НИОКР в МСФО

Статья: Затраты на НИОКР: учет и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (Кувалдина Т.Б.) («Аудиторские ведомости», 2008, n 10)

«Аудиторские ведомости», 2008, N 10
ЗАТРАТЫ НА НИОКР: УЧЕТ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Разъясняются особенности применения МСФО 38 «Нематериальные активы» при отражении затрат на исследования и разработки. Приводятся схемы соответствующих бухгалтерских записей и порядок раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В условиях рыночной экономики основная цель деятельности любой организации — получение максимальной прибыли. Для достижения желаемого результата осуществляются поиск, разработка, внедрение и коммерческое освоение новых видов продукции, технологий, форм организации и управления. Все эти процессы связаны с вложением средств в научные исследования, разработку новых видов производственного оборудования и технологий, создание новых видов продукции, т.е. с финансированием научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для использования их результатов в собственном производстве.
В России расходы на НИОКР и технологические работы признаются в бухгалтерском учете на основании национального стандарта — ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, которое было введено в действие с 1 января 2003 г. Это ПБУ 17/02 применяют организации, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ.
В связи с реформированием бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также в целях все более широкого применения МСФО в учетной практике хозяйствующих субъектов важную роль приобретает обобщение и распространение опыта использования международных стандартов.
Учет затрат на исследования и разработки регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы» (в ред. 2004 г.). Стандарт рассматривает исследования и разработки как способ внутреннего создания нематериальных активов, которым посвящен специальный раздел (параграфы 42, 43, 52 — 71).
Согласно МСФО 38 научно-исследовательские разработки (НИР) — это запланированные научные исследования, направленные на получение новых научных или технических знаний. Примерами НИР являются:
деятельность, направленная на получение новых знаний;
поиск, оценка и окончательный отбор сфер применения результатов исследований или других знаний;
поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Исходя из основополагающего допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты на исследования должны признаваться и отражаться в учете и отчетности в качестве расходов в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств при условии, что компания не имеет намерения прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности. Согласно МСФО 38 опытно-конструкторские разработки (ОКР) — это применение научных исследований или других знаний к созданию или разработке технологии производства нового или существенно улучшенного материала, устройства, продукта, технологии, системы или услуги до того, как началось их коммерческое производство и использование. Примерами ОКР являются:
проектирование, конструирование и тестирование образцов и моделей до начала серийного и массового производства;
проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;
проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов. В соответствии с МСФО 38, для того чтобы капитализировать эти затраты, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
техническая возможность завершения нематериального актива так, чтобы он стал доступен для использования или продажи;
намерение завершить создание нематериального актива, после чего использовать его или продать;
способность использовать или продать нематериальный актив;
наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет приносить организации вероятные будущие экономические выгоды (необходимо, в частности, продемонстрировать наличие соответствующего рынка для продукта от нематериального актива или самого нематериального актива, а в случае предполагаемого использования для собственных нужд — его полезность);
доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для дальнейшего использования или продажи нематериального актива;
способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в процессе его разработки.
К затратам на ОКР, которые будут формировать стоимость нематериального актива, в частности, относятся:
затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;
затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;
любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие, как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;
накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;
проценты по заемным средствам.
Не относятся к фактическим затратам, формирующим стоимость нематериального актива:
торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;
установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;
затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.
Из содержания МСФО 38 вытекает, что в отношении исследований (или исследовательского этапа в рамках внутреннего продукта) невозможно продемонстрировать существование нематериального актива, который принесет в будущем экономические выгоды компании. Кроме того, затраты на исследования не создают идентифицируемые активы, которые можно продать или использовать, а позволяют получить лишь научные теоретические выводы, новые знания и т.п. Поэтому затраты на исследования всегда признаются в качестве расходов в момент их возникновения. В отношении разработок (или этапа разработки в рамках внутреннего проекта) можно продемонстрировать существование нематериального актива, который принесет в будущем экономические выгоды, поскольку разработка является более «продвинутым» этапом по сравнению с исследованием. Таким образом, затраты на разработку признаются в качестве нематериального актива с того момента, когда они начинают соответствовать критериям, свидетельствующим о возможности получения будущих экономических выгод. Если невозможно разделить затраты на исследования и затраты на разработки, то вся сумма затрат рассматривается как затраты на исследования.
Пример 1. Компания силами конструкторского бюро проводила ОКР по созданию образца нового приспособления для упрощения технологии сварочных работ. Затраты на исследования в этой области в 2006 г. составили 300 000 руб. В 2007 г. стала очевидной возможность технического и коммерческого завершения проекта. Затраты, осуществленные в 2008 г., составили: материальные затраты — 24 000 руб., затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ, — 220 000 руб., расходы на освещение, отопление, водоснабжение — 16 000 руб., общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, — 80 000 руб., затраты на оформление патента — 50 000 руб. Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда. В 2008 г. компания понесла дополнительные издержки в сумме 30 000 руб. на обучение персонала работе с новым оборудованием.
Затраты на исследования в 2006 г. должны быть признаны в качестве расходов при формировании финансового результата за 2006 г., так как они не удовлетворяют критериям признания нематериальных активов. Это связано прежде всего с тем, что в конце года нельзя было определить вероятность получения будущих экономических выгод от исследований. В 2006 г. в учете компании были отражены следующие записи:
Дебет «Расходы на исследования» — 300 000;
Кредит «Расчеты с поставщиками» — 300 000;
или Кредит «Денежные средства» — 300 000.
Затраты в сумме 390 000 руб. (24 000 + 220 000 + 16 000 + 80 000 + 50 000) должны быть капитализированы в 2007 г. в качестве стоимости патента. В этот период компания определила возможности технического завершения работ по проекту и его коммерческое применение, также был получен контроль над активом через регистрацию патентных прав. МСФО 38 запрещает восстановление ранее понесенных и признанных в финансовых результатах затрат, поэтому любые корректировки суммы 300 000 руб., учтенной в 2006 г., неправомерны. В 2007 г. в учете компании были отражены следующие записи:
Дебет «Нематериальный актив» — 390 000;
Кредит «Запасы» — 24 000;
Кредит «Обязательства перед персоналом» — 220 000;
Кредит «Обязательства перед прочими кредиторами» — 16 000;
Кредит «Денежные средства» — 80 000;
Кредит «Денежные средства» — 50 000.
Согласно МСФО 38 затраты на обучение персонала капитализации не подлежат и должны быть признаны расходами в составе финансовых результатов в том периоде, в котором они были понесены. В 2008 г. в учете компании должны быть отражены следующие записи:
Дебет «Расходы на обучение персонала» — 30 000;
Кредит «Денежные средства» — 30 000.
Отложенные затраты на разработки необходимо погашать равномерно в течение срока получения дохода по каждому проекту путем ежемесячного уменьшения затрат на расчетную величину и включения их в расходы.
Систематическое начисление амортизации затрат на разработки, включенных в баланс в качестве активов, должно соотноситься с экономическими выгодами от этих затрат. Определяя сроки амортизации разработок, необходимо:
оценить предполагаемую выручку или другие выгоды от продажи или использования продукта или процесса;
рассчитать период, в течение которого предполагается продавать или использовать продукт или процесс, созданные в результате разработок.
Амортизационные отчисления начинаются с момента готовности продукта или процесса к продаже или использованию и прекращаются после того, как эти затраты с соответствующими производственными и коммерческими расходами не могут быть покрыты за счет будущих экономических выгод.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. У компании на балансе имеется нематериальный актив (патент на изобретение) стоимостью 390 000 руб. Юридические ограничения на использование данного актива (срок действия патента) — 20 лет. Но компания предполагает использовать данный актив в производственном процессе не более 5 лет. Следовательно, срок амортизации установлен в 5 лет. Сумма амортизации за 2008 г. составит 78 000 руб. (390 000 : 5 лет). В учете начисление амортизации за 2008 г. будет отражено следующим образом:
Дебет «Расходы на амортизацию» — 78 000;
Кредит «Накопленная амортизация» — 78 000.
В пояснениях и примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать сумму затрат на разработки, признанную в качестве актива, и сумму таких затрат, списанную на расходы в отчетном периоде, а также используемые методы и применяемые нормы амортизации (сроки полезной службы отложенных затрат). Следует также развернуто показать остатки недоамортизированной суммы затрат на разработки на начало и конец отчетного периода, а также увязать эти остатки с оборотами признанных активов, списанных, восстановленных и полностью амортизированных.
Пример раскрытия информации о затратах
на разработки в бухгалтерской (финансовой) отчетности
в составе раздела «Нематериальные активы»
(оценка по первоначальной стоимости)
———————-T————T——-T————T————T——-¬
¦ ¦ Затраты на¦Гудвилл¦ Патенты, ¦Программные¦ Итого ¦
¦ ¦ разработки¦ ¦ торговые ¦ продукты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ марки, ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ лицензии ¦ ¦ ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦На 1 января 2008 г. ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Приобретения ¦ Х ¦ ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Выбытия ¦ ¦ ¦ (Х) ¦ (Х) ¦ (Х) ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Приобретение дочерней¦ ¦ Х ¦ ¦ ¦ Х ¦
¦компании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Выбытие дочерней ¦ ¦ (Х) ¦ ¦ ¦ (Х) ¦
¦компании ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦На 31 декабря 2008 г.¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Накопленная ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦
¦амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на 1 января 2008 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Амортизация за год ¦ Х ¦ — ¦ Х ¦ Х ¦ Х ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Выбытия ¦ ¦ — ¦ (Х) ¦ (Х) ¦ (Х) ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Убытки от обесценения¦ ¦ Х ¦ ¦ Х ¦ Х ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+
¦Выбытие дочерних ¦ ¦ (Х) ¦ ¦ ¦ (Х) ¦
¦компаний ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+———————+————+——-+————+————+——-+

Источник: https://www.lawmix.ru/bux/40931

Создание нематериальных активов: интерпретация МСФО

В статье «Нематериальные активы в системе МСФО» отмечалось, что к нематериальным активам, созданным в организации, МСФО 38 предъявляет ряд дополнительных требований. Почему же для таких активов недостаточно общих критериев признания?

Дело в том, что, во-первых, на этапе создания нематериального актива трудно установить, воплотится ли он впоследствии в идентифицируемый актив, способный приносить экономические выгоды. Во-вторых, не всегда ясно, какой момент считать моментом возникновения актива.

В-третьих, сложно дать надежную оценку его фактической себестоимости. Порой невозможно отделить себестоимость создаваемого объекта от затрат на поддержание или увеличение внутренне созданного гудвила или ведение текущей деятельности. Рассмотрим, какую методику предлагают авторы стандарта МСФО 38 «Нематериальные активы».

Порядок признания по МСФО

Прежде всего компания должна разделить процесс создания актива на фазу исследований и фазу разработок. Под исследованиями в МСФО 38 понимаются оригинальные плановые изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей.

Стандарт категорически отвергает возможность признания нематериального актива на данной стадии. Мотивируется это тем, что в ходе исследований компания заведомо не может создать актив, способный приносить будущие экономические выгоды. Поэтому расходы на исследования должны быть списаны на уменьшение финансового результата в момент их осуществления.

Под разработками в МСФО 38 понимается применение результатов исследований или иных знаний в ходе создания новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого использования.

Если организация в рамках одного проекта не может отделить фазу исследований от фазы разработок, то все затраты по нему рассматриваются как понесенные на этапе исследований. Следовательно, нематериальный актив при исполнении такого проекта возникнуть не может.

Если фаза разработок может быть выделена, то считается, что нематериальный актив может быть создан. Чтобы признать его, необходимо соблюсти ряд условий. Во-первых, компания должна обладать технической возможностью довести объект до применимого состояния и способностью затем использовать его или продать, а также необходимыми для этого ресурсами. Кроме того, важно продемонстрировать намерение продолжать разработки до достижения результата. Достаточность ресурсов можно показать в развернутом бизнес-плане. Если при реализации проекта используются заемные средства, одним из подтверждений будет гарантия кредитора. Во-вторых, компания должна быть готова разъяснить, какие будущие экономические выгоды принесет ей использование объекта. Например, она может доказать наличие рынка сбыта для самого объекта или производного продукта. Если же объект предназначен для собственных нужд компании, нужно подтвердить его полезность в этом качестве. В-третьих, в процессе разработки объекта компания должна быть способна учитывать расходы, относящиеся к его созданию, обособленно. В МСФО 38 признается, что многие организации располагают такими системами калькулирования затрат, которые позволяют это сделать.

Очевидно, что при создании нематериального актива силами компании нужно более подробно и содержательно обосновать его признание, чем при иных способах приобретения. С другой стороны, предпосылки для отражения такого актива возникают уже с момента открытия фазы разработок. Если компания провела фазу исследований и пришла к выводу, что результаты позволяют создать нематериальный актив, она может составить проект таких работ. Все расходы по проекту допускается не рассматривать как текущие, а капитализировать в стоимости будущего актива. Для этого нужно, чтобы проект подпадал под классификацию разработок, а также подразумевал возможность создания нематериального актива. Окончательно стоимость актива сформируется все же по окончании работ, когда будут учтены все расходы. Но это не означает, что в процессе их выполнения сумма уже затраченных средств не может быть надежно оценена.

Если актив создается не в результате разработок (например, торговая марка), его капитализация не допускается. Считается, что расходы на создание таких активов невозможно отделить от расходов на развитие компании.

Порядок признания по РСБУ

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н) не устанавливает дополнительных ограничений для нематериальных активов, созданных организацией. Они признаются на общих основаниях. В отличие от МСФО 38, ПБУ 14/2000 не регулирует ни учет выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), ни учет их результатов.

Положение не применяется к НИОКР, не давшим положительного результата, не законченным и не оформленным в установленном порядке (п. 2 ПБУ 14/2000). Исходя из формальной логики, оно должно применяться к работам, законченным, оформленным в установленном порядке и давшим положительный результат. Однако далее в положении нет упоминаний об особенностях учета таких объектов. Следовательно, этот документ распространяется только на те результаты НИОКР, которые удовлетворяют установленным критериям признания (п. 3 ПБУ 14/2000).

Методология учета расходов на НИОКР, а также их результатов, не подпадающих под определение нематериального актива по ПБУ 14/ 2000, содержится в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н). Это положение касается работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные либо не подлежащие правовой охране (п. 2 ПБУ 17/02). Расходы на них будут признаваться только при наличии следующих условий (п. 7 ПБУ 17/02):

  • их сумма может быть определена и подтверждена;
  • имеется документальное подтверждение выполнения работ;
  • использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
  • использование результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть продемонстрировано.

Следует обратить внимание на то, что существует Положение о государственной регистрации и учете открытых НИОКР, утвержденное приказом Миннауки России от 17 ноября 1997 г. № 125. Согласно ему, все научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы должны быть зарегистрированы во Всероссийском научно-техническом информационном центре (п. 1.2). Это еще одно условие для того, чтобы выполняемые работы приобрели статус НИОКР.

Если результаты работ соответствуют всем установленным требованиям, то информацию о произведенных расходах надо учитывать в качестве вложений во внеоборотные активы. Единицей бухгалтерского учета НИОКР является инвентарный объект – совокупность расходов по выполненной работе. Обратите внимание: объект регулирования ПБУ 17/02 не объявляется нематериальным активом. Однако счет вложений во внеоборотные активы не предназначен для ведения инвентарного учета. Он относится к группе калькуляционных счетов и служит для обобщения информации о вложениях в объекты, которые впоследствии будут приняты на учет в качестве таких активов.

Возникает вопрос: на каком счете нужно вести учет расходов на НИОКР, удовлетворяющих требованиям ПБУ 17/02? Минфин в приказе от 7 мая 2003 г. № 38н сообщил, что нужно открывать субсчета к счету 04 «Нематериальные активы» – по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР. В результате возникла двойственная ситуация. С одной стороны, эти расходы не относятся к нематериальным активам ни по ПБУ 17/02, ни по ПБУ 14/2000. С другой стороны, они подлежат отражению на счете нематериальных активов.

Сравнение требований

В системе критериев ПБУ 17/02 есть сходство с методологией МСФО 38, однако акценты расставлены иначе. В МСФО ключевым является профессиональное суждение руководства компании по перечисленным в стандарте критериям признания создаваемого актива. Причем требования предъявляются как к объекту разработок, так и к их субъекту (организации). В ПБУ 17/ 02 большинство критериев сведено к требованию продемонстрировать использование результата НИОКР. При этом российский стандарт задает более жесткие рамки, детализируя объект учета исключающими нормами.

В отличие от ПБУ 17/02 нормы МСФО 38 распространяются только на те НИОКР, которые имеют характер разработок, но зато с момента обоснования проекта и начала работ. Кроме того, не допускается создание нематериального актива иным путем, чем разработки.

В ПБУ граничным критерием является не принадлежность к исследованиям либо разработкам. Объект регулирования ПБУ 17/02 представляет собой расходы на законченные и давшие положительные результаты зарегистрированные НИОКР, не приведшие к созданию НМА. Этот объект может возникнуть лишь по окончании работ (одно из требований – наличие акта приемки). Кроме того, формально он не причисляется к нематериальным активам.

Рассмотрим различие методик МСФО и РСБУ на конкретном примере.

Пример

Компьютерная фирма разрабатывает новый носитель информации. В течение полугода она искала приемлемый стандарт записи, на что израсходовала 200 000 у. е. Работы по разработке самого носителя на его основе заняли следующие шесть месяцев, расходы составили 400 000 у. е. По их окончании фирма может приступить к выпуску носителей, которые собирается производить в течение шести лет (к этому сроку ожидается появление нового поколения носителей). Патентование полученных результатов не планируется.

В МСФО процесс поиска стандарта записи признается фазой исследований. Все затраты на этом этапе списываются в расходы текущих периодов (прибыль года уменьшается на 200 000 у. е.). Расходы на разработку признаются нематериальным активом первоначальной стоимостью 400 000 у. е. и сроком полезного использования шесть лет.

В РСБУ до окончания работ, которые в данном случае не разделяются на две фазы, нельзя признать внеоборотный актив на основании ПБУ 17/02. Организация может самостоятельно разработать способ учета расходов на незаконченные НИОКР и закрепить его в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). В процессе проведения работ расходы на них не уменьшают текущий финансовый результат. К моменту окончания работ сумма затрат будет равна 600 000 у. е. Она составит первоначальную стоимость внеоборотного актива «расходы на НИОКР», учитываемого на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы». Срок полезного использования такого актива не может превышать пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).

Что включается в стоимость актива

Елена Солдатова, управляющий директор департамента МСФО «ПРАДО Банкир и Консультант»

«Стоимость нематериальных активов, созданных на предприятии, получается путем капитализации понесенных прямых затрат. К ним относятся расходы на материалы и услуги, на оплату труда (включая социальные начисления), накладные расходы. Скорее всего сюда можно отнести и затраты по амортизации используемых основных средств, а также патентов и лицензий, необходимых для создания нематериального актива. Если компания изберет соответствующую учетную политику, капитализироваться будут и затраты по обслуживанию кредитов. Накладные расходы, связанные с непродуктивным использованием ресурсов, и административные затраты, напрямую не относящиеся к создаваемому активу, не капитализируются».

Источник: https://www.ippnou.ru/print/002174/

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *