Оприходованы материалы от ликвидации основных средств

Содержание

Оприходование материалов после демонтажа основных средств — проводки

Оприходование материалов после демонтажа основных средств — проводки в этом случае оформляются в общебухгалтерском порядке. Как отразить оприходование в учете и на что обратить особое внимание, поговорим в нашей статье.

Общий порядок ликвидации объекта основных средств

Оприходование запчастей в результате ликвидации основных средств

Оприходованы материалы от ликвидации основных средств: налоги

Итоги

Общий порядок ликвидации объекта основных средств

Потеря или ухудшение первоначальных технических характеристик ОС в ходе его эксплуатации — нормальная рабочая ситуация. Любое работающее имущество изнашивается естественным образом, и со временем его дальнейшее использование становится нецелесообразным. А значит, приходит время принимать решение о ликвидации.

Процедура ликвидации ОС прописана в методических указаниях по учету основных средств (утв. приказом Минфина от 13.10.2003 № 91). В общем виде она следующая.

На основании решения руководителя создается ликвидационная комиссия, специалисты которой будут решать судьбу устаревшего ОС. Перед ней ставятся задачи оценить техническое состояние объекта и принять соответствующее решение. Если принимается решение о ликвидации, то выводы, сделанные комиссионной группой, оформляются заключением, в котором указываются основания, по которым дальнейшее использование объекта признано нецелесообразным.

После этого руководитель подписывает приказ о прекращении эксплуатации и ликвидации ОС. Этот документ является основанием для списания с учета первоначальной стоимости ОС и накопленной амортизации.

На основании приказа главным бухгалтером компании составляется акт на списание объекта, который утверждается руководителем. B акте необходимо зафиксировать информацию:

  • о принятии объекта на баланс предприятия;
  • дате производства или строительства объекта;
  • первоначальном вводе в эксплуатацию объекта ОС;
  • сроке полезного использования объекта;
  • покупной стоимости объекта ОС;
  • начисленной амортизации, переоценках и ремонтах зданий, сооружений, иных объектов, причинах выбытия, техническом состоянии основных частей и деталей.

Акт может быть составлен не только по формам ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, но и в произвольном виде. Законодатель позволяет сделать выбор, определив при этом наиболее приемлемый вариант. После чего бухгалтеру следует сделать отметку о выбытии объекта основных средств, внеся записи в инвентарные карточки по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Как грамотно и корректно оформить акт узнайте из статьи «Акт на списание основных средств- образец заполнения».

Оприходование запчастей в результате ликвидации основных средств

Одним из способов ликвидации ОС является демонтаж объекта. Он может выполняться как собственными силами организации, так и с привлечением третьих лиц.

После проведения демонтажа в бухучете необходимо правильно отразить как доходы, так и понесенные расходы.

Рассмотрим различные варианты ликвидации объекта путем демонтажа и соответствующие им проводки.

Вариант 1: ликвидация силами самой организации (хозспособ)

Если ликвидация ОС проводится силами самой организации, расходы на ликвидацию отражаются проводкой: Дт 91-2 Кт 70 (68, 69, 10).

Если в структуре компании есть специальное подразделение и объект демонтирует оно, затраты со счетов 10, 70, 69 и др. сначала аккумулируют на счете 23 и уже потом списывают на счет 91-2.

Вариант 2: подрядный способ

Если демонтаж/ликвидация поручаются подрядчику, проводки будут такие:

  • Дт 91-2 Кт 60 — на сумму затрат;
  • Дт 19 Кт 60 — на сумму предъявляемого подрядчиком НДС (если, конечно, он не спецрежимник).

При демонтаже ОС в распоряжении компании, как правило, остается материал — запасные части в различном техническом состоянии, которые могут быть использованы в дальнейшей деятельности либо отслужили и непригодны для применения.

Организациям необходимо самостоятельно оценить состояние пригодности материала и определить себестоимость запасных частей. К учету принимается материал по рыночной цене.

ВАЖНО! Рыночная цена должна подтверждается документально справкой о средней рыночной стоимости материалов. Справку можно получить в экспертной организации либо ее может составить профильный специалист компании, который проведет мониторинг стоимости аналогичных материалов и сделает обоснованное заключение.

Оприходованные материалы, оставшиеся от ликвидированного объекта, можно использовать в производственной деятельности или продавать.

Поступление материалов от демонтажа отражают записью: Дт 10 Кт 91-1.

Дальнейшее использование в производстве будет отражено проводкой: Дт 20, 25, 26 и т. п. Кт 10.

При реализации же возникнут прочие доходы в сумме выручки и прочие расходы в сумме, по которой материалы приходовались на склад:

  • Дт 62 Кт 91-1;
  • Дт 91-2 Кт 10.

Все нюансы списания материалов ищите в нашей статье «Порядок списания материалов в бухгалтерском учете (нюансы)».

Оприходованы материалы от ликвидации основных средств: налоги

Доходы и расходы при демонтаже ОС будут не только в бухучете. Признать их придется и для налога на прибыль.

Так, траты на ликвидацию ОС относятся на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Заметим, что на этом же основании списывается и остаточная стоимость выводимого из эксплуатации объекта.

Доходами же будет рыночная стоимость оставшихся после демонтажа материалов.

Отразится на налоге с прибыли и дальнейшая судьба полученных данным способом МПЗ. Так, когда материалы, полученные в результате ликвидации ОС, будут отпущены в производство или проданы, их стоимость пойдет в материальные расходы или расходы на реализацию соответственно.

Об изменениях в налоговом учете основных средств в 2017 году узнайте из материала «Порядок налогового учета основных средств в 2016-2017 годах».

Итоги

При оприходовании материалов, оставшихся от демонтированного ОС, необходимо действовать в строгом соответствии с законом. А именно: создать комиссию для ликвидации объекта ОС, поступивший от ликвидации материал оприходовать и включить в доходы, в дальнейшем учитывать в зависимости от конечного использования.

Также рекомендуем нашу статью «Как оприходовать металлолом от списания основных средств?».

Ликвидация основных средств: проводки, полный износ

Необходимость ликвидации основных средств возникает, как правило, вследствие их полного физического или морального износа, а также аварий, пожаров, стихийных бедствий и др., если объекты не подлежат восстановлению или же оно экономически нецелесообразно.

Процесс ликвидации в бухгалтерских проводках может оформляться:

  1. актом специальной комиссии;
  2. в упрощенном порядке (для малых предприятий).

В первом случае комиссия, в которую обязательно входит главный бухгалтер и материально ответственное лицо, производит осмотр объекта, определяет причины нецелесообразности его дальнейшей эксплуатации и возможности использования отдельных его узлов, запчастей, материалов и др.

На основе составленного комиссией акта составляется приказ о ликвидации объекта. Во втором случае все процессы по ликвидации объекта отображаются в инвентарной книге. Приказ о ликвидации объекта является основанием для начала соответствующей процедуры.

Бухгалтерские проводки по ликвидации ОС

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
01.09 (выбытие ОС) 01.01 (ОС в эксплуатации) Списание объекта ОС по первоначальной стоимости 25000 Акт о списании по ф. ОС-4, инвентарная карточка ОС-6
02.01 01.09 Списание начисленной амортизации по выбывшему объекту ОС 24000
91.02 01.09 Списание остаточной стоимости ликвидируемого объекта 1000
10.05 91.01 Оприходованы материалы, полученные вследствие ликвидации объекта 3000 Накладная, приходный ордер
91.02 76.05 Списание расходов на работы по ликвидации объекта 500 Договор, акт приемки-сдачи выполненных работ
19.01 76.05 Выставлен НДС по ликвидационным работам 90
76.05 51 Оплачены со счета работы по ликвидации 590 Договор, выписки банка

Налоговые последствия ликвидации основных средств

В практике деятельности каждой организации возникают ситуации, когда то или иное оборудование необходимо ликвидировать. То, что остается от ликвидированного основного средства, не исчезает бесследно, а может быть использовано в хозяйственной деятельности организации, например, в качестве материалов для создания нового основного средства, или может быть продано как товары. В настоящей статье Л.К. Сомов, налоговый юрист, рассмотрит некоторые налоговые последствия ликвидации основных средств с дальнейшим использованием получаемых в результате такой ликвидации товарно-материальных ценностей.

Вначале скажем несколько слов о признании расходов при ликвидации основного средства. Если ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списываются на внереализационные расходы. Это следует из положений подпункта 8 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Другими словами, эти расходы связаны с первоначальными затратами организации на приобретение основного средства, которые «не успели» уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в качестве амортизационных отчислений, поскольку основное средство было ликвидировано.

Полученные материалы — в доход

В результате ликвидации основного средства налогоплательщик получает материалы. На основании подпункта 13 статьи 250 НК РФ материалы, полученные при ликвидации основных средств, должны учитываться в целях налогообложения как внереализационные доходы. Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следует иметь в виду, что величина таких доходов должна рассчитываться по рыночной стоимости материалов.

Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основного средства, по своей сути является внереализационным доходом, полученным в натуральной форме. Пункт 5 статьи 274 НК РФ устанавливает, что в таких ситуациях доход должен учитываться исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК (также читайте статью Е.В. Куликовой «Рыночные цены для целей налогообложения»). В данной норме содержатся как указания относительно корректировки цен по сделкам, так и правила определения рыночной цены. Поскольку в рассматриваемом случае доход возникает не в связи со сделкой, к нему применимы те положения, которые связаны с рыночной ценой.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, при оценке материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На это дополнительно ориентируют положения статьи 313 НК РФ, согласно которым основой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, производится исходя из их рыночной стоимости. Так, согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Поскольку, как было указано выше, налоговая база исчисляется на основе данных бухгалтерского учета, в налоговом учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, по нашему мнению, также должна производиться исходя из их рыночной стоимости. Следует иметь в виду, что налоговые органы придерживаются аналогичной позиции.

Подтверждением тому служит пункт 4 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Кроме того, Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 прямо указывает на то, что доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, должны оцениваться по рыночным ценам.

Сразу отметим, что отмена приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ Методических рекомендаций не свидетельствует о том, что позиция налоговых органов в рассматриваемом вопросе изменилась. Как известно, налоговая служба отказалась от практики открытой публикации методических рекомендаций. В настоящее время, насколько известно автору, аналогичные документы издаются ФНС России под грифом «для служебного пользования». Таким образом, можно с достаточно большой долей уверенности считать, что позиция налоговых органов в рассматриваемом вопросе не изменилась. Поэтому автор и далее будет использовать в том числе и нормы, изложенные в Методических рекомендациях.

Использованные материалы — в расход

Как уже было отмечено, ТМЦ, полученные после ликвидации одного основного средства, могут быть в дальнейшем использованы в хозяйственной деятельности организации. Эти материалы можно использовать, например, в производстве, или для создания нового основного средства.

Списание материалов в производство

Как было отмечено выше, в результате ликвидации основного средства отдельные его части образуют материальные ценности, которые учитываются в качестве дохода. Возможно ли при дальнейшем использовании полученных материалов, например в производстве, признать какие-либо расходы?

Налоговые органы считают, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Поскольку материальные ценности, полученные в результате ликвидации основного средства, не были приобретены, то соответственно их стоимость не может формировать расходы в целях налогообложения (письмо МНС России от 29.04.2004 № 02-05-10/33, письмо УМНС по г. Москве от 16.08.2004 № 26-12/53720). Кроме того, получение материальных ценностей при ликвидации основных средств фактически приравнивается налоговыми органами к безвозмездному получению материальных ценностей. По нашему мнению, приведенная позиция налоговых органов является необоснованной.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы представляют собой затраты налогоплательщика. Поскольку в налоговом законодательстве не определен термин «затраты», то, основываясь на статье 11 НК РФ, можно применять определение, содержащееся в законодательстве о бухучете. Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) расход — это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Несмотря на то, что приведенное понимание термина «расходы» в целях налогообложения прямо не закреплено в законодательстве о налогах и сборах, сформировавшаяся правоприменительная практика не видит иных более логичных и обоснованных способов трактовки этого термина. Если следовать логике налоговых органов, в частности, изложенной в письме МНС России от 29.04.2004 № 02-5-10/33, можно сделать вывод о том, что при использовании возвратных материалов в производстве у предприятия не происходит выбытия имущества. По нашему мнению, такая логика не соответствует принципам налогообложения прибыли.

Дело в том, что имущество, полученное в результате ликвидации основного средства, ранее поступило в распоряжение налогоплательщика и увеличило экономическую выгоду налогоплательщика, то есть образовало облагаемый налогом на прибыль доход. Ведь в соответствии с положениями пункта 13 статьи 250 НК РФ, товарно-материальные ценности, полученные при разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационным доходом. Между тем, согласно статье 41 НК РФ, доход — экономическая выгода, увеличение активов в денежной или натуральной форме.

Ранее позиция ФНС России была изложена в пункте 5.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса» (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 №БГ-3-02/729). В частности, в нем говорится о том, что порядок формирования стоимости материально-производственных запасов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 Методических рекомендаций. Итак, в пункте 5.3 Методических рекомендаций было указано, что при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. То есть закон прямо предписывает относить на расходы стоимость безвозмездно полученных основных средств, что опровергает логику письма МНС. Этот же принцип должен быть распространен, как утверждается в Методических рекомендациях, и на стоимость безвозмездно полученных ТМЦ.

В связи с этим считаем, что при дальнейшем выбытии материалов, которые были получены в свое время в результате ликвидации, в качестве расхода можно признать их рыночную стоимость.

С 1 января 2006 года ситуация в этом вопросе измениться (о других изменениях по налогу на прибыль читайте ). С вступлением в силу новой редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, на законных основаниях учитывается в составе материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Однако стоимость таких запасов определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ (в виде стоимости материалов полученных при демонтаже или разборке ОС и в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных при инвентаризации). Таким образом, данная норма позволяет учесть в составе материальных расходов только 24 % от стоимости излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Таким образом, изменения носят двойственный характер: с одной стороны они прямо закрепляют порядок отнесения к расходам стоимости имущества, полученного при ликвидации основных средств, с другой стороны — ограничивают налогоплательщика в размере отнесения к расходам такой стоимости.

Еще раз подчеркнем, что указанные изменения вступают в силу только с 1 января 2006 года. Считаем, что до этого момента налогоплательщик вправе признавать в составе расходов стоимость имущества, полученного в результате ликвидации основного средства, в полном объеме, руководствуясь при этом логикой, изложенной выше.

Использование материалов при создании нового основного средства

В случае, если материалы, полученные в результате ликвидации основного средства, были использованы налогоплательщиком на создание другого основного средства, стоимость этих материалов должна участвовать в формировании первоначальной стоимости. Такой вывод можно сделать на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ и пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. В связи с тем, что материальные ценности, полученные в результате ликвидации основного средства, фактически приравнены налоговыми органами к безвозмездно полученным материальным ценностям, считаем, что принцип определения первоначальной стоимости имущества, используемый в пункте 5.3. Методических рекомендаций, применим и в случае создания основного средства из материальных ценностей, полученных не безвозмездно, а в результате ликвидации основного средства.

Таким образом, стоимость материалов, полученных в результате ликвидации одного основного средства и используемых затем при создании другого основного средства, будет участвовать в формирования первоначальной стоимости нового основного средства и, соответственно, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль через амортизационные отчисления.

Ликвидация ОС и НДС

Теперь рассмотрим последствия ликвидации основного средства в части налога на добавленную стоимость. В частности, ответим на вопрос, нужно ли восстанавливать НДС на недоамортизированную часть ликвидируемого основного средства.

При приобретении основного средства суммы НДС, предъявленные продавцом, могут быть либо учтены в его стоимости (в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), либо приняты к вычету.

При этом налоговое законодательство предусматривает единственное основание восстановления сумм НДС, принятых к вычету. В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, восстановлению и уплате в бюджет подлежат суммы НДС, принятые к вычету или возмещению, если эти суммы подлежали включению в стоимость ОС в соответствии с НК РФ. Исходя из приведенной нормы, можно утверждать, что обязанности восстанавливать НДС пропорционально недоамортизированной стоимости основных средств налоговое законодательство не предусматривает, если основное средство приобреталось для операций, облагаемых НДС и фактически в них использовалось в течение определенного периода времени.

Такая позиция подтверждается и судебной практикой. В постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03 разъясняется, что при передаче имущества в уставный капитал создаваемого общества НДС не подлежит восстановлению в части недоначисленной амортизации, поскольку такой обязанности налоговым законодательством не предусмотрено. Президиум ВАС РФ указал, что право на вычет возникает при приобретении основного средства для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС, после принятия к учету основного средства в полном объеме. Иных условий, ограничивающих право на вычет, налоговое законодательство в этом случае не предусматривает. Как указал суд, рассматривая конкретное дело, НДС не подлежит восстановлению при изменении назначения имущества.

Указанная позиция президиума ВАС РФ в дальнейшем была подтверждена в Постановлении от 30.03.2004 № 15511/03 (подробнее читайте арбитражную практику). В нем суд подтвердил отсутствие обязанности восстанавливать НДС, принятый к вычету при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Президиум ВАС РФ дополнительно разъяснил, что право на вычет реализуется на основании надлежащих первичных документов в том периоде, когда имущество было приобретено, а не в периоде, когда имущество будет реализовано (использовано).

ФАС ДО в своем постановлении от 11.02.2004 № Ф03-А51/03-2/3665 также прямо указал на отсутствие обязанности восстановить обоснованно принятые к вычету суммы НДС при последующей ликвидации ОС. В постановлении ФАС ВВО от 23.05.2003 № А31-2989/15 суд указал, что при выбытии имущества в связи с хищением, принятый к вычету НДС не подлежит восстановлению по указанным выше причинам. Руководствуясь аналогичными мотивами, ФАС СЗО в Постановлении от 30.07.2003 № А56-38001/02 отметил, что ни одной нормой налогового законодательства не предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм НДС при выбытии или списании основных средств. ФАС ЦО в постановлении от 11.04.2005 по делу № А09-1305/04-15 указал, что при продаже не полностью самортизированного имущества восстанавливать НДС не надо.

Таким образом, обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету, при ликвидации основных средств законодательством не предусмотрена.

Как учесть расходы на ликвидацию недоамортизированного основного средства в налоговом учете?

Ликвидация основного средства происходит после окончания срока его полезного использования. Однако могут возникнуть ситуации, когда использовать недоамортизированное основное средство не возможно. Например, порча имущества в результате чрезвычайной ситуации, моральный или физический износ, не позволяющий дальнейшее использование основного средства в производстве, поломка без возможности восстановления и др. Все эти ситуации обязывают налогоплательщика вывести объект из эксплуатации и списать его.

Порядок учета расходов на ликвидацию

Затраты по ликвидации основного средства принимаются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким затратам относят:

  • затраты на демонтаж;
  • услуги подрядных организаций;
  • вывоз мусора и т.д.

Единовременное включение расходов на демонтаж возможно только в случае, если объект больше не будет использоваться (Письмо Минфина от 29.12.2009 № 03-03-06/1/828). Если демонтаж производится с целью перемещения на другое место, то сумма работ должна быть включена в стоимость основного средства.

Для списания имущества нужно создать приказ руководителя о ликвидации объекта основных средств.

Особенности формирования остаточной стоимости при полной ликвидации

Остаточная стоимость должна быть включена в состав расходов в зависимости от способа начисления амортизации по ликвидируемому объекту.

  1. При использовании линейного способа начисления амортизации остаточная стоимость основного средства единовременно в полном размере списывается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для зданий, сооружений и передаточных устройств 8-10 амортизационных групп применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ), следовательно, остаточная стоимость по этим объектам списывается единовременно в полном объеме (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
  2. Если налогоплательщик использует нелинейный метод, основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ: объект исключается из амортизационной группы на дату его ликвидации, однако начисление амортизации продолжается до окончания срока полезного использования по прежней схеме. Иными словами, при нелинейной амортизации уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль происходит постепенно через начисление амортизации (Письма Минфина России от 24.02.2014 № 03-03-06/1/7550, от 20.12.2010 № 03-03-06/2/217).

Амортизационную премию чиновники разрешают не восстанавливать, так как в данном случае отсутствует факт реализации имущества (Письмо Минфина России от 16.03.2009 №03-03-05/37, Письмо ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/232@).

Особенности формирования остаточной стоимости при частичной ликвидации

Применять нормы списания остаточной стоимости при полной ликвидации имущества на внереализационные расходы для частичной ликвидации неправомерно, потому что отсутствует условие вывода оборудования из эксплуатации (пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому разрешено списать остаточную стоимость имущества при нелинейном начислении амортизации для частичной ликвидации объекта на расходы единовременно (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.08.2011 № 03-03-06/1/503).

Определение даты признания расходов

Признание расходов должно происходить на определенную дату. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на день признания расходов по ликвидации объекта ОС. Такой датой может стать момент подписания акта о ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 11.09.2008 № 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 №03-03-06/1/454).

Акт ликвидации (списания) объекта ОС: основные требования

Для списания имущества можно использовать унифицированные формы №№ОС-4, ОС-4а, ОС-4б либо самостоятельно разработать локальный документ (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и обязательно закрепить форму в учетной политике организации. Если было принято решение о формирование внутренней формы документы, то рекомендуется включить в него следующие разделы (Письмо Минфина России от 21.10.2008 №03-03-06/1/592):

  • год создания объекта;
  • дата ввода в эксплуатацию;
  • первоначальная либо восстановительная стоимость имущества;
  • сумма амортизации;
  • количество капитальных ремонтов;
  • причины ликвидации;
  • возможность использования самого объекта, деталей или узлов;
  • дополнительная информация.

При отсутствии указанных выше пунктов в локальном акте у налоговых органов могут возникнуть обоснованные претензии.

Списание объекта без демонтажа

В Минфине считают, что списать объект без демонтажа возможно. Позиция чиновников следующая: списание имущества происходит в результате выбытия объекта согласно правильно оформленному акту ликвидации.

Подтверждать факт демонтажа не обязательно (Письмо Минфина России от 08.12.2009 №03-03-06/1/793).

Налоговые органы также считают, что данное условие не является обязательным и расходы на списание и суммы оставшейся амортизации можно включить во внереализационные расходы на основании акта ликвидации без демонтажа (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102338@).

Более ранняя позиция налоговиков отличалась от пояснений Минфина. Чиновники ФНС говорили о том, что без демонтажа ликвидировать объект невозможно. Налогоплательщик, не осуществивший разбор списанного основного средства, не имеет право списать расходы по ликвидации, амортизацию и остаточную стоимость на внереализационные расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 №16-15/033038).

Поскольку сотрудники ФНС выказывают неоднозначное решение по данному вопросу, рекомендуется все же учесть их пожелания и провести демонтажные работы. Если объект был утрачен, и организовать работы по его разбору невозможно, какие-либо работы по ликвидации последствий провести все же необходимо. Следует оформить их первичными документами. В таком случае у вас будут все основания для правомерной ликвидации имущества.

Частичная ликвидация основного средства

В некоторых случаях в сложных основных средствах, которые состоят из нескольких конструктивно сочленённых предметов, но числятся в бухгалтерском и налоговом учёте как единый инвентарный объект, возникает необходимость удалить более не нужный механизм без последующего его восстановления. Сам же объект при этом сохраняет свои функциональные способности и продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. Осуществляется это посредством частичной ликвидации объекта. Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится и в отношении недвижимого имущества, когда сносятся часть здания или пристройка к нему, непригодные для дальнейшего использования.

Документальное оформление
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают определения данному понятию. В Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) и НК РФ лишь упоминается, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.

Любому выбытию предшествует заключение комиссии о невозможности использования основного средства. Исходя из этого процесс частичной ликвидации объекта начинается с создания комиссии. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного основного средства либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

Если же в организации на постоянной основе существует комиссия, занимающаяся вопросами определения пригодности дальнейшего использования объектов основных средств, возможности и эффективности их восстановления, то именно её и целесообразно задействовать при частичной ликвидации.

В состав такой комиссии желательно включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (к примеру, бухгалтера по учёту основных средств), а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность данного объекта. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).

Комиссия после осмотра объекта, как и в случаях обычного списания объекта основных средств, с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию. При этом она, в частности (п. 77 методических указаний):
• выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации;
• принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств;
• составляет и подписывает акт о частичной ликвидации объекта основных средств и передаёт этот акт на утверждение руководителю организации.

Если в выбывающей части объекта либо в отдельных её узлах и деталях имеются цветные и драгоценные металлы, то комиссия обеспечивает и контролирует изъятие их для последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлечённых цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов.

Принятое комиссией решение надлежит зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств.

С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 11.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом. В этом случае они должны содержать обязательные реквизиты, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В то же время организации вправе продолжать использовать формы первичных учётных документов, приведённые в альбомах унифицированных форм.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 были утверждены унифицированные формы актов о списании отдельного объекта (форма № ОС-4), автотранспортных средств (форма № ОС-4а), группы объектов (форма № ОС-4б). Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передаётся в бухгалтерию, второй остаётся у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта, ведь, как было сказано выше, комиссия должна осуществлять контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств материальных ценностей, в том числе цветных и драгоценных металлов.

На основании акта, утверждённого руководителем организации, при использовании унифицированных форм первичных документов бухгалтерия осуществляет соответствующую запись о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке (форма № ОС-6) этого объекта либо в инвентарной книге учёта объектов основных средств (форма № ОС-6б) (п. 80 методических указаний). После утверждения акта руководителем организации издаётся приказ о частичной ликвидации объекта.

Выше приводилось, что в результате частичной ликвидации основных средств нередко остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Данные материалы принимаются к бухгалтерскому учёту по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10 (указанные формы утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100). При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Стоимость ликвидируемой части объекта
Выше приводилось, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость. Порядок определения указанной стоимости не установлен ни нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта, ни налоговым законодательством. В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно использовать один из нижеприведённых способов оценки ликвидируемой части объекта.

Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций её площадей — выводимой из эксплуатации и первоначальной.

Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем исходя из рассчитанной доли определяется первоначальная стоимость остающейся части основного средства и сумма амортизации, относящаяся к этой части, а также остаточная стоимость ликвидируемой части.

Пример 1
Организации принадлежит производственное здание общей площадью 900 кв. м. В связи с произошедшим в здании пожаром часть помещения площадью 72 кв. м была ликвидирована. Новая площадь помещений, 828 кв. м (900 – 72), после регистрации в БТИ указана в паспорте объекта недвижимости. Акт о частичной ликвидации объекта утверждён руководителем организации 24 января 2014 года. Первоначальная стоимость помещения составляла 12 600 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, — 6 111 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте амортизация по объекту начислялась линейным методом, срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учёту, — 200 месяцев (сумма ежемесячно начисляемой амортизации до момента частичной ликвидации — 63 000 руб. (12 600 000 руб. / 200 мес.)).
Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения равен 8 % (72 кв. м : 900 кв. м х 100 %). Исходя из этого первоначальная стоимость ликвидируемой части помещений составила 1 008 000 руб. (12 600 000 руб. х 8 %), сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, — 488 880 руб. (6 111 000 руб. ? 8 %).
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения организация уменьшает на указанные величины первоначальную стоимость здания и начисленную по нему амортизацию. Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском и налоговом учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, — 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации — 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость — 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).

При частичной ликвидации сложного объекта при известной стоимости всех отдельных предметов, входящих в его состав, определить стоимость выводимой части объекта будет не столь уж и сложно. Сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства берутся из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного предмета. Если же проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется (если это представляется возможным) на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учёту.

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, исходя из принятого способа начисления амортизации по объекту и срока полезного использования, которые были приняты при вводе основного средства в эксплуатацию, рассчитывается сумма начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточная стоимость.

Пример 2
В сложное основное средство входит конструктивно обособленный предмет стоимостью 1 560 000 руб. Данный предмет ликвидируется после 71 месяца эксплуатации объекта. Первоначальная стоимость основного средства — 9 984 000 руб., при его вводе в эксплуатацию был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 96 месяцев.
За время эксплуатации основного средства до момента частичной его ликвидации по нему начислена амортизация в сумме 7 384 000 руб. (9 984 000 руб. / 96 мес. х 71 мес.). Из неё на ликвидируемый предмет приходится 1 153 750 руб. (1 560 000 руб. : 96 мес. х 71 мес.).
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства после частичной его ликвидации составит 8 424 000 руб. (9 984 000 – 1 560 000), сумма начисленной амортизации — 6 230 250 руб. (7 384 000 – 1 153 750), остаточная стоимость — 2 193 750 руб. (8 424 000 – 6 230 250). Остаточная же стоимость ликвидируемого предмета при этом равна 406 250 руб. (1 560 000 – 1 153 750).

При частичной ликвидации основного средства возможно использование способа процентного отношения (письмо Минфина России от 27.08.08 № 03-03-06/1/479). Комиссия при принятии решения о списании части объекта основного средства вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к общей его стоимости, указав её в акте о частичной ликвидации объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Пример 3
Несколько изменим условие примера 2: при неизменности сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации 9 984 000 и 7 384 000 руб. комиссией установлена доля ликвидируемой части объекта в размере 15 % от его первоначальной стоимости.
Из общих сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации на ликвидируемую часть приходится соответственно 1 497 600 руб. (9 984 000 руб. х 15 %) и 1 107 600 руб. (7 384 000 руб. х 15 %).
После ликвидации части основного средства его первоначальная стоимость составит 8 486 400 руб. (9 984 000 – 1 497 600), сумма начисленной амортизации — 6 276 400 руб. (7 384 000 – 1 107 600), остаточная стоимость — 2 210 000 руб. (8 486 400 – 6 276 400), остаточная стоимость ликвидируемой части объекта — 390 000 руб. (1 497 600 – 1 107 600).

Если стоимость ликвидируемой части основного средства невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остаётся обратиться к услугам независимого оценщика. Но вместо оценки рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта оценщик в этом случае должен определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства либо долю, приходящуюся на эту часть.

Бухгалтерский учёт
Частичная ликвидация, как отмечено выше, является одним из частных случаев выбытия основных средств. Поэтому отражается она в бухгалтерском учёте в общем порядке.

Стоимость выбывающего основного средства, в нашем случае — стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании пункта 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует использовать при списании стоимости основного средства специальный субсчёт «Выбытие основных средств», открываемый к счёту 01 «Основные средства». В дебет этого субсчёта списывается доля первоначальной (восстановительной) стоимости, приходящаяся на ликвидируемую часть основного средства, в корреспонденции с субсчётом учёта основных средств. В кредит же субсчёта «Выбытие основных средств» списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта.

Выше приводилось, что при частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Они согласно пункту 79 методических указаний приходуются по текущей рыночной стоимости на дату частичной ликвидации объекта.
Доходы и расходы от выбытия части объекта в бухгалтерском учёте отражаются в том отчётном периоде, к которому они относятся. При этом они подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

После частичной ликвидации основное средство продолжает использоваться, стало быть, по нему следует начислять амортизацию. Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.

Стоимость основного средства после частичной ликвидации изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. Срок же полезного использования в силу абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) технико-экономических показателей функционирования объекта в результате проведённой реконструкции или модернизации. Возможность же изменения срока полезного использования при частичной ликвидации объекта нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не закреплена. Поскольку срок полезного использования не может быть изменён ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, то амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Продолжение примера 1
Уточним условие: за разборку ликвидируемой части производственного помещения сторонней организации было перечислено 54 870 руб., в том числе НДС 8370 руб., рыночная стоимость материалов, полученных при ликвидации, — 52 650 руб.
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения в бухгалтерском учёте организации осуществляются следующие записи:
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 1 008 000 руб. — списана первоначальная стоимость ликвидируемой части здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
— 463 680 руб. — списана начисленная сумма амортизации по выбываемой части объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
— 544 320 руб. (1 008 000 – 463 680) — в прочих расходах учтена остаточная стоимость выбываемой части здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
— 52 650 руб. — приняты к учёту МПЗ, полученные при ликвидации части здания;
Дебет 91-2 Кредит 60
— 46 500 руб. (54 870 – 8370) — учтены расходы по ликвидации части основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
—?8370 руб. — выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за услуги по разборке части здания.
Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, — 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации — 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость — 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
Здание на момент завершения работ по частичной его ликвидации эксплуатировалось 97 мес. (6 111 000 руб. / (12 600 000 руб. : 200 мес.)), оставшийся срок его эксплуатации — 103 мес. (200 – 97). Исходя из этого сумма амортизации в феврале по объекту составит 57 960 руб. ((5 969 880 руб. : 103 мес. х 1 мес.) = (11 592 000 руб. : 200 мес. х 1 мес.)):
Дебет 20 Кредит 02
—?57 960 руб. — начислена амортизация по производственному зданию.
Данная проводка будет повторяться ежемесячно по август 2022 года включительно (103 мес. (11 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 8)).

Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство. Амортизировать такой объект также необходимо до полного списания его стоимости на расходы либо до момента его выбытия.

В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учёте в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений — на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть. Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учёте, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после её завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Продолжение следует

ВАЖНО:

Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.

С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение. В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом.

При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35.

Организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.

Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство.

Леонид ИОФФЕ, аудитор

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *