ПБУ 2 08

Содержание

Бухучет в строительстве

Бухучет в строительстве представляет собой одно из сложнейших направлений современных видов бухгалтерского учета. Действующие в настоящее время законодательные и нормативные документы оказывают довольно существенное влияние на порядок ведения бухучета в данной отрасли.

Законодательная база

Бухучет в строительстве осуществляется в соответствии с общепринятыми нормами. Но, помимо этого, также следует учитывать и ряд специфических документом и нормативной базы. Учитывать необходимо следующее:

  1. Закон 39-ФЗ, которым регламентируется вопрос об инвестиционной работе в пределах РФ.
  2. ПБУ 2/94.
  3. ПБУ продолжительных инвестиций, действующее на основании письма Минфина №160 от 1993 года.
  4. Инструкция о порядке формирования статотчетности по капвозведению зданий и сооружений, которая была разработана и принята Приказом Госкомстата 185 от 1993 года.

Важно! Данный перечень нормативных документов не является исчерпывающим, но он содержит в себе необходимые нормативно-правовые акты, которые позволяют корректно вести бухгалтерский учет в строительстве.

Читайте также статью ⇒ БУХУЧЕТ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ

Такой вид деятельности, как строительство, подразумевающий возведение объектов и сооружений, значительно отличается от иных видов деятельности. Причем отличие заключается как в порядке осуществления деятельности, так и в бухгалтерском и налоговом учете. Основные отличия, которые можно выделить в бухучете строительства, следующие:

  1. Документы. Компании, имеющие отношение к строительству, пользуются иными документами для того, чтобы отражать этапы и результаты строительства. К примеру, акты выполненных работ (спецформа КС-2) и справка о стоимости строительства (спецформа КС-3).
  2. Осуществление учета затрат по элементам. То есть все затраты компании делятся на такие элементы, как материалы, зарплата, работа оборудования и машин, накладные расходы.
  3. Порядок принятия объекта. Объекта строительства, после завершения работ должен быть принят в соответствии с определенными правилами, специальной комиссией. По итогам приемки составляется акт приема передачи по форме ОС-1а.
  4. Регистрация объекта. После того, как строительство здания завершено, оно должно быть обязательно зарегистрировано в госорганах. Только после этого данный объект может включаться в состав ОС.

Важно! Бухгалтерский учет в организации-заказчика значительно отличается от бухгалтерского учета в организации-исполнителя.

Читайте также статью ⇒ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АГЕНТСКИХ ДОГОВОРОВ

Основные документы подрядчика

К основным документам, оформляемым в случае проведения строительства подрядным способом, относят:

  1. «Акт о приемке выполненных работ» форма КС-3.
  2. «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» форма КС-3.

Важно! Акт формы КС-2 составляют в случае приемке выполненных строительно-монтажных работ. На основании этого документа составляется справка КС-3, которая является основанием для расчетов с заказчиком.

Учет затрат по строительству ОС ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На основании документов формы КС-2 на дебете 08 счета, субсчете 3 «Строительство объектов ОС» учитывают затраты по возведению объектов, монтажу оборудования и иные расходы, с кредита 60 счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Бухучет в строительстве у подрядчика

Порядок ведения бухучета компаний, занятых в строительном бизнесе, указан в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94 и ПБУ по учету инвестиций. Затраты строительной организации должны разделяться на определенные элементы, указанные нами выше.

Для того, чтобы отразить затраты строительные компании используют 20 счет «Основное производство». По дебету данного счета отражают затраты на:

  • материалы (одновременно отражаются затраты по кредиту 10 счета «Материальные запасы»);
  • заработную плату работников (отражаются по кредиту 70 счета «Расчеты по оплате труда»);
  • расчеты с поставщиками (отражаются по кредиту 60 счета «Расчеты с поставщиками и заказчиками»).

В случае поэтапной приемки используется 46 счет «Выполненные этапы по незавершенному производству», при этом формируется следующая проводка: Д46 К90 – отражение незавершенной реализации производства. Таким образом, производственные затраты компании дебетуют 20 счет в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

  • счет 10 «Материалы» – когда осуществляется передача в основное производство строительных материалов, запасов и конструкций;
  • счет 23 «Вспомогательное производство» – на затраты, связанные с содержанием цехов вспомогательного назначения;
  • счет 70 «Расчеты с персоналом» – по оплате труда;
  • счет 69 «Налоги и отчисления» по расчетам с бюджетом в отношении страховых выплат за сотрудников;
  • счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на суммы, оплаченные за услуги, работы и товары, которые было предоставлены сторонними компаниями.

Пример бухучета в строительной организации

ООО «ВЕГА» ведет деятельность в области строительства. Компания заключила договор на строительство офисного здания. Приемка строительства происходила поэтапно:

  1. Первый этап – на 3 млн. рублей.
  2. Второй этап – на 4 млн. рублей.

В соответствии с условиями договора предоплата составляет 90% от стоимости каждого этапа. Соответственно, аванс за первый этап составляет 2,7 млн. рублей, а аванс за второй этап – 3,6 млн. рублей. Начала строительных работ приходится на март 2019 года, окончание первого этапа строительства на июнь 2019 года, а окончание второго этапа строительства – на август 2019 года. Себестоимость по первому этапу равна 2 млн. рублей, а по второму 3 млн. рублей.

Проводки в этом случае будут следующими:

Хозяйственная операция Д К
На расчетный счет поступил аванс за 1 этап работ 51 62.1
По авансу начислен НДС 62.1 68.1
Завершен первый этап строительства и подписан КС-2 46 90.1
Начислен НДС 90.3 68.1
Восстановлен НДС с аванса 68.1 62.1
Списана себестоимость работ первого этапа строительства 90.2 20
Начислена прибыль от приемки первого этапа строительства 90.9 99
На расчетный счет поступил аванс за второй этап строительства 51 62.1
Начислен НДС 62.1 68.1
Списание стоимости строительных работ первого этапа строительства 62 46
Отражение выручки 62 90.1
Начислен НДС 90.3 68
Восстановлен НДС с предоплаты 68 62.1
Списана себестоимость работ второго этапа строительства 90.2 20
Отражена прибыль второго этапа выполненных работ 90.9 99
Зачтена сумма предоплаты 62.1 62

Бухучет в строительстве у заказчика

Одной из особенностей учета со стороны заказчика заключается в том, что строительство объекта строительства для заказчика – это вложение денежных средств во внеоборотные активы. Учет осуществляется на 08 счете «Вложение во внеоборотные активы», к которому открывается специальный субсчет 3 «Строительство объектов ОС». Составляя акт выполненных работ КС-2 с отражением затрат на оплату подрядных работ, заказчиком составляется следующая проводка: Д08.3 К60 на сумму, указанную в акте КС-2. При предъявлении заказчиком НДС, запись будет следующей: Д19 «НДС» К60 на сумму налогового обязательства. После завершения строительства, все затраты, отраженные по Д08.2 переносятся в Д01.

Важно! После завершения строительства здания или сооружения, его необходимо зарегистрировать в государственных органах. До момента получения соответствующего свидетельства о госрегистрации, объект учитывается на отдельном субсчете 01 счета.

Амортизация на построенный объект начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.

Налоговый учет подрядчика

При налоговом учета компания-подрядчик должна определить первоначальную стоимость объекта ОС, которая состоит из затрат на строительство, указанных в актах КС-2. Как уже отмечалось выше, амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации объекта строительства. Компания может применять амортизационную премию по данному объекту согласно своей учетной политики. Вычет налога на добавленную стоимость по строительным работам (когда в договоре предусматривается поэтапная сдача работ), заказчиком применяется в общем порядке в случае принятия их на учет и на основании данных счета-фактуры, выданного подрядчиком.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос: После завершения строительства подвала, подрядчик передает заказчику акт по форме КС-2 и справку по форме КС-3. В акте указана сумма согласно договора без индексации, а в справке – индексированная сумма. Корректны ли данные документы?

Ответ: Согласно разъяснениям Минфина, такое оформление акта и справки не запрещено. Для того, чтобы компании отразить НДС, следует составить справку с расчетом суммы индексации и выделенным НДС.

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:
>Бухучет в строительстве проводки у подрядчика

Бухгалтерский учет в строительстве

Контракт на строительство всегда затрагивает две стороны: фирму заказчика и исполнителя, то есть подрядчика. В статье рассмотрим особенности ведения бухучета при выполнении строительных работ.

КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня

Получить доступ

Возведение зданий или сооружений имеет колоссальные отличия от других видов деятельности не только в этапах осуществления и реализации, но и в части бухгалтерского и налогового учетов.

Отличия ведения бухгалтерского учета в строительстве:

  1. Документация. Участники используют иные документы для отражения этапов и результатов стройки. Например, акты выполненных работ по спецформе КС-2, а также спецсправка о стоимости строительства по форме КС-3.
  2. Учет затрат по элементам. Иными словами, произведенные затраты подразделяются на несколько элементов, таких как: материалы, заработная плата специалистов, работа оборудования, машин и механизмов, а также накладные затраты.
  3. Особенности принятия объекта. Объект завершенного строительства подлежит приемке по специальным правилам и специальными комиссиями, по итогам данного контрольного мероприятия составляется акт о приеме-передаче (форма № ОС-1а).
  4. Необходимость в регистрации объекта. Построенное здание подлежит обязательной регистрации в соответствующих госорганах. Только после регистрации объект может быть включен в состав основных средств.

Причем бухучет в компании заказчика также отличается от учета в организации исполнителя. Рассмотрим подробнее особенности учета для каждой стороны.

Ведение учета строительной деятельности организаций закреплено в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94, ПБУ по учету инвестиций. Все затраты в строительной компании подлежат дроблению на элементы, поименованные выше.

Для отражения строительных затрат в бухучете применяют счет бухучета 20 «Основное производство». По дебету счета 20 отражаются затраты:

  • на материалы с одновременным отражением затрат по кредиту счета 10 «Материальные запасы»;
  • на зарплату персонала стройфирмы по кредиту 70 «Расчеты по оплате труда»;
  • по расчетам с поставщиками по кредиту счета 60.

При поэтапной приемке следует использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству», формируя проводку Дт 46 Кт 90 — отражена незавершенная реализация производства.

Бухучет в строительной организации: пример

ООО «Весна» оказывает услуги по строительству. Был заключен договор на возведение здания офиса. Приемка осуществляется в два этапа: первый в сумме 2 миллиона рублей, второй — 2,4 миллиона.

По условиям договора предусмотрена предоплата — 90 % от стоимости этапа. Так, аванс за первый — 1,8 млн рублей, за второй — 2,16 млн руб.

Начало работ — февраль 2019 г., окончание первой части строительства — май, второй — июль.

Себестоимость для первого — 1,72 млн руб, для второго — 1,98 млн руб.

Бухгалтерские записи:

Период Дебет Кредит Сумма (руб.) Операции
20.02 51 62-1 1 800 000 Аванс за 1 этап работ зачислен на расчетный счет
20.02 62-1 68-1 274 576 Начислен НДС по авансу
25.03 46 90-1 2 000 000 Завершение первого этапа строительства, подписан КС-2
25.03 90-3 68-1 305 085 Начислен НДС
25.03 68-1 62-1 274 576 НДС с аванса восстановлен
25.03 90-2 20 1 720 000 Себестоимость работ первого этапа списана
25.03 90-9 99 100 610 Начислена прибыль от приемки первого этапа работ
15.07 51 62-1 2 160 000 Второй аванс поступил на расчетный счет
15.07 62-1 68-1 486 000 Начислен НДС на вторую предоплату
20.07 62 46 2 000 000 Списана стоимость строительных работ первого этапа
20.07 62 90-1 2 400 000 Отражена выручка
20.07 90-3 68 366 102 Начислен НДС
20.07 68 62-1 486 000 НДС с предоплаты восстановлен
20.07 90-2 20 1 980 000 Себестоимость второго этапа списана
20.07 90-9 99 420 000 Отражена прибыль от второго этапа исполненных работ
20.07 62-1 62 3 960 000 Зачтена сумма полученной предоплаты

Бухучет строительства у заказчика

Отличительной особенностью учета для заказчика заключается в том, что возведение объекта для заказчика является вложением средств во внеоборотные активы.

Учет следует вести на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с применением специального субсчета 3 «Строительство объектов ОС». Так, при подписании акта выполненных работ (КС-2), в котором отражают произведенные затраты на оплату подрядных строительных работ, заказчик составляет запись:

По дебету счета 08-3 по кредиту 60 «Расчеты с подрядчиком» на сумму акта КС-2.

Если подрядчик предъявил налог на добавленную стоимость, то составляется запись:

Дебет 19 «НДС» Кредит 60 в сумме выставленного налогового обязательства.

По завершению строительства затраты, отраженные в дебете счета 08-3, подлежат перенесению в дебет счета 01 «Основные средства».

Построенное здание (сооружение) подлежит обязательной регистрации в государственных органах. До получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект следует учитывать на специальном субсчете счета 01.

Начисление амортизации на построенное здание или сооружение следует с первого числа месяца, который следует за месяцем принятия к учету.

Бухучет в строительстве у подрядчика для чайников

В связи со спецификой отрасли, аналитический учет на данном счете ведется в разрезе технологической структуры расходов:

  • непосредственно строительные работы;
  • проектно-изыскательные и геодезические работы;
  • монтаж оборудования;
  • оборудование, инструмент, инвентарь, не требующие монтажа;
  • прочие затраты на строительство.

Организация учета в строительной компании Одним из основных субъектов, участвующих в процессе строительства, выступает подрядчик — строительная компания, выполняющая работы по договору подряда, заключенного с застройщиком. Порядок заключения такого договора регламентируется ГК РФ, согласно которого работы могут быть выполнены как непосредственно подрядчиком, так и привлеченными лицами (субподрядчиками).

Учёт расчётов у подрядчика

По каждому объекту бухгалтеру приходится вести отдельный учет с возможностью получения аналитических сведений. При необходимости организовать работы в других населенных пунктах может потребоваться расширение структуры компании за счет обособленных подразделений.

Трудности при отражении в учете осуществленных мероприятий возникают при инвентаризации. Причина кроется в наличии широкого ассортимента специфичных материалов, которые могут размещаться на удаленных друг от друга складах. ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В строительной сфере расходы могут появляться у подрядчика до подписания договора о работах на объекте.

Они связаны с подготовкой технической и проектной документации, страхованием рисков.

Их включают в затраты будущих периодов.

Бухгалтерия в строительстве для начинающих самоучитель

Акт выполненных работ 68/1 62/1 Восстановлен НДС от суммы аванса 1 этапа 392 705 руб. Счет-фактура 90/2 20 Учтена себестоимость 1 этапа работ 1 894 000 руб. Калькуляция себестоимости 90/9 99 Определен финансовый результат от выполнения 1 этапа работ (3 218 000 руб.
— 490 881 руб. — 1 894 000 руб.

) 833 119 руб. Внимание Оборотно-сальдовая ведомость 51 62/1 Зачислена предоплата 2 этапа работ (3 512 000 руб. * 80%) 2 809 600 руб. Банковская выписка 62/1 68/2 Начислен НДС от суммы аванса (2 809 600 руб. * 18 / 118) 428 583 руб. Банковская выписка 62 46 Списана стоимость 1 этапа работ 3 218 000 руб.

Важно Акт выполненных работ 62 90/1 Отражена сумма выручки от выполнения 2 этапа работ 3 512 000 руб. Акт выполненных работ 90/3 68 Начислен НДС от суммы фактически выполненных работ (3 512 000 руб. * 18 / 118) 535 729 руб.

Акт выполненных работ 68 62/1 Восстановлен НДС от суммы аванса 2 этапа 428 583 руб.

Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)

  • поступающие на объекты материалы будут считаться давальческим сырьем;
  • процедура передачи стойматериалов предполагает оформление накладной по форме М-15;
  • в учете подрядчик относит стоимость давальческого сырья на забалансовый 003 счет.

Типовые корреспонденции по учету материалов у подрядной организации:

  • Д003 – факт получения давальческого сырья.
  • Д20 – К10 – отражается расход материалов, приобретенных подрядчиком самостоятельно.
  • Д90 – К20 – расходы по строительным этапам списаны.
  • Д62 – К90 – показана выручка от выполненных строительных или монтажных работ.
  • Д90 – К68 – учитывается сумма НДС, которая приходится на стоимость выполненных работ.

КСТАТИ, для строительных организаций характерно ведение раздельного учета этапов технологического процесса.

Особенности учета в строительной фирме

Важно Учет некапитальных работ3.9. Учет незавершенного строительного производства3.10. Вопросы для повторения, тесты и задачи Глава 4. УЧЕТ РАСЧЕТОВ, РЕАЛИЗАЦИИ И ФИНАНСОВЫХРЕЗУЛЬТАТОВ ОТ СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ У ПОДРЯДЧИКА4.1. Документальное оформление и учет выполненных работ4.2.

Бухгалтерские проводки в строительстве Отображаются таковые на счете 20 по методу нарастающего итога до момента их непосредственной сдачи. Если финансовые итоги определяются поэтапно и договор на выполнение строительства предусматривает авансирование затрат заказчиком, то исполненные работы отражаются по договорной стоимости.

Бухгалтерский и налоговый учет в строительстве

Договор заключается между организацией, обеспечивающей финансирование строительства, – застройщиком, и организацией, выполняющей подрядные работы для застройщика по договору на строительство, – подрядчиком.

В состав подрядных работ входят строительные и монтажные работы, а также работы по ремонту зданий и сооружений и другие виды работ согласно договору на строительство.

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться: • в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах; • после завершения всех работ на объекте строительства.

Бухгалтерские проводки в строительстве

Основанием для сдачи-приемки работ, выполненных по договору подряда, служит акт, утвержденный и подписанный каждой из сторон. Строительная компания может осуществлять сдачу работ как по факту их полного выполнения, так и при завершении определенного этапа, если это позволяют условия договора.

Учет работ, выполненных собственными силами и с привлечением субподрядчика, ведется отдельно.
Бухгалтерский учет операций по строительству у подрядчика Для того, чтобы разобраться в особенностях ведения учета в строительной компании, рассмотрим пример отражения полного цикла строительных операций.

Между строительной компанией «Монолит» и заказчиком ООО «Инвест Сервис» заключен договор на выполнение СМР.

Строительный подряд: учет у подрядчика

Понесенные строительной компанией расходы по согласованию деталей проекта, страхованию и утверждению техническо-экономического обоснования могут быть включены в состав расходов по неподписанному договору с заказчиком. Это право закреплено п. 15 ПБУ 2/2008, им воспользоваться можно, если:

  • размер затрат возможно определить точно в текущий момент;
  • вероятность подписания соглашения о проведении работ в данном отчетном периоде высокая.

В бухгалтерском учете создаются корреспонденции на сумму понесенных трат между Д97 и К76.

После вступления в силу договора и начала выполнения строительных работ на объекте заказчика расходы будут ежемесячно по частям списываться проводкой Д20 – К97.

При несоблюдении одного из требований расходы надо относить в категорию прочих. В учете их отражают в том месяце, в котором они фактически возникли.

При этом у строителей:

  • применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
  • формируется развернутая пообъектная аналитика;
  • часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства;
  • возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
  • в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т.

При подведении итогов определяются фактические значения показателей, сравниваются с заложенными в план суммами. Нормировать необходимо все виды прямых расходов, которые отражаются на 20 счете. Нормативные показатели должны быть предусмотрены для:

  • себестоимости;
  • заработной платы;
  • амортизации;
  • ТЗР.

По строительно-монтажным работам для каждого обслуживаемого объекта составляется финансовая смета.

Основным первичным документом для отражения в учете уровня затрат является наряд на сдельную работу. Его можно выписывать на бригаду или отдельного работника. Исполнители работ в конце месяца сдают в бухгалтерию заполненные бланки нарядов.

По показанным в них сведениям осуществляется начисление зарплаты. Для учета строительных транспортных средств используют путевые листы и журналы учета работы строительных машин, справки с данными о выполненных работах.
Формы расчетов за выполненные работы4.5.

СМOТPЕТЬ 21 yрoк, Амортизация основных средств, Списание ОС в 1С, СМOТРEТЬ 22 уpoк, Закрытие месяца в 1С, СМOТРЕTЬ 23 ypoк, Производство: Списание, приобретение затрат, СМОTPЕТЬ 24 урок, Производство: нематериальные расходы, СМОTРEТЬ 25 yрок, Выпуск готовой продукции, eе продажа, СМОTРЕTЬ 26 уpок, Расчет фактической себестоимости выпyщенной продукции, СМОТPEТЬ 27 урoк, Часто встречающиеся ошибки вeдения учета в 1С, СМОТPЕTЬ 28 ypок, Прием на работу по дoговору ГПХ и по окладу, СМОТРETЬ 29 yрoк, Передача и поступление сырья, CМОТРЕТЬ 30 уpoк, Производство: Услуги пo переработке давальческого сырья, СMОТРЕТЬ 31 ypoк, Пакетное формирование налоговых накладных, СМOТРЕТЬ 32 урок, Покупка — продажа валюты, СМОTРЕТЬ 33 yрок, Покупка товара у нeрезидента и продажа нерезиденту, СМОТPЕТЬ 03.

Учет в строительстве

Возведение зданий или сооружений имеет колоссальные отличия от других видов деятельности не только в этапах осуществления и реализации, но и в части бухгалтерского и налогового учетов.

Отличия ведения бухгалтерского учета в строительстве:

  • Документация. Участники используют иные документы для отражения этапов и результатов стройки. Например, акты выполненных работ по спецформе КС-2, а также спецсправка о стоимости строительства по форме КС-3.
  • Учет затрат по элементам. Иными словами, произведенные затраты подразделяются на несколько элементов, таких как: материалы, заработная плата специалистов, работа оборудования, машин и механизмов, а также накладные затраты.
  • Особенности принятия объекта. Объект завершенного строительства подлежит приемке по специальным правилам и специальными комиссиями, по итогам данного контрольного мероприятия составляется акт о приеме-передаче (форма № ОС-1а).
  • Необходимость в регистрации объекта. Построенное здание подлежит обязательной регистрации в соответствующих госорганах. Только после регистрации объект может быть включен в состав основных средств.
  • Причем бухучет в компании заказчика также отличается от учета в организации исполнителя. Рассмотрим подробнее особенности учета для каждой стороны.

    Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве

    Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:

    • индивидуальными особенностями каждого строительного объекта;
    • территориальной разрозненностью объектов строительства;
    • природной спецификой строительства (климатическими, почвенными, сезонными и иными условиями, приводящими к дополнительным и специфичным работам и (или) затратам);
    • необходимостью в длительных подготовительных работах (разработке проектов, получении разрешений и т. д.);
    • многообразием видов строительно-монтажных работ (СМР);
    • многоступенчатостью взаиморасчетов субъектов строительства;
    • иными нюансами.
    • Несмотря на специфичность учета в строительстве, в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:

    • применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
    • формируется развернутая пообъектная аналитика;
    • часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства;
    • возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
    • в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т. д.);
    • существуют иные учетные особенности.
    • О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.

      Проводки по специфичным строительным расходам

      Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2016 году не претерпел никаких изменений.К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье «Проводки Дт 20 и Кт 23, 10 (нюансы)».Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве для начинающих с 2016 г., изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:

      Налогообложение в строительстве

      Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2016 году.Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:

    • способы определения строительной фирмой своих доходов и расходов;
    • алгоритмы формирования налогооблагаемых баз по всем видам уплачиваемых строительной компанией налогов и сборов;
    • схемы формирования резервов;
    • механизмы временного распределения расходов и переноса их части на последующие периоды;
    • иные налоговые параметры (величину налоговых обязательств на отчетную дату и т. д.).
    • Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так, чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях

      Бухгалтерский учет, отчетность, налогообложение: особенности ведения в государственных (муниципальных) учреждениях в 2018 году

      для главных бухгалтеров и специалистов бюджетных, автономных и казенных учреждений, органов государственной власти и местного самоуправления, всех заинтересованных лиц.В 2018 году будут утверждены очередные федеральные стандарты бухучета и отчетности для государственных (муниципальных) учреждений. Программа будет актуализирована на дату проведения курса и будет включать все нововведения.

    Бухгалтерия в строительстве

    Copyright: фотобанк Лори

    Подрядчиками в строительстве выступают предприниматели или компании, работающие на договорной основе по подряду либо госконтракту, заключаемому с предприятиями-заказчиками. В структуре подрядных работ присутствуют строительные, реконструкционные, монтажные, ремонтные и другие работы, предусмотренные соответствующими соглашениями и законодательной правовой базой (ст. 740-757 ГК РФ).

    Подобный договор может рассматривать как выполнение генподрядчиком всех условий лично, так и привлечение субподрядчика. Бухгалтерский учет в строительстве достаточно трудоемкий, имеющий немало сложных моментов, процесс. Мы представим примеры, демонстрирующие основные этапы строительных работ, учетное сопровождение операций подрядчика и бухучет в строительной организации заказчика.

    Бухучет в строительстве у подрядчика: особенности

    Нормативную базу, определяющую бухгалтерский учет в строительстве, формирование доходов, затрат и результатов деятельности у предприятия-подрядчика, в основном, составляют ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94, ПБУ по учету инвестиций.

    Прием законченных работ осуществляется заказчиком по актам ф. КС-2, содержащим весь объем затрат: СМР, материалов, трудозатрат, работы механизмов и др. Исходя из данных акта ф.

    КС-2, подписанного сторонами, оформляется справка ф. КС-3, представляющая расчет стоимости работ. В соответствии с заключенным соглашением приниматься может объект полностью или поэтапно.

    В связи с этими особенностями несколько меняется и бухучет в строительстве.

    При предусмотренной условиями договора поэтапной сдаче отдельных работ, реализация объекта отсутствует, как это бывает при сдаче целого объекта. Определяют величину дохода подрядчика, применяя счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству».

    Использование этого счета считают наиболее удобным, если выполняются долгосрочные заказы и расчеты с заказчиком производятся за каждый отдельный этап. Это не приводит к поступлению средств или возникновению задолженности при отражении стоимости этапа объекта по кредиту сч. 90 «Продажи».

    Счет 46 в этих случаях, корреспондируясь с кредитом сч. 90, указывает на незавершенность реализации.

    Бухучет в строительстве при поэтапной сдаче не принимает к зачету и полученную предоплату: прибыль на сч. 99 «Прибыли и убытки» не приводит к возникновению обязательств подрядчика по уплате налогов. По завершении СМР по объекту или соглашению в целом проводится закрытие сч. 46 и определение результата.

    Бухучет в строительстве: формирование затрат на производство СМР

    Отнесение затрат на производство проводят по элементам, используемым в учете строительных компаний: материалы, зарплата, работа механизмов, накладные расходы.

    Производственные затраты аккумулируются в дебете сч. № 20, корреспондируясь с кредитом счетов:

    • 10 «Материалы» — на стоимость запасов, стройматериалов, конструкций;

    • 23 «Вспомогательные производства» — на сумму услуг от подсобных производств;

    • 60 «Расчеты с поставщиками» — на стоимость услуг, оказанных организациями, в т.ч. ресурсопоставляющими. Например, учитываются поступление и расход воды на производственные нужды при строительстве.

    Отдельный субсчет сч. 20 «Выполнение строительных работ субподрядчиками» открывают для учета генподрядчиком сметной стоимости работ, принятых от субподрядной организации до сдачи заказчику, и не входящей в затраты генподрядчика.

    Введение бухгалтерского учета в строительстве у подрядчика: пример

    Компания «Подрядчик» подписала договор на производство СМР со сдачей работ 2-мя отдельными этапами. Стоимость работ 1-го этапа — 2000 тыс. руб., 2-го — 2400 тыс. руб.

    Заказчик производит предоплату для приобретения стройматериалов в счет будущих работ в размере 90% от сметной стоимости СМР.

    Начало работ – апрель 2015, поступила предоплата 1 800 000 руб.

    В мае завершен 1-й этап работ, составлен акт ф. КС-2, подсчитана себестоимость работ —

    1720 тыс. руб.

    В июне перечислена предоплата – 2 160 000 руб., начат 2-й этап работ. Объект закончен и сдан заказчику в июле, себестоимость 2-го этапа работ – 1980 тыс. руб.

    Проводки в строительстве компании «Подрядчик»:

    Период Д/т К/т Сумма (руб.) Бухучет в строительной организации
    1 800 000 получена предоплата
    274 576 начислен НДС
    2 000 000 выполнен 1-й этап работ
    305 085 начислен НДС
    274 576 восстановлен НДС с суммы предоплаты
    1 720 000 списана себестоимость 1-го этапа работ
    100 610 прибыль от сдачи 1-го этапа работ
    2 160 000 предоплата на 2-й этап работ
    486 000 НДС на предоплату
    2 000 000 списана стоимость 1-го этапа работ
    2 400 000 отражена выручка
    366 102 начислен НДС
    486 000 восстановлен НДС с предоплаты
    1 980 000 списаны затраты 2-го этапа работ
    420 000 прибыль от 2-го этапа исполненных работ
    3 960 000 Зачтена сумма полученной предоплаты

    Хотя в реальной жизни бухучет в строительстве у подрядчика более сложен, но представленный пример демонстрирует основные бухгалтерские записи.

    Бухучет заказчика застройщика

    Подрядчик отвечает за ведение бухгалтерского учета в строительстве, а застройщик осуществляет контроль за ходом работ и организует формирование учетной информации по НЗП, завершенным проектам, авансам и конечным результатам.

    Застройщик, получающий от инвесторов (предприятий и частных лиц) средства на строительство, аккумулирует их по кредиту сч. 86 «Целевое финансирование». Расходование целевых поступлений отражается по дебету сч.

    86, корреспондируясь со счетами затрат, идущих на оплату подрядных работ. Экономия от реализации проекта является налогооблагаемым доходом застройщика, а затраты на строительство входят в стоимость возведенного объекта.

    Как осуществляется бухучет заказчика застройщика, рассмотрим на примере:

    Заказчику на возведение дома перечислено 10 млн. руб. В эту сумму входит 500 тыс.руб. (в т.ч. 100 тыс. руб. из сметной прибыли), выделенных на статью » службы застройщика».

    Стоимость выстроенного дома составила 9,5 млн руб. В нее входят фактические затраты по содержанию службы заказчика – 400 тыс. руб. с учетом 100 тыс. руб. из плановой прибыли. Экономия составила 500 тыс. руб. Эта сумма по условиям соглашения делится между инвестором и застройщиком напополам. Облагаемый доход застройщика составил 350 тыс. руб. (500 тыс. руб. / 2 + 100 тыс. руб.).

    Размер средств на исполнение функций заказчика оговаривается в соглашении и может представлять собой фиксированную сумму, расчет или процент от освоения капвложений. Но независимо от метода определения размера вознаграждения подобная плата считается выручкой, отражается в бухучете у застройщика и облагается НДС и налогом на прибыль.

    Популярное

    Бухгалтерская отчетность
    Сроки сдачи отчетности в 2019 году: таблица

    Выплаты персоналу
    Пособие на погребение в 2019 году

    НДФЛ
    Справка 2-НДФЛ: новая форма 2019

    Декретный отпуск
    Выплаты по беременности в 2019 году

    Статистическая отчетность
    Статистическая отчетность

    НДФЛ
    Справка 2-НДФЛ: новая форма-2018

    Экологические платежи
    Сдача отчета МСП за 2018 год

    Кадровое делопроизводство
    Производственный календарь-2019 с праздниками и выходными

    Страховые взносы ПФР
    Образец заполнения СЗВ-СТАЖ и ОДВ-1

    Страховые взносы ФСС
    Подтверждение вида деятельности в ФСС 2019: сроки

    Транспортный налог
    Ставки транспортного налога по регионам 2018 (таблица)

    Налоги и взносы
    Календарь бухгалтера: 2019 год

    Страховые взносы ПФР
    ОДВ-1 – новая форма

    Страховые взносы ПФР
    Как узнать номер СНИЛС

    Авторизация

    Сметное дело

    Страницы: 1 Выполнение работ собственными силами

    Бухучет у подрядчика в строительстве

    Подрядчиками в строительстве выступают предприниматели или компании, работающие на договорной основе по подряду либо госконтракту, заключаемому с предприятиями-заказчиками. В структуре подрядных работ присутствуют строительные, реконструкционные, монтажные, ремонтные и другие работы, предусмотренные соответствующими соглашениями и законодательной правовой базой (ст. 740-757 ГК РФ).

    Подобный договор может рассматривать как выполнение генподрядчиком всех условий лично, так и привлечение субподрядчика. Бухгалтерский учет в строительстве достаточно трудоемкий, имеющий немало сложных моментов, процесс. Мы представим примеры, демонстрирующие основные этапы строительных работ, учетное сопровождение операций подрядчика и бухучет в строительной организации заказчика.

    Дебет 46
    Кредит 90.1

    Выполненные этапы по незавершенным работам. Выручка

    • В учете компании-подрядчика:
      Такой проводкой отражается стоимость завершенных и оплаченных заказчиком этапов работ, принятых в установленном порядке.
      Проводится на основании подписанного сторонами акта выполненных работ на соответствующем этапе.

    До завершения всех этапов работ и исполнения контракта в целом, вся поэтапная оплата зачисляется на счет 62.2 «Авансы полученные». При этом, если речь о контрактах, облагаемых НДС, этот налог всякий раз, по получении аванса, начисляется проводкой: Дт 62.2 Кт 68.

    Схема проводок (без НДС):

    • Дт 51 Кт 62.2 – на сумму поступившего аванса;
    • Дт 46 Кт 90.1 – на сумму договорной стоимости принятого и оплаченного этапа работ;
    • Дт 62.1 Кт 90.1 – на сумму задолженности заказчика по принятым, но еще не оплаченным этапам работ;
    • Дт 90.2 Кт 20 – на сумму затрат по выполненным и принятым заказчиком этапам работ;
    • Дт 90.9 Кт 99 – прибыль (или убыток: Дт 99 Кт 90.9), показывается ежемесячно;
      По завершении всех этапов работ:
    • Дт 62.1 Кт 46 – списывается договорная стоимость этапов, оплаченных авансом;
    • Дт 62.2 Кт 62.1 – зачет авансов в выручку.

    Схема проводок с учетом НДС:

    • Дт 51 Кт 62.2 – на сумму поступившего аванса;
    • Дт 62.2 Кт 68 – НДС с аванса полученного;
    • Дт 46 Кт 90.1 – на сумму договорной стоимости принятого и оплаченного этапа работ;
    • Дт 62.1 Кт 90.1 – на сумму задолженности заказчика по принятым, но еще не оплаченным этапам работ;
    • Дт 90.2 Кт 20 – на сумму затрат по выполненным и принятым заказчиком этапам работ;
    • Дт 90.3 Кт 68 – НДС на объем работ первого этапа (сданного и оплаченного);
    • Дт 68 Кт 62.2 – зачет НДС с аванса полученного;
      Ежемесячно выводится финансовый результат:
    • Дт 90.9 Кт 99 – прибыль (или убыток: Дт 99 Кт 90.9);
      По завершении всех этапов работ:
    • Дт 62.1 Кт 46 – списывается договорная стоимость этапов, оплаченных авансом;
    • Дт 62.2 Кт 62.1 – зачет авансов в выручку.

    Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ: если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц. В этом случае подрядчик по отношению к заказчику строительства выступает в роли генерального подрядчика, а привлеченные им предприятия – в роли субподрядчиков. Вместе с тем генеральный подрядчик по отношению к субподрядчику будет являться заказчиком работ.

    В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.

    Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

    Налог на добавленную стоимость

    В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08: от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01).

    ООО «Консалтинговое бюро «Эврика!» 📌 РекламаВсе оттенки белого или как выжить бизнесу после черного Приглашаем Вас на семинар от практикующего адвоката Натальи Скобкиной Узнать больше

    Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/35002: право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.

    Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ. Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14), ФАС СЗОот 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007. В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.

    ВРЕЗ:Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.

    В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.

    Налог на прибыль

    В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов – прямых или косвенных – необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ. Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.

    Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006№ 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете – всегда прямые расходы.

    ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ – дополнительный аргумент в споре с инспекторами.

    Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07, основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ, указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:

    – материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);

    – расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;

    – суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;

    – затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.

    Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:

    – расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37));

    – суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007);

    – затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06).

    Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:

    – по кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);

    – списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.

    Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.

    И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком – сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.

    Бухгалтерский учет

    Планом счетов бухгалтерского учетаи Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).

    Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.

    Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере – в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.

    Особенности учета при применении «упрощенки»

    Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63).

    Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290, УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.

    Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.

    Как оформить и отразить в учете доходы и расходы генерального подрядчика

    Если в договоре строительного подряда не предусмотрена обязанность подрядчика выполнить строительные работы самостоятельно, то для выполнения отдельных строительных работ подрядчик может привлечь третьих лиц. В этом случае подрядчик является генеральным подрядчиком, а привлекаемые им третьи лица – субподрядчиками. При этом ответственность перед застройщиком за выполнение всего комплекса работ по строительству объекта, включая работы, выполненные субподрядчиками, несет генеральный подрядчик.

    Генподрядчик может:

    • часть работ выполнить собственными силами, а часть – с привлечением субподрядчиков;
    • полностью передать исполнение строительных работ субподрядчикам.

    Об этом сказано в статье 706 Гражданского кодекса РФ.

    Отношения между генподрядчиком и субподрядчиком регулируются договором строительного субподряда, к которому применяются правила главы 37 Гражданского кодекса РФ.

    Ответственность подрядчиков

    Субподрядчик несет ответственность перед генподрядчиком за качество работ, в частности, за нарушения требований технической документации, обязательных для сторон строительных норм и правил (п. 1 ст. 754 ГК РФ). Генподрядчик несет ответственность перед застройщиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком – за неисполнение или ненадлежащее исполнение застройщиком обязательств по договору подряда. При этом застройщик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генподрядчиком. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 706 Гражданского кодекса РФ.

    >Оформление сдачи-приемки работ

    Сдачу-приемку выполненных субподрядчиком работ оформите аналогично приемке-передаче работ, выполненных по договору строительного подряда.

    Бухучет

    Стоимость принятых генподрядчиком строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком по договору субподряда, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 10 ПБУ 2/2008). Основанием для отражения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком в составе расходов, являются документы, оформляемые при передаче результатов выполненных работ (отдельных этапов строительства) генподрядчику. Подробнее об этом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.

    Расходами генподрядчика по договору подряда являются:

    • расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами;
    • стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком по договору субподряда.

    Расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами, генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик.

    Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком, отразите проводкой:

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
    – отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (на основании акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3).

    Доходом генподрядчика является выручка от реализации работ по договору строительного подряда. Эту выручку генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик.

    Кроме того, генподрядчик может оказывать субподрядчику определенные услуги, связанные с исполнением договора субподряда (письмо Госстроя России от 17 марта 2000 г. № 10-92). Например, сдавать в аренду механизмы и помещения, находящиеся на стройплощадке, выполнять погрузочно-разгрузочные работы, охранять материалы, принадлежащие субподрядчику. Перечень, стоимость и порядок оплаты услуг генподрядчика определяются либо в отдельном договоре возмездного оказания услуг, либо в самостоятельном разделе договора субподряда. Стоимость таких услуг нужно определять исходя из количественных показателей (например, машино-часы – по услугам механизмов, квадратные метры площади – при сдаче в аренду помещений) и стоимости этих услуг, определенной договором.

    Приемку оказанных генподрядчиком услуг можно оформить актом или другим документом, подтверждающим факт оказания услуги (п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ).

    В бухучете затраты на оказание услуг генподрядчика спишите на расходы проводкой:

    Дебет 90-2 Кредит 26
    – списаны затраты, приходящиеся на оказание генподрядных услуг.

    Услуги генподрядчика субподрядчику признавайте в согласованной сторонами величине при условии, что они фактически оказаны, что подтверждается актом об оказании услуг. В бухучете сделайте проводку:

    Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
    – отражена выручка от реализации услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику (на основании акта об оказании услуг).

    Если генподрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:

    Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
    – начислен НДС со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику.

    Как правило, оплату оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает при расчете за работы, выполненные субподрядчиком. Однако это не означает, что в документах приема-передачи строительно-монтажных работ отражается стоимость работ, уменьшенная на размер услуг генподрядчика. Поскольку имеет место встречное исполнение обязательств, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генподрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.

    Генподрядчик отражает в учете такой взаимозачет проводкой:

    Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
    – задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда.

    Окончательный расчет с субподрядчиком генподрядчик отражает проводкой:

    Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
    – произведен окончательный расчет с субподрядчиком (за минусом услуг генподряда).

    Пример отражения в бухучете генподрядчика выручки от реализации работ и расходов по договору строительного подряда. Для выполнения отдельных работ генподрядчик привлекает субподрядчика. Подрядные работы носят краткосрочный характер. Застройщик производит приемку завершенного строительством объекта

    В апреле ООО «Альфа» (застройщик) заключило договор строительного подряда на строительство объекта с ООО «Производственная фирма «Мастер»» (генподрядчик). Стоимость всех работ по строительству объекта согласно смете составляет 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.).

    По условиям договора строительного подряда «Мастер» вправе привлекать для исполнения работ субподрядчиков. В апреле для выполнения специализированных работ «Мастер» привлек субподрядную организацию (субподрядчика). Цена договора субподряда – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.).

    По условиям договора генподрядные услуги составляют 4 процента стоимости строительно-монтажных работ. Оплата услуг производится по мере сдачи готовых работ субподрядчиком. Эта сумма удерживается из причитающейся субподрядчику платы за выполненные работы.

    Учетной политикой «Мастера» установлен расчетный способ определения расходов, приходящихся на оказанные генподрядные услуги: пропорционально доле выполненных субподрядчиком работ в общем объеме строительно-монтажных работ.

    В апреле «Альфа» перечисляет «Мастеру» аванс в сумме 2 360 000 руб. В том же месяце «Мастер» перечисляет аванс субподрядчику в сумме 590 000 руб.

    В июне субподрядчик закончил строительные работы в полном объеме и сдал их генподрядчику. В том же месяце произведен окончательный расчет по договору субподряда.

    Затраты на производство строительно-монтажных работ (без учета стоимости работ, выполненных субподрядчиком) за апрель–июнь составили:

    • производственные затраты – 3 250 000 руб.;
    • административно-хозяйственные расходы, приходящиеся на оказанные субподрядчику услуги, – 150 000 руб.

    В июле генподрядчик закончил строительство объекта и передал его застройщику.

    В бухучете «Мастера» операции, связанные с исполнением договора строительного подряда и договора субподряда, отражены следующим образом.

    В апреле:

    Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с застройщиком по авансам полученным»
    – 2 360 000 руб. – получен аванс в счет оплаты за строительные работы по договору строительного подряда;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
    – 360 000 руб. (2 360 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным» Кредит 51
    – 590 000 руб. – перечислен аванс субподрядчику в счет оплаты за строительные работы по договору субподряда;

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
    – 90 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный субподрядчику в составе аванса.

    В июне:

    Дебет 20 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60…)
    – 3 250 000 руб. – отражены производственные затраты по договору строительного подряда;

    Дебет 26 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60…)
    – 150 000 руб. – отражены административно-хозяйственные расходы;

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
    – 1 000 000 руб. – приняты от субподрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);

    Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
    – 180 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная субподрядной организацией;

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
    – 180 000 руб. – принят НДС к вычету;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
    – 90 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;

    Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
    – 47 000 руб. (1 180 000 руб. × 4%) – отражена реализация оказанных субподрядчику генподрядных услуг;

    Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
    – 7169 руб. (47 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость генподрядных услуг;

    Дебет 90-2 Кредит 26
    – 150 000 руб. – списаны административно-хозяйственные расходы на себестоимость строительных работ;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным»
    – 590 000 руб. – зачтен выданный аванс в счет оплаты работ по субподрядному договору;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
    – 47 000 руб. – задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
    – 543 000 руб. (1 180 000 руб. – 590 000 руб. – 47 000 руб.) – произведен окончательный расчет с субподрядчиком.

    В июле:

    Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
    – 5 900 000 руб. – отражена выручка от реализации работ, выполненных генподрядчиком по договору строительного подряда;

    Дебет 90-2 Кредит 20
    – 4 400 000 руб. (3 250 000 руб. + 150 000 руб. + 1 000 000 руб.) – списана себестоимость выполненных работ;

    Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
    – 900 000 руб. – начислен НДС на стоимость работ по договору строительного подряда;

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
    – 360 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

    Порядок расчета налогов генподрядчиком зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

    ОСНО: налог на прибыль

    Доходом от реализации для целей налогообложения является выручка от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Генподрядчик учитывает выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации:

    • по договору строительного подряда с застройщиком, исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;
    • по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядных услуг), исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

    Подробнее об учете выручки см.:

    • Как отразить в учете реализацию работ (услуг);
    • Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
    • Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

    При расчете налога на прибыль генподрядчик вправе уменьшить свой доход (выручку) по договору строительного подряда и договору субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Свои затраты генподрядчик учитывает в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:

    • Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
    • Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

    Ситуация: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика?

    Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для этого организация должна применить экономически обоснованные показатели, которые обусловлены технологическим процессом.

    Затраты на выполнение работ субподрядчиками непосредственно связаны с производством работ по строительству конкретных объектов. Следовательно, такие затраты должны относиться к прямым расходам в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

    Такой вывод следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.

    Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ). При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые застройщиком (письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/807).

    Таким образом, затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика следует относить к прямым расходам.

    ОСНО: НДС

    В налоговую базу по НДС генподрядчик включает:

    • стоимость работ, сданных застройщику (заказчику);
    • стоимость оказанных генподрядных услуг по договору субподряда.

    Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

    На величину оказанных субподрядчику услуг генподрядчик должен выставить счет-фактуру (ст. 169 НК РФ).

    К вычету из бюджета генподрядчик принимает налог, предъявленный:

    • субподрядчиками со стоимости выполненных работ;
    • продавцами со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для строительства объекта.

    Такой вывод следует из положений статьи 171 Налогового кодекса РФ.

    О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:

    • Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг);
    • Как начислить НДС с авансов полученных.

    О применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения подрядных работ, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету.

    Ситуация: должен ли генеральный подрядчик восстанавливать обоснованно принятый к вычету входной НДС, относящийся к строительно-монтажным работам, выполненным по договору подряда? Договор подряда впоследствии был расторгнут.

    Налоговое ведомство придерживается позиции, что в такой ситуации ранее принятую к вычету сумму НДС нужно восстановить. Это объясняется тем, что выполнение строительно-монтажных работ в этом случае не относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

    Вместе с тем, исчерпывающий перечень случаев, когда нужно восстанавливать входной НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 и статье 171.1 Налогового кодекса РФ. Рассматриваемого случая в этом перечне нет. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см. постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-10 и Северо-Западного округа от 18 декабря 2008 г. № А56-10624/2008).

    Ситуация: может ли прежний генподрядчик принять к вычету НДС с аванса, полученного от заказчика, если до начала строительства заключено трехстороннее соглашение, по которому работы выполнит новый генподрядчик?

    Да, может, если он вернет аванс заказчику или перечислит ту же сумму новому генподрядчику.

    Есть общее правило для вычета НДС с полученной предоплаты. Вычет возможен, если выполняются два условия:

    • стороны расторгли или изменили договор, по которому должны быть реализованы работы в счет аванса;
    • исполнитель вернул предоплату заказчику.

    Так прописано в абзаце 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

    В рассматриваемой ситуации первое условие выполняется. Договор изменился. Ведь по трехстороннему соглашению работы теперь должен выполнить новый генподрядчик. И именно он вправе в данный момент претендовать на оплату данных работ, в том числе на аванс, который получил прежний исполнитель.

    Выходит, что предыдущий генподрядчик полученную предоплату обязан вернуть – либо заказчику, либо напрямую перечислить новому исполнителю. Смотря что написано в трехстороннем соглашении. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

    А раз так, то будет выполнено и второе условие для вычета НДС – возврат аванса. Если прежний генподрядчик перечислит деньги заказчику, то принять налог к вычету он может на основании прямой нормы закона (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Если же предоплату направит напрямик новому генподрядчику, то и в этом случае, по мнению контролирующих ведомств, обязательство по возврату будет считаться выполненным, несмотря на то что деньги миновали заказчика. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

    Принять к вычету налог прежний генподрядчик может на дату, когда вернет деньги. Для этого в книге покупок зарегистрируйте авансовый счет-фактуру, по которому ранее начислили НДС к уплате. Сделать это нужно не позднее одного года с момента возврата аванса. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ и абзаца 2 пункта 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

    Ситуация: должен ли новый генподрядчик платить НДС с аванса, который поступил не от заказчика, а от прежнего исполнителя? По трехстороннему соглашению права и обязанности по первоначальному договору перешли к новому генподрядчику до начала строительства.

    Да, должен. Аванс, который изначально прежний генподрядчик получил от заказчика, а потом вернул, направив деньги новому исполнителю, облагается НДС в общем порядке.

    Дело в том, что, когда стороны подписали трехстороннее соглашение, произошло следующее. Прежний генподрядчик передал новому все свои права и обязанности по договору строительного подряда. То есть к новому исполнителю перешло право на оплату будущих работ, в том числе и право на аванс, который получил прежний генподрядчик. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

    Важная деталь: условие о том, что прежний генподрядчик обязан вернуть аванс новому, должно быть прописано в соглашении.

    Когда эти деньги поступят к новому генподрядчику, они будут для него обычным авансом (частичной предоплатой) по договору подряда. И не важно, что их перечислил не сам заказчик. Ведь назначение аванса от этого не меняется – это предоплата за работы, которые будут выполнены в будущем. А раз так, то на момент поступления средств нужно начислить НДС в общем порядке.

    Ведь по общему правилу начислять НДС к уплате нужно в зависимости от того, какое из событий произошло раньше:

    • права собственности на результаты выполненных работ перешли к заказчику;
    • поступила плата (частичная плата) за работы.

    Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

    Таким образом, полученные от прежнего генподрядчика суммы для нового исполнителя являются авансом по договору. А значит, у последнего возникает обязанность начислить НДС с такой предоплаты. Налог определите по расчетной ставке со всей поступившей суммы. Выставьте заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога и сделайте соответствующую запись в книге продаж.

    В дальнейшем, когда работы будут выполнены, этот НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях.

    Такой вывод следует из пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164 и пункта 1 статьи 167, пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ и пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

    Ситуация: должен ли прежний генподрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету НДС с аванса подрядчику (подрядчик аванс не вернул), если до начала строительства первый передал все права и обязанности по договору новому генподрядчику?

    Да, должен, потому что все условия для восстановления НДС выполнены.

    А именно:

    • стороны расторгли либо изменили договор подряда, по которому получен аванс;
    • исполнитель должен вернуть предоплату заказчику.

    Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

    Первое условие выполняется: договор между прежним генподрядчиком и подрядчиком изменился. Ведь по соглашению все права и обязанности передали новому генподрядчику. То есть прежний генподрядчик передает новому право кредитора в полном объеме. Происходит уступка прав требования. При этом подрядчик обязан вернуть аванс прежнему генподрядчику. Это следует из статей 382, 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

    А раз так, то будет выполнено и второе условие для восстановления НДС – возврат аванса. Да, фактически подрядчик не возвращает деньги прежнему генподрядчику. Но по сути в тот момент, когда стороны подписали соглашение об уступке права требования, кредиторская задолженность на сумму аванса у прежнего генподрядчика гасится. Произошел взаимозачет. При этом представители Минфина России считают, что взаимозачет также приравнивается к возврату аванса. Такие выводы они делают на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Об этом письма Минфина России от 11 сентября 2012 г. № 03-07-08/268 и от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

    Таким образом, прежний генподрядчик должен восстановить НДС с аванса, выданного подрядчику. Налог восстановите на дату подписания соглашения о передаче прав и обязанностей новому генподрядчику. Для этого в книге продаж зарегистрируйте счет-фактуру, по которому входной НДС был принят к вычету. Такой вывод следует из пункта 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

    Ситуация: нужно ли новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность? По соглашению сторон права и обязанности по договору перешли к новому генподрядчику от прежнего до начала строительства.

    Нет, не нужно. Кредиторскую задолженность перед заказчиком, которая образовалась в результате подписания соглашения, нельзя рассматривать как полученный аванс.

    Авансом является предоплата заказчика, полученная новым генподрядчиком:

    • в денежной форме;
    • в натуральной форме;
    • в виде имущественных прав.

    Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202.

    Ни первого, ни второго, ни третьего новый генподрядчик на момент подписания соглашения от заказчика не получил.

    Аванс заказчика был в денежной, а не в натуральной форме. Однако прежний генподрядчик его уже перечислил подрядчику. А подрядчик его не вернул.

    Каких-либо имущественных прав на сумму аванса заказчик новому генподрядчику не передавал, поскольку обязательство заказчика по выплате аванса уже исполнено.

    В результате перемены лиц в договоре генподряда и договоре подряда у нового генподрядчика образуется лишь задолженность:

    • дебиторская к подрядчику – в части аванса, выданного прежним генподрядчиком подрядчику;
    • кредиторская перед заказчиком – в части аванса, выданного заказчиком прежнему генподрядчику.

    А раз так, то новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность, не надо.

    При строительстве объектов генподрядчик может создавать временные сооружения (приложение 2 к ГСН 81-05-01-2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45).

    Созданные временные здания и сооружения генподрядчик передает застройщику по акту по форме № КС-2 (п. 3.1.8 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

    Ситуация: должен ли генеральный подрядчик уплатить НДС со стоимости работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполненных по договору с застройщиком?

    Да, должен.

    Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) генподрядчиком, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Следовательно, стоимость работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполняемых генподрядчиком в рамках договора с застройщиком, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

    Об этом сказано в письме Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-07-03/04.

    УСН

    Независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) налоговую базу по единому налогу у генподрядчика увеличивает:

    • выручка по договору строительного подряда с застройщиком исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;
    • выручка по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядчиком услуг генподряда субподрядчику) исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

    Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ, а также письма УМНС России по Московской области от 5 мая 2004 г. № 04-27/63, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2007 г. № Ф08-431/07-341А.

    Выручку признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был получен доход (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке налогового учета доходов при упрощенке см. С каких доходов платить единый налог при УСН.

    Если генподрядчик платит единый налог с доходов, то расходы на выполнение работ по строительству объекта его налоговую базу не уменьшают. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения генподрядчик вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

    Если генподрядчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то он вправе уменьшить свой доход (выручку) по договорам строительного подряда и субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом генподрядчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН.

    ЕНВД

    Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой.

    ОСНО и ЕНВД

    Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения.

    ПБУ 2 2008 для чайников

    Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: «По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

    Согласно п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

    При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.

    Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.

    Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:

    • уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
    • возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

    По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:

    • возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
    • возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
    • соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

    Для признания выручки и расходов по договору способом «доход по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

    • по проценту физической готовности работ;
    • по проценту произведенных затрат;
    • по фактически выполненным объемам за отчетный период.

    Если величину выручки от реализации услуг генподрядчика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, генподрядчику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства.

    Возможность учитывать выручку «по мере готовности» включается опцией «Использовать ПБУ 2/2008»:

    Начисление выручки «по мере готовности» в программе реализовано типовым документом «1С:Бухгалтерия предприятия 8» «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Выручка по мере готовности». Указанный вид операции становится активным при включенной опции «Использовать ПБУ 2/2008» в Договоре с контрагентом.

    Документ дает возможность указать работы, по которым будет начислена выручка, не предъявляемая к оплате.

    Применяем ПБУ 2/2008 на практике

    Обратите внимание, что в документе указывается счет учета расчетов с контрагентом 46.02. И на основании документа с данным видом операции не формируется счет-фактура. В результате будут сформированы следующие проводки:

    По завершении работ по договору строительного подряда при определении выручки «по мере готовности» окончательная сдача работ будет также оформляться документом «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Продажа, комиссия».

    Документ заполняется автоматически. Условия следующие: необходимо указать контрагента и договор, затем во вкладке Услуги по кнопке <Заполнить> выбрать параметр «Выручка по мере готовности». В документ автоматически подберутся все документы Реализация товаров и услуг с видом операции «Выручка по мере готовности», относящиеся к данному договору и не отнесенные к продажам:

    Документом формируются следующие проводки:

    Дата публикации: 12.10.2012 г.

    наверх

    К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» — отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

    Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

    К-т сч.20 «Основное производство» — списаны расходы по выполненным работам.

    По мере согласования с заказчиком выполненных работ и выставления ему счета можно сделать следующие проводки:

    на дату подписания акта выполненных работ (этапов)

    Д-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»

    К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» —работы приняты заказчиком.

    на дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

    Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»

    К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»— выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

    Когда между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы». На дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на
    оплату сразу делать проводку:

    Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»

    К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» —выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

    Эта проводка может быть использована, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком).

    Комментарий к новому ПБУ 2/2008

    Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

    Причем обратите внимание на такой момент. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 теперь стал активно-пассивным.

    Начисление в бухгалтерском учете налогов

    С учетом правил ПБУ 2/2008

    Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце — в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.

    НДС начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг). В то же время выручку в бухгалтерском учете теперь надо определять на каждую отчетную дату. Поэтому есть два варианта отражения НДС в учете.

    Вариант 1. НДС отражается в бухгалтерском учете только на дату подписания актов выполненных работ.

    На каждую отчетную дату выручка «по мере готовности» отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчете 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» без НДС. При этом НДС не начисляется — ведь помимо того, что не наступил момент определения налоговой базы по НДС, еще не определена и сумма этой базы. Впоследствии, когда заказчик примет выполненные работы, сумма НДС будет отражена в бухгалтерском учете.

    В учете будут сделаны такие проводки (при этом мы ориентируемся на то, что нет временного разрыва между подписанием актов выполненных работ и предъявлением их стоимости к оплате заказчику), на конец месяца:

    

    Применяем ПБУ 2/2008

    Сегодня мы продолжаем анализировать <1> новый документ, регламентирующий учет в подрядных строительных организациях. К сожалению, снова приходится констатировать, что на момент подготовки данной статьи так и не появился приказ Минфина о внесении изменений в действующий План счетов и Инструкцию по его применению. Поэтому при отсутствии официальных разъяснений возьмем на себя ответственность дать бухгалтеру некоторые рекомендации по отражению операций в учете.

    <1> См. статью «Знакомимся с ПБУ 2/2008», N 1, 2009, с. 7 — 25.

    Революции не произошло

    Новое ПБУ в силу сложности формулировок сильно смутило бухгалтерское сообщество. На некоторых популярных форумах даже появились сообщения о том, что неплохо было бы ввести «методичку» по применению ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» <2>. Однако полагаем, что для паники нет не только оснований, но и времени (давно пора делать проводки на счетах учета). Поэтому предлагаем поразмышлять вместе <3>.

    <2> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
    <3> Редакция журнала, как и прежде, предлагает всем заинтересованным читателям активнее делиться с коллегами своими умозаключениями, сомнениями и выводами.

    Прежде всего вновь обратим внимание бухгалтеров на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все договоры, а только на те, которые имеют долгосрочный (более одного года) или переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы) характер. Поэтому все изложенное ниже будет касаться только таких договоров подряда.

    Новый документ не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета. Многое в учете осталось неизменным. Как и прежде:

    • затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»;
    • учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров (понятие договора для целей применения ПБУ 2/2008 мы подробно анализировали в прошлый раз);
    • затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
    • поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», например 62-2 «Авансы полученные»;
    • для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», например 46-1 «Выполненные этапы»;
    • формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражаются с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (Дебет 20 Кредит 96 — начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. — использование резерва).

    Заметим, что с 01.01.2009 для подрядчика не изменились и правила расчетов с бюджетом по НДС (исключение — возможность предъявления к вычету «авансового» налога).

    О формах N N КС-2 и КС-3

    Как показали результаты первых обсуждений, многочисленные вопросы вызывает не только отражение операций на счетах бухгалтерского учета, но и порядок определения размера выручки и расходов. Напомним, что с 01.01.2009 выручка и расходы по договору в большинстве случаев должны признаваться способом «по мере готовности». Он состоит в том, что ежемесячно выручка и расходы по каждому договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ (формулировка п. 17 ПБУ 2/2008) по состоянию на конец месяца. В п. 20 ПБУ 2/2008 приведены два метода выполнения таких расчетов (по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).

    Между тем в практике бухгалтерского учета подрядчиков часто доходы и расходы отражались исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах N N КС-2 и КС-3, составляемых ежемесячно. Поскольку налоговые инспекторы не возражали против такого подхода, бухгалтеры использовали его повсеместно и привыкли к такому варианту ведения учета. Поэтому сейчас (после введения нового стандарта) актуальным стал вопрос: можно ли продолжать применять эти формы в целях бухгалтерского учета?

    Полагаем, что подписанные сторонами формы N N КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершенности работ по состоянию на конец месяца (как того требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учета доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц. В этом случае показатель «расходы по договору» можно определить расчетным путем <4>.

    <4> См. пример ниже.

    Примечание. Строго говоря, этот способ отражения в учете (и соответственно, в форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках») доходов, расходов и определения финансового результата по договору в ПБУ 2/2008 не предусмотрен. Однако, по нашему мнению, он не противоречит принципам и целям нового стандарта. Поэтому, закрепив такой порядок в своей учетной политике, подрядчик сможет применять его на практике.

    При этом необходимо учитывать положения п. 26 ПБУ 2/2008, которым предусмотрено следующее. Признанная подрядчиком выручка по договору учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка. В случае если в соответствии с договором подрядчик в ходе исполнения договора выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких промежуточных счетов. Иными словами, если подрядчик признает в учете выручку по договору в порядке, установленном п. 20 ПБУ 2/2008, то она отражается записью Дебет 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1 — признана выручка по договору подряда. Затем в периоде предъявления заказчику стоимости выполненных работ к оплате соответствующая часть не предъявленной к оплате начисленной выручки списывается проводкой Дебет 62-1 «Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке» Кредит 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» — выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ.

    Если подрядчик использует для целей отражения операций на счетах сведения о стоимости работ, приведенные в форме N КС-3 (которая, как известно, служит для осуществления расчетов сторон, то есть предъявления стоимости выполненных за месяц работ к оплате заказчику), то для отражения выручки достаточно сделать одну проводку: Дебет 62-1 «Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке» Кредит 90-1. Вместе с тем не будет ошибкой и отражение в учете двух ранее указанных проводок (Дебет 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1 и Дебет 62-1 «Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке» Кредит 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»), которые в данном случае следует делать одновременно на одну и ту же сумму.

    О дебете, кредите и НДС

    Чтобы проиллюстрировать все изложенное выше, рассмотрим одну из возможных на практике ситуаций.

    Пример 1. ООО «Подрядчик» на основании договора с ООО «Заказчик» выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).

    Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС — 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР согласно смете (без учета нормы прибыли) равны 22 000 000 руб.

    Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее 5 дней с момента подписания сторонами форм N N КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.

    Согласно подписанным сторонами формам N N КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС — 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д. <5>.

    <5> Проблемы признания ожидаемых убытков и корректировки выручки на суммы претензий, отклонений и поощрительных платежей в данном примере не рассматриваются.

    Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:

    Практическое применение ПБУ 2/2008

    Как учитывать выручку и расходы организациям, ведущим строительно-монтажные работы, длящиеся дольше одного календарного года?

    Подрядная строительная организация имеет право отражать выручку от выполнения строительно-монтажных работ либо при передаче их результата заказчику (п. 12 ПБУ 9/99), либо способом «по мере готовности» (п. 13 ПБУ 9/99).

    Когда срок выполнения строительно-монтажных работ (СМР) по договору продолжается более одного календарного года либо переходит на следующий год, то применение способа «по мере готовности» уже является не правом подрядчика, а его обязанностью (п. 1 ПБУ 2/2008).

    Данный метод предусматривает, что выручка по договору, как и расходы по нему, определяется исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату (в теории — это месяц, на практике вполне может быть достаточно и одного раза в квартал). Они должны быть признаны в Отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате выполненный результат работ.

    Эта «виртуальная» выручка в регистрах бухгалтерского учета должна быть отражена как новый вид актива — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008).

    Положения по бухгалтерскому учету не указывают конкретно, на каком балансовом счете учитывать эту выручку. С нашей точки зрения, можно использовать балансовый счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» либо завести отдельный субсчет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

    В бухгалтерском балансе сумму выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, оптимально отражать по стр. 1260 «Прочие оборотные активы».

    Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР по стр. 1210 «Запасы» (как затраты в незавершенном производстве) баланса, на наш взгляд, не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета. Ведь по этой строке должно быть отражено собственное имущество организации — имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться (к таковым можно отнести сырье и материалы, право собственности на которые принадлежит организации; затраты в незавершенном производстве продукции; товары отгруженные, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю; другие аналогичные активы).

    Для подрядчика материалы, использованные при производстве СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом. Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает он, так же как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки.

    Следовательно, все возведенное на стройплощадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект.

    Подрядчик после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть активами, использованными при строительстве. Объект считается незавершенным строительством, которое уже принадлежит заказчику. У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи.

    Поэтому требование Минфина России об отражении затрат подрядчика (временно не компенсированных заказчиком) по строке, отличной от стр. 1210 «Запасы», вполне логично.

    ПБУ 2/2008 предлагает следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

    • первый: исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении — километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п., — в общем объеме работ по договору;
    • второй: исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

    Первый способ предполагает ежемесячное оформление актов по ф. КС-2, пусть и не предъявляемых заказчику.

    Если ежемесячное подписание ф. КС-2 договором не предусмотрено, то достаточно потребовать от сотрудника производственно-технического отдела, курирующего производство работ по данному объекту (договору), составить справку о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончании отчетного периода заказчиком.

    Подрядчик обязан вести по объекту журнал учета выполненных работ по ф. КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.

    При выборе второго способа планируемый доход чаще всего с той или иной точностью известен (исходя из договора), зато размер предполагаемых расходов определить достаточно сложно.

    Но к тому же самому результату можно прийти, если фактически произведенные затраты умножить на планируемый коэффициент рентабельности (определять который должна не бухгалтерия, а производственно-технические службы вкупе с «плановиками»).

    Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008). При этом следует помнить, что понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). В частности, не признаются расходами материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

    На наш взгляд, разработчики ПБУ 2/2008 вольно или невольно воспроизвели требования п. 31 МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», не приняв, однако, во внимание различия в организации производства работ на строительной площадке.

    Дело в том, что в большинстве «западных» компаний на строительную площадку завозятся материалы в размере двух-трех, а то и однодневной потребности. Обустройство склада стройматериалов непосредственно на площадке чаще всего признается неоптимальным. Поэтому все материалы, поступившие непосредственно на объект, в учете, за редким исключением, сразу признаются затраченными на производство строительно-монтажных работ.

    Равным образом, заключение договора с субподрядчиком, по которому он в течение трех дней после получения денег должен приступить к работе и за десять дней ее выполнить, с огромной вероятностью означает, что работа будет выполнена в установленный срок. И перечисленные деньги опять-таки практически всегда принимаются к учету как затраты по работам, выполненным субподрядчиком. А редкие исключения п. 31 МСФО (IAS) 11 (как и п. 21 ПБУ 2/2008) предписывает не принимать к учету как произведенные расходы при начислении дохода. Но определять их следует не путем сложных математических вычислений, проводимых бухгалтерией, а проведением инвентаризации силами производственного персонала.

    В российской практике переданные на участок материалы подлежат отражению не как затраты на производство, а как перемещение материалов внутри организации. Затратами они будут признаны только после того, как будут вложены в производство с подтверждением первичными документами.

    Перечисление аванса субподрядчику отражается как возникновение дебиторской задолженности. Затраты списываются только после получения акта приема-передачи СМР.

    По счету 20 «Основное производство» подлежат отражению фактически осуществленные затраты — списанные на производство СМР материалы (что подтверждено первичными документами), начисленная за выполнение работ заработная плата, выполненные субподрядчиками работы (опять-таки подтверждено приемо-передаточными актами) и т.д. Следовательно, все отраженные по дебету счета 20 затраты на производство СМР должны быть списаны на уменьшение финансового результата по этому договору.

    Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных СМР заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

    При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ).

    Следовательно, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, то по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

    Если же в договоре выделены этапы, то такой обязанности не возникает, хотя даже и начало работ по этапу приходится на один год, а окончание — на следующий.

    Таким образом, применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнет начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие такового для целей налогообложения прибыли.

    В этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 ПБУ 18/02).

    При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих СМР (п. 17 ПБУ 2/2008).

    Однако для целей налогообложения прибыли эти затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

    Начисление «виртуального» дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не должно повлечь начисления НДС.

    Однако особенности применяемого бухгалтерами программного обеспечения приводят к тому, что отражение реализации (кредит счета 90 «Продажи») «цепляет» начисление НДС. Поэтому на практике чаще всего при начислении «виртуального» дохода (выручки, не подлежащей предъявлению заказчику) программа автоматически производит и начисление НДС. Это приводит к возникновению так называемого «отложенного» НДС, который отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете.

    По сути, эта дополнительная операция ни к чему, кроме увеличения валюты баланса, не приводит. Но поскольку в настоящее время иногда особенности программного обеспечения превалируют над методологией бухгалтерского учета, то остановимся на этом варианте.

    Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов от выполнения СМР (на основании справки производственно-технической службы или акта по ф. КС-2) надлежит отразить записями, приведенными в табл. 1.

    Таблица 1

    Корреспонденция счетов

    Д-т

    К-т

    Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР

    46 (76), субсч. «Не предъявленная заказчику выручка»

    90, субсч. «Выручка»

    Отражена сумма «отложенного» НДС по начисленному доходу

    90, субсч. «НДС»

    76, субсч. «Отложенный НДС»

    Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)

    90, субсч. «Себестоимость продаж»

    Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Записи, подобные приведенным в табл. 1, следует производить каждый отчетный период.

    В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки и расходов по указанному договору, признанных в предыдущие отчетные периоды.

    При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора (обычно это оформляется подписанием акта приемки законченного строительством объекта по ф. КС-11, но возможно и подписание документа произвольной формы), реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

    Заказчику выставляются счет на оплату принятого им результата работ и счет-фактура с указанием суммы НДС.

    Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета не предъявленная заказчику выручка, в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008, списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика.

    Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями, приведенными в табл. 2.

    Таблица 2

    Корреспонденция счетов

    Д-т

    К-т

    На увеличение дебиторской задолженности заказчика списана ранее начисленная выручка, ему не предъявленная

    46 (76), субсч. «Не предъявленная заказчику выручка»

    Списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика

    76, субсч. «Отложенный НДС»

    68, субсч. «Расчеты по НДС»

    Списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Пример. Учет затрат на осуществление СМР при условии, что договор разбит на этапы.

    ООО «Альфа» заключило договор на выполнение СМР для ЗАО «Бета», по условиям которого подрядчик должен приступить к выполнению работ в ноябре текущего года, передать результат работ заказчику по первому этапу — в январе следующего, по второму — в июне. Передача результата работ, как по этапам, так и объекту в целом, оформляется подписанием приемо-передаточного акта.

    Допустим, что ООО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую применению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (так называемым методом «затраты плюс»).

    Предположим, что фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями по дебету счета 20 и кредиту счетов 10, 70, 69, 60 (общая сумма 700 000 руб.).

    Планируемая рентабельность по данному договору 30%. Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику в ноябре, составит 910 000 руб. (700 000 руб. x 1,3), а с учетом «отложенного» НДС — 1 073 800 руб. (910 000 руб. x 1,18).

    По окончании ноября производятся следующие учетные записи (см. табл. 3).

    Таблица 3

    Сумма, руб.

    Корреспонденция счетов

    Д-т

    К-т

    Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР

    1 073 800

    46 (76), субсч. «Не предъявленная заказчику выручка»

    90, субсч. «Выручка»

    Отражена сумма «отложенного» НДС по начисленному доходу

    163 800

    90, субсч. «НДС»

    76, субсч. «Отложенный НДС»

    Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета

    (910 000 руб. x 20%)

    182 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)

    700 000

    90, субсч. «Себестоимость продаж»

    Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (700 000 руб. x 20%)

    140 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Если не принимать во внимание остальных фактов хозяйственной жизни ООО «Альфа» за ноябрь, то определение финансового результата будет отражено записями, приведенными в табл. 4.

    Таблица 4

    Сумма, руб.

    Корреспонденция счетов

    Д-т

    К-т

    Отражена сумма прибыли по выполненным СМР

    (1 073 800 — 163 800 — 700 000)

    210 000

    90, субсч. «Прибыль/убыток от продаж»

    Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 x 20%)

    42 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Предположим, что в декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб., а всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 + 800 000). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 руб. x 1,3).

    За ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., поэтому в декабре следует начислить 1 040 000 руб. (1 950 000 — 910 000), а с учетом «отложенного» НДС — 1 227 200 руб. (1 040 000 x 1,18).

    Записи за декабрь будут следующими (см. табл. 5).

    Таблица 5

    Сумма, руб.

    Корреспонденция счетов

    Д-т

    К-т

    Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР

    1 227 200

    46 (76), субсч. «Не предъявленная заказчику выручка»

    90, субсч. «Выручка»

    Отражена сумма «отложенного» НДС по начисленному доходу

    187 200

    90, субсч. «НДС»

    76, субсч. «Отложенный НДС»

    Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 040 000 x 20%)

    208 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)

    800 000

    90, субсч. «Себестоимость продаж»

    Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (800 000 x 20%)

    160 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 227 200 — 187 200 — 800 000)

    240 000

    90, субсч. «Прибыль/убыток от продаж»

    Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 x 20%)

    48 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Последней учетной записью года должно быть закрытие счета 99:

    Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

    К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

    360 000 руб. (210 000 — 42 000 + 240 000 — 48 000)

    отражена нераспределенная прибыль.

    При составлении баланса сумма отложенных налоговых активов подлежит отражению по стр. 1180, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (с учетом «отложенного» НДС), — по стр. 1260.

    В пассиве баланса следует отразить по стр. 1370 сумму нераспределенной прибыли, по стр. 1420 — сумму отложенных налоговых обязательств, по стр. 1550 — сумму «отложенного» НДС.

    Фрагмент баланса будет иметь следующий вид (табл. 6).

    Таблица 6

    АКТИВ

    Код строки

    На конец отчетного периода (тыс. руб.)

    I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

    Отложенные налоговые активы

    II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

    Прочие оборотные активы

    ПАССИВ

    III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

    Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

    IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

    Отложенные налоговые обязательства

    V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

    Прочие обязательства

    Фрагмент Отчета о финансовых результатах будет иметь следующий вид (см. табл. 7).

    Таблица 7

    (тыс. руб.)

    Показатель

    За 20__ год

    Наименование

    Код

    Выручка

    Себестоимость продаж

    (1500)

    Прибыль (убыток) от продаж

    Прибыль (убыток) до налогообложения

    Текущий налог на прибыль

    (-)

    Изменение отложенных налоговых обязательств

    Изменение отложенных налоговых активов

    На величину нераспределенной прибыли (360 000 руб.) увеличится и величина чистых активов ООО «Альфа», которая отражается по стр. 3600 Отчета об изменениях капитала.

    В январе фактические затраты на выполнение СМР составили 1 000 000 руб. Всего организация понесла затрат по этому объекту 2 500 000 руб. (700 000 + 800 000 + 1 000 000). При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 3 250 000 руб. (2 500 000 x 1,3), а ее размер за январь составит 1 300 000 руб. (3 250 000 — 1 950 000). С учетом «отложенного» НДС в сумме 234 000 руб. (1 300 000 руб. x 18%) в январе будут отражены следующие записи (см. табл. 8).

    Таблица 8

    Сумма, руб.

    Корреспонденция счетов

    Д-т

    К-т

    Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР (1 300 000 + 234 000)

    1 534 000

    46 (76), субсч. «Не предъявленная заказчику выручка»

    90, субсч. «Выручка»

    Отражена сумма «отложенного» НДС по начисленному доходу

    234 000

    90, субсч. «НДС»

    76, субсч. «Отложенный НДС»

    Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 300 000 x 20%)

    260 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)

    1 000 000

    90, субсч. «Себестоимость продаж»

    Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 000 000 x 20%)

    200 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 534 000 — 234 000 — 1 000 000)

    300 000

    90, субсч. «Прибыль/убыток от продаж»

    Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300 000 x 20%)

    60 000

    68, субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

    В январе же (или в первых числах февраля) заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 3 250 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 585 000 руб. Предположим, что заказчик (ЗАО «Бета») подписывает акт приемки-передачи, соглашаясь с этими цифрами.

    Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 585 000 руб.

    Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 3 250 000 руб. и списываются расходы на сумму 2 500 000 руб.

    Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 750 000 руб., с которой нужно будет заплатить 150 000 руб. налога.

    В регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» производятся записи (см. табл. 9).

    Таблица 9

    >ПБУ 2/2008

    ПБУ 2/2008

    ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА» (ПБУ 2/2008)

    I. Общие положения

    1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее — организации) в договорах строительного подряда (далее — договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

    2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

    2.1. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации.

    II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

    3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

    4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

    а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

    б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

    5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

    а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

    б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

    6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

    а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

    б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

    III. Признание доходов и расходов по договору

    7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее — выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791).

    8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

    возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее — отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

    предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее — претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

    выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее — поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

    9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

    10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790).

    11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

    расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

    часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

    расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

    12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее — предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

    Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

    Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

    доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

    доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

    13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

    14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

    15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

    16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

    IV. Признание финансового результата

    17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

    Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

    В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

    18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

    уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

    возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

    19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

    возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

    возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

    возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

    соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

    Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

    20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);

    по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

    21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

    понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;

    расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

    22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

    23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

    Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

    Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 — 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

    24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

    25. При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

    26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

    В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

    Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

    Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

    V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

    27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

    сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;

    способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

    28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

    общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

    сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

    сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

    29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

    в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

    в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

    Положения о бухгалтерском учете (ПБУ)

    1/2008 (Учетная политика организации) • 2/2008 (Учет договоров строительного подряда) • 3/2006 (Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте) • 4/99 (Бухгалтерская отчетность организации) • 5/01 (Учет материально-производственных запасов) • 6/01 (Учет основных средств) • 7/98 (События после отчетной даты) • 8/2010 (Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы) • 9/99 (Доходы организации) • 10/99 (Расходы организации) • 11/2008 (Информация о связанных сторонах) • 12/2010 (Информация по сегментам) • 13/2000 (Учет государственной помощи) • 14/2007 (Учет нематериальных активов) • 15/2008 (Учет расходов по займам и кредитам) • 16/02 (Информация по прекращаемой деятельности) • 17/02 (Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы) • 18/02 (Учет расходов по налогу на прибыль организаций) • 19/02 (Учет финансовых вложений) • 20/03 (Информация об участии в совместной деятельности) • 21/2008 (Изменения оценочных значений) • 22/2010 (Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности) • 23/2011 (Отчет о движении денежных средств) • 24/2011 (Учет затрат на освоение природных ресурсов)

    Бухгалтерская энциклопедия. 2013.

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *