Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2019 год: Статья 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ
(Юридическая компания «TAXOLOGY»)В ходе проверки инспекция пришла к выводу о завышении обществом косвенных расходов в виде затрат по лицензионному договору с взаимозависимым физическим лицом. На момент совершения сделки доля участия физического лица в обществе составляла 100 процентов. По мнению инспекции, для физического лица в целях налогообложения не имеет значения вид получаемого от общества дохода (дивиденды или роялти), в связи с тем что и дивиденды, и роялти облагаются НДФЛ по одной ставке. Включение роялти в состав косвенных расходов позволило обществу получить налоговую выгоду по налогу на прибыль. Суд признал доначисление налога на прибыль неправомерным, так как факт использования идеи патента при производстве ограждений не оспаривается, расходы по лицензионному договору напрямую связаны с осуществлением хозяйственной деятельности общества, направлены на получение дохода, являются экономически оправданными и документально подтвержденными. Патент на полезную модель не был оспорен в порядке, определенном статьей 1398 ГК РФ (путем подачи возражения в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности или в судебном порядке), поэтому суд отклонил доводы налогового органа о неправомерности выдачи патента на полезную модель и отсутствии новизны (отсутствии принципиальных изменений, вызванных идеей патента).

Согласно статье 154 Хозяйственного кодекса (ХК) Украины, отношения, связанные с использованием в хозяйственной деятельности и охраной прав интеллектуальной собственности, регулируются этим Кодексом и другими законами. К отношениям, связанным с использованием в хозяйственной деятельности прав интеллектуальной собственности, применяются положения Гражданского кодекса (ГК) Украины с учетом особенностей, предусмотренных ХК Украины и другими законами. Согласно частям 1, 2 статьи 418 ГК Украины, право интеллектуальной собственности — это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект права интеллектуальной собственности. Право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности, содержание которых относительно определенных объектов права интеллектуальной собственности определяется Кодексом и другими законами.

Личные неимущественные права интеллектуальной собственности не зависят от имущественных прав интеллектуальной собственности. Личные неимущественные права интеллектуальной собственности не могут отчуждаться (передаваться), за исключениями, установленными законом. Согласно статье 424 ГК Украины, имущественными правами интеллектуальной собственности являются: право на использование объекта права интеллектуальной собственности; исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности; исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование; другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

Объекты права интеллектуальной собственности определяются статьей 419 ГК Украины и включают литературные и художественные произведения, компьютерные программы; компиляции данных (базы данных); исполнение; фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания; научные открытия; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; компоновки (топографии) интегральных микросхем; рационализаторские предложения; сорта растений, породы животных; коммерческие (фирменные) наименования, торговые марки (знаки для товаров и услуг), географические обозначения; коммерческие тайны.

Условия предоставления разрешения (выдачи лицензии) на использование объекта права интеллектуальной собственности могут быть определены договором, который заключается с соблюдением требований ГК Украины. Согласно частям 1, 3 статьи 1108 и части 1 статьи 1109 ГК Украины, лицо, которое имеет исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензиар), может предоставить другому лицу (лицензиату) письменное полномочие, которое предоставляет ему право на использование этого объекта в определенной ограниченной сфере (лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности). Лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности может быть исключительной, единичной, неисключительной, а также другого вида, не противоречащего закону. Неисключительная лицензия не исключает возможности использования лицензиаром объекта права интеллектуальной собственности в сфере, которая ограничена этой лицензией, и выдачи им другим лицам лицензий на использование этого объекта в указанной сфере.

Согласно части 5 статьи 15 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» (Закон), за исключением случаев, предусмотренных статьями 21—25 указанного Закона, автор (или другое лицо, которое имеет авторское право) имеет право требовать выплаты вознаграждения за любое использование произведения. Вознаграждение может осуществляться в форме единоразового (паушального) платежа, либо отчислений за каждый проданный экземпляр или каждое использование произведения (роялти), либо в форме комбинированных платежей.

Вопросы налогообложения операций по выплате вознаграждения по лицензионным договорам (роялти) регулируются Налоговым кодексом (НК) Украины.

Налог на прибыль

Согласно подпункту 14.1.225 статьи 14 НК Украины, роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части 1 этого пункта, во владение, либо распоряжение, либо собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать, или отчуждать иным способом такой объект собственности, или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

В пункте 3 Общей части постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении Национального стандарта № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности» от 3 октября 2007 года № 1185 указано: «Роялти — лицензионные платежи в виде сумм, которые выплачиваются периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности». В главе 2 постановления Национального банка Украины от 18 июня 2003 года № 255 в определении терминов роялти определяется как платеж за использование нематериальных активов банка (патентов, авторского права, программной продукции). С точки зрения бухгалтерского учета, согласно пункту 4 П(С)БУ 15, под роялти понимаются платежи за использование нематериальных активов предприятия (патентов, торговых марок, авторского права, програм­мных продуктов и т.п.).

Обязанность по уплате роялти возникает с момента подписания лицензионного соглашения при наличии объекта для начисления лицензионных платежей независимо от даты начала фактического использования лицензиатом в хозяйственной деятельности права, предоставленного по лицензионному соглашению (письмо ГНАУ от 28 марта 2006 года № 3784/7/15-0317).

Выплачивая роялти, следует учитывать и нормы законодательства об обычных ценах, согласно которым величина валовых расходов в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанных лиц, а также неплательщиков налога на прибыль (в том числе и нерезидентов) определяется с учетом обычных цен (то есть валовые расходы отражаются исходя из договорных цен, но не выше обычных). Согласно общим правилам, установленным законодательством, обычной ценой является цена, определенная сторонами договора — то есть договорная стоимость. При этом не следует забывать, что обязанность доказывания несоответствия такой договорной стоимости уровню обычной цены возложена на налоговый орган.

Согласно подпункту 140.1.2 статьи 140 НК Украины, расходы, связанные с выплатой роялти, включаются в расходы предприятия. Но следует учитывать, что роялти отнесены к расходам двойного назначения с учетом некоторых особен­ностей. Так, в частности, расходы при выплате роялти не смогут быть отнесены в состав расходов в следующих случаях:

— объем роялти, выплачиваемых в пользу нерезидентов, превышает 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за отчетный год (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога). Это ограничение не применяется к роялти, выплачиваемым телевизионными и радиокомпаниями;

— роялти выплачиваются нерезидентам, имеющим оффшорный статус;

— лицо, в пользу которого начисляются роялти, не является бенефициарным (фактическим) получателем таких роялти (за исключением случаев, когда собственник предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам);

— роялти выплачиваются за права интеллектуальной собственности, которые впервые возникли у резидента Украины. Документом, который подтверждает, что роялти выплачивается относительно объектов, права интеллектуальной собственности в отношении которых возникли у резидента Украины не впервые, является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, ­такие ­налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения;

— роялти выплачиваются в пользу юридических лиц, которые освобождены от уплаты налога на прибыль или платят его по более низкой ставке или в составе других налогов (например, юридическое лицо — плательщик единого налога), кроме физических лиц, уплачивающих налог на доходы физических лиц.

Относительно налогообложения выплат нерезидентам по лицензионным договорам следует учитывать, что действующими международными соглашениями об избежании двойного налого­обложения, заключенными Украиной со странами, резидентами которых являются получатели доходов с источником их происхождения с Украины, предусмотрено право облагать роялти по ставке, другой, чем указана в пункте 160.2 статьи 160 НК Украины, или вообще не облагать на Украине. Основанием для освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины (их уменьшения) является представление нерезидентом лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (пункт 103.4 статьи 103 НК Украины).

Таким образом, если лицо, в пользу которого начисляются роялти, подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо-нерезидент должно предоставить справку, подтверждающую, что оно является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и роялти подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого оно является. В случае непредоставления нерезидентом справки его доходы с источником их происхождения с Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины. В случае если нерезидент считает, что с его доходов была удержана сумма налога, которая превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с правилами международного договора Украины, рассмотрение вопроса о возмещении разницы осуществляется на основании предоставления в орган государственной налоговой службы по местонахождению (месту жительства) лица, которое выплатило доходы нерезиденту и удержало с них налог, заявления о возврате суммы налога на доходы с источником их происхождения с Украины.

Необходимые документы подаются нерезидентом или должностным (уполномоченным) лицом, которое должно подтвердить свои полномочия в соответствии с законодательством Украины. Орган государственной налоговой службы проверяет соответствие данных, указанных в заявлении и подтверждающих документах, фактическим данным и соответствующему международному договору Украины, а также факт перечисления в бюджет соответствующих сумм налога лицом, которое выплатило доходы нерезиденту. В случае подтверждения факта излишнего удержания сумм налога орган государственной налоговой службы принимает решение о возврате соответствующей суммы нерезиденту, копии которого предоставляются лицу, которое при выплате доходов нерезиденту удержало налог, и нерезиденту (уполномоченному лицу). Заключение о возврате сумм излишне уплаченного налога направляется в соответствующий орган Государственного казначейства Украины. В случае отказа в возврате суммы налога орган государственной налоговой службы обязан предоставить нерезиденту (уполномоченному лицу) обоснованный ответ.

НДФЛ

С целью обложения НДФЛ роялти включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика на основании подпункта 164.2.3 статьи 164 НК Украины. Если закон о налоге с доходов физлиц предусматривал норму, согласно которой резиденты могут начислять роялти лишь в связи с использованием налогоплательщиком права на интеллектуальную (промышленную) собственность, зарегистрированную согласно законодательству (пункт 9.4.2 статьи 9), то Налоговый кодекс Украины не содержит такого ограничения. То есть по правилам, установленным НК Украины, сейчас все платежи, которые подпадают под определение «роялти», облагаются НДФЛ. Согласно подпункту 170.3.1 статьи 170 НК Украины, роялти облагаются налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов, по ставкам, определенным пунктом 167.1 статьи 167 НК Украины:

— по ставке 15 %, если сумма роялти в 2011 году не превышает 9400 грн;

— по ставке 17 %, если сумма роялти превышает вышеуказанную сумму.

Согласно подпункту 170.5.2 пунк­та 170.5 статьи 170 НК Украины, любой резидент, который начисляет роялти, включая того, кто платит налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (является субъектом упрощенной системы налогообложения), или освобожден от уплаты такого налога на каких-либо основаниях, является налоговым агентом при начислении роялти (дивидендов).

НДС

Согласно подпункту 196.1.6 пунк­та 196.1 статьи 196 НК Украины, не являются объектом налогообложения операции по выплатам в денежной форме заработной платы (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины или других фондов общеобязательного социального страхования (кроме предоставляемых в имущественной форме), выплат дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом; предоставление комиссионных (брокерских, дилерских) услуг по торговле и/или управлению ценными бумагами (корпоративными правами), деривативами и валютными ценностями, включая любые денежные выплаты (в том числе комиссионные) фондовым или валютным биржам либо внебиржевым фондовым системам или их членам в связи с организацией и торговлей ценными бумагами лицензированными торговцами ценными бумагами, а также деривативами и валютными ценностями.

Но, несмотря на то что роялти, как и ранее, не является объектом обложения НДС, налоговые органы зачастую пытаются не признавать платежи по лицензионным договорам как роялти, квалифицируя их как обычную поставку услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Квалифицирующим признаком для отграничения роялти от обычной поставки услуг является право на пользование объектом интеллектуальной собственности без права продавать, передавать или отчуждать указанный объект. Так, в письме № 17622/7/15-1117 от 5 сентября 2005 года ГНАУ отмечала следующее: если покупатель приобретает право на использование объекта интеллектуальной собственности без получения права собственности на него, то, согласно подпункту 3.2.7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР, вознаграждение (платежи) за такое использование не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом у лица, которое передает объект права в пользование и получает компенсацию за такую операцию, отсутствует право на налоговый кредит относительно сумм налога на добавленную стоимость, начисленных (уплаченных) за приобретенные или изготовленные товары (в том числе при их импорте) и услуги, стоимость которых относится в состав расходов, связанных с осуществлением такой операции. Если же объекты передаются во владение (или распоряжение) или собственность, то такая операция является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Так, при заключении лицензионного договора необходимо исключить возможность признания его договором по оказанию услуг, поскольку услуги облагаются налогом на добавленную стоимость. Поэтому в лицензионных договорах следует предусматривать отсутствие у лицензиатов права продавать, передавать или иным образом отчуждать объекты интеллектуальной собственности, которые предоставлены им лишь в пользование.

Обращаем внимание, что не является объектом обложения НДС выплата роялти только в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом. Если же предприятие выплату роялти осуществляет товарами или услугами, то есть роялти выплачивается не в денежной форме, то такая операция подлежит обложению НДС в общем порядке. В таком случае предприятие должно начислить НДС и выписать налоговую накладную.

Также следует учитывать, что не могут квалифицироваться как роялти платежи за административные, маркетинговые и другие услуги лицензиара, предоставленные им в связи с продажей лицензии, поэтому предоставление услуг, связанных с выполнением лицензионного договора, следует оформлять отдельным соглашением.

КИЦЕНКО Александр — юрист, г. Киев

Нормативная путаница

Определение «роялти»

Используя понятие «роялти», приведенное в НК Украины, постановлениях Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины, а также его понимание, приведенное в письмах ГНАУ от 16 августа 2006 года № 15426/7/15-0317 и Комитета Верховного Совета Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 9 августа 2006 года № 06-10/10-375, можно утверждать, что роялти — это платежи любого вида, полученные правообладателем за использование произведений или за предоставление права на их использование. Вместе с тем следует учитывать, что действующее законодательство при определении «роялти» различает «приобретение зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки» и «получение объектов интеллектуальной собственности во владение или распоряжение, или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчудить иным способом такой объект собственности».

Роялти считаются платежи, полученные (уплаченные) как вознаграждение не только за пользование, но и за предоставление права на пользование объектом интеллектуальной собственности в соответствии с лицензионным договором. Если предприятие владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей обложения налогом на прибыль предприятий платежи по такому лицензионному договору считаются роялти. Платежи в рамках договора о передаче исключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности под понятие «роялти» не подпадают.

Ответ

Лицензионные платежи за пользованием товарным знаком (роялти) облагаются НДС.

Обоснование

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В указанном перечне льготируемых операций нет лицензионных платежей за пользованием товарным знаком. Соответственно, роялти облагаются НДС.

21.01.2020

Дополнительно

Лицензионный договор — договор, по которому одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Одним из существенных условий лицензионного договора является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета лицензиар и лицензиат устанавливают в договоре. Об этом сказано в пункте 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

Расчеты по лицензионным договорам

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);

• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);

• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Подтвердить обязательства и расчеты по лицензионному договору могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе сам договор, график лицензионных платежей, акт приема-передачи неисключительных прав, отчет лицензиата, счет на оплату и т. д. Главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. При этом законодательство не обязывает лицензиара выставлять акты об оказании услуг по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Бухучет

В бухучете лицензионные платежи отражайте в доходах ежемесячно. Доходы признавайте независимо от того, перечислил лицензиат платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 9/99.

На счетах бухучета отражайте лицензионные платежи в зависимости от:

• классификации данного дохода (доход от обычного вида деятельности или прочий доход);

• вида и периодичности расчетов (разовый (паушальный) платеж, ежеквартальный или ежемесячный роялти и т. п.).

Если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи учитывайте в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом в учете делайте проводку:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1
– начислены лицензионные платежи.

Если передача неисключительных прав не является отдельным видом деятельности организации, то лицензионные платежи включайте в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае в учете сделайте запись:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1
– начислены лицензионные платежи.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 62, 76, 90, 91).

Ситуация: как определить для целей бухучета, является ли передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору отдельным видом деятельности организации или это разовая операция?

В бухучете организация вправе самостоятельно разработать порядок классификации доходов в целях признания их доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (в т. ч. по лицензионному договору).

Исходить в этом вопросе нужно из характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения (например, являются ли поступающие лицензионные платежи постоянным или периодическим доходом организации). Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 9/99.

Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Ситуация: как в бухучете признать доход в сумме периодических лицензионных платежей (роялти), если их размер установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата, взятых из его отчета? Лицензиат не представил отчет и не перечислил лицензионные платежи в срок.

Доход в виде лицензионных платежей признавайте только после получения отчета лицензиата или иных документов, с помощью которых можно определить сумму вознаграждения (например, платежного поручения).

В бухучете одним из необходимых условий для признания дохода (в т. ч. от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность) является условие о том, что сумма дохода может быть определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99).

Доходом от операции по предоставлению права использования интеллектуальной собственности является вознаграждение лицензиара в виде лицензионных платежей (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);

• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);

• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для передачи неисключительных прав на авторские произведения: творческие и научные произведения, программы ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности (ст. 6 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

В случае когда лицензионным договором установлено вознаграждение лицензиара в виде процентных отчислений (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки от реализации, себестоимости продукции, объема выпуска продукции и т. п.), достоверно сумму дохода можно определить только после того, как будут предоставлены все необходимые для расчета данные. Как правило, для этого используется отчет лицензиата.

Если же необходимые для расчета дохода данные отсутствуют, то признать доход полученным и отразить (начислить) его на счетах бухучета нельзя. Так как сумма выручки (прочего дохода) не может быть достоверно определена (п. 12 и 15 ПБУ 9/99). Также при этом не может быть исполнено условие о документальном подтверждении операции по получению (признанию) дохода (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). В данном случае отсутствует отчет лицензиата об использовании интеллектуальной собственности. Определить вознаграждение на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.

Признавать доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность в сумме, в которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет аналогичные доходы в этой ситуации, нельзя. Это правило применяется только для одного случая. Если в договоре не предусмотрена цена на предоставление в пользование этих активов и она не может быть установлена исходя из условий договора. Такой порядок следует из пункта 6.1 ПБУ 9/99.

В данном случае цена договора считается определенной. Тот факт, что конкретную сумму вознаграждения невозможно рассчитать без необходимых данных, предоставляемых лицензиатом, значения не имеет, так как определен порядок ее расчета. Это следует из пункта 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ. Поэтому применять положения пункта 6.1 ПБУ 9/99 об определении доходов организации расчетным путем нельзя.

При необходимости, после того как будет получен отчет и определится доход, скорректируйте данные бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период. Подробнее об этом см. Как исправлять ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Совет: чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов от лицензиата (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действия в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.

Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиат должен выплатить, если вовремя не отправил отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.

Лицензионным договором могут быть предусмотрены авансовые расчеты.

Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете к счету 62:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– поступил аванс от лицензиата.

После того как наступит период, в счет которого получена сумма предварительной оплаты, в учете сделайте записи:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
– начислены лицензионные платежи;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76)
– зачтена часть аванса, полученного от лицензиата.

Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99, Инструкции к плану счетов.

В зависимости от вида лицензионные платежи могут относиться к нескольким отчетным периодам (доходы будущих периодов). В этом случае их необходимо распределить и учесть в том отчетном периоде, к которому относится та или иная сумма. Такой порядок установлен пунктами 12 и 15 ПБУ 9/99. Например, разовый (паушальный) платеж относится ко всему сроку действия лицензионного договора. Поэтому такой доход нужно признавать равномерно в течение указанного периода. Подробнее о том, как определить срок действия договора, см. Как лицензиару отразить в учете передачу прав по лицензионному договору.

Порядок распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Лицензионные платежи, относящиеся к нескольким отчетным периодам, отражайте так:

Дебет 62 (76) Кредит 98
– отражены лицензионные платежи в составе доходов будущих периодов.

После того как наступит период, к которому относится та или иная часть дохода, сделайте проводку:

Дебет 98 Кредит 90-1 (91-1)
– признана выручка (прочий доход) в виде лицензионных платежей в части, относящейся к отчетному периоду.

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете лицензиара лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности – разовая операция для организации

13 сентября ООО «Торговая фирма «Гермес»» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора – три года (1096 дней) с момента его госрегистрации.

Договор зарегистрирован 15 октября.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.), который перечисляется лицензиару в течение пяти дней с момента регистрации договора. Предоставление неисключительных прав на интеллектуальную собственность не является основным видом деятельности «Гермеса».

20 октября «Альфа» перечислила «Гермесу» 590 000 руб.

Учетной политикой «Гермеса» для целей бухучета предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на каждый месяц срока действия лицензионного договора.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие проводки.

20 октября:

Дебет 76 Кредит 98
– 590 000 руб. – отражен разовый лицензионный (паушальный) платеж в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76
– 590 000 руб. – получен от лицензиата разовый лицензионный платеж.

31 октября:

Дебет 98 Кредит 91-1
– 7755 руб. (500 000 руб. : 1096 дн. × 17 дн.) – признан доход в виде лицензионного платежа в части, относящейся к октябрю.

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

ОСНО

Налоговый учет доходов в виде лицензионных платежей зависит от:

• классификации данного дохода (доход от основного вида деятельности или внереализационный доход);

• метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль (кассовый или метод начисления).
  Это следует из пункта 1 статьи 248, статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: к каким доходам при расчете налога на прибыль отнести лицензионные платежи за передачу неисключительных прав на интеллектуальную собственность – внереализационным или к выручке от реализации?

Доход от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность по лицензионному договору (лицензионные платежи) является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Критерий для отнесения лицензионных платежей к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не установлен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных с передачей неисключительных прав в расходы от реализации. Так, если лицензиар заключает лицензионные договоры на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.

Понятие систематичности используйте в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, – два раза и более в течение календарного года.

Например, такой подход в отношении арендной платы к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Несмотря на то что данное правило используется для классификации доходов в виде арендной платы, его можно распространить и на лицензионные платежи. Так как для обоих видов договоров (договора аренды и лицензионного договора) основой является передача права пользования (ст. 606, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Момент признания доходов

Если организация применяет кассовый метод, то доходы от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступят лицензионные платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ). Учесть их следует как доходы от обычного вида деятельности (ст. 249 НК РФ) или внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Если в счет лицензионных платежей получен аванс, то его сумму также отнесите на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Если организация применяет метод начисления и передача неисключительных прав – один из основных видов деятельности организации, то лицензионные платежи признайте на дату реализации этой услуги. При этом наличие или отсутствие фактического получения денег на момент признания дохода не влияет. В частности, полученный аванс в состав налоговых доходов включать не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в какой момент при методе начисления признать в доходах сумму лицензионного платежа? Организация учитывает такие поступления как выручку от реализации.

При расчете налога на прибыль поступившие лицензионные платежи учитывайте исходя из условий договора:

• при периодических платежах – на дату расчетов;

• при единовременном платеже – равномерно в течение срока действия договора.

В целях налогообложения передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительное право) по лицензионному договору является услугой. Так как услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, то выручку от основных видов деятельности организации нужно признавать на дату реализации товаров, работ, услуг.

По общему правилу датой оказания услуг является день подписания ежемесячного акта. Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Однако законодательство не обязывает стороны лицензионного договора оформлять данный документ. В случае если лицензиар и лицензиат не составляют ежемесячный акт об оказании услуг по передаче неисключительных прав, при определении даты признания дохода руководствуйтесь такими доводами.

В рамках лицензионного договора лицензиар оказывает услуги постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора (ст. 1235 ГК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Таким образом, базу по налогу на прибыль (в т. ч. доходы) необходимо определять по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Например:

• на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, графиками лицензионных платежей – если договором предусмотрены периодические платежи;

• равномерно на последний день отчетного (налогового) периода в течение срока действия договора – если по условиям договора организация получает вознаграждение единовременно.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 286, пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 июля 2012 г. № 03-03-06/1/354, от 9 августа 2010 г. № 03-03-06/1/534.

Если организация использует метод начисления и заключение лицензионных договоров не является основным видом деятельности, то датой признания дохода будет:

• либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договоров;

• либо дата предъявления лицензиату документов, служащих основанием для расчетов (например, счетов);

• либо последний день отчетного или налогового периода.

Такой порядок установлен в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: в каком порядке при методе начисления отразить в доходах лицензионные платежи, размер которых установлен в процентах от показателей деятельности лицензиата?

Доход в виде лицензионных платежей учтите при расчете налога на прибыль после того момента, как будет получен какой-либо документ, с помощью которого можно определить сумму.

При расчете налога на прибыль доходы организации определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это следует из пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ. В данном случае основной документ, на основании которого производится расчет вознаграждения лицензиара (отчет об использовании интеллектуальной собственности), отсутствует. Определить его величину на основании иных документов (например, лицензионного договора, документов об оплате) невозможно.

Признать доходы в сумме, определенной по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса РФ, в данной ситуации нельзя. Эта статья применяется налоговыми инспекторами только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.14 НК РФ). Подробнее об этом см. В каких случаях налоговая инспекция может провести проверку правильности применения цен для целей налогообложения.

В случае когда доходы организации невозможно определить из-за отсутствия необходимых документов (в т. ч. по вине контрагента), правила статьи 105.3 Налогового кодекса РФ не применяются.

При необходимости, после того как будет получен отчет и определится доход, подайте уточненную декларацию за соответствующий отчетный период. Подробнее об исправлениях налоговой отчетности см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.

Совет: чтобы избежать претензий со стороны контролирующих ведомств, примите меры для получения необходимых документов (отправьте телефонограмму, письменный запрос и т. п.).
Также в лицензионном договоре предусмотрите порядок действий лицензиара в случае, если лицензиат вовремя не представит отчет об использовании интеллектуальной деятельности.

Например, кроме штрафных санкций за нарушение условий договора, в нем можно предусмотреть сумму гарантированного платежа, которую лицензиар учтет и получит, если ему вовремя не поступит отчет. А также порядок урегулирования споров и проведения взаиморасчетов в сложившейся ситуации.

Если лицензиатом является иностранное лицо, то суммы налогов, уплаченных (удержанных) с лицензионных платежей в иностранном государстве, организация-лицензиар вправе зачесть при уплате налога на прибыль в России (ст. 311 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041936).

ОСНО: НДС

В зависимости от вида интеллектуальной собственности, право на использование которой передается, вознаграждение лицензиара (лицензионные платежи) подлежат обложению НДС или не облагаются этим налогом (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Чтобы определить, нужно ли платить НДС в бюджет, см. таблицу.

Подробнее о том, как начислять НДС, см. Как рассчитать НДС при реализации имущественных прав.

Основным условием получения льготы по НДС является наличие между лицензиаром и лицензиатом заключенного в соответствии с законодательством лицензионного (сублицензионного) договора (см., например, письма Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 03-07-07/81, от 7 октября 2010 г. № 03-07-07/66, от 12 января 2009 г. № 03-07-05/01 и ФНС России от 31 января 2014 г. № ГД-4-3/1588). Свои особенности расчета НДС имеет операция по реализации компьютерных программ (в т. ч. по договорам присоединения). Подробнее об этом см. Какие операции освобождены от НДС.

По таким операциям лицензиар не обязан выставлять лицензиату счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ).

О том, должна ли организация-посредник удерживать НДС как налоговый агент, если лицензиаром является иностранная организация, не состоящая в России на налоговом учете, а лицензиатом – российская организация, см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Пример отражения при налогообложении лицензионных платежей. Передача прав на использование интеллектуальной собственности – разовая операция для организации. Организация применяет метод начисления

13 января ООО «Торговая фирма «Гермес»» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора – три года (1096 дней) с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 15 февраля.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.), который перечисляется в течение пяти дней с момента вступления в силу лицензионного договора.

20 февраля «Альфа» перечислила «Гермесу» 590 000 руб.

«Гермес» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов будущих периодов исходя из количества календарных дней, приходящихся на отчетный месяц.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Гермеса» включил в налогооблагаемую базу часть причитающегося организации лицензионного платежа, приходящуюся на февраль:
(590 000 – 90 000 руб.) : 1096 дн. × 17 дн. = 7755 руб.

Также бухгалтер «Гермеса» начислил НДС с полученных лицензионных платежей в сумме 90 000 руб.

УСН

Организации, которые применяют упрощенку, ведут учет налогооблагаемых доходов на основании статей 249 и 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Датой получения дохода является день, когда организация фактически получила лицензионные платежи. В том числе сумму, полученную в виде аванса, включите в доходы на упрощенке сразу в момент ее поступления к организации. Этот порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, решения ВАС РФ от 20 января 2006 г. № 4294/05 и разъяснен в письмах Минфина России от 18 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/197, от 21 июля 2008 г. № 03-11-04/2/108, от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15, МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657.

ЕНВД

Операции по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как она не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, со сделок по лицензионным договорам рассчитывайте налоги в соответствии с общей системой налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Операцию по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность учитывайте по правилам общей системы налогообложения.

Это связано с тем, что такие сделки не являются деятельностью, в отношении которой применяется ЕНВД. Так как они не поименованы в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог. Это следует из пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Введение
В международной практике широко распространены операции, в которых организация из одной страны предоставляет, за соответствующее вознаграждение, организации из другой страны право на использование принадлежащего первой компании объекта интеллектуальной собственности, такого как запатентованное изобретение, товарный знак, ноу-хау или литературное произведение. В частности, зарубежная компания может предоставить такое право российской организации. Российская организация, соответственно, должна будет заплатить за это право иностранной компании. Налоговым аспектам таких выплат и посвящена настоящая статья.
Следует обратить внимание, что ряд объектов интеллектуальной собственности, такие как изобретения и товарные знаки, подлежат обязательной государственной регистрации. В России эту регистрацию осуществляет Роспатент. Там же регистрируются и соответствующие лицензионные договоры. Без такой регистрации лицензионный договор недействителен, следовательно, не имеет и налоговых последствий. Однако литературные произведения и компьютерные программы, а также ноу-хау (секреты производства) не подлежат обязательной регистрации, как и соответствующие договоры отчуждения и лицензионные договоры. Далее мы будем предполагать, что все регистрационные формальности, если они необходимы, осуществлены должным образом.
Гражданско-правовая и налоговая терминология
Правовая терминология, относящаяся к интеллектуальной собственности, претерпела некоторые (не слишком радикальные, впрочем) изменения в связи с принятием Четвертой части Гражданского кодекса. Несмотря на то, что Четвертая часть еще не вступила в силу, я все же буду пользоваться новой терминологией, как более логичной и унифицированной.
«Интеллектуальной собственностью» по новому законодательству признаются «результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», включая такие объекты как литературные произведения, компьютерные программы, изобретения, ноу-хау, товарные знаки и др. (ст. 1225 ГК РФ). На эти объекты у правообладателей существуют «интеллектуальные права», в том числе наиболее интересное в смысле гражданского оборота «исключительное право», являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ).
Правообладатель (владелец прав на объект интеллектуальной собственности) может распорядиться своим исключительным правом на этот объект двумя способами: либо заключив договор об отчуждении исключительного права (исключительное право полностью передаются другой стороне), либо заключив лицензионный договор (другой стороне предоставляется лишь право использования объекта интеллектуальной собственности) (ст. 1233 ГК РФ).
В налоговом праве термины гражданского законодательства используются в том же смысле, что и в самом гражданском праве, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 11 НК РФ). Увы, подчас авторы НК РФ избирают «третий путь»: не используют терминов гражданского права, но и не пытаются определить те термины, которые они используют вместо них (например, «торговая марка», пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Как мы увидим далее, такое небрежное словоупотребление может вести к существенной неопределенности в налогообложении.
Термин «роялти» (применительно к интеллектуальной собственности) не определен российскими законами, хотя эпизодически в них используется. Так, авторы Главы 25 НК РФ, по-видимому, понимали роялти как разновидность платежа по лицензионному договору (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Действительно, многие авторы подразделяют лицензионные платежи на паушальные платежи (установленные договором в фиксированной сумме) и роялти (периодические платежи в сумме, определяемой фактическими экономическими результатами, достигнутыми лицензиатом). Однако и паушальный платеж может быть не только разовым, но и поэтапным, то есть выплачиваемым в рассрочку. Граница между «поэтапными» паушальными платежами и «периодическими» роялти представляется довольно расплывчатой.
С другой стороны, многие налоговые соглашения РФ, следуя формулировкам Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития («Модельная конвенция»), определяют роялти как «платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования» объекта интеллектуальной собственности (ст. 12 Модельной конвенции). Таким образом, здесь роялти понимаются как любые платежи по лицензионному договору, в том числе определенные в фиксированной сумме. При этом, согласно официальному комментарию к Модельной конвенции, платеж за полную передачу (отчуждение) исключительного права на, например, компьютерную программу не считается роялти (и, соответственно, не регулируется ст. 12 Модельной конвенции). Интересно, что, согласно тому же комментарию, разовый лицензионный платеж в значительной фиксированной сумме может вызывать «трудности» при его классификации (комм. 15 к ст. 12 Модельной конвенции). Отмечу, что положения международных соглашений (в случае их применимости) имеют приоритет перед положениями внутреннего законодательства РФ, но комментарий к Модельной конвенции ОЭСР нормативной силы не имеет.
Таким образом, для избежания налоговой неопределенности, следует внимательно относиться к употреблению юридических терминов. В частности, термин «роялти» страдает некоторой неопределенностью, во всяком случае, в России. Далее термин используется лишь в контексте, поясняющем смысл, в котором он употребляется.
Налог на прибыль (российская организация)
Для целей обложения налогом на прибыль закон разрешает включать в расходы «периодические (текущие) платежи за пользование правами» на объекты интеллектуальной собственности (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). По-видимому, эта формулировка включает не только лицензионные платежи, определенные в процентах от выручки или прибыли лицензиата, но и лицензионные платежи в фиксированной сумме, при условии, что они «периодические». Разумеется, для включения в расходы эти платежи должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если же речь идет не о лицензии, а о приобретении объекта интеллектуальной собственности, исключительные права на него становятся нематериальным активом покупателя (для этого срок использования данного объекта должен превышать 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Выплата по договору отчуждения не считается расходом, но зато приобретенный объект интеллектуальной собственности признается «амортизируемым имуществом» (хотя, строго говоря, «имуществом» он не является) для целей исчисления налога на прибыль (для этого срок использования объекта должен превышать 12 месяцев, а первоначальная стоимость –10 тыс. руб.) (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Как видим, налоговый статус единовременного лицензионного платежа в фиксированной сумме (паушального) остался неопределенным. По-видимому, такой платеж не может включаться в расходы (не будучи «периодическим»), но и не приводит к образованию амортизируемого нематериального актива. Ввиду этого при заключении договора вряд ли имеет смысл использовать подобные условия платежа.
Особые правила применяются к компьютерным программам. Расходами для целей налогообложения признаются платежи, «связанные с приобретением права на использование» программ и баз данных по лицензионным соглашениям. Таким образом, условие «периодичности» платежей в данном случае не ставится. Более того, расходами признаются и платежи за приобретение исключительных прав на программу (по договору отчуждения), если стоимость программы не превышает 10 тыс. руб., а также платежи за обновление программ и баз данных (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, для российского плательщика периодические выплаты за использование объекта интеллектуальной собственности по лицензионному договору с иностранной компанией (но не платежи по договору отчуждения) признаются, вообще говоря, расходами для целей обложения налогом на прибыль. Для компьютерных программ предусмотрены особые правила включения соответствующих платежей в расходы.
Налог у источника (иностранная компания)
Для иностранного получателя доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (то есть выплаты от российского лицензиата) являются доходом от источников в РФ, подлежащим, вообще говоря, обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 4 ст. 309 НК РФ). Последнее значит, что налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет российской организацией –плательщиком дохода (в рассматриваемом нами случае — лицензиатом), действующим в качестве налогового агента (ст. 310 НК РФ). Ставка налога составляет 20%, если иное не предусмотрено международным налоговым соглашением (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налог удерживается из суммы, подлежащей уплате иностранной организации (то есть если подлежит уплате 100 ед., то фактически до получателя доходит лишь 80 ед.; здесь не учтен НДС, который будет рассмотрен ниже).
Отмечу, что на индивидуальных лицензиатов (например, физических лиц — пользователей компьютерных программ) закон не возлагает обязанностей налогового агента. В этом плане закон можно считать пробельным, так как в данном случае у иностранного получателя дохода возникает налоговая база, но не возникает ни обязанности уплаты налога, ни налогового агента в РФ, который бы уплатил налог за него.
С другой стороны, доходы иностранной организации без постоянного представительства в РФ от продажи имущественных прав в РФ (а исключительное право на объект интеллектуальной собственности является имущественным правом, ст. 1226 ГК РФ) не подлежат обложению налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, при получении дохода из РФ по договору отчуждения исключительного права доход иностранного продавца не облагается налогом (предполагая, что у продавца нет постоянного представительства в РФ).
Многие налоговые соглашения России предусматривают пониженную или нулевую ставку налога у источника при выплатах роялти из РФ правообладателю из соответствующей страны (напомню, что «роялти» в налоговых соглашениях означает –любые лицензионные платежи). Например, соглашение с Кипром предусматривает нулевую ставку налога у источника на роялти. Для применения положений налогового соглашения иностранная компания должна представить плательщику дохода (лицензиату) подтверждение своей налоговой резидентности («постоянного местонахождения», в терминах налогового соглашения) в соответствующем иностранном государстве (п. 1 ст. 312 НК РФ). Документ выдается налоговым органом иностранного государства и переводится на русский язык. На практике требуется еще апостиль на иностранном документе и нотариальное заверение перевода документа. Желательно также указать в документе период, в течение которого компания резидентна в соответствующей стране (так как налоговый статус компании может меняться со временем). При наличии подобной справки российская организация применяет нулевую или пониженную ставку налога, предусмотренную соглашением.
Таким образом, для иностранного получателя лицензионные платежи (но не платежи за отчуждение объекта интеллектуальной собственности) являются доходом от источников в РФ и облагаются налогом у источника выплаты. Налог удерживает и уплачивает лицензиат. Ставка налога составляет 20%, если иное не предусмотрено международным налоговым соглашением.
Налог на добавленную стоимость (иностранная компания)
С гражданско-правовой точки зрения, ни лицензионный договор, ни договор отчуждения исключительного права на объект интеллектуальной собственности не являются договором оказания услуг. Несмотря на это, для целей обложения НДС соответствующие операции считаются «услугами». Это не сформулировано в законе явно (в отличие, например, от директивы ЕС, посвященной вопросам обложения НДС), но тем не менее положения, касающиеся данных операций, мы обнаруживаем в статье «Место реализации работ (услуг)» (ст. 148 НК РФ).
Объектом обложения НДС является «реализация работ (услуг) на территории Российской Федерации», а также «передача имущественных прав» (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). (Отмечу, что «передача имущественных прав» в формулировке появилась не сразу, а лишь в 2002 году.) Поскольку услуги в некотором смысле нематериальны, их «место реализации» не всегда очевидно. Для целей налогообложения оно определяется специальными правилами, в зависимости от вида работ (услуг). Для некоторых видов работ (услуг) местом реализации признается РФ, если покупатель «осуществляет деятельность» на территории РФ. В частности, это правило применяется при «передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав» (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Данную формулировку следует признать крайне неудачной, поскольку она не имеет никакого смысла в терминах гражданско-правового законодательства. Через запятую перечисляются совершенно разнородные понятия: патент –документ, подтверждающий право на изобретение; лицензия –договор на использование объекта интеллектуальной собственности; торговая марка –понятие, гражданскому праву неизвестное (есть товарный знак и знак обслуживания); авторские права (часть из которых являются неотчуждаемыми личными неимущественными правами). Неясно, что такое «аналогичные права» (аналогичные авторским правам?). Неясно также, что такое, например, «предоставление патентов» или «передача лицензий». Кроме всего прочего, законодателями допущена грамматическая ошибка («при передаче, предоставлению»). Наконец, замечу, что по действующим формулировкам закона рассматриваемые операции могут классифицироваться для целей обложения НДС и как «реализация услуг», и как «передача имущественных прав», с соответствующей неопределенностью в правилах налогообложения.
Следует отметить, что изначально (в 2001 г.) формулировка была еще хуже: речь шла об услугах «по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав». «Услуга по передаче в собственность лицензии» — это верх абсурда, с точки зрения цивилиста. Несомненно, все это связано с низким юридическим качеством перевода вышеупомянутой Директивы ЕС на русский язык, откуда российские законодатели и позаимствовали свою формулировку. После серии не очень удачных исправлений формулировка приняла свою нынешнюю форму (которая действует начиная с 2006 г.).
Ранее действовавшая формулировка допускала истолкование в том смысле, что при осуществлении российской организацией выплат иностранному правообладателю НДС взимается лишь в том случае, если речь идет об отчуждении исключительного права, а при выплатах за рубеж по лицензионным договорам НДС не возникает. Интерпретация чрезвычайно спорная, но именно это мнение в 2004-2005 гг. неоднократно высказывалось как налоговыми органами, так и Минфином. Действующая формулировка закона, строго говоря, столь же невнятна, как и предыдущая, но Минфин трактует ее в том смысле, что теперь НДС облагаются оба вида операций иностранного правообладателя: как по отчуждению исключительного права на объект интеллектуальной собственности, так и по предоставлению лицензии на его использование. Данная интерпретация представляется гораздо более осмысленной с экономической точки зрения, а также соответствует международной практике обложения НДС.
Итак, в настоящее время как операции по предоставлению лицензии на объект интеллектуальной собственности, так и операции по отчуждению исключительного права на такой объект, подлежат обложению НДС, если покупатель осуществляет деятельность в РФ. Однако если продавец (правообладатель) –иностранная компания, не состоящая на налоговом учете в РФ, заставить ее платить налоги в РФ технически затруднительно. Ввиду этого законодатель вновь прибегает к концепции налогового агента.
Если местом реализации является Россия, но продавец не состоит на налоговом учете в РФ, НДС исчисляется, удерживается и уплачивается налоговым агентом, каковым признается российский покупатель. Налоговым агентом может быть как юридическое лицо, так и индивидуальный предприниматель (но не физическое лицо, не являющееся предпринимателем). Налоговая база определяется по каждой операции как сумма дохода с учетом налога (п.п. 1-2 ст. 161 НК РФ). То есть если выплате по договору подлежат 118 ед., 18 ед. удерживается и выплачивается в бюджет, а 100 ед. остается продавцу (в нашем случае –правообладателю). (Напомню, что из оставшихся 100 ед. еще 20 ед. подлежат удержанию в качестве налога на доход иностранного юридического лица от источников в РФ, если иное не предусмотрено налоговым соглашением; тогда правообладателю остается лишь 80 ед.) НДС международные налоговые соглашения не регулируют.
Таким образом, лицензионные платежи российской организации иностранному правообладателю (как и аналогичные платежи за отчуждение объекта интеллектуальной собственности) облагаются НДС в России. Налог удерживает и уплачивает лицензиат. Налог взимается по общей ставке, которая не уменьшается налоговыми соглашениями РФ.
Налог на добавленную стоимость (российская организация)
К счастью, НДС, уплаченный налоговым агентом за иностранного получателя средств, не теряется безвозвратно (в отличие от налога у источника, уплаченного тем же налоговым агентом). При выполнении определенных условий этот НДС признается вычетом для налогового агента. То есть при уплате своего НДС российская организация имеет право вычесть из суммы, подлежащей уплате, те суммы, что она уплатила в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Для применения вычета должно быть выполнено несколько условий. Во-первых, российская организаций должна «исполнять обязанности налогоплательщика» по НДС (то есть не должна, например, облагаться налогом по упрощенной системе). Отмечу, что даже организации, «не исполняющие обязанности налогоплательщика» НДС, должны тем не менее исполнять функции налогового агента по НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ). То есть организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, НДС за иностранца платит, но вычета при этом не получает. Во-вторых, те товары, работы или услуги, по которым предоставляется вычет, должны быть приобретены для осуществления налогооблагаемых операций или для перепродажи (это же требование действует и для вычета «обычного» входящего НДС) (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Наконец, что весьма существенно, обязательным условием предоставления вычета является то, что налоговый агент «удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика» (т.е. иностранного продавца) (п. 3 ст. 171 НК РФ). Эта, казалось бы, невинная формулировка нередко трактовалась налоговыми органами в том смысле, что договор с иностранной компанией (в нашем случае — лицензионный договор с иностранным правообладателем) непременно должен устанавливать сумму платежа, включающую НДС. Согласно данной интерпретации, именно из этой общей суммы производится удержание НДС (например, 18 ед. из 118 ед.). Если же плательщик уплачивает правообладателю всю сумму в соответствии с условиями договора, а НДС на эту сумму уплачивает отдельно («из своих средств»), то вычет ему не предоставляется. Ввиду распространенности данной трактовки среди налоговых органов желательно явно указывать сумму НДС в лицензионном договоре. Однако подобное требование нередко вызывает возражения зарубежного правообладателя, у которого могут в результате возникнуть непредвиденные налоговые последствия по месту его постоянного пребывания. Компромиссный вариант –указать в договоре, что сумма платежа подлежит увеличению на сумму российского НДС, уплачиваемого налоговым агентом, не устанавливая ее явно. Правда, может оказаться, что этот вариант не устроит ни иностранного правообладателя, ни российскую налоговую службу. До недавнего времени эта неопределенность истолкования закона была весьма серьезной проблемой для налоговых агентов. К счастью, в феврале 2007 Минфин своим письмом дал разъяснение, изменяющее сложившуюся ранее интерпретацию: было разрешено принятие сумм НДС, уплаченных налоговым агентом за счет собственных средств. Согласно данному письму, «если контрактом с налогоплательщиком — иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость (доход от реализации), то есть увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога на добавленную стоимость». Указанная сумма НДС принимается к вычету в установленном порядке.
Стоит отметить, что в Европе при налогообложении операций иностранных компаний используются близкие идеи, но в гораздо более либеральной реализации. Вместо концепции «налогового агента» во многих странах ЕС используется близкая, но отличающаяся концепция «обратного налогообложения» (reverse charge), согласно которой местный плательщик отчитывается по НДС как если бы он был и продавцом, и покупателем по сделке (основанием служит 6-я Директива, пп. a п. 1 ст. 21). На практике разница состоит в следующем. Российский налоговый агент должен вначале заплатить налог за иностранца в момент выплаты, а затем требовать у государства налоговый вычет на эту сумму. Английская, к примеру, компания в аналогичной ситуации просто указывает данную сумму в декларации и как НДС к уплате, и как НДС к возмещению, а фактических выплат в бюджет не осуществляет.
Таким образом, при выполнении определенных условий, НДС, удержанный и уплаченный российской организацией при осуществлении выплат иностранной компании (в том числе по лицензионному договору), является для самой российской организации налоговым вычетом,
Выводы
При осуществлении российской организацией выплат в адрес иностранной компании по лицензионному договору эти выплаты облагаются, вообще говоря, НДС (по общей ставке) и налогом у источника (по ставке 20%, если более низкая ставка на предусмотрена международным налоговым соглашением). Оба вида налога удерживаются и уплачиваются российским плательщиком дохода –налоговым агентом. Если сумма договора составляет 118 ед., 18 ед. удерживается как НДС, 20 ед. –как налог у источника, а иностранной компании перечисляется 80 ед. Для применения пониженной ставки по налоговому соглашению налоговый агент должен получить от иностранной компании справку о ее налоговой резидентности.
Для российской компании периодические лицензионные платежи являются, вообще говоря, расходом для целей исчисления налога на прибыль, а уплаченный в качестве налогового агента НДС –налоговым вычетом.
Если речь идет не о лицензионном договоре, а о договоре отчуждения объекта интеллектуальной собственности, то правила взимания НДС те же, но налог у источника не взимается. В этом случае для российского покупателя платеж не является расходом, а соответствует, как правило, приобретению амортизируемого нематериального актива. В отношении компьютерных программ предусмотрены особые правила.
Примечание. Данная статья написана до внесения изменений в ст. 149 Налогового кодекса РФ, касающихся налогообложения НДС, а также до определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 г. 320-О и Письма Минфина России № 03-03-06/1/626 от 31.08.07. Согласно изменениям, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Определение Конституционного суда 04.06.07 г. РФ 320-О и Письмо Минфина России № 03-03-06/1/626 от 31.08.07 указали, что расходы не могут оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Минфин также добавил, что обязанность проверять экономическую обоснованность расходов возложена на налоговые органы.
Примечание. Данная статья написана до внесения изменений в ст. 149 Налогового кодекса РФ, касающихся налогообложения НДС, а также до определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 г. 320-О и Письма Минфина России № 03-03-06/1/626 от 31.08.07. Согласно изменениям, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Определение Конституционного суда 04.06.07 г. РФ 320-О и Письмо Минфина России № 03-03-06/1/626 от 31.08.07 указали, что расходы не могут оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Минфин также добавил, что обязанность проверять экономическую обоснованность расходов возложена на налоговые органы.
Примечание
Данная статья написана до внесения изменений в ст. 149 Налогового кодекса РФ, касающихся налогообложения НДС, а также до определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 г. 320-О и Письма Минфина России № 03-03-06/1/626 от 31.08.07. Согласно изменениям, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Определение Конституционного суда 04.06.07 г. РФ 320-О и Письмо Минфина России № 03-03-06/1/626 от 31.08.07 указали, что расходы не могут оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Минфин также добавил, что обязанность проверять экономическую обоснованность расходов возложена на налоговые органы.
1 См., например, Шпак Е.С. Передача прав на использование товарных знаков: лицензионный договор // Юрист. 2004. № 1.
2 См., например, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.01.2006 N 20-08/3582 (документ не имеет нормативной силы).
3 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.), ст. 12.
4 Письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72977 (документ не имеет нормативной силы).
5 Sixth Council Directive 77/388/ EEC of 17 May 1977 («6-я Директива») , ст. 6 (для целей обложения НДС любые сделки, не являющиеся реализацией товаров, признаются реализацией услуг).
6 Хотя формулировка НК РФ представляет собой кальку с английского, по-английски она звучит несколько более осмысленно, ввиду иных традиций словоупотребления: «transfers and assignments of copyrights, patents, licences, trade marks and similar rights» (6-я Директива, пп. (e) п. 2 ст. 9).
7 Письмо Минфина РФ от 11.05.2005 N 03-04-08/116 (документ не имеет нормативной силы и основан на недействующей редакции закона); Письмо МНС РФ от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17 (документ не имеет нормативной силы и основан на недействующей редакции закона).
8 Письмо Минфина РФ от 23.09.2005 N 03-04-08/256 (документ не имеет нормативной силы).
9 См.: Власова М. Проблемы налогового агента. // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2005. № 21.
10 Письмо Минфина РФот 07.02.2007 N 03-07-08/13 (документ не имеет нормативной силы).