Необоснованная налоговая выгода судебная практика 2018

Юзвак М.В., налоговый консультант, к.ю.н.

Фрагмент Комментария к практике Верховного Суда РФ по налоговым спорам за 2017.

См. также:

Комментарий к практике Верховного Суда по налогам за 2017 (с учетом 2018):

Часть 1 — https://youtu.be/xCHLTfekF9A

Часть 2 — https://youtu.be/pibvTmFuqq4

Статья 54.1 НК РФ

Центральным налоговым событием 2017 стало появление в Налоговом кодексе статьи против налоговых злоупотреблений – статья 54.1 НК РФ. Главный вопрос, который интересует специалистов, каким образом измениться првоприменительная практика в связи с появлением новой нормы.

Встречается мнений, согласно которому ст. 54.1 НК РФ является, по сути, попыткой легализации подходов, изложенных в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Соответственно, практика рассмотрения споров не должна существенно измениться, поскольку ст. 54.1 НК РФ будет применяться наряду с Постановлением № 53.

Другой взгляд заключается в том, что отдельные подходы, сформированные практикой на основании Постановления № 53, нельзя будет применять с учетом содержания ст. 54.1 НК РФ. Следует заметить, что последняя позиция согласуется с толкованием статьи 54.1 НК РФ, которое дает ФНС России. Так, Налоговая служба призывает не рассматривать норму о противодействии злоупотреблениям в качестве кодификации правил, сформулированных в Постановлении № 53. По мнению ФНС России, ст. 54.1 НК РФ представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Например, в отличие от Постановления № 53, в норме не содержится упоминания о должной осмотрительности. Исходя из этого, непроявление должной осмотрительности не является самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и налоговых вычетах по сделкам.

К настоящему моменту сложно сказать, чья точка зрения окажется верной. Однако следует признать, что каких-либо кардинальных изменений в практике рассмотрения споров о налоговой выгоде не наблюдается. На это есть объективные причины, связанные с тем, что ст. 54.1 НК РФ может применяться к налоговым проверкам, которые начались после вступления нормы в силу. Как следствие, в 2017 году трудно обнаружить дела, в которых оспаривалось бы решение налогового органа, основанное на ст. 54.1 НК РФ.

Кроме того, суды, которые, к слову сказать, стали активно ссылаться на ст. 54.1 НК РФ, применяют норму в совокупности с Постановлением № 53.

Что касается Верховного Суда РФ, то появление в Налоговом кодексе статьи о противодействии налоговым злоупотреблениям не оказало какого-либо влияния на подход высшего судебного органа.

Первое упоминание ст. 54.1 НК РФ было в деле Зодиак-Сервис, рассмотренном в декабре 2017. В нем отклонена ссылка на данную норму, поскольку нижестоящие суды исходили не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из установленных фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок.

В 2018 г. судьи Верховного Суда РФ продолжили игнорировать отсылки к ст. 54.1 НК РФ. При этом либо повторяется довод, изложенный в деле Зодиак-Сервис, либо указывается на неприменимость нормы в силу рассмотрения результатов проверки, осуществлявшейся до вступления нормы в силу

Обращает на себя внимание, что судьи Верховного Суда РФ, по собственной инициативе не упоминают статью 54.1 НК РФ. Показательно также то, что правильность выводов нижестоящих судов оценивается с точки зрения их соответствия Постановлению № 53, в том числе в части проявления должной осмотрительности.

Таким образом, практика Верховного Суда РФ не дает оснований говорить об изменении подхода в рассмотрении дел о налоговой выгоде.

2. Реальность операций

В практике 2017 года обращает на себя внимание увеличение количества судебных актов, в которых, несмотря на признание расходов по спорным операциям, налогоплательщику отказывали в вычетах по НДС. В этом плане показательно дело СтройсервисТрейд, в котором отмечено, что признание налоговым органом расходов по налогу на прибыль само по себе не может служить бесспорным основанием для применения налоговых вычетов по НДС. По мнению судов, для подтверждения права на вычет необходимо подтвердить, что товары (работа, услуги) приобретены у лица, указанного в счете-фактуре. Аналогичный подход изложен в делах АБЗ, КоммунЭНЕРГО, ЛИДЕР Бетон. В 2018 году такие же выводы содержатся в делах Капстрой, Плаза Инвест, ТСЦ «Мотор-Сервис».

Отдельные специалисты стали квалифицировать приведенные споры в качестве нового подхода судов к оценке налоговой выгоды. Однако с такой характеристикой нельзя согласиться.

Позиция о невозможности принятия к вычету НДС по операции, поставщик в которой признан номинальным лицом, даже если факт поставки не оспаривается, начала формироваться на основании актов Высшего Арбитражного Суда РФ.

С одной стороны, в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 была допущена возможность по операциям с недобросовестными поставщиками учитывать на основании расчетного метода расходы, если не оспаривается факт реального приобретения товара (работ, услуг). С другой — Постановления от 09.03.2011 № 14473/10, от 30.10.2007 № 8686/07 исключают применение расчетного метода для определения налоговых вычетов по НДС. Окончательно данный подход был закреплен ВАС РФ в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Таким образом, установление номинального характера поставщика, документы от которого не могут подтверждать право на вычет по НДС, исключает применение вычета по спорной операции.

Рассматриваемая практика подтверждает тезис о том, что понятие реальности операции включает реальность не только товаров (работ, услуг), но и поставщика. Только при подтверждении двух указанных обстоятельств налогоплательщик может в полной мере воспользоваться налоговой выгодой.

В этом плане показателен вывод в деле Ванино-Групп. В нем было отмечено, что реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами определяется не только представленными документами и фактическим выполнением работ (оказанием услуг), но и реальностью исполнения этих работ (услуг) именно силами этих контрагентов. Заметим, что данный судебный подход неоднократно подвергался критике со стороны специалистов.

Также следует учитывать, что бремя подтверждения выполнения спорной операции лицом, указанным в документах, лежит на налогоплательщике. Такая позиция была занята судами в делах Группа Партнер, Оникс.

3. Споры, рассмотренные Судебной коллегией

Рассмотренное Верховным Судом РФ дело Сити интересно с точки зрения методики доказывания обоснованности налоговой выгоды. Так, факт реальности выполненных работ подтверждался следующими доказательствами:

  • Первичными документами;

  • Документами, составленными государственными органами, и незаинтересованными организациями;

  • Показаниями свидетелей;

  • Фотоматериалами.

Реальность поставщиков услуг была установлена на основании:

  • Наличия в штате работников, которым выплачивалась заработная плата;

  • Выполнения поставщиками аналогичных работ на основании государственных контрактов.

Из приведенного перечня следует, что в делах о налоговой выгоде налогоплательщикам важно представлять доказательства, исходящие от независимого, незаинтересованного в исходе дела источника.

Если дело Сити следует учитывать налогоплательщикам для защиты своих интересов, то дело Спорткар-Центр необходимо принять во внимание налоговым органам при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды.

В споре Спорткар-Центр налоговый орган посчитал, что налогоплательщик вел себя недобросовестно, заключив договор субаренды на помещения, которые ранее арендовал непосредственно у собственника по более низкой цене. Верховный Суд РФ указал, что для вывода о получении необоснованной налоговой выгоде недостаточно лишь факта несения бо́льших расходов. Судом были перечислены те обстоятельства, которые подлежат исследованию в делах о необоснованной налоговой выгоде:

  • Соблюдение интересов бюджета. Выполнение сторонами спорных сделок своих налоговых обязательств указывает на отсутствие потерь бюджета.

  • Способ получения экономического эффекта. Налоговому органу необходимо подтвердить исключительное намерение налогоплательщика получить положительный финансовый результата за счет необоснованной налоговой выгоды.

  • Содержание необоснованной налоговой выгоды и субъект ее получения.

Ввиду того, что ни одно из перечисленных обстоятельств должным образом выяснено не было, Верховный Суд РФ направил дело на новое рассмотрение. При повторном рассмотрении суды, с учетом разъяснений высшей инстанции, признали, что налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгода.

Снегирев В. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Руководителя организации пригласили на комиссию по легализации налоговой базы для дачи пояснений относительно применения вычетов на основании счетов-фактур, выставленных от имени фирмы-однодневки. Из новой формы уведомления о вызове налогоплательщика (утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@) исключена оговорка об административной ответственности за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица ИФНС. Означает ли это, что теперь руководителя организации нельзя оштрафовать за неявку в инспекцию без уважительных причин?

О правах контролеров

Права налоговых органов перечислены в ст. 31 НК РФ. В пункте 4 нормы сказано, что контролерам разрешено вызвать налогоплательщика в инспекцию для дачи пояснений:

  • в связи с уплатой и перечислением им налогов;

  • в связи с налоговой проверкой;

  • в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Как видим, формулировка нормы весьма расплывчата, а значит, позволяет контролерам на законных основаниях требовать от налогоплательщика явиться в инспекцию и задать ему любые вопросы, касающиеся налогообложения его деятельности.

В довольно старом Письме от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 налоговое ведомство привело для примера несколько конкретных ситуаций, где может быть применен п. 4 ст. 31 НК РФ.

Ситуация 1. Непосредственно у налогоплательщика необходимо получить пояснения по вопросам, связанным с исполнением им норм НК РФ, в том числе в ходе заседания комиссии налогового органа по легализации налоговой базы. Иными словами, налогоплательщик может быть вызван в инспекцию, так сказать, для беседы. А тем для такой беседы предостаточно: низкая (по сравнению со среднеотраслевой) налоговая нагрузка, значительная (превышающая среднее значение по региону) доля налоговых вычетов, применение вычетов на основании счетов-фактур сомнительных поставщиков, систематическое возмещение НДС из бюджета, неисполнение обязанности по уплате налога, в том числе доначисленного по результатам налоговой проверки.

Добавим: как правило, комиссии по легализации налоговой базы проводятся вне рамок налоговой проверки. Судьи давно признали, что это не нарушает прав коммерсантов. Так, в Постановлении от 08.05.2014 по делу № А27-10859/2013 ФАС ЗСО подчеркнул, что в силу ст. 82 НК РФ такое мероприятие налогового контроля, как получение объяснений, налоговики могут проводить и в ходе проверок, и в иных ситуациях, связанных с исполнением налогового законодательства. В Постановлении АС ПО от 26.05.2016 № Ф06-8745/2016 по делу № А12-27923/2015 отмечено, что получение объяснений от налогоплательщика возможно не только в ходе проверок. Инспекторы не ограничены в области налогового контроля правом на получение и проведение анализа сведений о деятельности налогоплательщика только на основании налоговых деклараций, представляемых самим налогоплательщиком. По мнению ФАС ДВО (Постановление от 27.03.2013 № Ф03-917/2013 по делу № А51-14534/2012), проведение комиссий преследует цель пресекать случаи неполного отражения налогоплательщиками в учете хозяйственных операций, выявлять фальсификацию отчетности, схемы ухода от налогообложения.

Ситуация 2. В ходе контрольных мероприятий у инспекторов возникли вопросы, которые можно разрешить только при личной встрече с проверяемым лицом. Напомним, что п. 3 ст. 88 НК РФ обязывает ИФНС уведомить налогоплательщика о том, что камеральной проверкой выявлены ошибки (противоречия) в сданной им отчетности или несоответствие представленных им сведений сведениям, которыми располагает налоговый орган. В целях реализации указанной нормы инспекция направляет проверяемому лицу требование о представлении пояснений. Оно считается исполненным, если в течение пяти рабочих дней налогоплательщик обоснует причины установленных проверкой противоречий или несоответствий либо уточнит свои налоговые обязательства.

Однако бывают случаи, когда представленных налогоплательщиком пояснений контролерам недостаточно. Вот тогда они и могут воспользоваться правом, которое им дает п. 4 ст. 31 НК РФ. Как отметила ФНС, необходимость явки может усматриваться из объема выявленных проверкой ошибок, противоречий и несоответствий, масштаба и сложности сложившейся ситуации, когда требуются ответы на вопросы, которые могут быть поставлены только после получения ответов на промежуточные вопросы.

Ситуация 3. Необходимо вручить лично проверяемому лицу (как правило, уклоняющемуся от проверки или препятствующему ее проведению) какие-либо документы или ознакомить его с ними под подпись. Очевидно, что в данном случае явка налогоплательщика в ИФНС требуется в связи с проведением камеральной или выездной проверки.

Есть и другие ситуации, при которых налоговики могут реализовать право на вызов проверяемого лица в инспекцию.

К сведению: в Письме от 13.08.2014 № ЕД-4-2/16015 ФНС обратила внимание на необходимость получения пояснений налогоплательщика относительно каждого выявленного выездной проверкой (до ее окончания) факта, позволяющего предполагать совершение налогового правонарушения, имеющего значительный характер. Получение пояснений в ходе выездной проверки способствует выявлению позиции налогоплательщика до составления акта по ее результатам и в отдельных случаях позволяет избежать предъявления недостаточно обоснованных претензий.

Полученные при личной встрече пояснения налогоплательщика фиксируются (иначе какой в них толк?). Поскольку действующим законодательством не предусмотрено составление протокола или иного документа по итогам получения пояснений от коммерсанта, налоговый орган сам решает, как это сделать (главное, чтобы налогоплательщик был не против). Пояснения могут быть закреплены в письменной форме или иными способами, в том числе с использованием технических средств.

Об обязанностях налогоплательщиков

Обязанности налогоплательщиков прописаны в ст. 23 НК РФ. Данной нормой обязанность прибыть в инспекцию по вызову для дачи пояснений не предусмотрена. Не означает ли это, что явку в налоговый орган можно расценивать как право налогоплательщика?

Минфин так не считает. В Письме от 09.04.2010 № 03-02-08/21 ведомство сослалось на пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ. Здесь закреплена обязанность налогоплательщика выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Вероятно, необеспечение налогоплательщиком реализации законного права контролеров на личную встречу с ним расценивается чиновниками как препятствование деятельности ФНС.

Остался еще один вопрос. Обязан ли налогоплательщик, явившийся по требованию налогового органа для дачи пояснений, эти пояснения давать? Здесь все довольно просто: согласно пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов является правом налогоплательщика. Поэтому, полагаем, он может отказаться отвечать на вопросы налоговиков. Есть только один случай, когда дача пояснений вменена в обязанность налогоплательщика, – это выставление налоговым органом на основании п. 3 ст. 88 НК РФ требования о представлении пояснений (об этом мы говорили выше). Но для исполнения этой обязанности явка проверяемого лица в налоговый орган законом не предусмотрена.

О форме и содержании уведомления

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщик вызывается в инспекцию на основании письменного уведомления. Это единственное условие для реализации контролерами их права.

Форма уведомления утверждается приказом налогового ведомства. Действующее ныне уведомление (форма по КНД 1165009) содержится в приложении 2 к упоминавшемуся выше Приказу ФНС России № ММВ-7-2/628@.

В уведомлении обязательно следует указать:

  • вопрос, по которому требуются пояснения (уведомление должно содержать подробное описание оснований для вызова налогоплательщика, иначе у него не получится подготовиться к беседе с представителями инспекции; заранее известная цель визита в налоговый орган поможет коммерсанту сформулировать объяснения по существу налоговых требований, подкрепить свои пояснения соответствующими документами, а при необходимости – воспользоваться юридической помощью);

  • точное место, где состоится встреча (адрес налогового органа, номер кабинета);

  • дата и время прибытия в налоговый орган (либо конкретная дата и время, либо приемные дни и часы работы инспекции, чтобы налогоплательщик сам решил, когда ему будет удобно явиться).

К сведению: на подробном описании оснований для вызова настаивают как суды (постановления ФАС ВСО от 04.07.2013 по делу № А58-6024/2012, ФАС ДВО от 27.03.2013 № Ф03-917/2013 по делу № А51-14534/2012, ФАС ПО от 24.10.2013 по делу № А55-35598/2012), так и контролеры (Письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621). Если суд сочтет, что указанная в уведомлении цель явки не может быть признана конкретной и не позволяет установить, по какой причине и в ходе какого мероприятия налогового контроля вызван налогоплательщик, вызов в инспекцию будет признан незаконным (Постановление ФАС ЦО от 27.05.2013 по делу № А68-7925/2012).

Как видим, из содержания уведомления налогоплательщик должен точно узнать, зачем, куда и во сколько он должен прибыть для дачи пояснений. Поэтому применение налоговым органом неактуальной формы уведомления принципиального значения не имеет. Так, Пермский краевой суд в Постановлении от 16.11.2017 по делу № 44-а-1601/2017 не признал ненадлежащим уведомление на бланке старого образца, утратившем юридическую силу. Суд решил, что все требования, предъявляемые действующим законодательством к уведомлению о вызове налогоплательщика, инспекцией соблюдены. В нем есть все обязательные реквизиты: адресат, дата, время, адрес и место (кабинет) заседания комиссии, цель вызова налогоплательщика. Уведомление подписано надлежащим лицом ИФНС, его подпись расшифрована.

Конкретных способов вручения уведомления о вызове налогоплательщика законодательством не установлено. Значит, по сути, ИФНС может передать документ любым из способов, предусмотренных п. 4 ст. 31 НК РФ:

  • вручить представителю организации (законному или уполномоченному) лично под расписку;

  • послать по почте заказным письмом;

  • направить в электронном виде по ТКС.

Между тем плательщикам НДС нужно учитывать следующее. В соответствии с абз. 5 п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ они должны представлять декларации по НДС исключительно в электронной форме по ТКС. Пункт 5.1 ст. 23 НК РФ обязывает их обеспечить электронное взаимодействие с налоговыми органами. Согласно Распоряжению ФНС России от 31.12.2015 № 290@ передача налоговых документов по ТКС налогоплательщикам, подключенным к электронному документообороту, является приоритетным способом отправки документации. И только при уклонении указанных лиц от получения документов по ТКС допускается их направление на бумажном носителе.

Обратите внимание: при направлении инспекцией уведомления по ТКС налогоплательщик обязан направить контролерам квитанцию о приеме данного документа. Сделать это нужно посредством ТКС не позднее шести рабочих дней со дня отправки уведомления налоговым органом. В противном случае ИФНС воспользуется положениями п. 3 ст. 76 НК РФ и приостановит операции налогоплательщика по счетам в банке и переводы электронных денежных средств. Упоминание о данных санкциях за несоблюдение норм налогового законодательства содержится в форме уведомления.

Об ответственности

Налоговым кодексом не установлена ответственность налогоплательщика за неявку в налоговый орган для дачи пояснений. Однако такая ответственность предусмотрена административным законодательством, а точнее ст. 19.4 КоАП РФ. Применяется она не к организации, а к ее должностному лицу (законному или уполномоченному представителю).

Согласно ч. 1 названной нормы неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

  • на граждан – от 500 до 1 000 руб.;

  • на должностных лиц – от 2 000 до 4 000 руб.

Ранее (до 04.01.2019)о возможных негативных последствиях при игнорировании предписания контролеров можно было узнать из формы уведомления. Из новой формы уведомления эта оговорка исчезла. Однако, полагаем, это не говорит о том, что теперь привлечь должностное лицо налогоплательщика к административной ответственности нельзя. Ведь административное законодательство не поменялось. Правомерность применения обозначенной нормы при неявке налогоплательщика в налоговый орган подтверждена КС РФ.

В Определении КС РФ от 20.11.2014 № 2630-О отмечено следующее. Как и любое другое административное наказание, административный штраф в силу ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ является установленной государством мерой ответственности за совершение административного правонарушения и применяется в целях преду­преждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами.

Часть 1 ст. 19.4 КоАП РФ устанавливает административную ответственность (в том числе в виде штрафа) за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, выполняющего функцию государственного надзора (контроля). Закрепление законодателем административной ответственности за указанное противоправное действие направлено на обеспечение осуществления прав и исполнения обязанностей, предусмотренных, в частности, Налоговым кодексом. В НК РФ предусмотрено право налоговых органов вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), а также обязанность налогоплательщиков не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Таким образом, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ не может рассматриваться как нарушающая конституционные права налогоплательщика.

Добавим, возбуждение дела об административном правонарушении, составление соответствующего протокола вменено в обязанность налогового органа (п. 1 ч. 1 ст. 28.1, ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ), а рассмотрение дела и вынесение соответствующего постановления – в обязанность судебных органов (ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).

Важный нюанс: административная ответственность может быть применена к налогоплательщику исключительно за неявку по вызову инспекции, а не за отказ от дачи пояснений (п. 2.3 Письма ФНС России № АС-4-2/12837). Ведь дача пояснений – дело добровольное (об этом мы говорили выше). А вот за неисполнение (несвоевременное исполнение) требования о представлении пояснений, выставленное налоговым органом в рамках п. 3 ст. 88 НК РФ, ответственность существует. Установлена она п. 1 ст. 129.1 НК РФ. За указанные деяния налогоплательщику грозит штраф в размере 5 000 руб. Данная норма применяется к организации, ее должностные лица привлечению к ответственности не подлежат.

* * *

Подведем итоги. Как показывает практика, налоговые органы все чаще пользуются своим законным правом вызова налогоплательщиков для получения у них соответствующих пояснений. Полагаем, что у добросовестных коммерсантов не найдется поводов игнорировать приглашение ИФНС к диалогу. Обоснованные и аргументированные пояснения налогоплательщика, вполне возможно, убедят контролеров и снимут их претензии. Кроме того, явившись в инспекцию, всегда можно отказаться отвечать на неудобные вопросы. Наказания за это не последует. Если, конечно, не считать наказанием еще более пристальное внимание ИФНС к деятельности «отказника», инициирование в отношении него выездной проверки.

Ну а если вы все-таки без уважительных причин не пришли в налоговый орган, следите за соблюдением порядка производства дел об административном правонарушении. Так, руководитель организации может избежать штрафа, если не будет надлежащим образом уведомлен о времени и месте составления протокола. В постановлениях Московского городского суда от 04.10.2018 № 4а-4999/2018, Оренбургского областного суда от 24.08.2017 № 4А-438/2017 суд решил: так как к ответственности привлекается физическое лицо как представитель компании, извещение следовало направить по месту его жительства, и не важно, что извещение было получено организацией в электронном виде по ТКС.

Настоящий обзор подготовлен в целях отслеживания изменений в практике применения законодательства об обоснованности налоговой выгоды, в связи с принятием федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 163-ФЗ) которым введена ст. 54.1 НК РФ, установившая новый подход налоговых органов к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Напомню, что законодатель ввел три правила, которые частично повторяют позицию ВАС РФ.
Во-первых, компания не вправе уменьшать налоговую базу, сумму налога к уплате в результате искажения сведений о хозяйственной жизни, объектах налогообложения (п.1 ст.54.1 НК РФ).
Во-вторых, целью сделки не должна быть налоговая оптимизация. Кроме того, обязательства сделки должна исполнить непосредственно сторона договора или лицо, которому соответствующее обязательство передано по договору или закону (п.2 ст.54.1 НК РФ).
В-третьих, закон определил обстоятельства, которые не могут быть самостоятельными основаниями для доначисления налогов. К ним отнесли: подписание документов неуполномоченным лицом, совершение контрагентом налоговых правонарушений и возможность получить такой же экономический результат от другой сделки.
Решения судов по ранее действовавшим правовым нормам не являются предметом обзора.

1. Изначально возникла практика, в которой судебные постановления выносились, не учитывая порядок вступления в силу данной нормы (новые положения касаются налогоплательщиков и применяются при проверках, назначенных после 19 августа 2017 года). При этом судьи восприняли данный закон вполне позитивно, увидев в нем конкретные основания, подлежащие доказыванию в такого рода делах.
Например, по делу А56-28927/2016 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд указывал, что довод налогового органа о наличии нарушений налогового законодательства со стороны контрагентов второго звена, противоречит п.3. ст.54.1. НК РФ. Согласно п.3 ст.54.1. НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Сейчас можно констатировать, что после обжалования актов, применивших ст. 54.1 НК РФ, последовала их отмена. В частности, по указанному делу приняты следующие акты:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.2017 N Ф07-12082/2017 по делу N А56-28927/2016
Требование: О признании частично недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, выставленным при приобретении товара у контрагента на основании договора поставки сырья.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку представленные обществом первичные документы содержат недостоверные, противоречивые сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентом, который не имел объективной возможности осуществить спорные операции по поставке товара.
Определение Верховного Суда РФ от 13.04.2018 N 307-КГ18-2702 по делу N А56-28927/2016.
Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части вывода о необоснованном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость.
Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как обществом были представлены первичные документы, содержащие неполные, недостоверные, противоречивые сведения, которые не подтверждали реальность хозяйственных операций с контрагентом.

Общая позиция по применению ст. 54.1 НК РФ остается пока единой и наиболее ярко отражается в следующих делах за последний отчетный период:
Определение Верховного Суда РФ от 06.08.2018 N 302-КГ18-10825 по делу N А33-8542/2017
Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что представленные заявителем первичные учетные документы не подтверждают реальности спорных хозяйственных операций между ним и контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Ссылка общества на необходимость применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса признается ошибочной, поскольку положения указанной нормы права в силу статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2018 N Ф07-10829/2018 по делу N А44-9727/2017
Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС.
Обстоятельства: Налоговый орган сделал вывод о создании обществом и указанными им контрагентами формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного предъявления к вычету НДС.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку общество не опровергло представленных налоговым органом доказательств нереальности его хозяйственных операций со спорными контрагентами.
Иные приведенные в кассационной жалобе доводы, в том числе относительно применения при рассмотрении настоящего дела положений статьи 54.1 НК РФ, получили надлежащую правовую оценку судов двух инстанций и обоснованно ими отклонены.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.08.2018 N Ф07-7283/2018 по делу N А66-928/2017
Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС.
Обстоятельства: Налоговый орган сделал вывод о неправомерном предъявлении к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом по договору об оказании транспортных услуг, поскольку представленные в обоснование права на налоговый вычет первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают реальность оказания транспортных услуг.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку доказан факт направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
Дополнительно: В постановлении также рассмотрен вопрос доначисления налога на прибыль.
Позиция Общества относительно необходимости применения в настоящем деле положений статьи 54.1 НК РФ, которая, по мнению заявителя, трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, несостоятельна.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.07.2018 N Ф08-5062/2018 по делу N А32-34519/2017
Требование: О признании частично недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Оспариваемым решением доначислен НДС, налог на прибыль в результате списания суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов сумм премий (скидок).
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку налогоплательщиком не подтверждена безнадежность дебиторской задолженности, первичные документы подписаны в одностороннем порядке, не подтверждены основания для отнесения дебиторской задолженности на расходы.
При таких обстоятельствах доводы общества со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не имеют правового значения.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.07.2018 N Ф08-5156/2018 по делу N А63-9890/2017
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Налоговый орган начислил НДС, ссылаясь на отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций, связанных с исполнением договоров поставки строительных материалов.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, так как представленные обществом сведения по сделкам с заявленным им контрагентом являются противоречивыми и недостоверными.
Довод общества о том, что норма статьи 54.1 Кодекса не может применяться к спорным правоотношениям, не основан на нормах права.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2018 N Ф07-4772/2018 по делу N А13-13924/2016
Требование: Об оспаривании в части решения налогового органа.
Обстоятельства: Обществу доначислены 1) НДС и 2) налог на прибыль в связи с применением налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных контрагентом по договорам подряда, а также по эпизоду поставки шпунта.
Решение: 1) В удовлетворении требования отказано, поскольку подрядчик не выполнял предусмотренный договорами объем работ и не поставлял товар; 2) Требование удовлетворено, поскольку общество возвратило товар, выручка от его реализации им не получена, соответственно, отсутствует объект обложения налогом на прибыль.
Иные приведенные в кассационной жалобе доводы Общества, в том числе ссылки на положения статьи 54.1 НК РФ, судебную практику, по существу направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств данного конкретного дела.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2018 N Ф07-7115/2018 по делу N А66-11075/2016
Требование: Об оспаривании в части решения налогового органа.
Обстоятельства: Обществу доначислены НДС и налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат по хозяйственным операциям с организациями и завышением вычетов по НДС.
Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку в представленных первичных документах содержатся недостоверные сведения; установлена направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды путем создания с контрагентами формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций.
Иные приведенные в кассационной жалобе доводы, в том числе относительно применения при рассмотрении настоящего дела положений пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, кассационная инстанция считает неосновательными.

2. Вопрос о применении ст.54.1 НК РФ был последовательно доведен до Конституционного Суда РФ:
Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1717-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «СибТрансАвто» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»
Положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу положений данной нормы, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу положений данной нормы.
Общество обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой о признании неконституционной статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», которая определяет порядок вступления в силу данного Федерального закона и соответственно статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общество указывало, что арбитражными судами заявителю отказано в признании незаконным решения налогового органа. При этом суды по мнению общества неправомерно пришли к выводу о невозможности применения в деле заявителя положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку определенный им порядок вступления в силу не позволяет распространить его действие на спорные правоотношения, имевшие место до его вступления в силу.
Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, тем же Федеральным законом статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 данного Кодекса.
Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), то есть с 19.08.2017. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.
Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы общества указал, что такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с этим не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы общества в указанном им аспекте.

3. Таким образом, применение ст.54.1 НК РФ реально пока не происходит исходя из позиции Верховного суда РФ об ошибочности применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса, поскольку положения указанной нормы права в силу статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» применяются к проверкам только после вступления данного закона в законную силу. Большинство проверок после 19.08.2017 до сих пор еще не прошли судебную проверку, по крайней мере на уровне апелляционной или кассационной инстанций.
Ссылка на то, что в соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма (ст. 54.1 НК РФ) подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, у вышестоящих судов не нашла поддержки, включая и Конституционный суд (Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 N 1717-О).
Выводы:
Остается дожидаться реального применения указанной нормы судами хотя бы трех инстанций. Это будет более понятно к началу 2018 года, когда применение нормы уже будет происходить на законных основаниях.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *