Обеспечительные меры налогового органа

Применение налоговыми органами обеспечительных мер во внесудебном порядке

Журнал «Налоговые споры: теория и практика» № 4/2009

Львов Яков Александрович,
судья Арбитражного суда Самарской области

Пункт 10 ст. 101 НК РФ предоставляет налоговым органам право принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения, выносимого по результатам налоговой проверки. Редакция указанной нормы носит оценочный характер, что при отсутствии четкого законодательного порядка вынесения решения о применении обес­печительных мер порождает судебные споры.

Основания для применения обеспечительных мер

Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает два вида обеспечительных мер:

— запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

— приостановление операций по счетам в банке.

Применение налоговым органом обес­печительных мер представляет собой существенное ограничение права собственности налогоплательщика. В то же время обеспечительные меры, принимаемые во внесудебном порядке, являются гарантией исполнения решения налогового органа.

Правила, установленные в НК РФ

Основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер является наличие достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по результатам налоговой проверки и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Судебная практика рассмотрения споров о запрете на отчуждение имущества налогоплательщика исходит из обязанности налоговой инспекции обосновать необходимость принятия такой обеспечительной меры и доказать, что ее непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения о взыскании налоговых платежей. Непредставление таких доказательств в суде влечет удовлетворение требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о применении обеспечительных мер 1.

В качестве доказательств затруднения или невозможности исполнения решения о взыскании налоговых платежей налоговый орган может представить документально подтвержденные данные:

— о том, что налогоплательщик может предпринять меры по сокрытию своего имущества;

— о реорганизации или ликвидации юридического лица;

— о недостаточности имущества для исполнения налоговых обязанностей.

Правила, выработанные судебной практикой

Принятие обеспечительных мер не может быть основано только на предположении о том, что налогоплательщик не сможет исполнить обязанность по уплате налогов и сборов (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11120/08).

Значительный размер суммы, подлежащей взысканию с налогоплательщика, также не предусмотрен ст. 101 НК РФ в качестве основания для принятия обес­печительных мер (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4768/2008(9311-А75-42)).

Реализацию налогоплательщиком имущества можно расценить как угрозу возможности исполнения решения налогового органа лишь с учетом всей совокупности данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому сам по себе факт продажи части имущества нельзя рассматривать как основание для запрета на отчуждение имущества, если сведения об активах баланса налогоплательщика свидетельствуют о наличии возможности исполнения решения налогового органа. Кроме того, обеспечительные меры могут быть приняты налоговым органом в дальнейшем с учетом финансово-хозяйственной деятельности общества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4768/2008(9311-А75-42)).

При наличии у организации имущества принятие налоговым органом обеспечительных мер в виде приостановления операций по ее расчетному счету противоречит положениям п. 10 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08).

Довод инспекции о неисполнении налогоплательщиком решения по результатам налоговой проверки должен быть оценен с учетом наличия или отсутствия у последнего возражений по существу принятого решения. В частности, если налогоплательщик оспорил в суде решение по результатам налоговой проверки и суд приостановил действие оспариваемого акта, у налогоплательщика отсутствует обязанность исполнять указанное решение до рассмотрения дела судом. Это вытекает из разъяснений, содержащихся в п. 4 информационного письма Прези­диума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее — Информационное письмо № 83). Следовательно, тот факт, что в такой ситуации налогоплательщик не исполнил добровольно решение инспекции о доначислении сумм налога, не может являться достаточным основанием для принятия инспекцией обеспечительных мер (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08).

Суд может принять во внимание доводы инспекции о том, что у налогоплательщика имеется ранее неисполненная налоговая обязанность, возникшая до принятия решения по налоговой проверке, в обеспечение которого налагается запрет на отчуждение имущества. Однако, если инспекция утратила возможность взыскания указанной задолженности по причине пропуска пресекательных сроков, суд должен отклонить этот довод (постановление ФАС Центрального округа от 25.09.2008 по делу № А68-9703/07-502/18).

В то же время обеспечение имущественных интересов налогоплательщика само по себе не исключает возможность обеспечения интересов другой стороны.

Под приостановлением действия ненормативного правового акта (решения) в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом 2. Определение о приостановлении действия оспариваемого акта не должно приводить к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого акта.

Таким образом, принятие судом обес­печительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции о взыскании налога, пеней и штрафов не исключает возможность вынесения инспекцией решения о принятии обеспечительных мер на основании п. 10 ст. 101 НК РФ. То есть таких мер, которые направлены на обеспечение возможности исполнения в дальнейшем решения, действие которого приостановлено (постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 № Ф09-4989/08-С3).

Порядок применения обеспечительных мер

При вынесении решения о применении обеспечительных мер налоговый орган должен соблюдать последовательность, установленную п. 10 ст. 101 НК РФ.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа по своей правовой природе сближается с частичным арестом имущества налогоплательщика, предусмотренным п. 2 ст. 77 НК РФ. Отличие от ареста заключается в том, что владение и пользование имуществом налогоплательщик осуществляет без ограничений.

Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 77 НК РФ, аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Детально прописан порядок наложения ареста на имущество. При этом порядок наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика фактически не урегулирован законом.

Приостановление операций по счетам в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика и только при условии недостаточности такого имущества. В то же время судебная практика выявила еще одно ограничение. Обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке могут применяться только при наличии у налогового органа права на бесспорное взыскание задолженности с налогоплательщика. Если законом установлен судебный порядок взыскания 3, налоговый орган не вправе использовать такой вид обеспечения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03- А51/08-2/2671). В таком случае налоговый орган может ходатайствовать о применении обеспечительных мер судом в порядке главы 8 АПК РФ.

Принцип соразмерности

По аналогии с обеспечительными мерами, принимаемыми арбитражным судом, обеспечительные меры налогового органа должны соответствовать принципу соразмерности.

Запрет налогоплательщику распоряжаться всем его имуществом без исключения (без учета оценки спорных сумм налоговых обязанностей) нарушает права и законные интересы налогоплательщика и свидетельствует о незаконности обеспечительных мер налогового органа.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае недостаточности совокупной стоимости имущества из предыдущих групп. Поэтому при наличии недвижимого имущества, стоимость которого равна или превышает сумму недоимки, налоговый орган не вправе запрещать отчуждение имущества последующих групп.

Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок применения обеспечительных мер, когда стоимость имущества одной группы, например недвижимости, существенно (в несколько раз) превышает сумму недоимки. Законодательно не урегулировано, должен ли в этом случае налоговый орган ограничиться частью имущества, соответствующей размеру начисленных сумм обязательных платежей, или же он вправе наложить запрет на отчуждение всего имущества данной группы.

Представляется, что запрет на отчуждение всего имущества данной группы обоснован при отсутствии у налогового органа данных о составе имущества.

Еще одна проблема заключается в том, что балансовая стоимость имущества может отличаться от его рыночной стоимости.

В п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что стоимость имущества должна определяться по данным бухгалтерского учета. Инспекция при вынесении решения о применении обеспечительных мер, как правило, исходит из обобщающих данных бухгалтерского баланса организации. Однако обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества в основном принимаются по результатам выездных налоговых проверок, когда инспекция обладает полной информацией о налогоплательщике. Инспекция может достоверно определить те объекты, в отношении которых налагает запрет на отчуждение, на основании всей совокупности документов бухгалтерского учета: бухгалтерских счетов, инвентарных карточек основных средств и проч.

Целесообразно предположить, что при отсутствии четкого регламентирования вопрос о соразмерности обеспечительных мер должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом можно констатировать, что судебная практика сталкивается с очередным явлением оценочного характера.

Обязательность требования об уплате налога

В судебной практике нет единого подхода к оценке доводов налогоплательщиков о том, что обязательным условием для последующего приостановления операций по счетам в банке является направление требования об уплате налога.

Согласно одной позиции, процедура принятия обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, предусмотренная п. 10 ст. 101 НК РФ, должна рассматриваться во взаимосвязи с положениями ст. 76 НК РФ.

Абзац 1 п. 2 ст. 76 НК РФ предписывает, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа.

Поэтому, если требование об уплате налога по результатам налоговой проверки выставлено не было либо оно выставлено позднее принятия решения о приостановлении операций по счетам в банке, у налогового органа отсутствуют основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика. Принятие такого решения в силу положений ст. 76 НК РФ возможно лишь при неисполнении налогоплательщиком обоснованно выставленного требования об уплате налога, пени и штрафа (решение Арбитражного суда Самарской области от 17.10.2008 по делу № А55-11389/2008; постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 по делу № А05-4463/2008).

Другая точка зрения основана на том, что п. 2 и 3 ст. 76 НК РФ не подлежат применению в рассматриваемом случае. Порядок принятия обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ не устанавливает обязанности налогового органа направлять в адрес налогоплательщика требование об уплате налогов, пеней, штрафов. Принятие обеспечительных мер должно следовать сразу за вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности. Если налоговый орган реализует право на принятие обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, то применению подлежат лишь п. 1, 4–12 ст. 76 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 11.06.2008 № КА-А40/4978-08).

На наш взгляд, обоснованной является первая точка зрения, поскольку п. 7 ст. 3 НК РФ прямо предусматривает, что все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Приостановление обеспечительных мер

Оспаривая решения налоговых органов о применении обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, заявители нередко ходатайствуют о применении обес­печительных мер арбитражного суда в виде приостановления действия оспариваемого решения по ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

Например, в судебной практике встречаются случаи обращения лиц, участвующих в деле, с заявлениями об обеспечении иска в виде приостановления действия решений налоговых органов:

— о приостановлении операций по счетам в банках;

— о наложении ареста на имущество;

— о запрете на отчуждение имущества 4.

В законодательстве отсутствует формальный запрет на приостановление действия решений о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика или приостановлении операций по счетам в банке. Вместе с тем суд не может не учитывать, что удовлетворение ходатайства может привести в дальнейшем к утрате возможности исполнения решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

Не допускается приостановление действия актов (решений) государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что оно может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта (решения) при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора 5.

Очевидно, что применение обеспечительных мер судом приведет к возможности налогоплательщика распоряжаться имуществом без ограничений, т. е. к утрате возможности исполнения оспариваемого решения и решения по результатам налоговой проверки.

При оценке ходатайств о приостановлении действия решений о наложении ареста на имущество налогоплательщика и о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества представляется обоснованным исходить из следующих обстоятельств.

Арест имущества и запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества сами по себе не влекут каких-либо неблагоприятных последствий для заявителя. Налогоплательщик вправе владеть, пользоваться и распоряжаться этим имуществом под контролем государственного органа. Обес­печительные меры налогового органа действуют до прекращения обязанности по уплате налога или до разрешения спора о законности решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

Арест налагается с санкции прокурора, если есть основания полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Арест может быть отменен вышестоящим налоговым органом или судом.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества касается только распоряжения этим имуществом. Он может быть заменен на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство. Если налогоплательщик предоставил банковскую гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать в замене обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.

Следует учитывать также разъяснения, содержащиеся в п. 6 Информационного письма № 83. Они затрагивают случай, когда заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта (решения о взыскании с него денежной суммы или об изъятии иного имущества) и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения. В такой ситуации арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.

Таким образом, суд не может удовлетворять ходатайства о приостановлении действия решений о наложении ареста на имущество налогоплательщика и о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества, за исключением случая предоставления встречного обеспечения. В ситуации, когда требование заявителя носит неимущественный характер, предоставление встречного обеспечения допускается п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55. Его размер определяется исходя из размера возможных убытков ответчика (заинтересованного лица), причиненных обеспечительными мерами.

Действие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может быть при­остановлено согласно п. 9.1 ст. 76 НК РФ. Например, суд приостановил действие решения о приостановлении операций по счетам в банке налогоплательщика, в отношении которого введено внешнее управление. Такие организации имеют только один расчетный счет в банке. Следовательно, приостановление операций по счетам фактически приведет к невозможности осуществлять процедуру внешнего управления 6.

Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 76 НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам в банке может также приниматься в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган. Поэтому если инспекция выносит решение о применении обеспечительных мер по п. 3 ст. 76 НК РФ, следует оценивать, не относится ли организация к числу не исполняющих свои налоговые обязанности и не представляющих налоговые декларации в налоговый орган. Если будет выявлен такой факт, то приостановление действия решения о приостановлении операций по счетам в банке с учетом принципа баланса частных и публичных интересов допустимо только при предоставлении встречного обеспечения.

1. Определения ВАС РФ от 26.09.2008 № 12266/08 и от 26.12.2007 № 17448/07, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 № Ф04-3282/2008(5653-А81-37), постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 по делу № А12-3593/07.

2. Пункты 4 и 5 Информационного письма № 83, п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер».

3. То есть имеет место один из случаев, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ.

4. Определения Арбитражного суда Самарской области от 21.07.2004 по делу № А55-10108/2004, от 26.08.2004 по делу № А55-12260/2004, от 11.11.2008 по делу № А55-16504/2008, от 07.08.2008 по делу № А55-11389/2008.

5. Пункты 3 и 6 Информационного письма № 83.

6. Определение Арбитражного суда Самарской области от 11.11.2008 по делу № А55-16504/2008.

Источник: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/188579.html

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Следует также отметить, что копия решения о принятии или об отмене обеспечительных мер должна быть вручена налогоплательщику под расписку в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направлена ему по почте (п. 13 ст. 101 НК РФ). В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Таким образом, сделаем шесть выводов: 1) принятие обеспечительных мер является правом, а не обязанностью налогового органа. Это означает, что не всегда за решением, принятым по результатам рассмотрения материалов проверки, следуют обеспечительные меры. Тем не менее налоговые органы не редко этим правом пользуются; 2) направленностью обеспечительных мер является обеспечение возможности исполнения решения; 3) основания для принятия обеспечительных мер — достаточные основания, указывающие на то, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. Поскольку решение о принятии обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, данное решение, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности. При отсутствии доказательств, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения, основания для принятия обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют. К примеру, реорганизация предприятия сама по себе не свидетельствует о невозможности или затруднительности в будущем исполнения решения налогового органа (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А41/1746-11 по делу N А41-25607/10). Как отмечено в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.07.2011 по делу N А64-5840/2010, налоговый орган должен доказать, что им проведен анализ обстоятельств, дающий достаточные основания полагать, что исполнение налогоплательщиком в будущем решения о доначислении налогов, пеней и штрафов будет невозможно или затруднено либо налогоплательщиком совершены умышленные действия по сокрытию или отчуждению принадлежащего ему имущества. Этот анализ должен быть отражен в решении о принятии обеспечительных мер. В противном случае такое решение будет признано незаконным. В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 по делу N А50-15031/2011 указано, что налоговый орган правомерно принял обеспечительные меры, так как налогоплательщик осуществлял действия, направленные на реализацию имущества именно в период проведения налоговой проверки; 4) обеспечительные меры принимаются только руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который выносит решение о принятии обеспечительных мер <22>. Иные лица не вправе подписывать решение о принятии обеспечительных мер;

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.Следует также отметить, что копия решения о принятии или об отмене обеспечительных мер должна быть вручена налогоплательщику под расписку в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направлена ему по почте (п. 13 ст. 101 НК РФ). В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.Таким образом, сделаем шесть выводов:1) принятие обеспечительных мер является правом, а не обязанностью налогового органа. Это означает, что не всегда за решением, принятым по результатам рассмотрения материалов проверки, следуют обеспечительные меры. Тем не менее налоговые органы не редко этим правом пользуются;2) направленностью обеспечительных мер является обеспечение возможности исполнения решения;3) основания для принятия обеспечительных мер — достаточные основания, указывающие на то, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов.Поскольку решение о принятии обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, данное решение, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности. При отсутствии доказательств, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения, основания для принятия обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.К примеру, реорганизация предприятия сама по себе не свидетельствует о невозможности или затруднительности в будущем исполнения решения налогового органа (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А41/1746-11 по делу N А41-25607/10).Как отмечено в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.07.2011 по делу N А64-5840/2010, налоговый орган должен доказать, что им проведен анализ обстоятельств, дающий достаточные основания полагать, что исполнение налогоплательщиком в будущем решения о доначислении налогов, пеней и штрафов будет невозможно или затруднено либо налогоплательщиком совершены умышленные действия по сокрытию или отчуждению принадлежащего ему имущества. Этот анализ должен быть отражен в решении о принятии обеспечительных мер. В противном случае такое решение будет признано незаконным.В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 по делу N А50-15031/2011 указано, что налоговый орган правомерно принял обеспечительные меры, так как налогоплательщик осуществлял действия, направленные на реализацию имущества именно в период проведения налоговой проверки;4) обеспечительные меры принимаются только руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который выносит решение о принятии обеспечительных мер <22>. Иные лица не вправе подписывать решение о принятии обеспечительных мер;

5) решение о принятии обеспечительных мер вручается налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после дня вынесения решения либо направляется ему по почте и вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения принятого решения по результатам налоговой проверки либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом;

6) налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер в вышестоящий налоговый орган или в суд. При чем обжаловать применение обеспечительных мер имеет право только лицо, в отношении которого налоговым органом было принято данное решение, а не иные лица (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 09.11.2011 по делу N А55-4169/2011).

НК РФ предусмотрено два вида обеспечительных мер. Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. Данный запрет производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке. Приостановление операций по счетам в банке является вторым видом обеспечительных мер и применяется в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

При этом пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ установлены следующие условия для принятия налоговым органом обеспечительных мер:

— приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Замена обеспечительных мер. Как установлено п. 11 ст. 101 НК РФ, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено налоговым органом решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

— банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

— залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

— поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Таким образом, для замены обеспечительной меры лицо, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, должно обратиться в налоговый орган с соответствующей просьбой.

При этом в силу прямого указания в п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

В письме ФНС РФ от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ указано, что перечень банков ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в сети Интернет.

Адреса официального сайта Минфина России в сети Интернет:

На официальном сайте ФНС России в сети Интернет http://www.nalog.ru размещена ссылка на Перечень на официальном сайте Минфина России.

О замене обеспечительных мер принимается соответствующее решение. Решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения. Однако следует обратить внимание, что у налогового органа отсутствует обязанность направить налогоплательщику решение о замене обеспечительной меры. Пункт 13 ст. 101 НК РФ обязывает направить налогоплательщику только копию решения о принятии или копию решения об отмене обеспечительных мер. В связи с чем налогоплательщику необходимо самостоятельно отслеживать итоги рассмотрения заявления о замене обеспечительных мер.

Отмена обеспечительных мер. Абзац 2 п. 10 ст. 101 НК РФ гласит: «Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения».

Копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 13 ст. 101 НК РФ).

В ст. 101 НК РФ отсутствуют какие-либо основания для отмены обеспечительных мер, а также механизм принятия такого решения.

Из анализа положений абз. 2 п. 10 ст. 101, а также всей ст. 101 НК РФ можно сделать вывод, что решение об отмене обеспечительных мер может вынести и руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который принял обеспечительные меры. Исходя из этого, лицо, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, подает этому руководителю (заместителю руководителя) налогового органа заявление об отмене решения с указанием отсутствия оснований для принятия обеспечительных мер. Руководитель (заместитель руководителя) отменяет принятое им решение. Это возможно, но маловероятен положительный результат.

Представляется, что отмена обеспечительных мер осуществляется посредством обжалования решения о принятии обеспечительных мер в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять решение об отмене обеспечительных мер (п. 2 ст. 140 НК РФ).

При обжаловании обеспечительных мер в суд судом принимается судебный акт, который не требует дополнительного дублирования и принятия налоговым органом решения об отмене обеспечительных мер.

Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.

Источник: http://lawedication.com/blog/2013/12/16/obespechitelnye-mery-po-rezultatam-nalogovoj-proverki/

Обеспечительные меры — способ защиты государственных интересов

Начнем с того, что применение обеспечительных мер — это право налоговых органов, предоставленное им п. 10 ст. 101 НК РФ. Воспользоваться данным правом контролеры могут после вынесения решения по результатам налоговой проверки, то есть решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения <1>. Целью принятия обеспечительных мер является сохранение существующего имущественного состояния проверенного лица для реализации возможности удовлетворения бюджетных интересов за счет его активов, на которые эти меры накладываются.

<1> По мнению ФНС, обеспечительные меры могут быть приняты налоговым органом до вступления в силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@). Согласны с этой позицией и высшие арбитры. Так, в Постановлении от 25.12.2012 N 10765/12 они пришли к выводу, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры принимаются до вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета. Однако некоторые суды выносят решения, противоречащие правовой позиции ВАС. Например, в Постановлении ФАС УО от 22.01.2013 N Ф09-12984/12 арбитры решили: обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке принимаются инспекцией после направления требования об уплате налога, что следует из системного толкования п. 10 ст. 101 и п. 2 ст. 76 НК РФ. А как известно, такое требование направляется плательщику после вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Инспекция, не согласившись с выводами судей, обратилась в ВАС с надзорной жалобой, которая 29.05.2013 принята к производству. Надеемся, что позиция ВАС не изменится. Почему же сложилась такая ситуация? Вероятно, дело в том, что судебный акт высших арбитров, датированный декабрем 2012 г., был размещен на официальном сайте ВАС только в апреле 2013 г.

Предусмотренные законом временные меры защиты налоговики вправе применить при наличии достаточных оснований полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по проверке и (или) взыскание указанных в нем налоговых платежей по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов. Другими словами, обеспечительные меры следует рассматривать как способ оперативной защиты интересов государства исключительно от недобросовестных налогоплательщиков.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение, которое немедленно вступает в силу и действует до дня исполнения решения, принятого по результатам налоговой проверки, либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

Налоговым кодексом установлены два вида обеспечительных мер: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по банковским счетам.

Наложение запрета на отчуждение имущества проверенного лица производится в определенной последовательности: сначала на недвижимость, транспортные средства и ценные бумаги, иное имущество и затем на готовую продукцию, сырье и материалы. Причем запрет на отчуждение имущества каждой последующей из указанных групп применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы налоговых платежей, подлежащей уплате на основании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности.

Применить обеспечительные меры в виде блокировки движения денежных средств на расчетном счете налогоплательщика контролеры вправе при соблюдении двух условий:

  • во-первых, на имущество проверенного лица должен быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог);
  • во-вторых, совокупная стоимость имущества (по данным бухгалтерского учета) не должна превышать общую сумму недоимки, пеней и штрафов, подлежащую уплате на основании решения, вынесенного по итогам проверки.

Причем приостановление операций по счетам в банке допускается только в отношении разницы между общей суммой доначисленных проверкой налоговых платежей и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

В случае несоблюдения названных условий применение обеспечительных мер является незаконным (Постановления ФАС МО от 04.05.2012 N А40-102291/11-20-428, от 24.02.2011 N КА-А40/17577-10-Б, ФАС УО от 13.01.2012 N Ф09-8837/11).

И наконец, в соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе проверенного налогоплательщика принятые обеспечительные меры могут быть заменены на банковскую гарантию, залог обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, залог иного имущества, поручительство третьего лица.

Решение должно быть мотивированным

Итак, для применения обеспечительных мер инспекция должна вынести соответствующее решение <2>. Решение о принятии обеспечительных мер, ограничивающих хозяйственную самостоятельность налогоплательщика, как и любое другое решение ИФНС, должно отвечать установленным НК РФ принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку оно затрагивает права и законные интересы хозяйствующего субъекта. Налоговый орган должен обосновать необходимость принятия обеспечительных мер, доказать, что их непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения, вынесенного по итогам контрольных мероприятий. Если таких доказательств нет, основания для применения обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.

<2> Формы решений о принятии обеспечительных мер, об отмене и о замене обеспечительных мер утв. Приказом ФНС России от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@.

К примеру, доначисление проверяемому лицу значительной суммы налоговых платежей не является основанием для принятия обеспечительных мер (Постановления ФАС ДВО от 22.04.2013 N Ф03-554/2013, ФАС УО от 22.01.2013 N Ф09-12984/12, ФАС МО от 12.11.2012 N А40-16468/12-91-77). Арбитры требуют от налоговиков анализа состава и стоимости имущества, к которому применяется запрет на отчуждение, представления доказательств совершения налогоплательщиком действий, направленных на умышленное сокрытие принадлежащего ему имущества с целью неисполнения решения инспекции. В свою очередь, значительный размер суммы произведенных ИФНС доначислений, а также характер налогового правонарушения сами по себе не свидетельствуют о невозможности или затруднительности исполнения решения налогового органа в будущем <3>.

<3> Между тем не все судьи разделяют данную позицию. Например, арбитры ФАС СЗО (Постановление от 26.11.2012 N А42-6725/2011) решили, что такие обстоятельства, как значительность доначисленной суммы единого налога, отсутствие переплаты по налогу, позволяющей погасить обязательства налогоплательщика, неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога при наличии значительного объема реализации недвижимого имущества, являются достаточными для принятия налоговым органом обеспечительных мер.

Кроме того, судьи не признают достаточным основанием для применения налоговиками обеспечительных мер следующие обстоятельства:

  • превышение доначисленных налоговых платежей над балансовой стоимостью имущества (Постановление ФАС ВСО от 21.02.2013 N А78-4936/2012);
  • наличие у налогоплательщика обязательств в виде заемных средств, осуществление деятельности с привлечением арендованного имущества (Постановления ФАС ЗСО от 21.05.2013 N А27-16997/2012, ФАС СЗО от 10.10.2012 N А52-759/2012);
  • реорганизация налогоплательщика (Постановления ФАС ЗСО от 19.04.2013 N А03-11030/2012, ФАС ПО от 13.01.2011 N А55-9309/2010, ФАС МО от 30.03.2011 N КА-А41/1746-11, ФАС УО от 12.01.2012 N Ф09-9150/11);
  • противодействие налогоплательщика реализации мероприятий налогового контроля, неисполнение требований инспекции о представлении документов (Постановления ФАС ЗСО от 26.01.2012 N А27-7962/2011, ФАС ВСО от 26.06.2013 N А78-10068/2012);
  • недостаточность денежных средств для погашения сумм доначисленных налоговых платежей (Постановление ФАС МО от 19.04.2012 N А40-76471/11-91-326);
  • создание налогоплательщиком схем по уклонению от уплаты налогов (Постановления ФАС ПО от 12.12.2012 N А12-3816/2012, ФАС УО от 19.03.2012 N Ф09-1432/12);
  • отсутствие информации об имуществе налогоплательщика, на которое можно наложить запрет на отчуждение, уклонение от представления сведений о таком имуществе и его стоимости (Постановления ФАС СЗО от 19.03.2012 N А26-7549/2011, ФАС УО от 03.06.2013 N Ф09-4568/13).

Однако не всегда арбитры встают на сторону налогоплательщиков. В правоприменительной практике есть судебные акты, констатирующие правомерность применения контролерами обеспечительных мер. В обоснование наложения запрета на отчуждение имущества и приостановления операций по банковским счетам налоговики приводят такие доводы:

  • неоднократное изменение проверяемым лицом адреса места нахождения при отсутствии оснований для этого (Постановление ФАС ПО от 05.02.2013 N А49-5447/2012);
  • принятые налогоплательщиком по окончании или во время проверки меры по отчуждению имущества (Постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 N А10-1460/2011, ФАС ЗСО от 27.01.2012 N А27-5430/2011);
  • реорганизация проверяемого налогоплательщика в форме выделения с целью выведения основной доли активов (Постановление ФАС ДВО от 19.07.2012 N Ф03-3176/2012).

Если имущество находится в залоге

Напомним, что применение обеспечительных мер не может обойтись без наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества проверенного лица без согласия налогового органа. А как быть, если имущество налогоплательщика на момент принятия обеспечительных мер уже находится в залоге? Давайте разбираться.

Как следует из ст. 1 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 «О залоге», под залогом понимается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

Аналогичные положения содержатся в Гражданском кодексе. Так, согласно ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов исполнения обязательств. Кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае его неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). При этом залогодержатель может обратить взыскание на заложенное имущество, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

В соответствии со ст. 353 ГК РФ в случае перехода права собственности на заложенное имущество либо права хозяйственного ведения (оперативного управления) от залогодателя к другому лицу в результате возмездного (безвозмездного) отчуждения этого имущества (за исключением случаев реализации этого имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом) либо в порядке универсального правопреемства право залога сохраняет силу. При этом правопреемник залогодателя становится на его место, несет его обязанности, если соглашением с залогодержателем не установлено иное.

В Налоговом кодексе не указано, можно ли на основании п. 10 ст. 101 НК РФ применить обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика, если оно уже является предметом залога, например на основании кредитного договора с банком. Действительно, в указанной правовой норме нет никаких ограничений в отношении имущества, на которое налоговики вправе наложить запрет на действия с ним без соответствующего согласования. Именно на это обращено внимание в анализируемом Письме N АС-4-2/9355. По мнению ФНС, наложение запрета на отчуждение заложенного имущества не нарушает прав ни проверенного лица (залогодателя), ни залогодержателя. С такой позицией ведомства согласны и некоторые судьи, на что указали авторы Письма. Однако среди арбитров по данному вопросу единства нет.

Арбитражная практика «за»

Постановление ФАС ПО от 05.02.2013 N А49-5447/2012 <4> — один из судебных актов, в котором поддержана официальная позиция ФНС по рассматриваемому вопросу. Разрешая спор по существу, суды трех инстанций не усмотрели нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, на отчуждение заложенного имущества которого налоговики наложили запрет. По мнению арбитров, принятые инспекцией обеспечительные меры не препятствуют тому, чтобы организация пользовалась по своему усмотрению спорным имуществом в текущей производственной деятельности, получала доход от его использования. Установленное налоговым органом ограничение в распоряжении имуществом не мешает налогоплательщику осуществлять денежные расчеты с кредиторами, получать заемные средства в кредитных учреждениях.

<4> Определением ВАС РФ от 26.04.2013 N ВАС-4504/13 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

Арбитры полагают, что применение в данном случае обеспечительных мер позволяет сохранить баланс частных и публичных интересов, а также препятствовать потенциальной реализации имущества налогоплательщика без согласия на то налогового органа. Судьи оставили без удовлетворения претензии организации, придя к выводу, что ограничение в распоряжении заложенным имуществом не нарушает прав налогоплательщика, а самое главное, не противоречит закону. Действительно, из буквального толкования п. 10 ст. 101 НК РФ следует, что принятие обеспечительных мер не препятствует в дальнейшем (с согласия налогового органа) отчуждению либо передаче в залог имущества, на которое наложен запрет на отчуждение.

Кроме того, § 3 гл. 23 ГК РФ также не препятствует залогодержателю в установленном порядке обратить взыскание на такое имущество при наличии обеспечительных мер по запрету на отчуждение (передачу в залог). В частности, п. 1 ст. 349 ГК РФ дает право обратить взыскание на заложенное имущество по решению суда. При этом п. 1 ст. 350 ГК РФ предусмотрено, что реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со ст. 349 обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном законодательством об ипотеке или о залоге.

А поскольку залогодержатель применение обеспечительных мер не оспаривал, суд решил, что действия налогового органа по их принятию в отношении имущества, находящегося в залоге, не нарушают прав залогодержателя.

К аналогичным выводам пришли арбитры ФАС УО в Постановлении от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 <5>. Причем истцом по данному делу был не сам проверенный налогоплательщик (как в первом деле), а банк — залогодержатель имущества, на которое налоговый орган наложил запрет на отчуждение. Отметим, что банк спустя несколько дней после принятия инспекцией решения о применении обеспечительных мер переуступил право требования долга по кредитным договорам коммерческой организации. Сам налогоплательщик каких-либо претензий к контролерам не предъявлял.

<5> Определением ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9971/12 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

Проанализировав обстоятельства дела, суды трех инстанций пришли к выводу, что принятие инспекцией обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества, уже находящегося в залоге, не противоречит требованиям действующего законодательства и не нарушает прав заявителя, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено каких-либо исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры. Кроме того, судьи вменили в обязанность залогодержателю представить доказательства того, что оспариваемым решением нарушаются его права и интересы или возлагаются на него какие-либо обязанности. Таких доказательств суду представлено не было.

Здесь уместно добавить, что проверенный налогоплательщик график погашения обязательств по кредитному договору не нарушал, соответственно, у банка право обращения взыскания на заложенное имущество на момент судебного разбирательства не возникло.

Арбитражная практика «против»

Ранее арбитры того же УО (Постановление от 14.07.2011 N Ф09-4222/11-С3) не поддержали позицию налоговиков о том, что закон не запрещает наложение запрета на отчуждение недвижимого имущества, заложенного по договору об ипотеке. Инициатором судебного разбирательства по данному делу являлся также залогодержатель, однако обстоятельства дела были иными. Остановимся на них подробнее.

Дело в том, что к моменту вынесения ИФНС решения о принятии обеспечительных мер (13.04.2010) налогоплательщик нарушил условия кредитного договора. В связи с этим банк предъявил ему требование о досрочном возврате кредита, уплате соответствующих процентов и неустойки (30.12.2009). Поскольку налогоплательщик данное требование не исполнил, банк обратился в суд с иском о взыскании задолженности по кредитному договору и об обращении взыскания на заложенное имущество. Решение суда было принято в пользу банка (28.04.2010).

Далее налогоплательщик (после наложения ИФНС запрета на отчуждение имущества) с целью исполнения судебного акта (естественно, с согласия банка) нашел покупателей заложенного имущества. «Давая добро» на совершение сделок купли-продажи, банк как залогодержатель и кредитор рассчитывал получить денежные средства от реализации имущества в счет исполнения плательщиком обязательств по кредитному договору. Очевидно, что действиями налоговиков были нарушены планы кредитной организации, что явилось основанием для обращения в суд, поскольку, выступая залогодержателем, она имеет преимущественное право на удовлетворение требований за счет заложенного имущества.

Дав оценку этим доводам банка, суд вынес решение в его пользу. Арбитры пришли к выводу, что, поскольку требования налогового органа не подлежат удовлетворению в преимущественном порядке перед требованием залогодержателя за счет спорного имущества налогоплательщика, переданного в залог банку, запрет на отчуждение (передачу в залог) данного имущества нарушает права залогодержателя.

Получается, что вердикт судей зависит от того, имеются ли основания у залогодержателя для обращения взыскания на имущество, находящееся в залоге. Если таких оснований нет, то, естественно, его права не нарушены. Пока не нарушены! Неизвестно, будет ли налогоплательщик впоследствии также добросовестно исполнять условия кредитного договора. Скорее всего, нет, ведь налоговая проверка у него прошла наверняка с большими доначислениями (раз ИФНС «сомневается» в уплате доначисленных платежей). Как тогда будут развиваться события? Очевидно, что обратить взыскание на заложенное имущество залогодержатель сможет через суд.

Добавим, что в рассмотренном деле суды (кроме установления нарушения прав залогодержателя) не усмотрели в действиях проверенного налогоплательщика признаков недобросовестности, направленных на уклонение от уплаты налогов, сокрытие либо умышленное уменьшение активов. Таким образом, в любом случае решение налогового органа о принятии обеспечительных мер было бы признано незаконным.

Как видим, утверждение ФНС о ненарушении прав залогодержателя при наложении запрета на отчуждение имущества, находящегося в залоге, является не столь однозначным. Полагаем, что с учетом арбитражной практики контролерам до принятия обеспечительных мер следует установить, не является ли заложенное имущество объектом взыскания ввиду неисполнения проверенным лицом договорных отношений с залогодержателем. В противном случае высока вероятность того, что решение ИФНС о принятии обеспечительных мер будет признано судом незаконным (конечно, если оно будет оспорено).

К сведению. Решение о принятии обеспечительных мер, как любой другой акт ненормативного характера, может быть обжаловано в административном или судебном порядке. Вправе ли банк-залогодержатель, интересы которого нарушены названным решением, оспорить его в суде? Как показывает арбитражная практика, единства судей в этом вопросе нет. Приведенные выше судебные акты свидетельствуют о том, что инициатором судебного процесса может быть и залогодержатель имущества. Однако не все арбитры согласны с таким подходом. Например, ФАС все того же УО в Постановлении от 09.11.2011 N А55-4169/2011 пришел к выводу, что у банка, являющегося залогодержателем имущества, отсутствуют правовые основания для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения о применении обеспечительных мер вместо лица, в отношении которого налоговым органом было принято данное решение.

В заключение отметим, что вопрос 7 Письма N АС-4-2/9355 касается частичной отмены обеспечительных мер. По мнению ФНС, это сделать невозможно, поскольку п. 10 ст. 101 НК РФ такие полномочия налоговым органам не предоставлены. Обеспечительные меры при наличии соответствующих оснований (исполнение налогоплательщиком решения ИФНС, вынесенного по результатам налоговой проверки, либо признание его незаконным в административном или судебном порядке) могут быть отменены в полном объеме.

Н.В.Никифорова

Редактор журнала

«Налог на прибыль:

учет доходов и расходов»

Источник: https://WiseEconomist.ru/poleznoe/83163-razyasnyaet-primenenie-obespechitelnyx

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *