений и передаточных устройств не выполняются, то их можно переоценить по решению организации или собственника ее имущества <*>.

Организации вправе предусмотреть в учетной политике условия, при выполнении которых они будут проводить переоценку по своему решению или решению собственника имущества <*>. Это решение можно принять в отношении: всего имущества; отдельных объектов основных средств, доходных вложений в материальные активы; объектов основных средств, доходных вложений в долгосрочные активы, относящихся к определенной группе, подгруппе либо классифицируемым определенным шифром классификации основных средств <*>.

Пример. Принимаем решение о переоценке
В организации числится два легковых автомобиля, которые относятся к группе 24 по таблице видов и групп основных средств, применяемой при переоценке <*>. Одному присвоен шифр 50418, второму — шифр 50420.
Организация вправе принять по своему усмотрению одно из ниже приведенных решений:
— переоценить все объекты, которые относятся группе 24;
— переоценить объекты, которым присвоены шифры 50418 и 50420;
— переоценить объекты, которым присвоен шифр 50418;
— переоценить объекты, которым присвоен шифр 50420.

К имуществу, которое не переоценивается ни при каких обстоятельствах, относятся:

— имущество, расположенное на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС;

— земельные участки, объекты природопользования; жилищный и библиотечный фонды; фильмофонды, историко-культурные ценности, сценическо-постановочные средства и оборудование;

— объекты лизинга;

— жилая часть многоквартирных жилых домов;

— имущество потребительских кооперативов, осуществляющих строительство и (или) эксплуатацию стоянок транспортных средств, гаражей, принадлежащих гражданам; жилищно-строительных кооперативов и иных организаций застройщиков, товариществ собственников; дачных, садоводческих товариществ (кооперативов);

— объекты незавершенного строительства, за исключением установленного оборудования и оборудования, не требующего монтажа в составе объектов незавершенного строительства, переоцениваемых по решению организации или собственников ее имущества;

— имущество, по которому принято решение о выбытии, с даты принятия соответствующего решения в соответствии с законодательством до даты фактического выбытия либо отмены данного решения. В течение этого периода данное имущество в бухгалтерском учете числится на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации» <*>.

Пример. Переоценка долгосрочного актива, предназначенного для реализации
Руководителем организации в 2017 году принято решение о реализации здания, числящегося в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». Здание переведено в состав долгосрочных активов, предназначенных для реализации, по состоянию на 01.01.2018 числится на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации». При принятии организацией решения о проведении переоценки имущества по состоянию на 01.01.2018 это здание не переоценивается.

Прежде всего следует отметить, что переоценка основных средств (далее – ОС) – дело вполне добровольное. Именно этот вывод следует из п. 16 П(С)БУ 7.

Предприятие/учреждение может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

(п. 16 П(С)БУ 7)

Итак, «может» – не значит «обязан». Следовательно, переоценка проводится по решению предприятия, которое закреплено соответствующим приказом руководителя.

В каких случаях осуществляется переоценка основных средств

Согласно упомянутому п. 16 П(С)БУ 7 и п. 34 Методических рекомендаций № 561 не подлежат переоценке МНМА и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости осуществляется по методу 50 % на 50 % (50 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования, а 50 % – в месяце изъятия из активов (списания с баланса)) или 100 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования.

Как указывалось выше, переоценка проводится, если остаточная стоимость объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса.

Дата баланса – дата, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода (п. 3 П(С)БУ 6).

И здесь можно говорить как об уценке – поскольку в результате переоценки стоимость объекта ОС может уменьшиться, так и о дооценке – если стоимость объекта ОС увеличится. Однако придется установить критерий существенности.

Согласно рекомендациям Минфина критерий существенности может быть установлен в размере, равном 1 проценту чистой прибыли (убытка) предприятия (п. 34 Методических рекомендаций № 561, пп. 2.20.1 Методических рекомендаций № 635), или в размере, равном 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости (п. 34 Методических рекомендаций № 561). Однако эти рекомендации не догма, и предприятие имеет право не учитывать их, а самостоятельно установить критерий существенности. Тем не менее, такое решение должно быть предусмотрено учетной политикой предприятия. Поэтому позаботьтесь о надлежащим образом оформленном приказе об учетной политике предприятия.

Согласно п. 16 П(С)БУ 7 в случае переоценки объекта ОС на одну и ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект. При этом под группой ОС подразумевается совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов (п. 4 П(С)БУ 7, п. 34 Методических рекомендаций № 561).

Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

(п. 16 П(С)БУ 7)

Итак, как выяснили, переоценка проводится по решению предприятия, закрепленному соответствующим приказом руководителя, в котором, в частности, необходимо указать дату проведения переоценки и группу ОС, которая будет переоцениваться. В дальнейшем на каждую дату баланса необходимо следить за тем, чтобы остаточная стоимость переоцененной группы ОС существенно не отличалась от справедливой стоимости.

Кто проводит оценку ОС

В этом случае придется потратить определенную сумму денег, поскольку по требованию ст. 7 Закона № 2658 придется воспользоваться услугами профессионального оценщика. Перечень таких лиц приведен в ст. 5 Закона № 2658. Если же предприятие осуществит переоценку ОС самостоятельно, такая переоценка будет признана недействительной (ст. 8 Закона № 2658). К тому же в таком случае может иметь место занижение объекта налогообложения, в частности, по налогу на прибыль или единому налогу (а если переоцененные основные средства продавались – еще и НДС), что в ходе проведения проверки влечет за собой начисление штрафа согласно ст. 123 НКУ и пени (ст. 129 НКУ).

По результатам деятельности в 2015 году штрафные (финансовые) санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль предприятий и полноты его уплаты не применяются (п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В соответствии со ст. 12 Закона № 2658 документом, подтверждающим размер справедливой (переоцененной) стоимости объекта, является Отчет об оценке (Акт оценки) имущества, составленный согласно требованиям Национального стандарта № 1.

При этом в соответствии со ст. 3 Закона № 2658 датой оценки является дата, по состоянию на которую осуществляются процедуры оценки имущества и определяется его стоимость. Следовательно, поскольку переоценка должна проводиться на дату баланса, то получается, что дата, указанная в Отчете об оценке, должна совпадать с датой баланса.

Исчисление суммы переоценки

Согласно п. 17 П(С)БУ 7 переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяются умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс переоценки. При этом индекс переоценки (Ип) определяется следующим образом:

Ип = Сс / Ос, где

Сс – справедливая стоимость объекта ОС, который переоценивается;

Ос – остаточная стоимость объекта ОС, который переоценивается.

Дальше определяется сумма переоценки (дооценки или уценки) первоначальной стоимости, износа и остаточной стоимости объекта ОС. Для этого из переоцененной первоначальной стоимости и износа объекта вычитается соответственно первоначальная стоимость и износ объекта до переоценки. А из справедливой стоимости объекта вычитается его остаточная стоимость. Таким образом в результате получаем сумму переоценки остаточной стоимости.

Вместе с тем, если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость (п. 17 П(С)БУ 7).

Как правило, расчет переоценки оформляется бухгалтерской справкой, а сами данные о переоценке согласно п. 35 Методических рекомендаций № 561 отражаются в регистрах аналитического учета основных средств (инвентарная карточка учета основных средств, книга учета основных средств, ведомость учета необоротных активов и износа).

В дальнейшем после переоценки соответствующая комиссия предприятия должна установить новый срок эксплуатации для каждого объекта с учетом их технического состояния и степени износа. И в дальнейшем амортизация будет начисляться согласно новой остаточной стоимости, новому сроку полезного использования (эксплуатации) и новому методу ее начисления с месяца, следующего за месяцем проведения переоценки (п. 26 Методических рекомендаций № 561).

Отражение переоценки в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете отражение переоценки зависит от того, что именно проводилось: дооценка или уценка, а также от результата предыдущих переоценок (дооценка или уценка). Так, сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а сумма уценки – в состав расходов (п. 19 П(С)БУ 7).

При повторной переоценке, то есть в случае изменения переоценки с уценки на дооценку или наоборот, необходимо руководствоваться п. 20 П(С)БУ 7.

В случае наличия (на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта основных средств) превышение суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта и выгод от восстановления его полезности сумма очередной (последней) дооценки, но не более указанного превышения, включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе.

В случае наличия (на дату проведения очередной (последней) уценки объекта основных средств) превышения суммы предыдущих дооценок объекта и выгод от восстановления его полезности над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта и потерь от уменьшения его полезности сумма очередной (последней) уценки, но не более указанного превышения, направляется на уменьшение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а разница (если сумма очередной (последней) уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода.

(п. 20 П(С)БУ 7)

Итак, учитывая сказанное и предложенную Минфином в Методических рекомендациях № 561 корреспонденцию, переоценка в бухгалтерском учете отражается так:

Согласно п. 21 П(С)БУ 7 превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок включается в состав нераспределенной прибыли одним из способов:

• либо ежемесячно (ежеквартально или раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации;

• либо при выбытии ранее переоцененного объекта ОС.

Выбранный способ предприятие фиксирует, в частности, в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

Стоит также заметить, что стоимость услуг по оценке имущества отражается в составе административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16) по Дт 92 и Кт 685.

Как переоценка влияет на налоговый учет

Согласно положениям разд. III НКУ налогооблагаемая прибыль определяется исключительно на основании бухгалтерского учета. При этом пп. 134.1.1 НКУ предусматривается корректировка финрезультата на разницы для тех, у кого годовой доход от любой деятельности более 20 млн грн, или для тех, кто не достиг этого порога, но изъявил желание (по статистике таких «добровольцев» очень мало).

Итак для тех, «кому за 20», финансовый результат до налогообложения корректируется на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов, и:

– увеличивается на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств либо нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода согласно П(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ);

– уменьшается, в частности, на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных в расходы уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств либо нематериальных активов согласно П(С)БУ или МСФО (п. 138.2 НКУ).

При этом финансовый результат до налогообложения на сумму дооценок не увеличивается, если в предыдущих отчетных периодах уценка не проводилась.

Таким образом, первая дооценка ОС в бухучете включается в состав капитала в дооценках и не влияет на объект обложения налогом на прибыль. А вот в дальнейшем дооценки будут влиять на объект обложения налогом на прибыль только при условии, что были проведены уценки.