Учет расходов при отсутствии реализации

Вопрос: В отчетном периоде не было реализации. Были только расходы общехозяйственного характера. Куда их списывать в бухгалтерском и налоговом учетах?

1. Бухгалтерский учет.

Чтобы определиться с порядком списания расходов, необходимо их правильно классифицировать. В бухгалтерском учете (п.4 ПБУ 10/99) расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы. Основой такой классификации является связь расходов с доходами (полученными, или планируемыми к получению в будущем), т.е. направленность расходов.

Какие же расходы связаны с доходами? Очевидно, что это расходы, необходимые для осуществления нормального процесса производства или торговли и реализации продукции, товаров, работ, услуг. Для классификации более важна связь с производственной деятельностью, а не конкретное содержание расходов.

Общехозяйственные по своему содержанию расходы связаны с доходами, если они осуществляются в рамках производственного процесса, т.е. деятельности, направленной на получение доходов. Если в организации в отчетном периоде осуществлялся производственные процесс, то независимо от наличия или отсутствия реализации подобные расходы следует учитывать на соответствующих счетах расходов — 26 (или на счете 44 для торговых организаций) и списывать в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой. Согласно Инструкции к плану счетов, возможны два варианта списания общехозяйственных расходов в конце отчетного периода (месяца). Первый вариант — списание в дебет счета 20 «Основное производство» (в некоторых случаях — в дебет счетов 23, 29) , второй вариант — в качестве условно-постоянных списывать в дебет счета 90 «Продажи». Выбор одного из этих вариантов осуществляется при составлении учетной политики.

Рекомендуем утвердить второй вариант списания общехозяйственных расходов — в дебет счета 90 как более простой и поэтому рациональный. Конечно, этот вариант не позволяет калькулировать полную себестоимость продукции, но при необходимости ее можно рассчитать внесистемно. Для большинства целей анализа вполне достаточно иметь данные о производственной себестоимости. Кроме того, списание в дебет счета 20 предполагает предварительное распределение по видам продукции. И, если базой для распределения выбрана выручка от реализации различных видов продукции, то при отсутствии реализации распределить расходы невозможно. Поэтому лучше в качестве базы выбирать заработную плату производственных рабочих, занятых производством определенной продукции.

Если в учетной политике выбран вариант списания в дебет сч.20, то при отсутствии реализации общехозяйственные расходы увеличивают стоимость незавершенного производства в балансе и не отражаются в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Если общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90, то установленный учетной политикой порядок сохраняется независимо от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде. Списанные общехозяйственные расходы в этом случае отражаются по строке «Управленческие расходы» формы 2.

Списание счета 44 в бухгалтерском учете производится либо с расчетом распределения транспортных расходов на остаток товаров (если есть транспортные расходы и они учитываются отдельно, а не в стоимости товаров), либо без расчета в полной сумме накопленных за отчетный период расходов.

Все вышесказанное справедливо только в том случае, если организация осуществляла в отчетном периоде производственную деятельность, т.е. в отношении расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99). Еще раз повторим, что содержание таких расходов — будут ли это арендные платежи, заработная плата управленцам и бухгалтерам — не может служить единственным основанием для учета тех или иных расходов в составе общехозяйственных.

Поэтому если организация не осуществляет деятельность, направленную на получение доходов (связанную с доходами), то классифицировать понесенные расходы как общехозяйственные (т.е. реализационные) недопустимо. В этом случае любые расходы, независимо от их содержания следует учитывать в составе внереализационных расходов. Внереализационные расходы собираются по дебету счета 91.2. В конце отчетного периода синтетический счет 91 закрывается с образованием убытка.

Еще раз отметим, что при отсутствии деятельности, направленной на получение доходов, все расходы, как внереализационные, нужно сразу учитывать по счету 91.2. Предварительное накопление таких расходов на счетах 26 или 44 по нашему мнению является ошибкой и требует исправительной проводки Д 91.2 — К 26 (44) по списанию таких расходов.

В отдельных комментариях рекомендуется накопленные в периоде отсутствия реализации расходы учитывать на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в периоде реализации. Для вывода о целесообразности такого способа учета кратко проанализируем особенности учета расходов на счете 97 (полный обзор приведен в отдельной статье). Счет 97 используется или для учета расходов, прямо или косвенно связанных с будущими доходами (подготовительных расходов), или как способ распределения, «сглаживания» отдельных (текущих) расходов для равномерного их списания по отчетным периодам.

Могут ли общехозяйственные расходы быть тем или иным образом связаны с будущими доходами? Во-первых, некоторые общехозяйственные расходы можно считать подготовительными расходами, например, расходы, связанные с заключением договоров. В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. По нашему мнению, этот же подход может быть распространен и на расходы, связанные с заключением других видов договоров.

Как расходы будущих периодов могут быть учтены и периодические или длящиеся расходы, например, стоимость лицензии на вид деятельности, оплата страховки, оплата права пользования программным обеспечением, переданного на ограниченный срок и т.п. Учет периодических расходов на счете 97 с последующим равномерным списанием позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Но можно ли использовать счет 97 для перераспределения, «сглаживания» накопленных в одном периоде иных общехозяйственных расходов на другие периоды? По нашему мнению использование счета 97 для перераспределения расходов по периодам допустимо, но нецелесообразно, поскольку приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетами..

Кроме того, остаток по счету 97 должен соответствовать реальному, а не фиктивному активу. Общехозяйственные расходы, не связанные с будущими доходами не могут быть классифицированы как актив. Поэтому использование в этом случае счета 97 снижает достоверность отчетности.

Еще один интересный вопрос: можно ли общехозяйственные расходы вновь созданной организации считать расходы на подготовку и освоение новых производств (и учитывать на счете 97 как подготовительные)? По своему экономическому содержанию расходы на подготовку и освоение новых производств — это расходы на пуско-наладочные работы, связанные с опробованием под нагрузкой основных средств или их комплексов после ввода этих объектов в эксплуатацию. Это не общехозяйственные расходы. Поэтому расширительно истолковывать термин «расходы на подготовку новых производств» недопустимо. Например, расходы вновь созданной консультационной или торговой организации не являются расходами на освоение нового производства.

Выводы:

Отсутствие в отчетном периоде реализации никак не влияет на бухгалтерский учет общехозяйственных по своему содержанию расходов организации. Выбор того или иного способа учета зависит не только от содержания расходов, а прежде всего — от их направленности на получение доходов в будущем. Наличие или отсутствие связи расходов с будущим получением доходов — это предмет профессионального суждения бухгалтера и основа классификации расходов.

Если понесенные расходы могут быть признаны направленными на получение доходов, то они учитываются в соответствие со своим экономическим содержанием как общехозяйственные и списываются в конце отчетного периода либо в дебет счета 20, увеличивая стоимость незавершенного производства, либо в дебет счета 90 как условно-постоянные. Выбор способа списания должен быть утвержден в учетной политике. Мы рекомендуем утвердить второй вариант списания (в дебет счета 90) как более рациональный.

Общехозяйственные расходы подготовительного характера, прямо связанные с заключением хозяйственных договоров, а также периодические расходы могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике организации.

Если расходы не связаны с будущим получением доходов, то независимо от их содержания они должны сразу учитываться в составе внереализационных расходов (счет 91.2).

2. Налоговый учет

Общехозяйственные по содержанию расходы в налоговом учете классифицируются как косвенные (ст.318 НК). Они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если удовлетворяют общим требованиям признания расходов (ст.252 НК) — расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов. Расходы, учтенные в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (за исключением периодических или длящихся расходов) в налоговом учете списываются единовременно как расходы текущего периода. Периодические или длящиеся расходы в налоговом учете списываются равномерно в течение срока, указанного в договоре или срока лицензии.

Если же расходы не имеют направленность на получение доходов, т.е. фактически произведены не в рамках предпринимательской деятельности (например, деятельность не велась, была приостановлена), то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете. Поэтому в некоторых случаях отсутствие в отчетном периоде реализации может вызвать разногласия с налоговыми органами по правомерности признания в налоговом учете тех или иных расходов (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 23.10.03 № 26-12/60058).

Ярослав Кулибаба ООО «РЕАЛ-АУДИТ» (Москва) E-mail: inf-real@spacenet.ru

Как учитывать расходы и входной НДС, если нет доходов

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 13 мая 2011 г.

Содержание журнала № 10 за 2011 г.В.А. Полянская, экономист

Бывает, что у организации в каком-либо отчетном или налоговом периоде доходов нет, а расходы есть. Казалось бы, никаких вопросов возникать не должно. Ведь ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не предусмотрены какие-то особенности для учета расходов при отсутствии доходов.

Однако многие боятся, что отраженные в декларации по налогу на прибыль или в декларации по УСНО убытки привлекут внимание налоговых органов: бухгалтера могут вызвать на убыточную комиссию, запросить пояснения по вопросу возникновения убытков, предложить сдать уточненную «безубыточную» декларацию и т. д.

Кроме того, наличие убытков в течение нескольких лет является одним из критериев отбора организации для выездной налоговой проверкип. 2 раздела 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 08.04.2011). И даже если вы отражаете убытки только в бухгалтерском учете, а в налоговом нет, к вам также могут быть вопросып. 2 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 08.04.2011). На комиссию вряд ли вызовут, а вот пояснения (в связи с чем возникли расхождения) наверняка попросят.

Такое внимание мало кому приятно. Потому бухгалтеры сомневаются, стоит ли показывать расходы, если нет доходов. Рассмотрим, как же нужно действовать.

Расходы прямые? Проблем нет

Перечень прямых расходов вы определяете в своей учетной политикепп. 4—6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н; п. 1 ст. 318 НК РФ; Письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@. С ними ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете проблем не будет.

В бухгалтерском учете они отражаются на счете 20 «Основное производство» и формируют незавершенное производство. В налоговом учете они могут отражаться в специальных регистрах. По мере реализации товаров (работ), в стоимости которых учтены прямые расходы, они списываются на расходы текущего периода как в налоговомп. 2 ст. 318 НК РФ, так и в бухгалтерском учете.

Получается, что прямые расходы учитываются при расчете финансового результата только при наличии доходов.

Если ваша организация оказывает услуги, в налоговом учете вы вправе учесть прямые расходы в полном объеме в текущем периодеп. 2 ст. 318 НК РФ. Но можете, в общем-то, этого и не делать, чтобы избежать убытка.

Разбираемся с косвенными расходами

В бухгалтерском учете

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от намерения получить выручку или иные доходыпп. 17, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Многие бухгалтеры сомневаются в правильности списания затрат со счета 26 на счет 90 в ситуации, когда выручки нет. Ведь затраты должны списываться в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки по кредиту этого счета. Поэтому иногда используют другой вариант — списывают расходы в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Ошибки в этом нет, но обратите внимание, что управленческие расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а не прочими расходами, и то, что организация пока не получает выручку, не меняет их квалификации.

Выбранный вами вариант нужно прописать в учетной политикеп. 7 ПБУ 1/2008.

Не отразив своевременно расходы в бухгалтерском учете, вы рискуете, что вашу компанию привлекут к ответственности за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходовст. 120 НК РФ; ст. 15.11 КоАП РФ.

Ранее многие специалисты, да и сами налоговики в устных рекомендациях советовали собирать расходы при отсутствии доходов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать их на финансовый результат по мере поступления выручки. Многие бухгалтеры так и делали, прописав это в учетной политике. Соответственно, в том периоде, когда не было доходов, расходы не учитывались и убытки не формировались.

Но применять счет 97 для завуалирования убытков неправильно. Ведь, отражая на нем расходы, вы нарушаете требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности и создаете скрытый резерв, что противоречит требованию осмотрительностип. 6 ПБУ 1/2008. Это приводит к искажению бухгалтерской отчетности (в этой ситуации она выглядит безубыточной) и вводит в заблуждение пользователей. В этом же году, в связи с изменениями, внесенными в Положение по ведению бухгалтерского учетаутв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (ред. от 24.12.2010), в рассмотренной ситуации счет 97 использовать вообще нельзя.

В налоговом учете

В налоговом учете косвенные расходы включаются в расходы текущего периода в полном объемеп. 2 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 28.07.2009 № 03-03-06/1/495. В результате при отсутствии доходов будет сформирован убыток — отрицательная разница между доходами и расходами. Убыток отражается в декларации по налогу на прибыль и переносится на будущее. С этим согласен и Минфинп. 2 Письма Минфина России от 25.08.2010 № 03-03-06/1/565; Письма Минфина России от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341, от 21.04.2010 № 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 № 03-03-06/1/414.

Тем не менее налоговики зачастую снимают расходы, когда нет доходов, но суды их не поддерживают. Они считают, что значение имеет не результат деятельности — прибыль или убыток, а направленность деятельности на получение доходап. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53; п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П; Постановления ФАС МО от 30.08.2010 № КА-А40/10012-10, от 04.08.2010 № КА-А40/6672-10; ФАС ПО от 18.02.2010 № А12-10777/2009.

Если же вы не отразите свои расходы в налоговом учете, претензий к вам никаких не будет.

Однако имейте в виду, что включить эти расходы в декларацию другого периода будет достаточно проблематично. При проверке их могут снять из-за того, что они не относятся к текущему периодуп. 1 ст. 54, ст. 272 НК РФ. Минфин не раз заявлял, что расходы, не учтенные в «убыточной» декларации, нельзя в следующих периодах учесть в качестве текущих расходовПисьма Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105.

Поэтому, если налоговики снимут вам расходы, которые вы не отразили ранее, учесть их вы сможете, только представив уточненки за те периоды, к которым они относятся, и тогда все равно придется показать убытки.

Совет

Если убыток небольшой, возможно, действительно имеет смысл подать безубыточную декларацию, чтобы сберечь нервы. А бухучет при этом вести правильно. Но если суммы убытка значительные, то лучше их задекларировать, чтобы потом иметь возможность учесть их в будущем.

Даем инспекции пояснения, откуда убытки

Банальные отписки типа «тяжкие последствия финансового кризиса» не стоит использовать. Лучше подробно описать, почему у вас нет доходов и какие именно расходы вы показываете.

Например, так:

В связи со снижением спроса на продаваемые нами товары заказы от покупателей не поступают, вследствие чего в 2010 г. выручку наша компания не получала. В настоящее время мы заняты поиском новых покупателей.Здесь вы указываете именно вашу причину, например: •»пересматриваем ассортимент продаваемой продукции»;
•»ищем новых поставщиков, которые будут поставлять нам товар по более низким ценам»

В 2010 г. наша организация понесла следующие расходы, которые направлены на поддержание деятельности: аренда офиса, коммунальные платежи, зарплата сотрудников, приобретение канцелярских товаров.

Прекращение деятельности не планируется.

Или можно составить «объяснительную» так.

Наша организация создана недавно (в 2010 г.), деятельность еще не начата. Генеральный директор ведет переговоры по заключению договоров и т. д.

Зарплата директора и страховые взносы Вы указываете свои расходы, например:
•на приобретение основных средств;
•на обустройство офиса;
•на закупку товаров и т. д. формируют затраты компании за 2010 г. Иных существенных расходов нет.

Возможен ли вычет НДС при отсутствии исчисленного налога

На вычеты уменьшается общая сумма исчисленного налогап. 1 ст. 171 НК РФ. Поэтому контролирующие органы считают, что если исчисленного налога нет, то и входной налог вычитать не из чего. Как только появится исчисленный налог (то есть реализация), можно будет уменьшить его на налоговые вычетыПисьма Минфина России от 08.12.2010 № 03-07-11/479, от 29.07.2010 № 03-07-11/317, от 22.06.2010 № 03-07-11/260; Письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/135777, от 03.08.2009 № 16-15/079270. Однако суды в этом вопросе встают на сторону организаций, разрешая вычет налога и тогда, когда реализации нетПостановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05; Постановления ФАС ПО от 15.12.2010 № А55-3486/2010; ФАС МО от 05.05.2010 № КА-А40/4094-10-2, от 11.02.2010 № КА-А40/351-10. Более того, есть судебные решения, в которых уточняется, что исчисленный налог при отсутствии реализации есть, просто он равен нулюПостановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 № 09АП-15622/2008-АК; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2007 № 17АП-3945/07-АК.

Но если перспектива споров с налоговиками вас не прельщает и возвращать налог из бюджета вы не собираетесь, то проще, конечно, отложить вычеты на период, когда у вас начнутся продажи (появится реализация).

***

Расходы, конечно, нужно отражать своевременно как в бухгалтерском учете, так и в налоговом. Не стоит идти на поводу у налоговых органов. Ведь обязанность бухгалтера — правильно вести учет своей деятельности. Аргументы налоговиков о необоснованности таких расходов не имеют под собой законодательной основы.

Поэтому спокойно отражайте налоговый убыток. А в течение следующих 10 лет на его сумму вы можете уменьшать базу по налогу на прибыльабз. 2 п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ.

Если вы применяете УСНО с объектом «доходы минус расходы», то свои расходы (кроме расходов на приобретение товаров) вы можете учитывать после оплаты даже при отсутствии доходов. Сформированная в этом случае сумма убытка также может быть списана в течение следующих 10 летп. 7 ст. 346.18 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.01.2009 № 03-11-06/2/5.

И если через несколько лет у вас возникнет обратная задача — уменьшить прибыль, чтобы меньше заплатить налог, — вам очень пригодятся эти самые убытки прошлых периодов.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Расходы есть, выручки нет: что делать бухгалтеру?

Часто бывает так, что организация создана*, осуществляет какие-то расходы (начисление оплаты труда, по обслуживанию счетов в банке и др.), но при этом в течение определенного времени по разным причинам не имеет доходов от продаж продукции, работ и услуг. Прямого ответа на вопрос, как учитывать такие расходы в бухгалтерском учете, в нормативных документах нет. В предлагаемой статье В.В. Патров, д.э.н., проф. СпбГУ, излагает свою точку зрения по этому вопросу.

Примечание:
* Согласно пункту 2 статьи 51 ГК РФ юр. лицо считается созданным с момента его государственной регистрации, т.е. внесения в ЕГРЮЛ (прим. авт.).

Учет расходов в основном будет зависеть от того, чем занимается организация (производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, торговлей и т.п.).

Учет расходов, связанных с производством продукции

Рассмотрим методику учета расходов на примере обычного предприятия по производству продукции, не имеющего вспомогательных и обслуживающих производств.

Все расходы, связанные с производством продукции, подразделяются на два вида: прямые, косвенные.

Прямыми называются расходы, которые можно сразу отнести к какому-то виду продукции* (зарплата рабочего, занятого производством одного вида продукции; расход материалов на конкретный вид продукции и т.п.).

Примечание:
* Учет затрат отдельно по каждому виду выпускаемой продукции необходим для калькуляции себестоимости, т.е. расчета затрат на единицу продукции.

Косвенными являются расходы, которые нельзя сразу отнести к какому-то виду продукции (зарплата главного бухгалтера, абонентская плата за телефон, канцелярские расходы и т.п.).

Прямые расходы в течение месяца сразу записывают на дебет счета 20 «Основное производство» (на соответствующие аналитические счета по видам продукции) с кредитованием счетов учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

1. По обслуживанию основного производства.
2. Для нужд управления, не связанных непосредственно с процессом производства.

Косвенные расходы первой группы в течение месяца отражаются на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы», а второй группы — на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы». При этом также кредитуются счета по учету материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. По окончании месяца косвенные расходы, собранные на счете 25, распределяются между видами выпущенной продукции пропорционально какой-либо базе (сумме прямых затрат, зарплаты производственных рабочих, времени работы оборудования и т.п.). База распределения определяется самой организацией и записывается в приказе об учетной политике. После распределения на общую сумму расходов, собранных на счете 25, делается запись:

Дебет 20 (аналитические счета по видам продукции) Кредит 25

Косвенные расходы, собранные на счете 26, по окончании месяца также полностью списываются с этого счета. Однако в отличие от расходов первой группы они могут списываться двумя способами.

Первый способ (традиционный) аналогичен списанию расходов, учтенных на счете 25 (также выбирается база распределения), дебетуется счет 20 (аналитические счета по видам продукции) и кредитуется счет 26.

Второй способ основан на предпосылке, что общехозяйственные расходы не имеют непосредственной связи с производственным процессом, являются условно-постоянными, и, вследствие этого, в полной сумме отражаются на финансовых результатах отчетного периода. Иначе говоря, они без всякого распределения по видам продукции списываются проводкой:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

Способ списания общехозяйственных расходов выбирается самой организацией и фиксируется в учетной политике.

Результатом работы большинства производственных предприятий является выпуск готовой продукции, которая сдается на склад. При этом делается запись:

Дебет 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»* Кредит 20 «Основное производство»

Примечание:
* Применение счетов 43 или 40 определяется учетной политикой организации

После этой записи сальдо счета 20 представляет собой сумму затрат, относящихся к продукции, которая не прошла все стадии производственного цикла (незавершенное производство).

Как только готовая продукция (или часть продукции) будет продана, расходы, относящиеся к данной продукции, списываются проводкой:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»

До начала продаж (до появления выручки) расходы организации числятся на счетах 20 (относящиеся к незавершенному производству) и 43 (относящиеся к выпущенной, но не проданной продукции, хранящейся на складе). При составлении бухгалтерского баланса сальдо этих счетов отражается соответственно на статьях «Затраты в незавершенном производстве» (код показателя 213) и «Готовая продукция и товары для перепродажи» (код показателя 214).

Исходя из вышесказанного, при отсутствии выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках не заполняется.

Если согласно учетной политике общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, списываются на дебет счета 90, данное списание до появления у организации выручки не осуществляется.

Некоторые специалисты считают, что выбор в учетной политике варианта списания расходов со счета 26 в дебет счета 90 означает признание этих расходов условно-постоянными. Условно-постоянные расходы — это расходы, которые должны уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором они были понесены. Наличие этих расходов никак не связано с объемов выпуска продукции и/или фактом ее продажи. Из этого следует, что в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98) в случае отсутствия в конкретном периоде выручки от продажи продукции суммы таких расходов, отраженные на счете 26, должны быть списаны в уменьшение прибыли текущего отчетного периода записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Со счета 91-2 сумма данных расходов списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате на сумму этих расходов в балансе и в отчете о прибылях и убытках будет показан убыток по основной деятельности.

Мы считаем, что сумма такого убытка должна определяться с учетом всех доходов и расходов по обычным видам деятельности, а не только условно-постоянных расходов. Тем не менее, вышеуказанная точка зрения имеет право на существование, и каждая организация должна избрать свой вариант списания общехозяйственных расходов, закрепив его в учетной политике.

По нашему мнению, при составлении бухгалтерского баланса сумма этих общехозяйственных расходов, учтенная на счете 26, присоединяется (без проводки) к сальдо счета 20 и показывается по статье «Затраты в незавершенном производстве».

При получении в дальнейшем выручки эти расходы в зависимости от учетной политики списываются на дебет счета 90 или сразу в полной сумме, или по частям в течение нескольких отчетных периодов (пропорционально объему проданной продукции в общем объеме ее выпуска на момент начала получения выручки).

Учет затрат при выполнении работ, оказании услуг, торговой деятельности

Счет 20 «Основное производство» применяется также для учета расходов, связанных не только с производством продукции, но и выполнением работ и оказанием услуг.

При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов «Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности.»

Для учета расходов, связанных с торговой деятельностью, организации применяют счет 44 «Расходы на продажу». В данных случаях при отсутствии выручки сальдо счетов 26 и 44 должно отражаться, по нашему мнению, в бухгалтерском балансе по статье «Прочие запасы и затраты» (код показателя 217).

В данных организациях учет расходов на счетах 20 и 26 аналогичен порядку учета в организациях, занимающихся производством продукции, приведенному выше.

Учет затрат вспомогательных и обслуживающих производств

Некоторые организации имеют кроме основного производства вспомогательные производства (по ремонту основных средств, производству различных видов энергии, транспортному обслуживанию и др.) и/или обслуживающие производства и хозяйства (жилищно-коммунальное хозяйство, предприятия общественного питания, детские дошкольные учреждения, дома отдыха и др.).

В этих производствах и хозяйствах функции счета 20 «Основное производство» выполняют соответственно счета 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Затраты, учтенные по дебету этих счетов, в дальнейшем списываются на счета по учету затрат тех подразделений организации, которые потребляют услуги вышеуказанных производств и хозяйств (20, 25, 26 и др.), а также на счета по учету МПЗ и готовых изделий, выпущенных вспомогательными производствами, а также обслуживающими производствами и хозяйствами (10, 43 и др.).

Сальдо счетов 23 и 29 показывают остатки незавершенного вспомогательного и обслуживающего производства соответственно.

Другие доходы и расходы

Даже при отсутствии выручки от продажи продукции (товаров, работ и услуг) организации могут иметь другие доходы и расходы в виде прочих поступлений и прочих расходов.

К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Прочими расходами являются операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. Порядок признания прочих поступлений и прочих расходов раскрыт в разделах IV соответственно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайные доходы и расходы на счете 99 «Прибыли и убытки». Эти доходы и расходы всегда (даже при отсутствии выручки от продажи продукции, товаров, работ и услуг) должны отражаться по соответствующим показателям отчета о прибылях и убытках. Положительная разность между прочими поступлениями и прочими расходами будет представлять собой прибыль до налогообложения, а отрицательная — убыток до налогообложения.

Есть расходы — нет деят-ти, куда их относить?

Затраты на регистрацию
О появлении новой фирмы можно говорить только после ее государственной регистрации. Для получения регистрационного свидетельства необходимо представить в налоговую инспекцию нотариально заверенные копии учредительных документов, квитанцию или платежное поручение об уплате государственной пошлины, а также заявления о регистрации и постановке на налоговый учет.
Таким образом, оплата услуг нотариуса и госпошлины производится учредителем до регистрации фирмы, то есть эти затраты еще не являются расходами организации. Возникает закономерный вопрос: что с ними делать?
Например, в учредительном договоре может быть закреплено, что расходы на создание фирмы являются вкладом в уставный капитал. Подтверждением суммы вклада в данном случае будут документы, удостоверяющие произведенные затраты. Организационные расходы являются нематериальными активами и амортизируются в течение 20 лет (п. п. 4, 17 ПБУ 14/2000).
Налоговый кодекс не предусматривает учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма амортизации будет образовывать постоянные разницы, которые в свою очередь ведут к возникновению постоянного налогового обязательства (ПБУ 18/02).
Пример 1. Иванов Н.Н. решил создать ООО «Альфа». В учредительном договоре он указал, что расходы на государственную регистрацию являются частью его вклада в уставный капитал общества. Иванов Н.Н. заплатил: госпошлину — 2000 руб., за услуги нотариуса — 500 руб. В учетной политике организации закреплено, что амортизация считается линейным способом. Годовая норма амортизации составит 5% (100% : 20 лет), а годовая сумма — 125 руб. (2500 руб. x 5%).
Дебет 75 субсчет 1 Кредит 80
— 10 000 руб. — отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08 субсчет 5 Кредит 75 субсчет 1
— 2000 руб. — оплачена госпошлина Ивановым Н.Н.;
Дебет 08 субсчет 5 Кредит 75 субсчет 1
— 500 руб. — оплачены услуги нотариуса Ивановым Н.Н.;
Дебет 04 Кредит 08
— 2500 руб. — организационные расходы учтены в составе нематериальных активов;
Дебет 50 Кредит 75 субсчет 1
— 7500 руб. — внесен в кассу остаток задолженности по вкладу в уставный капитал;
Дебет 26 Кредит 05
— 10,42 руб. (125 руб. : 12 мес.) — начислена амортизация на сумму организационных расходов за первый месяц;
Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 2,50 руб. (10,42 руб. x 24%) — отражено в учете постоянное налоговое обязательство.
В случае, когда расходы не являются вкладом в уставный капитал, они могут быть возмещены учредителю — физическому лицу за счет собственных средств организации. Сумма компенсации списывается в бухгалтерском учете на счет 91 по статье «Прочие расходы». Данные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Обращаем внимание на то, что с такой компенсации должен быть удержан и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц.
Расходы растут
Для начала полноценной работы компании придется понести еще ряд расходов. Например, на изготовление печати. Как правило, заботы по подготовке эскизов, необходимых документов и т.д. берет на себя организация, изготавливающая печати. В этом случае созданная фирма оплачивает услуги посреднику. Также соответствующий сбор взимается за выдачу кодов статистики в отделении Росстата. Определенных затрат потребует и открытие расчетного счета, ведь банк запросит у вас комплект нотариально заверенных документов.
Все вышеперечисленные расходы учитываются в бухгалтерском учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Данные затраты уменьшают налоговую базу по прибыли, поскольку удовлетворяют требованиям ст. 252 Налогового кодекса. Они являются документально подтвержденными (первичные документы об оплате) и экономически обоснованными (без них фирма не может начать деятельность). Исключение составляют услуги нотариуса в части, превышающей тарифы, установленные в ст. 333.24 Налогового кодекса.
Часть названных расходов может включать НДС. При наличии счета-фактуры и выполнении прочих условий возмещения налога он может быть предъявлен к вычету из бюджета.
Пример 2. ООО «Бета» прошло государственную регистрацию. Затем были произведены затраты по изготовлению печати — 1770 руб. (в том числе НДС — 270 руб.), получению кодов статистики — 200 руб. без НДС и оплате услуг нотариуса — 700 руб. без НДС (стоимость услуг соответствует тарифам гл. 25.3 НК РФ). Оплату всех расходов произвел директор из выданной ему подотчетной суммы.
Дебет 71 Кредит 50
— 3000 руб. — выданы средства под отчет;
Дебет 26 Кредит 71
— 1500 руб. — приняты к учету расходы на изготовление печати;
Дебет 19 Кредит 71
— 270 руб. — учтен НДС по затратам на изготовление печати;
Дебет 26 Кредит 71
— 200 руб. — учтен сбор за получение кодов статистики;
Дебет 26 Кредит 71
— 700 руб. — учтены услуги нотариуса;
Дебет 50 Кредит 71
— 330 руб. (3000 — 1770 — 200 — 700) — возвращен неизрасходованный остаток подотчетной суммы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 270 руб. — предъявлен к вычету НДС.

В статье рассматривается, как правомерно признать расходы, связанные с организацией бизнеса, направленными на получение дохода, если в соответствующем периоде их осуществления сами доходы получены не были.

Даны сравнительный анализ и разъяснения по наиболее актуальным вопросам, связанным с порядком признания расходов без доходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Рассмотрены особенности признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете на примере трех ситуаций:
1) когда организация не осуществляет деятельности;
2) когда организация открывает новое предприятие или новый вид деятельности;
3) когда организация ведет деятельность, но в данном периоде не получила доходов.
Результаты работы могут быть применены как на стадии развития, так и в процессе работы коммерческих организаций.
Практическая значимость статьи заключается в рекомендации по совершенствованию учетного процесса признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете в различных коммерческих организациях независимо от сферы деятельности, организационно-правового статуса и формы собственности.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Все это приводит к противоречиям с финансовым учетом. Налоговый кодекс РФ проводит правило американского инженера Х. Ганта, которое гласит: «Все, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Значение правила Х. Ганта резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Д. Никольсоном и Д. Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость». Появление гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», действующей с 01.01.2002, окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую практическую проблему.
С одной стороны, состав расходов, признаваемых для целей налогообложения, с вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации изначально не ограничен, но, с другой стороны, не ограничен и список затрат, которые не признаются в целях налога на прибыль организаций.

На практике это привело к значительным проблемам, от решения принципиальных вопросов, связанных со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, будет зависеть возможность признания налогоплательщиком расходов в каждом конкретном случае.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны одновременно удовлетворять трем главным критериям:
— расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
— расходы должны быть экономически оправданными;
— расходы должны быть подтверждены документально.

Важно ответить на вопрос, можно ли признать расходы, связанные с организацией бизнеса, направленными на получение дохода, если в соответствующем периоде их осуществления сами доходы получены не были.
Позиция официальных органов по этому вопросу неоднозначна. Так, в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691 финансисты пришли к выводу, что в период отсутствия осуществления уставной деятельности организация не вправе списывать расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли. По мнению финансистов, все понесенные расходы должны компенсироваться за счет взносов (вкладов) учредителей (участников).
Противоположная позиция выражена в Письмах Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 и ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, в которых говорится, что гл. 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были ли у организации в текущем отчетном периоде доходы от реализации или нет. Организация вправе учитывать расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходов не получает, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.
Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет организации самостоятельно распределять расходы, связанные с производством, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налоговый кодекс Российской Федерации). Порядок распределения затрат влияет на размер расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в конкретном отчетном или налоговом периоде. Так, прямые расходы включаются в себестоимость продукции и списываются по мере ее реализации. В свою очередь косвенные расходы полностью учитываются в текущем отчетном периоде (п. 2 ст. 318 Налоговый кодекс Российской Федерации).
Методики распределения расходов в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится, поэтому организация вправе использовать тот метод, который ей наиболее выгоден. К такому выводу приходят некоторые федеральные суды, например ФАС Северо-западного округа (Постановление от 04.10.2011 N А56-55568/2010). Однако существует и другая точка зрения. Еще в 2010 г. Высший Арбитражный Суд РФ напомнил, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает распределение расходов как процесс, зависящий исключительно от воли руководства компании». То есть расходы нельзя относить к прямым или косвенным без какого-либо обоснования.
Такой подход оказался на руку налоговым органам, они стали ограничивать состав косвенных расходов при производстве продукции. Аргументировали свою позицию тем, что «право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения» (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). В частности, по мнению налоговиков, к прямым расходам относятся:
— топливо и электроэнергия;
— упаковка;
— работы и услуги, выполненные вспомогательными подразделениями.
Некоторые виды сырья трудно распределить между основным и вспомогательными производствами. Поэтому организации закрепляют в учетной политике положение о том, что конкретные виды сырья ежемесячно учитываются в составе косвенных расходов в размере фактических затрат.
Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. По мнению Минфина, затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Относить ли расходы к прямым или косвенным, организация определяет самостоятельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы, согласно технологическим регламентам, не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.
Организация вправе списывать прямые расходы для целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит, и без выручки, не получится (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс Российской Федерации разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 Налоговый кодекс Российской Федерации). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153).
В Письме ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494 говорится о том, что расходами признаются любые экономические затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В ответ на вопрос о вновь созданной организации, основными видами деятельности которой являются производство, передача тепловой энергии, но в настоящий момент не имеющей доходов, в силу нормы п. 5 ст. 270 Налоговый кодекс Российской Федерации расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, а также его реконструкцией, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как бы ни были хорошо сформулированы нормы гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, проблемы с ее применением на практике все равно бы возникали. Это связано и с неограниченным многообразием видов деятельности и хозяйственных операций, и с толкованием одних и тех же слов по-разному.
К сожалению, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой очередной пример недостаточной проработки.
В бухгалтерском учете проблема заключается в другом. Минфин России издал Приказ N 33н, которым с 01.01.2000 вводилось в действие Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данное Положение не только заменило понятие «себестоимость» термином «расходы», но и обозначило переворот во взглядах на затраты организации в отечественной теории бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 10/99 под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99:
— расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.
Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В бухгалтерском учете все расходы организации в зависимости от характера, условия осуществления и направлений ее деятельности, в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99, подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Прочие расходы в свою очередь подразделяются на расходы:
— операционные;
— внереализационные;
— чрезвычайные.
Еще до получения доходов вновь созданная организация несет расходы по аренде офисных помещений, расходы по выплате заработной платы должностным лицам и сотрудникам организации, изготовлению печатей, фирменных бланков, приобретению офисной мебели и оборудования. Если организация планирует начать свою деятельность в месяце своей регистрации, то данные расходы она должна учитывать на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», а если это торговая организация, то на сч. 44 «Расходы на продажу». Если же организация не получит доходов в месяце своей регистрации, то данные расходы необходимо списывать в дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов», так как в дебет сч. 90 «Продажи» списывать такие расходы нельзя, или при отсутствии связи с доходами — в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Если предприятие осуществляет производственную деятельность, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета и списания прямых (сч. 20 «Основное производство») и косвенных расходов (затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» соответственно), а также метод калькулирования затрат (позаказный, нормативный и т.д.).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций расходы, учтенные на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут также списываться в дебет сч. 90 «Продажи» («директ-костинг»). Следовательно, общехозяйственные расходы могут быть списаны либо на сч. 90 «Продажи», либо на производственные счета. Выбранный предприятием метод списания необходимо предусмотреть в учетной политике.
Однако многие бухгалтеры сомневаются в правомерности закрытия сч. 26 на сч. 90 в случае, если выручки списываются по сч. 90 «Продажи». Поэтому на практике появляются другие варианты — списывать расходы со сч. 26 в отсутствие выручки в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», чтобы впоследствии, когда будет получена выручка, списать в дебет сч. 90 «Продажи».

Поскольку такая ситуация напрямую в нормативных актах по бухгалтерскому учету не урегулирована, организация должна принять самостоятельное решение и закрепить его в учетной политике. Но необходимо обратить внимание на то, что применение сч. 91 «Прочие доходы и расходы» некорректно, так как управленческие расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а не прочими расходами, и то, что организация пока не получает выручки, не меняет их квалификации.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что если организация несет затраты по разработке проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, то указанные затраты формируют первоначальную стоимость такого имущества в установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.
Иные затраты, в том числе содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала и тому подобное даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Список литературы

Бланк И.А. Управление прибылью. 2-е изд., расш. и доп. Киев: Ника-Центр, Эльга, 2002. 752 с.
2. Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов. СПб.: Юридический центр «Пресс». 2002. 318 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
4. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. М.: Аналитика пресс, 2000. 208 с.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
7. Экономическая теория / Под ред. В.И. Видяпина, А.И. Добрынина, Г.П. Журавлевой. М.: ЮНИТА-ДАНА, 2000. Гл. 12.

В работе организаций, которые начинают свою деятельность, достаточно типичной является приведенная ниже ситуация.

Ситуация

Организация зарегистрирована в январе 2013 г. Вид деятельности, который она будет осуществлять, – общественное питание. В 2013 г. организация делала капитальный ремонт арендованного помещения кафе, а также понесла расходы на аренду, хранение, заработную плату сотрудников и начисления на нее. Реальная деятельность кафе в 2013 г. не осуществлялась, поэтому выручки за 2013 г. нет.

У бухгалтера возникли следующие вопросы:

1. Как нужно отразить при закрытии года понесенные расходы в бухгалтерском учете?

2. Возможно ли их отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

3. Каков порядок отражения указанных расходов в налоговом учете?

1. Расходы по текущей деятельности (на капитальный ремонт арендованного помещения, аренду, хранение, заработную плату и начисления на нее) в бухгалтерском учете отражайте в зависимости от принятой методологии, закрепленной в учетной политике, на счете 26 «Общехозяйственные затраты» или 44 «Расходы на реализацию» независимо от того, поступала выручка в отчетном периоде или нет, и списывайте в полной сумме в конце отчетного периода в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»).

Для обоснования этого вывода обратимся к нормам законодательства по бухгалтерскому учету.

Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

– на доходы и расходы по текущей деятельности;

– доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

– доходы и расходы по финансовой деятельности (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).

Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации (п. 6 Инструкции № 102).

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 102). Их признают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признают в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

– себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

– управленческие расходы;

– расходы на реализацию;

– прочие расходы по текущей деятельности (п. 8 Инструкции № 102).

К управленческим расходам относятся:

– в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством;

– в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»).

Аналогичные нормы содержит также Инструкция № 50*.
_________________________
* Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

В частности, для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией, предназначен счет 26 (п. 28 Инструкции № 50). На этом счете отражаются в т.ч. затраты на содержание управленческого персонала. В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на счете 44 отражают расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы (п. 35 Инструкции № 50).

Затраты, учтенные на счетах 26 и (или) 44 (в части управленческих расходов), при определении финансовых результатов списывайте в полной сумме в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы», субсчет 90-6 «Расходы на реализацию»).

2. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не включайте в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» (п. 32 Инструкции № 102).

3. В налоговом учете расходы организации на капитальный ремонт арендованного помещения, аренду, хранение, заработную плату и начисления на нее включайте в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в том налоговом периоде, к которому они относятся. Такой вывод объясняется следующим.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в целях налогового учета определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ; далее – НК).

Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены (п. 20 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26).

В НК есть оговорка: затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражают в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов (подп. 2.1 п. 2 ст. 130 НК).

Однако расходы, о которых идет речь, не являются пусковыми расходами.

Списание затрат с учетом выручки и без учета выручки

Добрый день!
Пока активисты либо штатные эксперты форума не ответили на Ваш вопрос, посмотрите материалы, которые автоматически были найдены по теме Вашего вопроса. Возможно, они окажутся полезными для Вас. После просмотра материалов ответьте, пожалуйста, на вопрос, помогла ли вам эта информация. Если информация помогла, нажмите «Да». Если ссылки не пригодились, нажмите «Нет».
Новости и статьи
Покупатели рассчитываются при помощи пластиковых карт: учет и кассовые документы у поставщика 10 мая 2016
Как отразить в учете выставочные образцы товара 30 ноября 2015
Решения арбитражных судов за сентябрь 2015 года: списание расходов на ГСМ, учет суточных при загранкомандировке, использование факсимиле в счете-фактуре 29 октября 2015
Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 23 мая 2013
Вопросы на форуме
Списание затрат на расходы при отсутствии выручки 29 апреля 2015
Списание расходов с 20-го счета 22 июля 2015
Списание ГСМ и запчастей в затраты транспортной компании: отражение в 1С 11 марта 2015
Списание амортизации на 20-й счет 2 февраля 2015
Ответы чиновников
Специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН) 26 марта 2015

Затраты списываются со счета 20 — что выбрать?

Затраты списываются со счета 20 — что выбрать: дебет счетов 40, 43, 90 или иных? В материале приводятся ответы на вопрос, как следует поступать бухгалтеру для правильной организации учета себестоимости производимой продукции или реализованных работ, услуг. Кроме того, в статье описаны обстоятельства, в которых кредитуется 20-й счет, и рассмотрено, какие записи следует сделать в учете, чтобы правильно списать расходы с 20-го счета.

Для чего предназначен счет 20 «Основное производство»

Списание затрат со счета 20 при производстве продукции

Списание затрат по фактической стоимости

Списание затрат по плановой себестоимости через счет 40

Списание затрат по плановой себестоимости без применения счета 40

Прочие операции, затрагивающие кредит 20-го счета

Сальдо счета 20 «Основное производство»

Итоги

Для чего предназначен счет 20 «Основное производство»

Для обобщения сумм расходов компании, которые связаны с основным видом деятельности, в учете предназначен 20-й счет («Основное производство»). Здесь имеются в виду расходы, понесенные организацией в процессе производства, при реализации услуг или проведении работ. В дальнейшем для обозначения товаров, работ и услуг будем использовать аббревиатуру ТРУ.

В соответствии с правилами учета по дебету 20-го счета собираются прямые затраты, понесенные предприятием при производстве продукции, потери, образовавшиеся от брака, расходы вспомогательных и обслуживающих производств. По кредиту данного счета производится списание себестоимости ТРУ.

Описание 20-го счета, а также пример учета расходов организации, проводящей работы для заказчика, можно найти в материале «Счет 20 в бухгалтерском учете (нюансы)».

Рассмотрим процесс списания с 20-го счета при различных обстоятельствах.

Списание затрат со счета 20 при производстве продукции

Для того чтобы списать расходы в производстве, налогоплательщик должен сначала выбрать способ, с помощью которого надо будет учитывать готовую продукцию (ГП). Выбранный способ затем следует утвердить в тексте учетной политики (УП). Опишем возможные способы, из которых может выбирать предприятие.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, готовая продукция отнесена к той части МПЗ, которая предназначается для реализации.

Каковы основные положения ПБУ 5/01, порядок оценки запасов и как выглядит регламент ведения отчетности по запасам, можно узнать из материала «ПБУ 5/01 — учет материально-производственных запасов».

В Методических указаниях по бухучету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется использовать 1 из следующих способов оценки ГП:

1. По реально сформировавшейся себестоимости (фактической).
2. Плановой себестоимости, то есть сформированной на основе нормативов.
3. Договорной цене.

Здесь есть уточнения, при каких обстоятельствах стоит применять тот или иной способ. Так, первый способ рекомендуется использовать, если речь идет о производстве товаров мелкими сериями, второй — при большом серийном производстве, третий — при стабильных неизменяемых ценах. Понятно, что постоянные цены для рыночных отношений невозможны. По этой причине третий способ на данный момент утратил актуальность и не применяется.

Списание затрат по фактической стоимости

Организовав учет ГП по фактической себестоимости, бухгалтер, ведущий производство, должен сделать проводку: Дт 43 Кт 20.

Суть данной записи в том, что себестоимость прямо и в реально сформировавшейся сумме списана со счета, учитывающего расходы, на счет, на котором ведется учет ГП.

При всей простоте и привлекательности данного способа есть ограничения в его использовании. Речь идет о том, что фактическую себестоимость удается рассчитать только в конце отчетного периода. В обстоятельствах, когда продукция отгружается постоянно, лучше взять за основу плановую себестоимость.

Здесь есть 2 варианта организации учета: списывать расходы, применяя 40-й счет («Выпуск готовой продукции»), или обойтись без него.

Списание затрат по плановой себестоимости через счет 40

Если используется 40-й счет, то здесь проявляется вся разница между суммами фактической и плановой себестоимости.

По дебету 40-го счета отражается фактически сформированная себестоимость ГП: Дт 40 Кт 20.

По кредиту данного счета списывается себестоимость, рассчитанная по нормативам: Дт 43 Кт 40.

По окончании месяца на 40-м счете может образоваться остаток, являющийся ничем иным, как разницей между фактической и плановой себестоимостью. С помощью образовавшейся суммы производится коррекция себестоимости продаж на 90-м счете:

• если фактический показатель будет больше планового, делается запись: Дт 90.2 Кт 40;
• если плановый показатель окажется больше фактического — сторно Дт 90.2 Кт 40.

Списание затрат по плановой себестоимости без применения счета 40

Такой способ учета подразумевает, что плановую себестоимость следует отражать на 43-м счете сразу после внесения ГП в приходные документы: Дт 43 Кт 20.

Когда произведена отгрузка ГП, эта же сумма отражается на 90-м счете: Дт 90.2 Кт 43.

Как только отчетный период закончится, на 20-м счете появятся фактическая стоимость ГП и разница в показателях фактической и плановой себестоимости. На полученную сумму надо будет произвести коррективы на счете 43:

• в большую сторону, если фактический показатель будет больше планового, со следующей записью: Дт 43 Кт 20.
• в меньшую сторону, если плановый показатель окажется больше фактического: сторно Дт 43 Кт 20.

Больше узнать об учете ГП можно из материала «Как отражается готовая продукция в бухгалтерском балансе?».

Прочие операции, затрагивающие кредит 20-го счета

Приведем еще несколько ситуаций, когда используется запись по кредиту 20-го счета:

1. Компания, занимающаяся реализацией услуг или производством работ, списывает расходы, собранные на 20-м счете, на счет учета продаж сразу, как только заказчик принял результаты. Чтобы отразить выручку и списать затраты, делаются следующие записи:

• Дт 62 Кт 90.1;
• Дт 90.3 «НДС с продаж» Кт 68;
• Дт 90.2 Кт 20.

1. Если компания использует произведенную ею же продукцию в собственных целях, запись будет выглядеть так: Дт 10 «Материалы» Кт 20.
2. Крупные производства, имеющие большие объемы выпуска продукции, предпочитают учитывать полуфабрикаты, изготовленные ими самими, на отдельном счете. Оприходование таких материалов должно сопровождаться следующей записью: Дт 21 «Полуфабрикаты собственного производства» Кт 20.
3. При фиксации бракованной продукции соответствующие суммы отражаются так: Дт 28 «Брак в производстве» Кт 20.
4. При недостаче, выявленной в процессе инвентаризации основного производства, делается запись следующего содержания: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт 20.
5. При расторжении договора, по которому уже была произведена продукция, образуются расходы, отражаемые так: Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 20.

Сальдо счета 20 «Основное производство»

По окончании отчетного периода организация выявляет и списывает себестоимость ГП на счете 20 «Основное производство». В результате этих мероприятий может сформироваться дебетовое сальдо. Данный показатель отражает, насколько велика стоимость незавершенки. Образовавшуюся сумму на 20-м счете следует перенести на следующий месяц.

Как правильно организовать бухгалтерский учет незавершенного производства и как его показатели вносятся в бухгалтерский баланс, можно узнать из материала «Основное производство в бухгалтерском балансе (нюансы)».

Итоги

Кредит 20-го счета показывает величину себестоимости готовой продукции, неважно предназначена она для реализации или для своих надобностей, стоимости реализованных услуг, проведенных работ. Данная сумма переносится на 40-й, 43-й, 90-й или иной счет, как того требуют учетная политика предприятия и характер произведенной операции.