Необоснованная налоговая выгода

Содержание

Необоснованная налоговая выгода: что это такое и какие риски несет

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

  1. уменьшения налоговой базы,
  2. получения налогового вычета,
  3. получения налоговой льготы,
  4. применения более низкой налоговой ставки,
  5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

  • налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
  • у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

  • конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
  • условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

  • создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

  • факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
  • факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
  • использование одних IP-адресов;
  • обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
  • нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

  • Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
  • Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
  • Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
  • Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

  • Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
  • Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
  • В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

Несмотря на то, что в законодательстве такого понятия, как «дробление бизнеса», не содержится, оно стало активно использоваться фискальными органами для характеристики способа структурирования бизнеса, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, если этот способ применен исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях оптимизации предпринимательской деятельности.

Под «налоговой выгодой» здесь подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

ООО «Консалтинговое бюро «Эврика!» 📌 РекламаВсе оттенки белого или как выжить бизнесу после черного Приглашаем Вас на семинар от практикующего адвоката Натальи Скобкиной Узнать больше Необоснованной выгода становится, если для целей снижения налоговых обязательств налогоплательщик формально соблюдает нормы законодательства, но создает искусственную ситуацию, при которой видимость совершаемых им правовых действий не отвечает разумным экономическим причинам, целям делового характера.

Разделиться и утратить право на упрощенку

Применение схемы дробления бизнеса создает условия на получение экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, но как следствие – утрату права на применение упрощенной системы налогообложения. Например, Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.).Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Однако выбор метода не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет. Суд отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет.

11 августа 2017 года было опубликовано Письмо ФНС № СА-4-7/15895@, в котором систематизирован обзор судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам проверок, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Анализ показал, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует.

В каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, зависит от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, по определению могут выступать следующие обстоятельства:

  • дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
  • применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
  • налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
  • участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
  • создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
  • несение расходов участниками схемы друг за друга;
  • прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
  • формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
  • отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
  • использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков (в которых открываются и обслуживаются расчетные счета), контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
  • единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
  • фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
  • единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства; подбор персонала; поиск и работу с поставщиками и покупателями; юридическое сопровождение; логистику и т.д.;
  • представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
  • показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
  • данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
  • распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Одним из основных способов занижения налоговых обязательств является включение в цепочку взаимоотношений организаций и предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер. Однако для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы «необоснованной налоговой выгоды» путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Обстоятельства свидетельствуют

13 июля 2017 во исполнение пункта 3.4 протокола совместного заседания коллегий ФНС России и Следственного комитета от 07.06.2016 № 2/4 по вопросу повышения эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения опубликованы Рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (выпущены Письмом ФНС России № ЕД-4-2/13650@). В документе особое внимание уделено методике выявления и доказывания типовых, так называемых фиктивных схем, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса.

Чтобы минимизировать налоговую нагрузку, деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на «упрощенку», делят на ряд более мелких, подпадающих под УСН или ЕНВД. В письме приводятся следующие способы. Один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.

Близнецы или клоны, как отличить

О создании схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов и получение необоснованной налоговой выгоды, может свидетельствовать и такое обстоятельство, как идентичность вида деятельности, осуществляемого участниками схемы. Например, ФАС УО в Постановлении от 11.07.2014 № Ф09-4106/14 по делу № А60-36784/2013 указал: «…Общество, основным видом деятельности которого являлось производство молочной продукции, имея кадровое и производственное обеспечение для этого, в течение проверяемого периода создало ряд новых организаций, применяющих УСНО и входящих в одну группу, то есть формально являлось агентом данных лиц по организации закупки сырья и реализации готовой продукции, причем фактически оставалось на протяжении всего проверяемого периода организацией, закупающей, перерабатывающей и реализующей молочную продукцию и распоряжающейся выручкой от реализации, но использующей преимущества спецрежима».

При этом у контрагентов – «упрощенцев» – отсутствовали специалисты для осуществления самостоятельной деятельности. Производство молока и кисломолочных продуктов фактически осуществляли работники общества, формально переведенные во вновь созданные организации, что подтверждалось в том числе их показаниями. Кроме того, приемка молока-сырья осуществлялась на одном приемном пункте, договор аренды оборудования которого заключен только с организациями созданной группы.

Вместе с тем в арбитражной практике есть судебные акты, где идентичность вида деятельности не признается в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды.

Например, АС ЗСО в Постановлении от 16.02.2017 № Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016 указал, что самостоятельное определение формы ведения предпринимательской деятельности (в том числе осуществление ее как одним субъектом предпринимательской деятельности, так и несколькими), особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров, ведение предпринимательской деятельности совместно с другими участниками гражданского оборота, использование одного бренда, отвечающее требованиям гражданского законодательства в РФ при отсутствии иных доказательств, не могут сами по себе рассматриваться в качестве оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

В другом случае, в Постановлении АС ЗСО от 02.03.2015 № Ф04-16255/2015 по делу № А70-4269/2014 суд указал на «…недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций». ИФНС не смогла доказать обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии самостоятельной предпринимательской и производственной деятельности, осуществляемой иными участниками схемы, направленности деятельности налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, а также о формальном характере учета организации.

Вывод основан на том, что участники делового оборота:

  • производили финансово-хозяйственные операции от своего имени;
  • самостоятельно выполняли свои налоговые обязательства перед бюджетом;
  • вели учет своих доходов в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета при применении спецрежимов;
  • определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налог и представляли в налоговый орган по месту учета отчетность.

При этом факты передачи в аренду имущества и получения оплаты оформлены соответствующими документами, операции отражены в налоговом учете как в организации, так и «ИП».

Налоговые последствия и юридическая судьба не пересекаются

Вместе с тем в преамбуле Обзора (Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@) налоговая служба приводит в качестве классического примера применения налогоплательщиками «фиктивных схем» – обстоятельства по делу № А12-15531/2015, положенные в основу жалобы, поданной в Конституционный Суд РФ, с учетом правовой позиции, выраженной в постановлении ФАС ВВО от 12.07.2011 по делу № А82-2155/2010, согласно которой, сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым, по мнению правоприменителя, разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.

Вот обстоятельства дела. В 2005 году руководитель ООО «Мастер-Инструмент» С.П. Бунеев, его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники – юридические лица и индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование «Мастер-Инструмент», поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.

По итогам проверки ООО налоговики пришли к выводу, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, НДС и ЕНВД за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов. В результате обществу доначислены суммы указанных налогов в том размере, как если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, с включением в налоговую базу стоимости товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами. Доказательствами взаимозависимости и аффилированности общества и его контрагентов выступили наличие у них общего трудового ресурса, использование товарного знака и складского помещения ООО, специфика организации работы магазинов, отсутствие ведения раздельного учета фактически полученных доходов и др.

По данному делу, решением Арбитражного суда Алтайского края от 04.09.2014, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2015, решение инспекции от 26.12.2012 № РА-16-075 признано недействительным в части уменьшения НДС к возмещению на 14 866 руб., начисления НДС в сумме 183 534 руб., налога на прибыль организаций в сумме 3 218 813 рублей, налога на имущество организаций – 8 581 270 руб., соответствующих этим налогам сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований, отказано.

В последующем налогоплательщик обратился в КС РФ за признанием неконституционными положений.

Определением от 04.07.2017 № 1440-О в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 НК РФ, отказано. Практику доначисления налогов по схемам дробления бизнеса судья в своем особом мнении охарактеризовал как «профискальную предвзятость», при этом обратил внимание на то, что, признавая деятельность участников соглашения о координации деятельности «фиктивной», налоговые органы по существу не оспаривали в суде ни данный договор, ни другие сделки и не заявляли требований о применении последствий их недействительности (ничтожности).

При этом применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.

Необходимо учитывать, что эти режимы предназначены прежде всего малому и среднему предпринимательству, которое в значительной части, если не в большей, связано с крупными хозяйствующими субъектами и во взаимодействии с ними получает законные преимущества, в том числе за счет особых режимов налогообложения. Это важная часть российской экономической политики. При этом выгоды малого и среднего предпринимательства именно от взаимодействия с крупным образуют признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков.

С позиции изложенного, хотелось отметить, что Налоговое ведомство не зря обращает особое внимание на соблюдение процедуры доказывания в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса с учетом конкретных пошаговых рекомендаций.

Презумпция добросовестности налогоплательщика — статья 54.1 НК РФ

Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ

Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ

Понятие необоснованной налоговой выгоды

Как удавалось доказать необоснованную налоговую выгоду до введения статьи 54.1 НК РФ и чего ожидать после ее появления

Ограничение формальных обвинений по нормам новой статьи НК РФ

Итоги

Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ?

В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:

  • лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
  • бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
  • все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по .

На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность. С появлением в Налоговом кодексе ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.

О появлении в НК РФ статьи 54.1 мы рассказывали .

Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.

В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:

  • о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
  • объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.

Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:

  • цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
  • исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).

В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).

Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.

См. также: «ФНС рассказала, как доказываются злоупотребления налогоплательщиков».

Понятие необоснованной налоговой выгоды

Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.

Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:

  • по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
  • предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.

Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:

  • права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
  • налоговой льготы;

А также за счет:

  • снижения величины налоговой базы;
  • применения более низкой ставки налога;

Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.

С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.

Как удавалось доказать необоснованную налоговую выгоду до введения статьи 54.1 НК РФ и чего ожидать после ее появления

До появления ст. 54.1 контролерам удавалось раздобыть доказательства получения необоснованной налоговой выгоды путем сбора информации о том, что деятельность налогоплательщика нереальна.

Фиктивную (нереальную) деятельность они подтверждали:

  • технической и организационной несостоятельностью налогоплательщика — что означает отсутствие у него необходимых активов, кадровых ресурсов и технологических мощностей для осуществления деятельности (производства продукции, перевозки грузов и т. д.);
  • «избирательностью» учетных операций — когда при подсчете налоговых обязательств учитываются только те, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (хотя для данного вида деятельности необходимо также совершение иных хозопераций и их учет).

С появлением ст. 54.1 налогоплательщику необходимо подтвердить:

  • факт осуществления операции исполнителем;
  • наличие с ним договорных отношений.

Это означает, к примеру, что отсутствие у заказчика документов, подтверждающих надлежащее исполнение договоров, может послужить поводом для отказа в вычете расходов и НДС.

Как влияет собственная осторожность и осмотрительность налогоплательщика на оценку судами ННВ, узнайте .

См. также: «При обжаловании результатов по «старым» проверкам нельзя ссылаться на ст. 54.1 НК РФ».

Ограничение формальных обвинений по нормам новой статьи НК РФ

До появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 налоговики пытались доказать получение ННВ налогоплательщиком, если обнаружат:

  • нарушения налогового характера у него в прошлом;
  • неритмичность его хоздеятельности;
  • разовость операции;
  • иные обстоятельства (взаимозависимость участников сделок, проведение расчетов в одном банке и др.).

Однако, по мнению судей, сами по себе эти обстоятельства не могли являться основанием для признания получения ННВ и рассматривались в качестве доказательства только во взаимосвязи с иными факторами.

Новая статья НК РФ перечень таких обстоятельств ограничила. В п. 3 этой статьи сформулировано важное правило, позволяющее избежать обвинений в получении ННВ по формальным основаниям.

Так, не являются самостоятельными основаниями для отказа в уменьшении налоговой базы:

  • небезупречное налоговое прошлое контрагента налогоплательщика (наличие у него нарушений налогового законодательства);
  • наличие учетных документов, подписанных неуполномоченными или неустановленными лицами;
  • возможность получения хозяйствующим субъектом аналогичного результата хоздеятельности при осуществлении иных операций, не запрещенных законом.

В настоящее время по-прежнему судами рассматриваются все доказательства и обстоятельства в совокупности, и ст. 54.1 НК РФ кардинальных изменений в этот процесс не внесла. В связи с чем вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика. Такое решение вынес КС РФ в постановлении от 28.11.2017 № 34-П. А поскольку постановление № 53 более детально рассматривает и понятие налоговой выгоды, и обстоятельства, при которых она может быть признана необоснованной, следует ожидать, что им и в дальнейшем будут руководствоваться суды при рассмотрении дел о ННВ.

Итоги

Под презумпцией добросовестности налогоплательщика понимается невиновность лица в совершении налогового правонарушения при отсутствии доказательств его вины.

Налоговики смогут доказать его вину, если во время налоговой проверки найдут подтверждение нереальности его деятельности даже при отсутствии недочетов в документах.

Новая статья Налогового кодекса определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей. С появлением этой статьи в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью законного снижения налоговых обязательств.

Можно ли спать спокойно? Еще раз о добросовестности налогоплательщика

Один из самых щекотливых вопросов во взаимоотношениях предпринимателя с налоговой инспекцией — это пределы возможного поведения налогоплательщика при неоднозначном толковании налогового законодательства. Конечно, формально все неустранимые неясности и противоречия закона должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), но на деле нередко бывает иначе. Конфликтные ситуации могут таиться и в налоговой оптимизации, и в выборе контрагента, банка, адреса юридического лица — по всем этим вопросам наработана достаточно богатая арбитражная практика.

Впервые критерии добросовестности налогоплательщика ввел ВАС РФ в 2006 году, а недавно было предложено закрепить их на уровне закона. Соответствующий законопроект разработал председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров, который, кстати, выступил в свое время одним из автором первой части НК РФ.

История вопроса

10 способов проверить контрагента: необходимые документы и полезные сервисы

Понятие добросовестного налогоплательщика еще в 1998 году ввел в оборот КС РФ в знаменитом решении о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Напомним, по действующему на день обращения в Суд законодательству налоговая обязанность считалась исполненной в момент поступления денег в бюджет — и если недобросовестный банк исполнял платежное поручение налогоплательщика не сразу, на последнего несправедливо налагались штрафы. КС РФ пресек эту практику, а заодно положил начало толкованию добросовестности в налоговых правоотношениях.

Еще одним знаковым документом является знаменитое постановление Пленума ВАС РФ, в котором он обозначил критерии необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). К ним Суд предлагал относить:

  • противоречие операций экономическому смыслу;
  • невозможность реального осуществления хозяйственных операций;
  • учет только тех операций, которые непосредственно связаны с получением налоговой выгоды и т. д. (п.п. 3-5).

Юридическое и фактическое место нахождения юридического лица: последствия их несовпадения

ФНС России тоже взяла на вооружение критерии необоснованной налоговой выгоды. Так, известные Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (приложение № 2 к приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) предупреждают о признаках, при наличии которых вероятность проведения выездной налоговой проверки достаточно велика. Например: в общедоступном ЕГРЮЛ нет информации о контрагенте, при обсуждении условий и подписании договора стороны обошлись без личной встречи, налогоплательщик не знает местоположение своего контрагента и т. п. (п. 12 Общедоступных критериев).

Судебная практика также давно выработала ряд критериев недобросовестности налогоплательщика (наиболее часто этот вопрос поднимается в спорах по возмещению НДС): нахождение по адресу «массовой регистрации», минимальный уставный капитал, отсутствие корреспонденции и деловой переписки, отсутствие персонала в штате и т. п.

На пороге реформы?

Если налоговая требует документы о вашем контрагенте: новые правила ответственности с 1 января 2014 года

Как видим, сегодня решение вопроса о добросовестности конкретного налогоплательщика основано на судебной практике и подзаконных актах — но в скором времени критерии добросовестности и последствия недобросовестного поведения могут получить закрепление в законе. Председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров в мае текущего года внес на рассмотрение нижней палаты законопроект о дополнении НК РФ ст. 21.11, в которой предлагается определить:

1

Понятие добросовестного поведения налогоплательщика (как надлежащее исполнение им своих обязанностей при условии, что налоговый орган не установил факта недобросовестности).

2

Понятие недобросовестного поведения. Акцент в нем поставлен на фактическую цель какой-либо хозяйственной операции: уклонение от уплаты налогов или неправомерное получение права на возмещение налога.

3

Последствия злоупотребления правом: налоговый орган вправе пересчитать сумму налога так,как если бы злоупотребления не было.

4

Последствия нарушения обязанностей по договору контрагентом налогоплательщика. Предполагается,что в этой ситуации налоговые органы смогут отказать в признании расходов и применении вычетов по этой сделке. При этом, налоговикам надо будет доказать,что налогоплательщик знал о невозможности исполнения контрагентом обязательств по договору.

В пояснительной записке к законопроекту Андрей Макаров подчеркнул, что дополнение НК РФ такими положениями позволит вести «борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации», но добросовестные налогоплательщики при этом не пострадают.

Мы попросили экспертов в области налогообложения высказать свое мнение по поводу этой законодательной инициативы.

Вадим Зарипов, руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп»:

Этот законопроект родился в недрах Следственного комитета и ФНС России, уже поэтому ожидать от него чего-то хорошего налогоплательщикам не приходится. У Следственного комитета интерес один — приравнять налоговые злоупотребления к преступлениям. Задача ФНС — легитимизировать свою деятельность по борьбе с налоговыми схемами, то есть придать ей законную основу.

Предложенными поправками, по сути, предлагается легализовать полномочия налоговых органов, которыми они пользуются на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, при этом рамки таких полномочий не определяются и ничем не ограничиваются, а соответствующие, адекватные для полноценной защиты права и гарантии налогоплательщикам не предоставляются. В результате заметно нарушается существующий на сегодня какой-никакой баланс.

Поэтому если законопроект будет принят в том виде, в котором он внесен, то это однозначно повлечет ухудшение положения налогоплательщиков. Главная роль налоговых законов — определить для власти пределы допустимого, поскольку в публичной сфере действует принцип «запрещено все, что не разрешено». Сегодня Н. К. РФ разрешает предъявлять претензии налогоплательщикам только в случае неуплаты налогов и совершения налоговых правонарушений. Кроме того, ст. 45 НК РФ разрешает переквалификацию сделок, статуса налогоплательщиков и характера их деятельности в судебном порядке. Эту норму арбитражные суды, включая высший, отказались применять, видимо, опасаясь потока дел. Но поскольку возник правовой вакуум, суды внедрили в практику концепцию необоснованной налоговой выгоды. Тем самым суды, можно сказать, «усыпили» существующую норму закона, и создали свою, такую, какая им понятна и удобна. Нельзя просто взять и скопировать Постановление Пленума ВАС РФ № 53 в закон.

Главное условие — решение вопроса о налоговых злоупотреблениях не должно отдаваться «на откуп» следователям и судам общей юрисдикции. Потому что это слишком чувствительная для экономики тема, здесь нужен скальпель, а не топор.

На мой взгляд, включение в НК РФ общих норм о противодействии налоговым злоупотреблениям необходимо, но не для того, чтобы еще больше развязать руки налоговым и правоохранительным органам, а для того, чтобы предоставить налогоплательщикам правовые гарантии.

Необходимо законодательно, в специальной главе НК РФ определить основания, процедуру и последствия налогового расследования налогового злоупотребления. В закон нужно заложить этапы, барьеры, фильтры, страховки, сдерживающие механизмы, презумпции, специальные оговорки и т. п. Иными словами, должен быть «затрудненный» для налоговых органов пересмотр налоговых последствий сделок, иначе это сильно ударит по стабильности хозяйственного оборота.

Например, нельзя забывать, что налоговое злоупотребление не относится к неправомерным действиям — это злоупотребление предоставленным правом, то есть использование его не во благо, а во вред. Эти действия формально законны и не признаются правонарушениями. Именно на этом основывалась концепция Постановления Пленума ВАС РФ № 53, в ходе подготовки которого была учтена европейская практика, а именно — Решение Европейского Суда Справедливости от 21 февраля 2006 г. по делу «Халифакс». Когда в ВАС РФ шла разработка разъяснения, наша компания перевела это решение на русский язык и направила в адрес суда. И, кстати, в этом решении (п. 93) Суд Е. С. прямо отмечает, что последствием признания налогового злоупотребления может быть взыскание только недоимки и пени, но не штрафа, так как правонарушение не доказано.

Другое прецедентное решение, которое тоже было учтено при подготовке документа — это Решение Суда Е. С. от 12 января 2006 г. по делу «Оптиджен»2. В нем речь шла об ответственности налогоплательщиков за поставщиков. Это решение мы также перевели и предоставили вниманию суда. Кстати, на этом решении было основано и известное Решение ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии» (жалоба № 3991/03).

Европейский подход такой: компания может ответить за поставщика, если это специально созданная для завышения вычетов и расходов «карманная» фирма или если в момент заключения либо совершения сделки покупателю было очевидно, что это странная фирма и, скорее всего, она не платит налоги. Например, предложена слишком низкая по сравнению с рынком цена. Проверять специально налоговую благонадежность своего поставщика и заводить на него «досье» не требуется. А ответственность выражается в том, что на покупателя перекладывается сумма неуплаченных поставщиков налогов.

В нашем же случае, как вы знаете, налогоплательщику полностью отказывают в вычетах по НДС и расходах, даже если завод, импортер или дистрибьютор до «прокладки» свои налоги заплатил. То есть государство с одной цепочки поставок может получить налоги дважды. Конечно, при таком подходе налоговым органам выгодно существование схем уклонения от уплаты налогов.

Необходимо закрепить в НК РФ и «закон сохранения налога в группе компаний», «открытый» по делам компании «Русснефть», рассмотренным ВАС РФ в 2008—2009 годах3. Этот «закон» означает, что даже если операции кажутся странными, но налог при этом уплачен в том же размере, что и без них, то есть налоговой выгоды не возникает, никаких вопросов у государства быть не должно, ведь бюджетных потерь не возникло. Кстати, на этом «законе» основан институт консолидированной группы налогоплательщиков, признанный законодателем.

Необходимо публичное обсуждение законопроекта — оно предоставляет хорошую возможность пересмотреть и обновить концепцию общей нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям, которая у нас существует сегодня, приблизившись тем самым к европейским стандартам. Это нужно сделать, если мы хотим жить как в Европе.

Сергей Зеленов, председатель комитета по налогам Московского городского отделения «ОПОРА России», владелец консалтинговой компании Green Group:

Несмотря на то, что пояснительная записка к законопроекту описывает «радужные перспективы» по развитию конкуренции и улучшению положений компаний, которые добросовестно уплачивают установленные НК РФ налоги и сборы, а также несмотря на ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. (которое в настоящее время, по сути, является базовым документом при разрешении налоговых споров), сам законопроект является ни чем иным, как попыткой максимально облегчить взыскание денежных средств с реально действующих компаний, если кого-либо из их контрагентов налоговый орган считает «однодневкой». Законопроект позволит «скорректировать» позицию судов в пользу налоговых органов, а также снизить требования к количеству и качеству доказательной базы, которую в настоящее время необходимо собирать налоговым органом для споров с налогоплательщиками в суде.

Итак, кратко основные позиции законопроекта:

1

Вводится понятие «злоупотребление правом», то есть имея право на заключение сделок, налогоплательщик должен руководствоваться не только экономической обоснованностью (которую, кстати, ВАС РФ запретил оценивать налоговым органам), а еще и тем, не злоупотребил ли он своим правом на заключение экономически обоснованной сделки (а это, согласно законопроекту, будет оценивать налоговый орган). Кроме того, на сегодняшний день, п. 6 ст. 108 НК РФ, которая по сути, устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика, звучит следующим образом: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения».

Относительно же «злоупотребления правом» в законопроекте фигурирует следующая формулировка: «добросовестным поведением налогоплательщика признается надлежащее исполнение налогоплательщикам своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не установлен факт злоупотребления налогоплательщиком правом» .

По-моему, разница между необходимостью доказывания и установлением фактов довольно существенна.

2

Второй пункт законопроекта раскрывает понятие «злоупотребление правом»: это хозяйственные операции и совокупность сделок или действий (бездействия), целью которых является неуплата (неполная уплата) налогов, либо неправомерное право на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов. Такой расширенный перечень позволит достаточно широко трактовать то, что налогоплательщик «сделал не так», хотя похожие формулировки уже встречались и ранее в решениях судов. То есть конкретику под такое толкование злоупотребления правом, как всегда, будет формировать правоприменительная практика.

3

Третий пункт законопроекта говорит о том, что если налоговый орган установил факт злоупотребления правом, то он имеет возможность самостоятельно определить сумму налогов и сборов так, как если бы налогоплательщик не злоупотребил правом. На сегодняшний день есть норма, позволяющая, в случае отказа предоставления налогоплательщикам документов, определять налог «расчетным способом», что крайне редко применяется на практике (п. 7 ст. 31 НК РФ). В арбитражах на сегодняшний день сформировалась следующая практика: если налогоплательщик, например, заключив договор на приобретение товара, смог доказать фактическое наличие товара, а также то, что цена находится в пределах рыночного уровня, то затраты признаются судом обоснованными.

Законопроект, применительно к описанной ситуации, позволит налоговому органу в случае, если ему не нравится контрагент, с которым у проверяемой компании заключен договор, самостоятельно определить, является ли цена рыночной, и рассчитать налог исходя из той цены, которая кажется ему справедливой. Законопроект наделяет таким правом налоговый орган напрямую, и когда налоговый орган будет определять «справедливую цену» по верхней границе ценового коридора на товар, то оспорить в суде такую оценку будет крайне сложно.

4

Пятый пункт законопроекта вроде бы закрепляет существующую судебную практику, говоря о том, что если обязательства по сделке контрагентом не были выполнены, то налогоплательщик лишается права на применение расходов и налоговых вычетов по данной сделке. Однако тут есть, как минимум, два «подводных камня»:

  • в настоящее время, если, например, товар был поставлен, налогоплательщику надо доказать только его наличие и «рыночность» его цены. Законопроект же (если читать его дословно) накладывает на налогоплательщика обязанность также доказать, что товар был поставлен именно тем контрагентом, с которым был заключен договор;
  • законопроект напрямую обязывает налогоплательщика проверять не только правоспособность контрагента (что он зарегистрирован установленным образом, имеет необходимые лицензии и пр.), но и деловую репутацию, наличие производственных мощностей, технологического оборудования, персонала, а также опыта в соответствующей сфере деятельности. При этом, разумеется, ни предлагаемого механизма такой оценки, ни документальной базы, которой такая оценка должна быть подкреплена, законопроект, конечно же, не дает.

В общем, законопроект рассчитан на определенную целевую аудиторию пользователей, а именно: налоговые органы, департамент экономической безопасности МВД России, а также Следственный комитет России (возбуждать уголовные дела явно станет легче, возможно, немного дополнятся ст. 198 и ст. 199 УК РФ).

В отличие от предпринимателей, они действительно могут сказать «спасибо» депутату Макарову за его законодательную инициативу.

Юрий Ефремов, адвокат Юридической компании «Хренов и партнеры»:

Законопроектом о дополнении НК РФ ст. 21.1 предусматривается введение ряда терминов и понятий, которые более свойственны гражданским (финансово-хозяйственным) отношениям, нежели императивно-властным. Предполагается ввести такие термины, как «добросовестное поведение налогоплательщика» и «злоупотребление правом». Если гражданское законодательство исходит исключительно из добросовестности участника хозяйственной операции (ст. 1 ГК РФ), то вносимые в НК РФ изменения позволяют налоговому органу толковать практически любую неоплату (неполную оплату) налога как злоупотребление правом, вызванное недобросовестным поведением налогоплательщика.

Системно читая предлагаемые изменения, получаем следующее: добросовестным поведением налогоплательщика признается надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не установлено совершение хозяйственных операций, совокупности сделок, или действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов.

Подразумевается, что цель совершения сделки будет определяться налоговым органом.

Вносимыми изменениями оговаривается, что в случае, когда налоговый орган установит факт злоупотребления правом, он вправе доначислить соответствующие суммы до уровня, как если бы налогоплательщик правом не злоупотреблял.

Полагаю, что данная новелла существенно ухудшит положение налогоплательщика, так как в руки конкретного чиновника (но не суда) будет передан такой мощнейший инструмент, как авторитарное субъективное право признание сделки недействительной.

По сути, изменение установленного законом порядка признания сделки недействительной является прямым вмешательством государственных органов с императивно-властными полномочиями в хозяйственную деятельность субъектов права.

Оговорюсь, что на сегодняшний момент существует термин «налоговая выгода». Концепция налоговой выгоды построена на презумпции добросовестности налогоплательщика. Получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, пока налоговым органом не доказано обратное.

Также вносимыми изменениями предполагается ввести ответственность налогоплательщика за неисполнение обязанности по уплате налога его контрагентом. То, что данная новелла абсолютно явно противоречит ст. 57 Конституции РФ («Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы») и ряду положений НК РФ, авторов законопроекта явно не останавливает. Каким образом налогоплательщик может влиять на налоговый учет контрагента и исполнение им своей обязанности перед бюджетом, в законопроекте не указывается. Вместо этого в текст проекта включена оговорка о том, что сделки следует заключать с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации, с учетом информации о невозможности исполнения контрагентом своих обязательств в виду отсутствия у последнего соответствующих ресурсов или опыта.

Как такие указания реализовать на практике, в тексте законопроекта также не указывается.

В настоящий момент отсутствуют какие-либо нормативные указания, содержащие исключительный перечень документов, необходимый для оценки возможностей и желания контрагента исполнить свои обязательства. Методика оценки деловой репутации также отсутствует в принципе. Направление запроса в налоговый орган о добросовестности и надежности контрагента, скорее всего, приведет к сомнительному результату, так как налоговым органом не оценивается экономическая эффективность сделки и перспективы развития сотрудничества.

Полагаю, что инициатива о внесении этих изменений в НК РФ недостаточно продумана.

На мой взгляд, для разрешения вопроса о добросовестности налогоплательщика НК РФ следует дополнить следующими положениями:

1

Дать четкий исключительный перечень документов, которые следует затребовать у контрагента для подтверждения его добросовестности.

2

Обязать налоговый орган выдавать по запросу налогоплательщика заключение о добросовестности/недобросовестности его контрагента на дату совершения сделки(заключения договора).

3

Закрепить запрет на регистрацию юридических лиц и внесение изменений в ЕГРЮЛ без личного участия физических лиц, поименованных в учредительных документах.

Марина Емельянцева, юрист компании «Налоговик», эксперт независимого экспертного центра «Общественная Дума»:

На сегодняшний день для признания расходов в налоговом учете НК РФ требует лишь только, чтобы эти затраты были обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако на практике налоговые органы нередко обращают внимание и на то, достаточно ли осмотрительна организация в вопросах выбора контрагентов — сделки с участием фирм-«однодневок» рассматриваются исключительно как способ получения необоснованной налоговой выгоды, а затраты по ним исключаются из расчетов налогов. При этом принципы налоговой добросовестности обычно трактуются из отдельных разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г., посвященного вопросам обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Но это касается главным образом стадии судебного разбирательства, одинаково хлопотной и затратной и для налогоплательщиков, и для налоговых инспекций. В результате практика по таким ситуациям опирается в основном на оценочные характеристики.

Закрепление же таких критериев и принципов в основном налоговом законе позволит упорядочить и во многом упростить решение спорных ситуаций — исключая их возникновение вообще либо на стадии досудебного разбирательства.

Добросовестность налогоплательщика — это своего рода «налоговая репутация», которая могла бы складываться из истории деятельности компании или предпринимателя, по результатам взаимодействия с налоговыми и другими контрольно-надзорными органами. И если из десятков тысяч контрагентов за шесть и более лет вдруг обнаруживается одна «однодневка», у которой налогоплательщик приобрел товаров или услуг на мизерную сумму — это еще не повод обвинять его в недобросовестности или злоупотреблении.

Поэтому законодательное закрепление критериев добросовестности и признаков злоупотребления правом действительно необходимо, на нем будет строиться деятельность всех участников налоговых правоотношений.

В настоящее время на рассмотрении Госдумы находится законопроект о создании структуры налоговых консультантов4, но, полагаю, можно было бы на более широком уровне решать подобные вопросы. Например, создать экспертный, научный и консультативный орган, в состав которого вошли бы специалисты из ФНС, Минфина, Минэкономразвития России, налоговые юристы компаний и аудиторы, представители судейского сообщества и высшего образования в сфере финансов и налогообложения. Такой совет мог бы на более высоком уровне рассматривать и обобщать правоприменительную и судебную практику, предлагать поправки в действующее законодательство — причем не только по вопросам добросовестности налогоплательщиков, но и по другим сложным вопросам налогообложения.

Документы по теме:

  • Налоговый кодекс Российской Федерации
  • Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Новости по теме:

  • Проверять своего потенциального бизнес-партнера стало проще — ИА «ГАРАНТ», 7 февраля 2012 г.
  • Комитет Госдумы по бюджету и налогам хочет установить презумпцию добросовестности налогоплательщика — ИА «ГАРАНТ», 6 февраля 2012 г.
  • Минфин России призывает налогоплательщиков проявить осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов — ИА «ГАРАНТ», 20 января 2012 г.
  • Критерии должной осмотрительности при выборе контрагента: ВАС РФ на стороне налогоплательщиков — ИА «ГАРАНТ», 18 мая 2010 г.
  • Минфин разъяснил, как подтвердить добросовестность налогоплательщика при выборе контрагентов — ИА «ГАРАНТ», 10 апреля 2010 г.

1 С законопроектом № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» можно ознакомиться на официальном сайте Госдумы.
2 Решение Суда Е. С. от 12 января 2006 г. по объединенным делам «Оптиджен Лтд» (Optigen Ltd) (дело C-354/03), «Фулкрум Электроникс Лтд» (Fulcrum Electronics Ltd) (дело C-355/03), «Бонд Хауз Системс Лтд» (Bond House Systems Ltd) (дело C-484/03) против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании.
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6272/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6273/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9024/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9821/08.
4 С текстом законопроекта № 529626-6 «О налоговом консультировании» и материалами к нему можно ознакомиться на официальном сайте Госдумы.

О «славной» судьбе правовых позиций Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Прошло уже восемь лет с момента появления «судьбоносного» Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Прямо скажем – его основные положения не являются российским «ноу-хау» — они базируются на концепциях и правовых подходах, разработанных европейской и американской практикой. Тем не менее, специалисты ВАС очень грамотно обобщили опыт зарубежных коллег и российские судебные наработки и создали универсальный механизм оценки добросовестности налогоплательщика и выявления оснований для лишения его налоговой выгоды.

Этот механизм работает, причем успешно, позволяя выявлять разные (порой изощренные) схемы недобросовестной минимизации налогов. Основные положения Постановления уверено пережили периодические «колебания» арбитражной практики по фискальным спорам (отражавшие чередование «благополучных» и «не очень» финансовых периодов для российского бюджета), при этом позволяя с успехом обосновывать прямо противоположные судебные тренды.

В принципе, Постановление определяет четыре основных критерия обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды:

(1) реальность хозяйственной операции (пункт 4);

(2). Наличие у хозяйственной операции целей делового характера, с оговоркой, что налоговая экономия не может быть единственной таковой целью (пункты 3, 9);

(3). Отражение операций налогоплательщика в четком соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 3);

(4). Проявление налогоплательщиком достаточной осмотрительности для исключения сделок с контрагентами, не исполняющими своих фискальных обязательств (пункт 10).

Чтобы осветить противоречивую историю применения арбитражными судами каждого из этих критериев потребуется формат обширной монографии.

Для наглядности можно очень кратко посмотреть на ретроспективу оценки «реальности хозяйственной операции» при рассмотрении фискальных споров, предметом которых была оценка добросовестности налогоплательщика.

Доказанный факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (та самая реальность!) долгое время исключал возможность отказа в налоговой выгоде (отнесении расходов, применение вычетов по НДС). Но ситуация стала меняться, когда арбитры добавили к формулировке «реальность операции» небольшое продолжение – «в отношениях с контрагентом, указанным в первичных документах». То есть теперь важна не реальность «как таковая», а реальность отношений с тем контрагентом, который по документам выполнил работы (поставил товары, оказал услуги), в противном случае налогоплательщик не вправе относить на расходы те затраты, которые он понес в отношениях с таким контрагентом (то же и по вычетам НДС).

Такая безапелляционность, конечно, противоречит установленной законом формуле исчисления налога на прибыль. Поскольку прибыль это разница между доходами и расходами и если расходы понесены, они должны учитываться при определении налогооблагаемой базы, в противном случае размер налоговых обязательств налогоплательщика не будет соответствовать фактическим показателям хозяйственной деятельности, а это (помимо того, что противоречит принципу экономической обусловленности налогообложения (пункт 3 стать 3 НК РФ), ведет к экономическому краху налогоплательщика.

Ситуацию попытался исправить Президиум ВАС РФ в Постановлении №2341/12 от 03.07.2012 года, где было указано, что при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика (в случае расходов по «сомнительным» контрагентам), суды обязаны учитывать «реальность хозяйственной операции» и её «действительный экономический смысл». Проще говоря, если операция «как таковая» состоялась, то неважно кто её совершил – указанный в документах контрагент или неизвестное третье лицо – налогоплательщик в любом случае имеет право учесть расходы по этой операции для целей исчисления налога на прибыль. Все это с одной оговоркой – если установлено, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности или (даже!!!) сознательно действовал в целях минимизации налогов, размер его фискальных обязательств определяется на основании рыночных показателей стоимости соответствующих товаров, работ, услуг.

Наверное, это Постановление — дань общим принципам налогообложения, которые (повторюсь) обязывают при налогообложении учитывать экономические процессы и недопускать произвольного подхода (тот же пункт 3 статьи 3 НК РФ) . С другой стороны, такая позиция – просто проявление здравого смысла: ведь хорошо известно, что значительная часть отечественного бизнеса сильно увязла в самых примитивных схемах минимизации и «обналички» с использованием «сомнительных контрагентов» и единовременно прекратить эту практику (активно наказывая за прошлые грехи) было бы неверно и опасно для будущего самого бизнеса (недоимки, пени и штрафы будут просто неподъемными).

Однако, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 года №2341/12, долго осталась слабо востребованной, суды часто отказывались её применять со ссылкой на разные фактические обстоятельства, установленные судами в рамках того дела и теми, которые установили они в рамках рассматриваемого спора налогоплательщика и фискалов. В подавляющем большинстве случаев, это была просто отписка. Наверное, тут велика вина самих налогоплательщиков, продолжавших «до конца» отставать действительность отношений со спорными контрагентами вместо предоставления расчета рыночного размера своих расходов. Хотя и плательщиков можно понять — правовая позиция Постановления Президиума не спасала от взыскания недоимки (пеней и штрафов) по НДС. Но это уже, как говорится, другая история.

Такова общая картина применения судами только одного критерия обоснованности получения налоговой выгоды – «реальности». Что происходило с другими – рассказывать долго, но вот обозначить их нынешнее судебное истолкование, будет, пожалуй, полезно.

В области определения «действительного экономического смысла» и «выявления деловой цели» хозяйственной операции налогоплательщика, в судах господствует подход, предполагающий оценку соответствия используемых налогоплательщиками правовых и финансовых механизмов конечной (фактической) хозяйственной цели. То есть суды, с одной стороны, пытаются установить действительную цель гражданско-правовых отношений с участием налогоплательщика (сделки, создания компании, реорганизация и т.д.), с другой – понять насколько выбранный способ оформления этих отношений соответствует такой цели. В худшем для налогоплательщика случае это заканчивается констатацией того, что заключенная сделка (проведенная реорганизация, учрежденная компания и т.д.) имеет единственной целью — создание условий для необоснованной налоговой оптимизации, что недопустимо и исключает налоговую выгоду. Или же вывод касается того, что для достижения фактической цели хозяйственной операции налогоплательщиком сознательно выбраны неадекватные механизмы, направленные (в первую очередь) на получение налоговой экономии. Наиболее явно такой подход проявил себя в спорах, связанных с займами (в том числе от иностранных компаний), а также в спорах о реструктуризации бизнеса. Для иллюстрации — простой пример: компания займодавец (нерезидент) и российская компания-заемщик имеют одного бенефициара (владельца). Фискалы утверждают, что проценты по займу, отнесенные заемщиком на расходы, образуют его необоснованную налоговую выгоду, поскольку для целей финансирования российской структуры, бенефициар должен действовать как инвестор — увеличивая устаной капитал или внося вклады в имущество российкой компании, использование процентного займа не имеет деловой уели (помимо налоговой экономии) и является «негодным» способом для целей финансирования подконтрольной структуры. Несколько упрощенно, конечно, но такой подход «набирает силу».

В сфере оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, сейчас в судах сложилась крайне жесткая позиция, обязывающая налогоплательщика получить исчерпывающие сведения о контрагенте, позволяющие однозначно убедиться в том, что документы от его имени подписаны уполномоченным лицом, а предусмотренные контрактом работы (услуги, товары) выполнены именно им и/или легально привлеченным субподрядчиком. При этом совокупность сведений о контрагенте, которые получены из публичных реестров (ЕГРЮЛ) или от третьих лиц (СРО, банки, нотариусы) не рассматриваются судами, как надлежащие доказательства статуса контрагента (в качестве действующей компании), соответственно – достаточные для принятия решения о заключении контракта с контрагентом. В этой ситуации суды ссылаются на заявительный характер регистрации и возможность злоупотреблений при открытии счетов и получении Свидетельств о допусках СРО. Какие именно документы должен собрать налогоплательщик для обоснования должной осмотрительности из практики понять трудно, но «встреча с директором контрагента» (с соответствующими доказательствами) считается весомым аргументом. Хотя и это не поможет, если будет выявлено, что компания – контрагент не обладала необходимым ресурсом для выполнения работ или являлась «серой прослойкой» между налогоплательщиком и однодневками. Но это тоже другая история.

Столь строгое истолкование судами критериев должной осмотрительности, позволяющее оперативно определять и взыскивать недоимки, вызвано, что очевидно, очередными финансовыми проблемами и ещё какое-то время продлится.

Хотя, скоро позиции судов, видимо, снова начнут смягчаться, поскольку все понимают, что «передавливать» в фискальных вопросах нельзя – это приведет к сокращению самой налоговой базы (свертыванию предпринимательской деятельности) и, как следствие, к социальным проблемам, что чревато растущим недовольством «трудящихся». А это у нас по определению недопустимо.

Так что следует ждать изменения трендов – благо альтернативное истолкование уже отработано (да и на практике применялось). Ну, а оформить это все можно будет очередным Постановлением Пленума (теперь уже Верховного Суда) или соответствующим актом Конституционного Суда, которые дадут толчок применению новых подходов.

Вообще налогообложение, налоговое администрирование, фискальные споры – это непрерывная борьба налогоплательщиков и государства. И это нормально. Сейчас мы стали свидетелями очередного «затягивания гаек», но важен разумный предел, до которого их можно «тянуть».

К сожалению, рассчитывать на то, что этот предел увидят в инспекциях или судах – не приходится. Они не стратеги, они (фискалы и судейские) просто практики, «государевы люди», многие из которых готовы пренебречь и правом и процессом (да и здравым смыслом тоже) в неистребимом желании помочь государству заткнуть бюджетные дыры.

Здесь важна роль, в том числе, сообщества юристов-практиков, которые могут обратить внимание властей на очевидные нарастающие перекосы в практике применения фискальных законов, в конце концов, время «военного коммунизма» с его революционной целесообразностью ещё не наступило, несмотря на санкции, войны в соседних странах и (самое ужасное) падения цен на ресурсы.

В этой связи отрадно, что о таких вещах много пишут на «Законе», полагаю, что без внимания это не останется.

Ну, а Постановление Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года, по–прежнему и вполне справедливо остается основным и универсальным документом для выявления фискалами всевозможных злоупотреблений и схем, а также защиты налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов. Хороший повод вспомнить добрым словам Высший Арбитражный Суд.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций; – нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А. А. Иванов

Секретарь Пленума,
судья Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А. С. Козлова

Необоснованная налоговая выгода

Актуально на: 25 мая 2017 г.

О поправках в Налоговый кодекс, касающихся необоснованной налоговой выгоды, читайте в отдельном материале.

Налоговое законодательство РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Это означает, что организация или физлицо считаются невиновным в совершении налогового правонарушения, пока иное не доказано в установленном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). С понятием добросовестности налогоплательщиков тесно связаны термин «налоговая выгода», а в противовес ей – понятие необоснованной налоговой выгоды. О необоснованной налоговой выгоде, понятии, признаках и последствиях получения ее расскажем в нашей консультации.

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды

Действующее налоговое законодательство не содержит понятий налоговой выгоды или необоснованной налоговой выгоды.

Можно обратиться к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 1), где дается следующее определение налоговой выгоды. Это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

  • уменьшения налоговой базы;
  • получения налогового вычета;
  • получения налоговой льготы;
  • применения более низкой налоговой ставки;
  • получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом сам факт получения налоговой выгоды сам по себе еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Ведь именно исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика его действия, направленные на получение налоговой выгоды, априори являются экономически оправданными.

В то же время вывести понятие необоснованной налоговой выгоды из Постановления № 53 можно на основе сделанных судом умозаключений. Поэтому для необоснованной налоговой выгоды понятие может быть сведено к следующему. Необоснованной налоговой выгодой считается налоговая выгода, которая получена налогоплательщиком необоснованно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Также налоговая выгода может признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 является ключевым с точки зрения определения сути необоснованной налоговой выгоды. И Письма ФНС по необоснованной налоговой выгоде в 2017 и в более ранние периоды содержат отсылки на позицию ВАС РФ (Письма ФНС от 29.03.2017 № СД-4-3/5744@, от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@, от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@, от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Вопросы выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды поднимаются также в Письмах ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@, от 31.10.2013 № СА-4-9/19592, от 24.05.2011 № СА-4-9/8250.

Получение необоснованной налоговой выгоды 2017

По необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 подтверждает, что признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возможно, к примеру, в следующих случаях:

  • налогоплательщик не мог реально произвести конкретные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • у налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, хотя для данного вида деятельности требуется также совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, отраженном в бухгалтерском учете;
  • деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, например, Постановлением АС МО от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016 подтверждено получение организацией необоснованной налоговой выгоды по операциям с контрагентом в связи с невозможностью осуществления последним реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по месту нахождения, отсутствие основных средств, производственных активов, транспортных средств, складских помещений). Аналогично, в частности, Постановлением АС СЗО от 07.07.2016 № Ф07-4996/2016 по делу № А13-3338/2014 получение необоснованной налоговой выгоды было доказано в связи с тем, что не была подтверждена реальность хозяйственных операций с контрагентами (товарные накладные и счета-фактуры составлены ранее регистрации поставщика в качестве юридического лица).

Последствия получения необоснованной налоговой выгоды

В том случае, когда суд приходит к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, объем прав и обязанностей налогоплательщика будет определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Следовательно, налоговую выгоду необходимо будет скорректировать и при необходимости доплатить соответствующие налоги, пени и штрафы.

>Необоснованная выгода

Что такое налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение налогов:

  • компания работает на общей системе налогообложения и получает вычет по НДС;
  • компания работает на упрощенке «доходы минус расходы»;
  • ИП в Тульской области, которые занимаются ремонтом обуви, до 2021 года не платят налог по упрощенке. Налоговые каникулы для других регионов смотрите на сайте Минфина.

Налоговая делит налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную. Обоснованная — законна, а необоснованная — нет. Как законно уменьшить налоги, прописано в Налоговом кодексе.

Налоговая подозревает в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы-однодневки и тех, кто с ними работает. Ей кажется, что компании заключили фиктивную сделку, чтобы заплатить меньше налогов. Фиктивная сделка означает, что по бумагам сделка была, а не деле — нет.

Компания «Бюро по разработке сайтов» покупает для своих сотрудников компьютеры. По договору они в два раза дороже, чем продают другие поставщики. Компания уменьшает доход на стоимость компьютеров и платит меньше налогов.

Налоговая может заинтересоваться, почему компания купила такие дорогие компьютеры. То ли просто хотела купить помощнее, то ли договорилась с поставщиком написать в бумагах цену побольше, чтобы уменьшить налоги. Вот это уже необоснованная выгода.

163 ФЗ с поправками в Налоговый кодекс по необоснованной налоговой выгоде — на сайте «Гаранта»

Новый закон 163 ФЗ внес поправки в Налоговый кодекс РФ по необоснованной выгоде. Четкого определения понятия необоснованной выгоды в нем нет, зато есть признаки обоснованной:

  • целью сделки не было только уменьшить налоги;
  • сделку от партнера — клиента или поставщика — провел человек, у которого есть на это право.

Грубо говоря, документы подписал директор, который действует по уставу, или сотрудник, у которого есть доверенность на подпись. Если налоговая докажет необоснованную выгоду, она попросит доплатить налоги и штраф сверху. Штраф зависит от того, случайно компания недоплатила, или умышленно:

  • 20% от суммы налогов — если не доплатила по ошибке. Например, бухгалтер сделал ошибку в расчетах, поэтому компания заплатила меньше налогов;
  • 40% от суммы налогов — если недоплатила умышленно. «Бюро по разработке сайтов» из примера получит 40% штрафа, если налоговая докажет умышленную необоснованную выгоду.

Если компания недоплатила 100 000 рублей по ошибке, заплатит штраф 20 000 рублей. Всё вместе — 120 000 рублей. А если недоплатила умышленно — 140 000 рублей.

Работа с однодневками

Первыми под подозрение налоговой попадают однодневки, потому что их цель — получить деньги, быстро их вывести и не заплатить налоги. Еще они участвуют в посреднических схемах: оформляют договоры, будто что-то покупают или продают, а на деле просто выводят деньги других компаний и получают свой процент.

Но даже если компания давно на рынке и платит все налоги, она тоже может попасть под проверку.

«Бюро по разработке сайтов» работает честно, от налогов не уходит. Она купила компьютеры для своих сотрудников. Через год оказалось, что продавец компьютеров — однодневка, обналичивал деньги и не платил налоги. Возможно, во времена сделки с «Бюро» всё было в порядке, а потом новый директор стал жестко обналичивать. Это неважно, для налоговой продавец — обнальщик.

Налоговая проверяет всех, с кем продавец заключал сделки, доказывает необоснованную выгоду и требует доплатить налоги. Бюро платит налоги и штраф.

Иногда однодневки выглядят обычными фирмами, заключают договоры, подписывают акты. О них не подумаешь ничего плохого. Компании, которые работают с ними, уверены в честности, а потом тоже попадают под подозрение налоговой.

По каким признакам подозревает налоговая

У налоговой есть признаки однодневок. Раньше она видела один и начинала проверку, а теперь так нельзя. Вот список признаков, которые еще не значат, что компания — однодневка:

  • первичные документы подписывают лица, у которых нет на это полномочий. Например, счет-фактуру подписал не главбух, а кто-то другой;
  • продавец или клиент нарушает законы о налогах и сборах. Например, он получил штраф или недоплатил налоги;
  • компания могла получить такой же экономический результат с другим партнером. То есть компания могла подписать договор с другим продавцом или клиентом, но заключила с этим.

Новый 163 ФЗ говорит, что налоговая не может признать сделку ненастоящей, а выгоду необоснованной только по одному из этих признаков. Раньше, если на счетах-фактурах была подпись неизвестного сотрудника, налоговая сразу считала это подозрительным и устраивала проверку. По новому закону налоговая не может придираться к компании только из-за одной ошибки.

Определение Верховного Суда РФ по делу N А40-71125/2015 о необоснованной выгоде — на сайте законов РФ

Судебная практика: в 2015 году налоговая потребовала у компании «Центррегионуголь» доплатить почти 4 млн налога на прибыль, 3,6 млн по НДС и еще 1,4 млн штрафов. Дескать, компания получила необоснованную налоговую выгоду. Она покупала уголь у продавца, у которого не было складов, станков и даже транспорта. Везти поставщику уголь не на чем, значит сделка фиктивная. Налоговая провела экспертизу и оказалось, что подпись директора продавца на счетах-фактурах была фальшивой.

Верховный суд отменил решение налоговой. Компания смогла доказать, что тщательно выбирала партнера, по рекомендации. У партнера нет транспорта для перевозки, уголь привозили поездами. Суд опроверг экспертизу почерка и сказал, что она была проведена неверно.

Центррегионуглю повезло выиграть суд, но это не значит, что такое же решение примут по другим дела. В законе нет четкого определения, что такое должная осмотрительность и как ее проявлять. Есть отсылки в решениях суда, письмах Минфина и налоговой. Вот с ними и будем разбираться.

Признаки необоснованной выгоды

Налоговая о необоснованной выгоде

Формулировка из нового закона «целью сделки не было уменьшить налоги» — размытая. Поэтому налоговая дала разъяснения в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». В письме налоговая говорит, как будет доказывать необоснованную выгоду и по каким признакам проверять сделки компаний. Вот какие признаки ее насторожат:

  • между компаниями не было личных контактов. Договор подписали, но не было встреч, общения по телефону и переписки по почте;
  • документы подписывал сотрудник, у которого не было на это полномочий, или сотрудник с просроченной доверенностью;
  • нет офисов, складов и торговых помещений;
  • неизвестно, как компания нашла продавца: сайта и рекламы у него нет;
  • нет информации, что компания выбирала из нескольких поставщиков и сравнивала их условия. Нашла первого и сразу стала работать с ним;
  • компания не запросила информацию о регистрации поставщика или клиента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и лицензиях;
  • сделка была только по бумагам. По бумагам компьютеры купили, деньги заплатили, но на рабочих местах их нет.

Чтобы доказать необоснованную выгоду, налоговая должна подтвердить, что компания и ее партнер специально сговорились уменьшить налоги. Она считает, что если сговора нет, компания будет тщательно проверять партнера, соберет на него досье, а при проверке покажет его. Это и называется должной осмотрительностью.

Дополнительные признаки

Чтобы определить однодневку, налоговая смотрит еще на такие признаки:

Критерии, по которым налоговая выбирает компании для проверки, на сайте Консультанта

  • первичные документы оформлены с нарушениями;
  • регистрация по массовому адресу;
  • нет собственных торговых площадей, недвижимости, транспорта, сотрудников;
  • компания платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
  • работает в убыток два года и больше;
  • вычет по НДС равен или превышает 89% от всей суммы налога за год;
  • расходы растут сильнее доходов;
  • зарплата сотрудникам ниже, чем в среднем по отрасли в регионе;
  • компания почти нарушила требования спецрежимов налогообложения. У спецрежимом есть показатели, к примеру оборот. Компании оставалось до максимального оборота меньше 5% и так два раза за год и больше. Например, компания за квартал заработала 149 990 000 рублей, а предел для упрощенной системы налогообложения — 150 млн рублей;
  • компания работает с перекупщиками и создает цепи посредников;
  • не объясняет налоговой ошибки в учете и ссылается на потерю документов;
  • дважды меняла адрес;
  • заключает договоры с отсрочками платежа, получает большие поставки товаров без предоплаты, платит векселями, вступает в рискованные сделки. Например, руководитель компании поставщика не встречается для переговоров с компанией-покупателей и нет переписки по почте;
  • рентабельность отклоняется от средней по отрасли;
  • директор компании одновременно учредитель или директор в еще нескольких компаниях. Если больше пяти, то подозрительно.

По этим признакам налоговая принимает решение о проверках компаний. Налоговая смотрит не на один признак, а на все сразу. Чем больше нестыковок и ошибок она найдет, тем больше шанс, что она начнет проверку.

Например, компания сменила юридический адрес и налоговую. Само по себе это ни о чем не говорит. Может она переехала в более комфортный офис на другом конце Москвы. А вот вместе с другими признаками — это подозрительно.

Как проверять партнеров

Чтобы не получить штраф за необоснованную выгоду, ваша задача — проверять всех, с кем заключаете сделки.

Налоговая рассказала всё — статья на Деле об открытых данных компаний

Налоговая пыталась помочь в проверке и запустила сервис «Прозрачный бизнес». Она выложила в открытый доступ данные о налогах и задолженностях компаний, доходах и расходах. Сервис проработал несколько дней, а потом налоговая его остановила и обещает запустить в следующем году со свежими данными.

Принцип проверки — собрать как можно больше информации о партнере и сохранить ее. Распечатывайте документы и складывайте в папку. Может, налоговая и не будет ничего проверять, неважно. Если будет, вы дадите папку с доказательствами. Идите по нашему списку. Мы написали, что проверить, и дали ссылки на нужные сервисы для проверки.

  • Компания зарегистрирована в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
  • Документы подписывает генеральный директор компании или сотрудник, у которого есть действующая доверенность. Запросите у компании копию устава, это открытый документ. По нему посмотрите, кто директор и учредители компании. Если этих данных нет в уставе, запросите протокол собрания учредителей об избрании директора и реестр собственников компании. Генеральный директор действует по уставу, у остальных сотрудников, которые подписывают документы, должна быть действующая доверенность.

    Устав

    Доверенность

  • Лицензия компании действует. Если партнер работает по лицензии, проверьте ее через Единый федеральный реестр.
  • Партнер арендует помещение под офис. Попросите партнера скан договора аренды. Так поймете, что компания существует, у нее есть свои помещения и склады.
  • У компании есть сайт, а в сети — отзывы. Если у партнера нет сайта, он не дает рекламу, а в сети нет отзывов, налоговая спросит, как вы нашли такого партнера. Она может подумать, что компании открыли специально, чтобы уходить от налогов.
  • Кто еще занимается этими же товарами и услугами, сколько они стоят. Налоговая считает, что при выборе партнера компания будет изучать продавцов, сравнивать их цены. Сведите эти данные в таблицу, в случае чего — покажете налоговой.
  • Партнер работает не по массовому адресу. Проверьте, сколько еще компаний зарегистрированы по адресу вашего партнера. Компании-однодневки часто регистрируются по массовым адресам. Это здания, где работают еще десятки компаний. Они так экономят на аренде.
  • Если по адресу партнера сидит еще двадцать или сто компаний, посмотрите, что это за здание на карте. Если Москва-сити, всё в порядке, если это жилой дом — подозрительно.
  • Счет партнера действует и не заблокирован.
  • У партнера нет задолженности перед налоговой. Проверьте долги через список должников налоговой.
  • У партнера нет исков от других компаний. Посмотрите иски к компании на сайте арбитражных дел. Вдруг, клиент покупает товары или услуги по постоплате, но потом не платит за них, и компании подают на него в суд.
  • Директор не дисквалифицирован. Посмотрите по имени и фамилии руководителя через реестр дисквалифицированных руководителей.
  • Компания составляет бухгалтерский баланс и подает бухгалтерскую отчетность. Эту информацию можно найти в сервисе «Спарка». Компании-однодневки не готовят бухгалтерскую отчетность и не сдают ее в органы статистики. Им это не нужно, ведь пройдет полгода или год, и они закроются.

Все документы, которые проверяете, распечатывайте и храните. Пусть на каждую компанию у вас будет досье — так спокойнее.

Если налоговая заподозрит фиктивную сделку, вы покажете ей документы и так докажете, что проверяли своего партнера. Конечно, он мог внезапно стать мошенником или почувствовать вкус легких денег, но вы уже будете за это не в ответе.

>FinaSafe

Понятие и критерии налоговой выгоды

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:

. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации

.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.

В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:

. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).

. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

· невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

· отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Перейти на страницу: 1 2 3 4

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение общества с ограниченной ответственностью по вопросу наличия обязанности у налогового органа уменьшать в ходе выездной налоговой проверки размер излишне завышенных налогоплательщиком доходов по налогу на прибыль организаций и сумм налога на добавленную стоимость и сообщает следующее.

Пунктом 8 Постановления пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 определено, что в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими размер доходов и (или) расходов определяется налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).

Применяя названную норму, необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Указанное означает, что в тех случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерно заявленных расходов по налогу на прибыль организаций или вычетов по налогу на добавленную стоимость и не опровергнуто реального факта приобретения товаров (работ, услуг), реальные налоговые обязательства по налогу на прибыль организации подлежат определению на основании данных о самом налогоплательщике и (или) об аналогичных налогоплательщиках в порядке статьи 31 Кодекса.

В свою очередь, отказ в вычетах по налогу на добавленную стоимость возможен в том случае, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу № А60-13159/2008-С8).

При этом в случае установления налоговым органом фактов необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов по налогу на добавленную стоимость, соответствующие суммы налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, уплаченные с реализации, корректировке не подлежат.

Указанное в запросе Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу с ООО имеет иную природу правового регулирования и не указывает на обязанность налогового органа скорректировать реализацию при установлении фактов неправомерного завышения вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль организаций.

Названная позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указывает на обязанность налогового органа при установлении фактов неправомерного неисчисления налога, ввиду неправильного применения норм налогового законодательства, учитывать права налогоплательщика, которые тот не мог применить в отсутствие соответствующего правового регулирования.

Аналогичная позиция отражена в пункте 5 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57, указывающего, что согласно пункту 1 статьи 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В силу пункта 2 указанной статьи налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

При применении статьи 56 Кодекса в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Настоящее письмо не является нормативным правовым актом, не влечет изменений правового регулирования налоговых отношений, не содержит норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц, носит информационный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от положений настоящего письма.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.В. Егоров

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *