Операционная аренда

Содержание

В чем разница между операционной и финансовой арендой?

Среди самых распространенных хозяйственных операций аренда занимает особое место. Поэтому и возникает множество вопросов связанных с этим понятием.

Важно знать, что этим термином обозначают договор, который основан на том, что арендодатель передает право распоряжаться и пользоваться своим объектом определенному лицу на время, согласованное и прописанное, за определенную плату в виде одноразового или многократного платежа. Основано на взаимовыгоде согласующих сторон.

Делиться на два типа: операционная и финансовая. Во избежание путаницы между ними, следует знать четкое определение и основные отличительные черты.

Сущность операционной аренды

Еще называют операционный лизинг. Данное понятие представляет собой договор, который базируется на использование собственности в рамках краткосрочной перспективы без получения права на ее владение. Ситуации, в которых ярко выражен данный тип: владелец бизнеса берет в пользование коммерческую собственность, авиакомпания арендует самолет или промышленное оборудование.

Есть множество причин, которые толкают на заключение именно такого типа соглашения. Связано это с определенными выгодами для обеих сторон. А также не предполагает непосредственный выкуп какого-либо арендованного объекта.

Принято делить на несколько видов:

  1. Арендованная коммерческая недвижимость, которая необходима для расширения бизнеса или производства.
  2. Арендованное оборудование, используемое в производстве.
  3. Арендование самолета или других летательных аппаратов.

Эти сделки имеют свои характерные особенности. Главной является временной промежуток пользования данными активами. Он может быть краткосрочным или средним, но не должен превышать срок эксплуатации лизинговой собственности. Применяется при разработке разовых проектов и не является системным явлением. Необходима для узкоспециализированных целей, которые выдвигает производство или бизнес.

Имеет следующие положительные аспекты в следующих ситуациях:

  • Если прибыль меньше от объекта аренды, который используется, чем стоимость имущества.
  • Имущество или оборудование может морально устареть за период использования.
  • Если предприниматель не видит необходимости в том, чтобы нагрузить баланс организации активами, которые считаются непрофильными.
  • Использование в единовременном проекте.
  • Потребность в дополнительных услугах, применяемых к собственности.

Финансовая аренда: основные черты

В некоторых источниках обозначается как финансовый лизинг или капитальная аренда. Сущность данного термина в том, что он обозначает покупку актива финансовой компанией или другим арендодателем с последующей сдачей заинтересованному клиенту на прописанный в договоре определенный промежуток времени.

Когда договор заключен, клиент с этого момента может использовать арендованный объект для своих целей с обязательным соблюдением условий пользования, которые оговорены договором. При этом есть право выкупить актив по остаточной стоимости, если были исполнены все оговоренные условия и произведена оплата за аренду.

Срок действия договора зависит от износа объекта, который может быть обусловлен различными факторами как природного, так и технического характера. Данный пункт оговаривается между клиентом и финансовой конторой. Обычно, такой тип договора имеет среднесрочный или долгосрочный срок действия. Особенностью соглашения является то, что лицо принимает на себя полную ответственность за эксплуатацию объекта связанную с финансовой стороной. При этом право собственности остается за владельцем.

Что общего между двумя понятиями?

Самой главной чертой, которая связывает два понятия, является то, что они относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. Международный бухгалтерский стандарт полностью отвечает за этот учет и ежегодно выпускает предписания для правильного оформления договора.

В обоих случаях клиентом выступает как физическое, так и юридическое лицо. Он может брать определенный объект во временное пользование согласно условиям, оговоренным в соглашении.

Не важно, какой характер будет нести контракт, финансовый или операционный, в любом случае арендатор отвечает за все риски связанные с объектом и может присвоить себе определенные выгоды от сделки. Также общим является и то, что право собственности остается за владельцем.

Разница между операционной и финансовой арендой

Финансовая отличается от операционной тем, что подразумевает практически полную передачу определенных рисков и выгод, которые возникают во время владения активом. Должны соблюдаться некие условия, которые отнесут договор именно к такому типу аренды:

  1. На конец срока аренды лицу передается право собственности на арендованный объект, обозначенные в договоре.
  2. У клиента есть право купить актив по стоимости, которая будет ниже справедливой на момент реализации данного права.
  3. При не передаче права собственности срок аренды должен распространяться на существенную долю экономического пользования объекта.
  4. Активы, которые сдаются в аренду, обладают специализированными особенностями, которыми пользуется предприниматель без применения к ним модификации.
  5. Лицо имеет право досрочно расторгнуть договор аренды, если убытки арендодателя переносятся на него.
  6. Арендатор владеет возможностью продлить договор аренды на последующий срок, при этом уровень платы должен быть ниже рыночной стоимости.

Если отсутствует передача всех рисков и выгод, договор можно считать операционным. Также для него будет характерным, если арендованный объект передается в собственность по истечению срока действия договора взамен на нефиксированную сумму, которая обозначит справедливую стоимость объекта на этот момент.

Операционная аренда

Актуально на: 22 мая 2018 г.

Содержание надлежащей учетной политики и состав информации, подлежащей раскрытию в отношении договоров аренды, в соответствии с МСФО установлены Международным стандартом финансовой отчетности 17 «Аренда». Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

МСФО 17 выделяет два типа аренды: операционная и финансовая. Что понимается под операционной арендой по МСФО и в чем ее отличие от финансовой, расскажем в нашей консультации.

Финансовая и операционная аренда

В МСФО 17 приведены следующие определения финансовой и операционной аренды.

Финансовая аренда — аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Соответственно, аренда, отличная от финансовой, именуется операционной.

Тип аренды определяется на дату начала арендных отношений, т. е. на более раннюю из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

В МСФО 17 больший акцент сделан на условия, при которых аренда признается финансовой. Соответственно, при невыполнении таких условий, аренда считается операционной.

Аренда операционная или финансовая: проверяем признаки

Напомним некоторые примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности ведут к признанию аренды как финансовой:

  • договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
  • арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права;
  • срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива, даже если права собственности не передаются;
  • на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
  • сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации;
  • у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
  • прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);
  • арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

В то же время, указанные признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Поэтому если иные факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

К примеру, операционной будет аренда, когда актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Или если договором аренды предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все риски и выгоды.

Об особенностях отражения операционной аренды в финансовой отчетности арендатора и арендодателя мы рассказывали в нашей консультации. При этом также отмечали, что с 01.01.2019 с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16 «Аренда» изменится порядок учета и отражения в отчетности операционной аренды.

>Операционный лизинг — определение, отличия от финансового лизинга и аренды

Что такое операционный лизинг?

Операционный лизинг подразумевает, что компания-лизингополучатель пользуется имуществом строго оговоренный срок, после завершения которого возвращает лизинговое имущество собственнику — лизингодателю.

Встает вопрос — в чем существенные отличия операционного лизинга от традиционной аренды?

В обои случаях одна сторона договора предоставляет другой определенный предмет (имущество) на определенный срок за денежное вознаграждение, а по окончании срока предмет аренды/лизинга возвращается арендодателю/лизингодателю. Сходство очевидно, но различия все же есть, хоть и очень тонкие.

Чем отличается операционный лизинг от классической аренды?

Для начала определим общее для обоих понятий — право собственности на имущество сохраняется за арендо- и лизингодателем. Однако, при финансовом формате право собственности может переходить к получателю в конце срока лизинга, если это зафиксировано в договоре.

Основные отличия — в образовании стоимости услуги. Традиционно, стоимость аренды определяется классическим соотношением спроса и предложения. Цена операционного лизинга учитывает все расходы собственника и его прибыль.

Таблица 1. Отличия операционного лизинга от аренды.

Параметр Лизинг Аренда
Объект Предмет, который специально приобретался для определенного клиента или с целью последующей сдачи в лизинг Предмет выбирается из того, что имеется в наличии у компании-арендодателя
Обслуживание Входит в стоимость услуг Не входит
Стоимость услуги Обходится дороже Дешевле
Срок действия Короче, чем эксплуатационный срок Короткий
Перечень документов Комплект документов, которые подтверждают платежеспособность лизингополучателя Минимальный список документов

Сравниваем операционный лизинг и финансовый

Ключевая задача лизинговой компании, которая оформляет технику и оборудование в операционный лизинг — за минимальный срок погасить максимальную часть расходов на его получение.

Цель полностью окупить издержки не стоит. Главное, чтобы после окончания срока контракта лизинга собственник (лизингодатель) получил предмет лизинга с уменьшенной стоимостью и пригодный для будущей эксплуатации. Тогда предмет лизинга можно продать с гарантированной прибылью. В итоге, источник прибыли лизингодателя — выплаты по договору лизинга и сам ликвидный объект со значительной остаточной стоимостью.

Таблица 2. Отличия операционного лизинга от финансового.

Параметр Операционный лизинг Финансовый лизинг
Собственность Принадлежит лизингодателю, по окончании срока лизинга предмет лизинга возвращается компании-собственнику. Принадлежит лизинговой компании, по окончании срока контракта переходит получателю.
Налог на прибыль Признаются лизинговые платежи. Однако присутствуют риски начисления ускоренной амортизации по лизинговому имуществу четвертой группы. Признаются лизинговые платежи и выкупная стоимость. Если выкупная стоимость меньше 100 тыс. рублей, налог списывается единовременно как материальный расход.
Налог на добавленную стоимость, НДС По платежам за лизинг налог полностью принимается к вычету. По платежам за лизинг и выкупную стоимость налог полностью принимается к вычету.

Выгода от операционного лизинга

Лизингодатель отвечает за техническое обслуживание оборудования и машин, поэтому данный вид финансирования выгоден, когда компания приобретает сложную современную технику. К таким объектам относят:

  • Автомобили и транспортные средства;
  • Авиационная техника;
  • Строительная техника.

Преимущества операционного лизинга

  • Минимальные требования к компании-лизнгополучателю по сравнению с банковским кредитованием;
  • Оптимальный вариант для компаний, которые работают в сезонном режиме;
  • Расторгнуть договор можно в любой момент, если он становится невыгодным, если такое условие предусмотрено договором;
  • Включен полный сервис. Лизингополучателя не касаются многие проблемы, связанные с обслуживанием предмета лизинга.

Недостатки операционного лизинга

Стоимость более высокая по сравнению с финансовым лизингом, так как она состоит из:

  • Цены на дополнительные услуги (оформление страхования, обслуживания);
  • Компенсационной стоимости рисков потери объектом своих качеств;
  • Амортизационных отчислений.

Особенности лизинга авто

Автомобили и другие транспортные средства чаще всего становится объектом лизингового контракта. Причины очевидны — доступность и широчайшее разнообразие коммерческих предложений. Компании, особенно крупные, часто берут машины премиального класса в лизинг, что позволяет не изымать серьезных сумм из оборота на покупку, регистрацию и техобслуживание транспортных средств.

Также услугами лизинговых компаний пользуются парки такси, компании автопроката, грузоперевозчики, предприятия, специализирующиеся на маршрутном транспорте. Выгоды от операционного лизинга автомобилей очевидны:

  • Быстрое оформление — как правило до 3-х дней;
  • Дешевая стоимость владения и обслуживания авто, если сравнивать с кредитом и покупкой за наличные;
  • Уменьшение налогооблагаемой базы за счет отнесения лизинговых платежей в затраты;
  • Модернизация технического парка с наименьшими затратами;
  • Полное отстранение от решения вопроса продажи б/у машин.

Операционный лизинг — это долгосрочная аренда, но с определенными особенностями. Он обходится дороже, чем финансовый формат, но его применение оправдано скоростью оформления, удобством для лизингополучателя.

Применение СГС «Аренда» в образовательном учреждении

Кравченко Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года начали действовать первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее – СГС). Некоторые из них проявят себя впоследствии, а начало применения СГС «Основные средства» и «Аренда» уже ознаменовалось масштабными изменениями. О новом в учете арендных отношений расскажем в статье.

К нам это относится?

Самый первый вопрос, который задают себе бухгалтеры при переходе к стандартам: распространяют ли они свое действие именно на наше учреждение? Ответ содержат сами стандарты.

Тут мы сделаем небольшое отступление и отметим, что, в отличие от имеющихся инструкций по учету, стандарты прекрасно структурированы и их структура идентична, сфера применения любого стандарта раскрывается в разд. I «Общие положения».

Непосредственно СГС «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 СГС «Аренда»). Отношения же, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций), не классифицируются в качестве объектов учета аренды (п. 10 СГС «Аренда»).

Еще одно уточнение об ограничении применения СГС «Аренда» приведено в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464: к отношениям, возникающим при передаче имущества в безвозмездное пользование без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, положения СГС «Аренда» не применяются.

Такими отношениями в учреждениях образования могут быть передача в безвозмездное пользование медицинскому учреждению части площади учреждения для организации работы медицинского кабинета, передача иной организации помещения столовой для организации горячего питания, при этом обязанности по содержанию имущества, в том числе по возмещению коммунальных расходов, не передаются. Специалисты Минфина уточняют: стандарт не применяется в случаях безвозмездной передачи имущества, осуществленной в целях соответствия услуги, оказываемой учреждением, установленным стандартам качества. Например, в тех же учреждениях образования действуют санитарные нормы обеспечения детей питанием, для этой цели помещение и оборудование столовой передаются в безвозмездное пользование. По мнению ведомства, такие отношения не подпадают под действие СГС «Аренда».

Прочая передача (получение) имущества в возмездное или безвозмездное пользование – банкомат или платежный терминал в холле учреждения, аптека или киоск с канцелярскими товарами – должны отражаться в бухгалтерском учете по правилам стандарта.

Какой может быть аренда в образовательном учреждении?

Все виды арендных отношений, в том числе безвозмездного пользования, классифицируются в стандарте как отношения операционной и финансовой аренды. Согласно имеющимся разъяснениям объекты учета, пользование которыми предполагает длительный характер, сопоставимый со сроком службы самого имущества, общая сумма арендных платежей по которым сопоставима со стоимостью передаваемого имущества, передача права собственности на которые происходит по истечении срока аренды, являются объектами учета финансовой аренды.

Полный список признаков финансовой аренды приведен в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464, но даже из перечисленных трех очевидно, что обычное образовательное учреждение, созданное в форме бюджетного или автономного учреждения, с правом оперативного управления на переданное ему недвижимое и особо ценное движимое имущество арендодателем финансовой аренды быть просто не может, поскольку не является собственником имущества. По тем же причинам и казенное образовательное учреждение не может быть арендодателем финансовой аренды.

Право собственности, право распоряжения имуществом имеют специальные органы – департаменты, комитеты по управлению имуществом, и образовательные учреждения ими не являются.

Что же касается возможности образовательного учреждения быть арендатором в отношениях финансовой аренды, теоретически она существует, но практически не встречается.

Итак, сделаем первый вывод: у обычного образовательного учреждения все отношения по приему-передаче имущества в возмездное или безвозмездное пользование будут отношениями по операционной аренде.

Отсюда вытекает второй, не менее важный вывод: показатели аналитической группы «Инвестиционная недвижимость» счета 0 101 00 000 «Основные средства» у образовательного учреждения отсутствуют.

Напомним, эта группа учета 0 101 30 000 добавлена в план счетов с 2018 года и описывается в СГС «Основные средства». Инвестиционной недвижимостью признается объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи. Иными словами, имуществом, предназначенным исключительно для передачи в аренду, распоряжаются опять же департаменты и комитеты по управлению имуществом, и только у таких специализированных учреждений будут формироваться показатели по счету 0 101 30 000 «Инвестиционная недвижимость».

Объекты учета операционной аренды

СГС «Аренда» вводит совершенно новый вид объекта учета – право пользования имуществом, учитываемое на балансовых счетах. На момент написания статьи редакция Инструкции № 157н, в которую уже были бы включены эти счета, еще отсутствовала, и пока будем руководствоваться имеющимися разъяснениями. Обобщим все изменения в таблице.

Объекты операционной аренды у арендатора

Объекты операционной аренды у арендодателя

Право пользования имуществом: новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества: соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»

Обязательства по уплате арендных платежей: балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»

Информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды), а именно соответствующие забалансовые счета:

– 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
– 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»

Амортизация права пользования имуществом: новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта): соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно):

– соответствующие счета аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства»;
– счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»;
– счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»

Доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно):

– соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»;
– счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Новый термин «условные арендные платежи» обозначает платежи по возмещению затрат на содержание имущества, полученного в аренду, в том случае, когда пользователь имущества не заключает договор содержания имущества от своего имени, а возмещает эти затраты арендодателю. Сам по себе данный объект учета не является новым, новое в нем только название.

У арендодателя доходы по условным арендным платежам обособляются новым аналитическим счетом учета – 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», и в начислении доходов используется новый код КОСГУ – 135 «Доходы по условным арендным платежам».

Правила перехода

СГС «Аренда» применяется с 1 января 2018 года, и новые отношения по аренде будут отражаться в бухгалтерском учете по новым правилам. А как быть с договорами аренды (безвозмездного пользования), которые заключены до этой даты и в 2018 году продолжают свое действие? Ответ на этот вопрос, в том числе описание всех необходимых действий, содержится в Методических указаниях, доведенных Письмом Минфина РФ № 02-07-07/83463.

Рассмотрим их подробнее только в части операционной аренды по соображениям, изложенным выше.

Действия, общие для арендатора и арендодателя:

1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).

2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).

3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).

Как определить оставшиеся сроки и суммы? Из условий договора аренды. Например, учреждение заключило договор аренды 1 сентября 2017 года сроком на 11 месяцев и ежемесячной суммой арендных платежей 5 000 руб. По состоянию на 1 января 2018 года оставшийся срок – 7 месяцев (11 – 4), а сумма обязательств – 35 000 руб.

4. Составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

У арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 111 40* 000

0 401 30 000

Признан объем обязательств по оплате арендных платежей (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 401 30 000

0 302 24 000

* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.

У арендодателя будут сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Признана дебиторская задолженность по расчетам с пользователями имущества по арендным платежам (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 205 21 000

0 401 30 000

Признан объем ожидаемого дохода от арендных платежей (в сумме за оставшийся срок действия договора аренды)

0 401 30 000

0 401 40 121

Учет арендных отношений в 2018 году

Для вновь заключаемых договоров аренды порядок признания объектов аренды будет примерно таким же, и дальнейшие действия по учету не различаются для старых и новых договоров.

У арендатора будут сделаны такие записи:

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в сумме договора аренды)

0 111 40 351

0 302 24 730

Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

0 109 00 224
0 401 20 224

0 104 40* 451

Начислены условные арендные платежи

0 109 00 000**
0 401 20 000

0 302 00 000

Прекращено право пользования имуществом при прекращении арендных отношений:

– в сумме договора, если аренда прекращается по сроку

0 104 40 451

0 111 40 451

– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно объем задолженности по арендным платежам, который не будет исполняться по причине расторжения, равный остаточной стоимости права пользования, отражается методом «красное сторно»

0 104 40 451
0 111 40 451

0 111 40 451
0 302 24 730

* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.

** По всем видам принимаемых затрат.

У арендодателя передача имущества в аренду отражается операцией внутреннего перемещения: дебет счета 0 101 00 310 / кредит счета 0 101 00 310 – в сумме балансовой стоимости передаваемого имущества, а также изменением материально ответственного лица (им становится руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект в пользование).

Если в аренду передается часть объекта, например здания, то записи внутреннего перемещения не производятся, но и в том и в другом случае информация о передаче объекта в пользование отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Одновременно увеличиваются показатели счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» в балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование.

Многие учреждения задают вопрос: как определить балансовую стоимость переданного имущества, если это часть инвентарного объекта? Методические указания не содержат прямого ответа на поставленный вопрос, но было бы логичным рассчитать стоимость части объекта пропорционально его общей балансовой стоимости, например по площади, и закрепить такой способ оценки в учетной политике.

Другие операции у арендодателя покажем в таблице.

Дебет

Кредит

Признаны предстоящие доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды

0 205 21 560

0 401 40 121

Признаны доходы текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно или в соответствии с графиком арендных платежей)

0 401 40 121

0 401 10 121

Признаны доходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества)

0 205 35 560

0 401 10 135

Скорректированы начисленные ранее доходы будущих периодов от предоставления права пользования активом в случае досрочного расторжения договора аренды в оставшейся сумме платежей методом «красное сторно»

0 205 21 560

0 401 40 121

Окончание или досрочное расторжение договора аренды означают и возврат имущества, при котором обязательна инвентаризация. Ее проводит комиссия стороны, принимающей имущество, с участием представителей стороны передающей. Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные пользователем (арендатором) имущества за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.

Возврат имущества будет отражаться также операцией внутреннего перемещения, если она совершалась первоначально, и уменьшением показателя счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

При передаче имущества в операционную аренду обязанность начисления амортизации на него остается за балансодержателем, бухгалтерские записи этой операции остаются неизменными, равно как и выбранный метод начисления амортизации и норма амортизационных отчислений:

Дебет счета 0 109 00 271 «Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или счета 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит счета 0 104 00 410 «Амортизация»

Учет санкционирования в арендных отношениях

Если в учете признана кредиторская задолженность по арендным платежам, значит, должны быть приняты обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, а у арендодателя доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.

Обязательства и доходы длительных арендных отношений будут отражаться на соответствующих аналитических счетах:

  • 10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;

  • 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)»;

  • 30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)»;

  • 40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;

  • 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)».

Пример.

Бюджетное учреждение арендует помещение у другого бюджетного учреждения. Договор заключен на два года с 1 марта 2018 года с ежемесячной платой в сумме 10 000 руб. Договор заключался у единственного поставщика.

В момент заключения договора в учете обоих учреждений сделаны записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

У арендатора

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода (10 мес. 2018 года)

0 506 10 224

0 502 17 224

100 000

Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год

0 502 17 224

0 502 11 224

100 000

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)

0 506 20 224

0 502 27 224

120 000

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года)

0 502 27 224

0 502 21 224

120 000

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 506 30 224

0 502 37 224

20 000

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 502 37 224

0 502 31 224

20 000

У арендодателя

Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года

0 507 10 121

0 504 10 121

100 000

Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 20 121

0 504 20 121

120 000

Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 30 121

0 504 30 121

20 000

Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.

Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.

Учет отношений по передаче имущества в безвозмездное пользование

Несмотря на то, что СГС «Аренда» действует и при передаче в безвозмездное пользование, учет таких отношений отличается и регулируется разд. IV «Особенности отражения объектов учета аренды по справедливой стоимости» СГС «Аренда».

Во-первых, право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть. Признание актива по справедливой стоимости (п. 27 СГС «Аренда») предполагает расчет суммы договора по ставкам арендной платы, определенным в соответствии с нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти публично-правового образования.

Получение имущества в безвозмездное пользование признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом и подлежит обособлению на счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Так же как и в случае возмездного пользования, актив амортизируется в течение срока его полезного использования с одновременным признанием доходов будущих периодов в составе текущих.

У ссудополучателя будут сделаны такие записи:

Операционная и финансовая аренда

Аренда — это договорные отношения, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право на использование актива в течение согласованного срока. Разделить эти договорные отношения на финансовую и операционную аренду призван IAS 17 «Аренда», который определяет порядок учета объектов аренды и правила раскрытия финансовой информации в отчетности арендаторов и арендодателей.

Основные определения

Аренда — это договорные отношения, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату право на использование актива в течение согласованного срока.

Все виды арендных отношений подразделяются на финансовую и операционную аренду.

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению и использованию актива.

Операционная аренда — это все прочие виды аренды, отличные от финансовой.

Классификация аренды на финансовую и операционную не зависит от передачи права собственности на актив арендатору.

Срок аренды — это период, на который арендатор обязался взять в аренду актив и в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, включая любые дополнительные сроки, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее.

Начало аренды — это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора аренды или дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива.

На дату начала аренды стороны должны классифицировать аренду — от этого будут зависеть порядок учета дальнейших операций и их раскрытие в финансовой отчетности.

Минимальные арендные платежи — платежи в течение всего срока аренды, которые арендатор будет обязан выплатить вместе с:

  1. любыми дополнительными суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;
  2. любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором, или третьей независимой стороной, например страховой компанией.

Гарантированная ликвидационная стоимость — это часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, которая гарантируется арендатором или стороной, связанной с арендатором, или третьей независимой стороной.

Ликвидационная стоимость — это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации арендуемого актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы арендуемый актив уже достиг конца срока полезного использования.

Первоначальные прямые затраты — дополнительные издержки помимо стоимости арендуемого актива, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, кроме случаев, когда такие затраты несут арендаторы, являющиеся производителями или дилерами.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами (по сути, рыночная стоимость актива).

Валовые инвестиции в аренду — это сумма минимальных арендных платежей, полученных арендодателем при финансовой аренде и негарантированной ликвидационной стоимости объекта аренды.

Чистые инвестиции в аренду — это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход — это разница между суммой валовых инвестиций в аренду и суммой чистых инвестиций в аренду.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, — это ставка дисконтирования, при которой на начало срока аренды выполняется равенство:

———————————————¬
¦Общая дисконтированная стоимость минимальных¦
¦ платежей для арендодателя ¦
¦ + ¦
¦ ликвидационная стоимость ¦
L———————————————
=
———————————————¬
¦ Справедливая стоимость объекта аренды ¦
¦ + ¦
¦ первоначальные прямые затраты арендодателя ¦
L———————————————

Приростная ставка процента на заемный капитал — это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок, при том же обеспечении и в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата — это часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с временем, например будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента.

Классификация аренды

Правильная классификация договора аренды имеет большое значение, поскольку принципы отражения операционной и финансовой аренды в финансовой отчетности арендатора и арендодателя имеют существенные отличия.

Финансовая аренда предполагает, что в существенной степени происходит переход рисков и выгод владения объектом аренды, т.е. рисков из-за порчи или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока экономической службы и повышения его стоимости или реализации его остаточной (ликвидационной) стоимости.

Операционная аренда не влечет за собой существенного переноса рисков и выгод владения объектом аренды.

Аренда обычно классифицируется как финансовая при наличии следующих признаков:

  • к концу срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;
  • арендатор получает право купить объект аренды по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости, и на начало срока аренды использование им этого права представляется достаточно вероятным;
  • срок аренды составляет значительную часть срока полезной службы актива (даже если право собственности не передается);
  • на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;
  • арендованные активы носят такой специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;
  • при расторжении арендатором договора аренды на него ложатся все связанные с этим убытки;
  • прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды);
  • арендатор имеет возможность продлить аренду на последующий период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

Для признания аренды как финансовой необходимо, чтобы взаимоотношения арендатора и арендодателя удовлетворяли большинству перечисленных признаков.

Классификация договоров аренды активов, имеющих неограниченный срок службы, имеет некоторые особенности. Земля имеет неопределенный срок службы, поэтому если по окончании срока аренды не предполагается передача арендатору права собственности, то аренда земли обычно классифицируется как операционная. Кроме этого:

  • при аренде земли вместе с расположенными на ней зданиями и сооружениями в целях классификации аренды земля и здания рассматриваются как отдельные объекты;
  • если по окончании аренды право собственности на оба объекта перейдет к арендатору, то земля и здания классифицируются как объекты финансовой аренды;
  • если арендные платежи не могут быть надежно распределены между зданиями и земельными участками (при одновременной аренде), то вся аренда классифицируется как финансовая (либо операционная — если очевидно, что оба объекта переданы в операционную аренду);
  • при одновременной аренде земли и зданий, если сумма, по которой первоначально признана земля, является несущественной, земля и здания могут учитываться как одно целое и классифицироваться как объекты финансовой и операционной аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендаторов Финансовая аренда

При первоначальном признании финансовой аренды необходимо учитывать следующие особенности:

  • на начало срока аренды арендаторы обязаны признавать в финансовой отчетности арендованные активы в корреспонденции с обязательством по финансовой аренде в сумме, равной наименьшей из следующих величин:
  • справедливой стоимости арендованного имущества;
  • дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (МАП) (поступлений, гарантированных в рамках договора аренды);
  • при расчете дисконтированной стоимости МАП применяется процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, или, при невозможности ее определения, приростная ставка процента на заемный капитал;
  • при признании объекта аренды любые первоначальные прямые затраты арендатора включаются в его первоначальную стоимость и подлежат амортизации;
  • долгосрочная и краткосрочная части обязательства по финансовой аренде в отчетности должны быть представлены раздельно.

Последующая оценка и отражение в учете финансовой аренды предполагают следующее:

  • минимальные арендные платежи подлежат распределению между стоимостью арендованного актива и расходами по финансовой аренде. Таким образом, каждый арендный платеж включает две составляющие: капитальную составляющую, которая уменьшает величину кредиторской задолженности перед арендодателем, и процентную составляющую, являющуюся расходом текущего отчетного периода;
  • процентная составляющая минимальных арендных платежей за отчетный период подлежит отражению в отчете о прибыли и убытках в качестве расходов по финансовой деятельности;
  • объект финансовой аренды подлежит амортизации. Если нет обоснованной уверенности в том, что в конце срока аренды к арендатору перейдет право собственности на объект аренды, срок амортизации выбирается как наименьший из срока финансовой аренды и срока экономической службы арендованного актива. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, и соответствовать IAS 16 «Основные средства»;
  • объект аренды, отраженный в составе внеоборотных активов, подлежит тестированию на обесценение в соответствии с требованиями IAS 36 «Обесценение активов».

В финансовой отчетности арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

  • чистую балансовую стоимость на отчетную дату для каждой группы арендованных активов;
  • соотношение между общей суммой будущих МАП на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью, в том числе для каждого из периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;
  • общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по договору субаренды;
  • общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу определения условной арендной платы; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках на систематической основе в течение срока аренды. При этом, как правило, расходы в виде таких арендных платежей распределяются равномерно в течение срока аренды либо на иной систематической основе, более наглядно показывающей временной график получения выгод от использования актива.

Арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию в своей финансовой отчетности для операционной аренды:

  • общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • общую сумму будущих платежей по субаренде, получение которых ожидается по неаннулируемым договорам операционной субаренды;
  • платежи по аренде и субаренде, признанные расходом (доходом) за отчетный период с раздельным представлением минимальных арендных платежей и платежей по субаренде;
  • общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу определения условной арендной платы; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендодателя Финансовая аренда

При первоначальном признании финансовой аренды необходимо учитывать следующее:

  • на начало срока аренды арендодатели обязаны признавать в финансовой отчетности выбытие объекта аренды в корреспонденции с дебиторской задолженностью арендаторов в сумме чистых валовых инвестиций (дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей);
  • в результате финансовой аренды существенная доля всех рисков и преимуществ, связанных с владением арендованным активом, передается арендатору, однако право собственности на арендованный актив может и не передаваться.

Последующая оценка и отражение финансовой аренды предполагают следующее:

  • признание дохода арендодателя должно производиться на систематической и рациональной основе. Принцип распределения дохода в течение срока аренды обычно основывается на системе, учитывающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду. При этом каждый арендный платеж состоит из капитальной и процентной составляющих. Капитальная составляющая уменьшает задолженность арендатора за объект аренды;
  • процентная составляющая минимальных арендных платежей за отчетный период подлежит отражению в отчете о прибыли и убытках в качестве дохода по финансовой деятельности;
  • арендодатель может нести затраты, связанные с подготовкой и заключением арендных соглашений. Такие затраты подлежат включению в стоимость объекта аренды и увеличивают сумму дебиторской задолженности.

В финансовой отчетности арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

  • сверку между суммой валовой инвестиции в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату. Эти показатели должны раскрываться раздельно для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • неполученный финансовый доход;
  • изменение негарантированной ликвидационной стоимости, если это является доходом (убытком) арендодателя;
  • резерв на обесценение дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам;
  • условную арендную плату, являющуюся доходом арендодателя;
  • описание условий существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
  • Доход от операционной аренды отражается в составе доходов на равномерной основе на протяжении всего срока аренды, за исключением случаев, когда распределение на другой основе более реально отражает поступление выгод от объекта аренды.
  • Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, отражаются в составе расходов арендодателя.
  • Первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров аренды, подлежат включению в первоначальную стоимость передаваемого в аренду актива.
  • В отношении передаваемых в аренду активов действует та же амортизационная политика, что и для других амортизируемых активов. Сумма амортизации рассчитывается в соответствии с IAS 16 и IAS 38.
  • Кроме того, в отношении указанных активов необходимо проводить тест на обесценение, то есть применять IAS 36.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию для операционной аренды:

  • будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды раздельно для каждого из следующих периодов: не позднее одного года; после года, но не более 5 лет; после 5 лет;
  • условную арендную плату, являющуюся доходом арендодателя;
  • описание условий существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Операции продажи с обратной арендой

Операции продажи с обратной арендой предполагают передачу права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой права на его использование на условиях аренды. Целью таких сделок является привлечение дополнительного финансирования. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы и должны рассматриваться совместно. Порядок учета операций с обратной арендой зависит от типа аренды.

Учет при обратной финансовой аренде

При продаже с обратной финансовой арендой риски и преимущества владения не переходят и остаются у арендатора. Как правило, эта операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, при этом актив выступает в роли обеспечения. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью актива не может быть признано доходом в финансовой отчетности продавца-арендатора. Сумма этого превышения является доходом будущих периодов и признается в течение срока аренды на равномерной основе.

Учет при обратной операционной аренде

Если операция продажи с обратной арендой классифицируется как операционная аренда и осуществлена по справедливой стоимости, то такая операция является обычной продажей. Прибыль или убыток признается немедленно.

Требования к раскрытию информации арендаторами и арендодателями в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой.

Методология проведения расчетов по договорам аренды и их отражение в финансовой отчетности арендатора

IAS 17 устанавливает правила для осуществления расчетов арендатора (лизингополучателя) по арендным платежам по договорам финансовой аренды (лизинга) в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Особенности классификации договоров аренды

Стандарт классифицирует договоры аренды в зависимости от экономического содержания сделки. Как при финансовой, так и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одного предприятия к другому за вознаграждение, что приводит к определенным трудностям при их классификации.

Арендные платежи. Процентная составляющая

На протяжении срока финансовой аренды арендатор выплачивает арендные платежи, каждый из которых состоит из двух слагаемых: капитальной и процентной составляющих.

Капитальная составляющая — это взятый в займы капитал, или справедливая стоимость имущества.

Процентная составляющая — это проценты за пользование займом.

В международной практике учета начисление процентов по лизингу происходит на неравномерной основе. Чем больше непогашенная сумма долга, тем больше уплачиваемые за него проценты.

Методы расчета процентной составляющей

Для расчета процентной составляющей могут использоваться:

  1. актуарный метод (основанный на процентной ставке);
  2. кумулятивный метод.

При сравнительном расчете процентной составляющей актуарным и кумулятивным методами разница, как правило, является несущественной.

Актуарный метод

Основой актуарного метода расчета процентов являются непогашенная сумма основного долга и ставка внутренней доходности проекта. Ставка внутренней доходности проекта — это норма прибыли, которая дисконтирует чистую текущую стоимость обязательства до нуля. Арендатор начисляет расходы по процентам по аренде, погашает их и частично погашает основную сумму долга.

Если первый арендный платеж сделан после получения и начала использования актива, то необходимо:

  1. определить непогашенную сумму долга;
  2. определить процентную составляющую арендного платежа путем умножения непогашенной суммы долга на ставку внутренней доходности;
  3. прибавить к непогашенной сумме долга процентную составляющую и вычесть арендный платеж в данном периоде, в результате чего определится новое значение непогашенной суммы долга на новый период.

Если условия договора предусматривают передачу актива после осуществления первого платежа, то необходимо:

  1. определить непогашенную сумму долга;
  2. вычесть из непогашенной суммы платежа арендный платеж за данный период;
  3. определить процентную составляющую платежа путем умножения непогашенной суммы долга (за вычетом арендного платежа за данный период) на ставку внутренней доходности;
  4. прибавить к непогашенной сумме долга (за вычетом арендного платежа за данный период) процентную составляющую, в результате чего определится новое значение непогашенной суммы долга на новый период.

Кумулятивный метод

Расчет процентной составляющей кумулятивным методом основан на вычислении коэффициентов, отражающих величину процентной составляющей в каждом арендном платеже.

  1. Определяется количество арендных платежей, содержащих процентную составляющую.

В состав всех арендных платежей, выплачиваемых в конце периода, входит процентная составляющая. Если первый арендный платеж сделан после получения и начала использования актива, то процентная составляющая в этом платеже равна нулю.

  1. Вычисляется сумма номеров арендных платежей по формуле:

S = N x (N + 1) / 2,

где S — сумма номеров арендных платежей,

N — количество арендных платежей (если первый платеж сделан после получения и начала использования актива, то количество платежей уменьшается на единицу).

  1. Рассчитывается общая сумма процентной составляющей путем вычитания стоимости объекта лизинга из общей суммы договора.
  2. Производится расчет процентной составляющей каждого платежа по формуле:

количество оставшихся платежей
на каждый период, имеющих
процентную составляющую общая сумма
—————————— x процентной составляющей.
общая сумма платежей (S)

Применение кумулятивного метода на практике возможно только в случае, когда все арендные платежи имеют одинаковое значение, что ограничивает его использование.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора Первоначальное признание

При первоначальном признании арендатор должен отразить объект, полученный в аренду, в составе собственных активов, как правило, основных средств. Стоимость актива в бухгалтерском балансе арендатора должна соответствовать справедливой стоимости актива, при этом должны учитываться требования IAS 36 «Обесценение активов».

При отражении актива в финансовой отчетности показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей перед арендодателем. В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора, связанные с активом, включаются в его стоимость.

Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.

Оценка в последующие отчетные периоды

Все арендные платежи, произведенные в отчетном периоде, подлежат разделению на часть, относящуюся к финансовым расходам по аренде, и часть, уменьшающую сумму обязательства перед арендодателем. Финансовые расходы (процентная составляющая) признаются в составе прочих расходов отчета о прибыли и убытках в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды. Как правило, в начале срока аренды проценты составляют большую часть платежей. По мере завершения договора аренды доля выплат основной суммы долга повышается, а доля процентов сокращается.

Финансовая аренда приводит к возникновению дополнительных расходов по амортизации арендованного актива. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности арендатора.

В отношении операций финансовой аренды арендатор должен раскрывать в финансовой отчетности следующую информацию:

  1. чистую балансовую стоимость арендованных активов (по каждой группе активов) по состоянию на отчетную дату;
  2. общую сумму финансовых расходов по договору аренды;
  3. общую сумму обязательства перед арендодателем.

Примеры применения актуарного и кумулятивного методов

Пример 1. Расчет процентных платежей при выплате в конце периода.

Компания Н заключила договор финансовой аренды 1 января 2003 г. Условиями договора предусмотрено 20 проплат по 100 долл. в конце каждых шести месяцев. За объект аренды было уплачено 1200 долл. денежными средствами.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 5,5% за полгода.

Необходимо показать процентные платежи за первые три полугодовые периода по:

  1. кумулятивному методу;
  2. актуарному методу.

Решение.

Кумулятивный метод.

  1. Необходимо рассчитать общую сумму процентной составляющей во всей сумме арендных платежей.

Общая сумма арендных платежей равна: 20 x 100 долл. = 2000 долл.

Стоимость объекта аренды равна 1200 долл.

Следовательно, общая сумма процентной составляющей во всей сумме арендных платежей равна: 2000 долл. — 1200 долл. = 800 долл.

  1. Так как договором предусмотрены проплаты в конце периода, то каждый платеж имеет процентную составляющую.

При расчете процентной составляющей в сумме арендного платежа за определенный период по кумулятивному методу необходимо рассчитывать пропорцию (см. колонку 3 табл. 1). В качестве числителя указывается количество оставшихся платежей на каждый период, в качестве знаменателя указывается сумма, полученная в результате отношения:

n (n + 1)
———,
2

где n — количество арендных платежей.

Таблица 1

Распределение процентных платежей с помощью кумулятивного метода

——-T—-T———T——————T————————-
Период¦ Вес¦Пропорция¦ Общая сумма ¦ Процентная составляющая
¦ ¦ ¦ процентной ¦ в арендном платеже
¦ ¦ ¦ составляющей ¦ данного периода
¦ ¦ ¦ ¦ (3) x (4)
——-+—-+———+——————+————————-
1 ¦ 20 ¦ 20/210 ¦ 800 ¦ 76
——-+—-+———+——————+————————-
2 ¦ 19 ¦ 19/210 ¦ 800 ¦ 72
——-+—-+———+——————+————————-
3 ¦ 18 ¦ 18/210 ¦ 800 ¦ 68
——-+—-+———+——————+————————-
4 ¦ 17 ¦ 17/210 ¦ 800 ¦ 64
——-+—-+———+——————+————————-
… ¦ …¦ … ¦ … ¦ …
——-+—-+———+——————+————————-
20 ¦ 1 ¦ 1/210 ¦ 800 ¦ 4
——-+—-+———+——————+————————-

В нашем примере n = 20, следовательно,

20 (20 + 1)
———— = 210.
2

  1. Необходимо распределить процентные платежи, используя кумулятивный метод.

Актуарный метод.

Таблица 2

Распределение процентных платежей с помощью актуарного метода

——-T————-T———-T————T———T—————-
Период¦Задолженность¦Процентная¦ Процентная ¦Арендный¦ Задолженность
¦ на начало ¦ ставка, %¦составляющая¦ платеж ¦ на конец
¦ периода <*> ¦ ¦ в арендном ¦ ¦ периода
¦ ¦ ¦ платеже ¦ ¦(2) + (4) — (5)
¦ ¦ ¦ данного ¦ ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (2) x (3) ¦ ¦
——-+————-+———-+————+———+—————-
1 ¦ 1200 ¦ 5,5 ¦ 66 ¦ 100 ¦ 1166
——-+————-+———-+————+———+—————-
2 ¦ 1166 ¦ 5,5 ¦ 64 ¦ 100 ¦ 1130
——-+————-+———-+————+———+—————-

3 ¦ 1130 ¦ 5,5 ¦ 62 ¦ 100 ¦ 1092
——-+————-+———-+————+———+—————-
4 ¦и т.д. ¦ 5,5 ¦ ¦ 100 ¦
——-+————-+———-+————+———+—————- <*> В первой строке указывается стоимость объекта аренды, в следующих строках задолженность на конец предыдущего периода.

Пример 2. Расчет процентных платежей, когда договором предусмотрена предоплата.

Компания Н заключила договор финансовой аренды 1 января 2003 г. Условиями договора предусмотрено 20 проплат по 100 долл. в начале каждых шести месяцев. За объект аренды было уплачено 1200 долл. денежными средствами.

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 6,1% за полгода. Необходимо показать процентные платежи за первые три полугодовые периода по:

  1. кумулятивному методу;
  2. актуарному методу.

Решение.

Кумулятивный метод.

  1. Необходимо рассчитать общую сумму процентной составляющей во всей сумме арендных платежей.

Общая сумма процентной составляющей во всей сумме арендных платежей равна: 2000 долл. — 1200 долл. = 800 долл.

  1. Так как договором предусмотрены проплаты в начале периода, то первый арендный платеж не имеет процентной составляющей.

При расчете процентной составляющей в сумме арендного платежа за определенный период по кумулятивному методу необходимо рассчитывать пропорцию (см. колонку 3 табл. 3).

Таблица 3

——-T—-T———T——————T————————-
Период¦ Вес¦Пропорция¦ Общая сумма ¦ Процентная составляющая
¦ ¦ ¦ процентной ¦ в арендном платеже
¦ ¦ ¦ составляющей ¦ данного периода
¦ ¦ ¦ ¦ (3) x (4)
——-+—-+———+——————+————————-
1 ¦ 19 ¦ 19/190 ¦ 800 ¦ 80
——-+—-+———+——————+————————-
2 ¦ 18 ¦ 18/190 ¦ 800 ¦ 76
——-+—-+———+——————+————————-
3 ¦ 17 ¦ 17/190 ¦ 800 ¦ 72
——-+—-+———+——————+————————-
4 ¦ 16 ¦ 16/190 ¦ 800 ¦ 67
——-+—-+———+——————+————————-
… ¦ …¦ … ¦ … ¦ …
——-+—-+———+——————+————————-
20 ¦ 1 ¦ 1/190 ¦ 800 ¦ 4
——-+—-+———+——————+————————-

В нашем примере n = 19, так как первый платеж не содержит процентную часть, следовательно, данный период в кумулятивном методе не учитываем:

19 (19 + 1)
———— = 190.
2

  1. Необходимо распределить процентные платежи с использованием кумулятивного метода.

Актуарный метод.

Таблица 4

——-T————-T———T———T———-T————T—————
Период¦Задолженность¦Арендный¦(2) — (3)¦Процентная¦ Процентная ¦Задолженность
¦ на начало ¦ платеж ¦ ¦ ставка, %¦составляющая¦ на конец
¦ периода <*> ¦ ¦ ¦ ¦ в арендном ¦ периода
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платеже ¦ (4) + (6)
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ данного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦

Аренда и безвозмездное пользование недвижимым имуществом в бюджетных учреждениях

С начала текущего года государственные (муниципальные) учреждения в своей работе должны применять положения Федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе ФСБУ «Аренда». О том, как правильно отражаются в учете объекты, находящиеся у учреждения в аренде или безвозмездном бессрочном пользовании, мы поговорим в этой статье.

Операционная и финансовая (неоперационная) аренда

Начиная с 01.01.2018 г. операции по договорам аренды и безвозмездного пользования отражаются в бухгалтерском учете организаций государственного сектора в соответствии с нормами федерального стандарта «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее — Стандарт «Аренда») и федерального стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее — Стандарт «Основные средства»). Все стандарты по бухгалтерскому учету для организаций государственного сектора применяются во взаимосвязи. Кроме того, специалистами финансового ведомства в Письме от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (СГС «Аренда») доведены до учреждений методические рекомендации по его применению.

В целях отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бюджетному учреждению следует применять Федеральные стандарты во взаимосвязи с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее — Инструкция N 174н), Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н).

В 2018 году учет безвозмездно полученного, а также арендуемого недвижимого имущества осуществляется на балансовых счетах учреждений.

Отметим, что договор аренды по определению является возмездным, так как предполагает предоставление имущества во временное владение и (или) пользование за плату. Если из условий договора, поименованного как договор аренды, следует его безвозмездность, он может быть классифицирован как договор безвозмездного пользования (договор ссуды).

Стандартом «Аренда» предусмотрены два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен и зависит от квалификации заключенного договора.

Отнесение конкретного договора к тому или иному виду аренды, а также оценка возникающего в соответствии с ним объекта бухгалтерского учета осуществляется на более раннюю дату из следующих дат:

  • дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
  • дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

При операционной аренде учреждение-арендатор получает имущество во временное пользование. Право оперативного управления на этот объект к нему не переходит. Учреждение пользуется имуществом и за это перечисляет собственнику арендную плату. Сюда попадает и тот случай, когда учреждение пользуется имуществом безвозмездно. Права остаются у собственника, но арендная плата равна нулю.

Признаки операционной аренды

Признаки неоперационной аренды

1. Срок аренды меньше срока полезного использования имущества.

2. Общая сумма арендной платы ниже справедливой стоимости передаваемого имущества

1. Срок аренды по договору сопоставим со сроком полезного использования имущества.

2. Сумма всех арендных платежей равна справедливой стоимости передаваемого имущества.

3. Когда договор аренды закончится и арендатор выплатит собственнику выкупную стоимость, к нему переходят все права на имущество.

4. Арендатор имеет приоритетное право продлить договор аренды на дополнительный срок. При этом арендная плата будет прежней.

5. Убытки или прибыль от изменений справедливой стоимости имущества относят на арендатора. Например, арендодатель увеличит арендные платежи. 6. Арендатор платит арендные платежи в рассрочку

Полный перечень признаков закреплен в пунктах 12–16 Стандарта «Аренда». Чтобы классифицировать объект аренды, достаточно одного или нескольких признаков.

Важно: если объект соответствует одному или двум признакам операционной аренды и при этом имеет хоть один признак неоперационной аренды, такой объект нужно признать неоперационной (финансовой) арендой.

У государственных (муниципальных) учреждений в основном имущество, переданное (полученное) в аренду, признается объектом операционной аренды. Финансовая аренда в настоящее время не распространена среди учреждений госсектора, но теоретически может быть.

Неоперационная (финансовая) аренда предполагает, что учреждение выкупит имущество в рассрочку. Сюда можно отнести имущество казны, которое госорган передал в пользование коммерческим или некоммерческим организациям, а также имущество по договору лизинга.

Таким образом, классификация договора аренды (безвозмездного пользования) относится к сфере профессионального суждения бухгалтера и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12 и 13 СГС «Аренда».

В соответствии с рекомендациями Минфина РФ нужно вести раздельный учет объектов при обычной аренде (операционной аренде), безвозмездном пользовании, и также при лизинге (финансовой аренде). Стандарт обязателен при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2018 года и составлении отчетности начиная с отчетности 2018 года.

Как определить стоимость безвозмездно переданного имущества?

Право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть без льготы. Здесь необходимо отметить, что разница между общей суммой минимального арендного платежа по операционной аренде на льготных условиях и суммой минимального арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях (по рыночной (справедливой) стоимости арендных платежей), отражается обособленно в составе отложенных доходов от операционной аренды на льготных условиях.

Объекты, принимаемые на баланс, на основании вновь заключенных в 2018 году договоров безвозмездного пользования, принимаются к учету по их справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен.

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС «Концептуальные основы…», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н).

В то же время, если в учреждении имеются «переходящие» на 2018 год договоры безвозмездного пользования, договоры аренды, по которым в 2017 году и ранее объекты недвижимого имущества должны были учитываться на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной передающей стороной или ввиду ее отсутствия по условной стоимости 1 объект — 1 рубль, то в межотчетный период осуществляется их перенос на баланс по указанной в договоре стоимости в первом случае и по справедливой стоимости — во втором. Перенос осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Отобранные в ходе инвентаризации недвижимые объекты финансовой аренды, в межотчетный период, согласно п. 58 СГС «Основные средства», следует отразить по кадастровой стоимости на счете 101 00. Если в учреждении отсутствует актуальная кадастровая стоимость объекта финансовой аренды, то он подлежит отражению на счете 101 00 в условной оценке, равной 1 рублю (п. 59 СГС «Основные средства», методические указания по применению переходных положений СГС «Основные средства» при первом применении, доведенные письмом Минфина России от 30.11.2017 N 02-07-07/79257).

Бухгалтерский учет объектов аренды

При операционной аренде (безвозмездном пользовании) у принимающей стороны объектами учета будут:

  • право пользования имуществом (счет 0 111 00 000);
  • обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
  • амортизация права пользования имуществом (счет 0 104 40 450);
  • расходы (обязательства) по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

В соответствии с пунктом 21 СГС «Аренда» объектом учета операционной аренды является право пользования активом, принятое к бухгалтерскому учету. Объект амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу.

Начисление амортизации права пользования активом (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Дебет

Кредит

Признано право пользования объектами аренды (в расчетной сумме договора аренды)

0 111 40 351

0 401 40 182

Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в расчетной сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

0 109 00 271

0 401 20 271

0 104 40 451

Признаны доходы текущего финансового года от полученного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно)

0 401 40 182

0 401 10 182

Прекращено право пользования имуществом при прекращении действия договора безвозмездного пользования:

— в сумме договора, если аренда прекращается по сроку

0 104 40 451

0 111 40 451

— в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно производится корректировка отложенных доходов от безвозмездного пользования на сумму, соответствующую остатку по договору, отражается методом «красное сторно»

0 104 40 451

0 111 40 451

0 111 40 451

0 401 40 182

У передающей стороны учитываются:

  • расчеты по арендным платежам (счет 0 205 20 000);
  • информация об объектах имущества, переданных в пользование (забалансовые счета 25, 26);
  • ожидаемый доход (счет 0 401 40 000);
  • доходы по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135).

Передавая объект основного средства в аренду, в бухгалтерском учете оформляются операции по внутреннему перемещению. В данном случае произойдет замена лица, ответственного за сохранность переданного объекта, т.е. вместо материально ответственного лица арендодателя с этого момента в качестве ответственного лица нужно указать руководителя арендатора или уполномоченное им лицо. Для этого нужно предусмотреть аналитику в рабочем плане счетов.

Одновременно с внутренним перемещением информация о стоимости переданного в аренду объекта основных средств отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

В разд. 4 этой карточки отразите данные:

  • о юридическом лице, которому объект (часть объекта) передан в пользование.

При финансовой аренде у принимающей стороны объектами учета будут:

  • объект ОС (счет 0 101 00 000);
  • обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
  • расходы по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

У передающей стороны:

  • расчеты по арендным платежам (счет 0 205 20 000);
  • информация об объектах (забалансовые счета 25, 26);
  • ожидаемый доход (счет 0 401 40 122);
  • доход по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135);
  • доходы будущих периодов по процентным платежам (счет 0 401 40 000).

Дублировать объекты аренды на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» не нужно.

Учет санкционирования в арендных отношениях

Обязательства по операционной аренде отражаются в бухгалтерском учете по факту подписания договора аренды (пользования) имущества. Бухгалтерские записи, отражаются согласно Бухгалтерской справки (ф. 0504833) на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 500 00 000 «Санкционирование расходов».

По текущим арендным платежам, принимаются обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, и у арендодателя. Доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.

В бухгалтерском учете учреждений в момент заключения договора отражаются записи:

Дебет

Кредит

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода

0 506 10 224

0 502 17 224

Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год

0 502 17 224

0 502 11 224

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2019 года)

0 506 20 224

0 502 27 224

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2019 года)

0 502 27 224

0 502 21 224

Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 506 30 224

0 502 37 224

Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года)

0 502 37 224

0 502 31 224

У арендодателя

Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года

0 507 10 121

0 504 10 121

Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 20 121

0 504 20 121

Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом

0 507 30 121

0 504 30 121

Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.

Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.

Имущество, полученное в безвозмездное бессрочное пользование, объектом аренды не является.

На практике встречаются ситуации, когда учреждение получает от другого учреждения, подведомственного тому же учредителю, по договору безвозмездного бессрочного пользования имущество.

Пунктом 10 ФСБУ «Аренда» установлено, что операции с имуществом при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий не рассматриваются как объекты учета аренды — положения Стандарта «Аренда» при отражении указанных операций (фактов хозяйственной жизни) не применяются.

У принимающей стороны объекты, полученные в безвозмездное бессрочное пользование, учитываются в 2018 году в том же порядке, в каком они учитывались и в 2017 году.

В завершение хочется отметить, что реформа в бухучете бюджетной сферы и все сопутствующие изменения связаны со сменой ключевой задачи. Принцип представления информации в учете кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учета сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчетности.

Государственные учреждения стали первопроходцами в использовании бухгалтерского стандарта «Аренда». Возможно, за ним будет принят похожий стандарт и для коммерческих организаций.

п. 1 ст. 423 ГК РФ

ст. 606 ГК РФ

п. 1 ст. 689 ГК РФ

п. 11 СГС «Аренда»

абз. 5 п. 12 Стандарта «Аренда»

разд. III.1 Методических рекомендаций Письмо Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464

п. 26 СГС «Аренда»

Операционная аренда в госучреждениях

Смотрите примеры бухгалтерских проводок по операционной аренде в госучреждениях в нашей статье.

Содержание статьи

  • Понятие «операционная аренда» в госучреждениях
  • Основные объекты учета
  • Примеры проводок

Понятие «операционная аренда» в госучреждениях

В 2018 году вступил в силу федеральный стандарт «Аренда» (приказ Минфина от 31.12.2016 года № 258). Наиболее заметные новшества, введенные этим документом:

  • Передача имущества в безвозмездное пользование так же считается арендой, как и передача по договору имущественного найма;
  • Выделено две формы аренды: операционная и неоперационная (финансовая).

Операционная характеризуется двумя основными признаками, указанными в п. 12 СГС:

  1. Период временного использования имущества, установленный в договоре на дату его подписания, несопоставимо меньше, чем оставшийся срок полезного использования.
  2. Общий объем прописанной в соглашении арендной платы несоизмеримо ниже справедливой стоимости имущества на момент оформления арендных отношений.

Как отличить операционную аренду от неоперационной по стандарту Аренда, смотрите в таблице

Можно сделать вывод, что операционная аренда в учреждении – это операция, когда имущество просто предоставляется для использования на определенный срок, при этом не предусматривается последующий выкуп и прочее. Примером операционной аренды в учреждении может служить передача им во временное пользование закрепленного в оперативном управлении земельного участка по согласованию с собственником (органом государственной власти).

Основные объекты учета при операционной аренде

При вступлении в арендные отношения у обеих сторон возникают новые объекты бухучета. Для арендодателя это:

  1. Регулярные (ежемесячные) доходы в виде арендных платежей, для учета которых предназначен счет 020521000.
  2. Доход от платы за пользование, который следует рассчитать за весь срок, обозначенный в договоре, и отнести на счет доходов будущих периодов 040140121.
  3. Расчеты по условным арендным платежам, представляющие собой ежемесячное начисление дохода на сумму затрат на содержание арендованного имущества по кредиту счета 040110135 в дебет счета 020535000.
  4. Отражение сведений об отданном в аренду имуществе на забалансе: на счете 25, если за пользование взимается плата, на счете 26, если временная передача безвозмездна.

Объект аренды остается на балансе учреждения, осуществляющего оперативное управление, не меняется и счет учета. В момент передачи выполняется операция внутреннего перемещения, когда изменяются аналитические показатели (подразделение или материально ответственное лицо). Начисление амортизации выполняется так же, как и до заключения договора.

Рассчитанные доходы предстоящих периодов уменьшаются на суммы текущих арендных выплат, признаваемых доходами текущего периода. Эта операция выполняется ежемесячно или в соответствии с графиком платежей (например, ежеквартально). Балансодержатель несет расходы по содержанию объекта, которые возмещаются арендной платой. Эти затраты (коммунальные услуги, содержание помещений и пр.) включаются в расходы текущего периода.

Если бюджетное учреждение выступает в качестве арендатора, у него возникают объекты учета:

  1. Право пользования имуществом, для учета которого введена новая группа счетов 011140000.
  2. На право пользования ежемесячно начисляется амортизация по счету 010440450.
  3. Расчеты по условным арендным платежам, которые выражаются в ежемесячном начислении расходов на аренду по кредиту счета 0302хх000 и дебету счета 0109 хх000 или 040120000.
  4. Обязательства по уплате арендных платежей, отражаемые по счету 030224000.

Условные арендные платежи – это переменная часть платы за пользование, которая не может быть выражена в твердой сумме и добавлена к арендной плате. Эта часть является возмещением затрат по содержанию и определяется в процессе действия договора. Например, в договоре определено, что за аренду недвижимости арендатор перечисляет 10000 руб. в месяц плюс коммунальные платежи, рассчитанные исходя из показателей приборов учета и действующих тарифов.

С 2018 года при заключении договора аренды на балансе арендатора появляется НФА, называемый правом пользования имущества. Стоимость этого НФА равна сумме арендных платежей за весь период действия контракта. На право пользования начисляется амортизация на основании п.21 федерального стандарта. Выбирается способ расчета, который используется в бюджетной организации для начисления износа на аналогичные ОС. Ежемесячная сумма амортизации равна сумме арендных платежей.

Подробнее про учет авансовых платежей по операционной аренды смотрите в рекомендациях Системы Госфинансы:

Как арендатору учесть арендные платежи при операционной арендеДокументация, бухучет и налогообложение Как арендодателю учесть арендные платежи при операционной арендеДокументация, бухучет и налогообложение

Примеры проводок по операционной аренде

Рассмотрим пример бухучета фактов хозяйственной жизни и проводки, сделанные при передаче в операционную аренду в бюджетном учреждении нежилого здания стоимостью 9800000 руб. на три года с оплатой 50000 руб. в месяц и компенсацией расходов за содержание. Эти расходы за коммунальные услуги за 1 месяц составили 10000 руб. Арендатор – коммерческая нефинансовая организация.

Д-т

К-т

Сумма (руб.)

Примечание

внутреннее перемещение, изменены субконто аналитического учета (МОЛ)

начислен предполагаемый доход от аренды за три предстоящих года

внесены данные о переданном в аренду имуществе на забалансовый счет

начислен доход по условным арендным платежам

поступил первый платеж от арендатора

поступил первый платеж от арендатора по условным арендным платежам

доходы будущих периодов переведены в доходы текущего на сумму поступившего платежа

начислен НДС

прогнозируемые доходы от арендных поступлений в текущем году

— в следующем году

— в третьем году действия договора

При операционной аренде в казенном учреждении НДС не начисляется, потому что не возникает объекта налогообложения. Согласно ст. 146 НК РФ, услуги, оказываемые казенными учреждениями, не облагаются НДС. Подробные разъяснения даются в письме Минфина РФ от 11.07.2017 года № 03-07-11/43774. В нем говорится, что операционная аренда в казенном учреждении – это оказываемая услуга, к ней применяются те же налоговые преференции, что и к другим. По окончании действия договора аренды нужно будет снова сделать внутреннее перемещение по счету 010112310, изменив аналитику.

Регионы и муниципалитеты сдают имущество казны в аренду, в том числе коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям. Как в этом случае учитывать объекты — на счете 108 00 или переводить их на забалансовые счета — смотрите в статье журнала Казенные учреждения

Рассмотрим пример, когда в роли арендодателя коммерческая нефинансовая организация, а в роли арендатора – бюджетное учреждение. Ниже приведены проводки, которые должны появиться в учете этого учреждения.

Д-т

К-т

Сумма (руб.)

Примечание

признано право пользования объектом недвижимости (нежилым помещением)

начислена амортизация права пользования за первый месяц в сумме ежемесячного платежа

перечислен арендный платеж за первый месяц

начислены расходы по условным арендным платежам (плата за коммунальные услуги)

перечислена арендодателю сумма за коммунальные услуги

приняты обязательства по операционной аренде в текущем году

— в следующем году

— в третьем году действия договора

По завершении договора аренды нужно списать объект НФА с баланса бюджетного учреждения – арендатора на счет начисления амортизации.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *