Кратко о паре 68 и 19

В соответствии с Планом счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, для исчисления НДС используется 2 счета:

• 68 — Расчеты по налогам и сборам;
• 19 — Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Счет 68 нужен для обобщения данных о расчетах по налогам и сборам, которые организация уплачивает в бюджет.

По кредиту сч. 68 организация начисляет сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Однако эту сумму можно уменьшить на сумму «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Для уменьшения начисленного НДС должна быть сделана проводка по дебету сч. 68.

Счет 19 предназначен для аккумулирования данных о суммах «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Причем речь может идти как об уже уплаченных суммах, так и о подлежащих уплате.

О том, по каким строкам баланса отражается НДС, см. в нашем материале «Как отражается НДС в бухгалтерском балансе?»

Проводка «НДС принят к вычету»

Для отражения «входного» НДС по товарам, полученным услугам, выполненным работам или приобретенным имущественным правам применяется следующая проводка:

Дт 19 Кт 60.

А если принят НДС к вычету, проводка имеет следующий вид:

Дт 68 Кт 19.

См. также материал «Что такое налоговые вычеты по НДС?»

В конце отчетного периода сальдо на счете 68 отражает величину задолженности организации по соответствующему налогу перед бюджетом.

Можно ли принять к вычету НДС по кассовому чеку без счета-фактуры? Получите пробный доступ к КонсультантПлюс и бесплатно узнайте ответ на вопрос.

Когда может быть сделана проводка «НДС принят к вычету»

Чтобы сделать в учете проводку по принятию НДС к вычету, должны быть выполнены условия для такого вычета.

В соответствии с положениями ст. 171 и 172 НК РФ право на вычет «входного» НДС появляется при одновременном выполнении нескольких условий:

1. Приобретенные товары (услуги или работы) и имущественные права предназначены для участия в операциях, которые облагаются НДС (ст. 171 НК РФ).
2. Товары (услуги или работы), которые были приобретены налогоплательщиком, приняты им на учет (ст. 172 НК РФ).
3. Имеется правильным образом оформленный счет-фактура.

Счет-фактура выписывается поставщиком (продавцом) товара или лицом, оказавшим услугу/выполнившим работу. Оформление такого счета-фактуры контрагентом производится в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

При выполнении перечисленных условий бухгалтер производит отражение НДС к вычету, сделав в учете запись:

Дт 68 Кт 19.

Такая запись правомерна вне зависимости от того, был перечислен «входной» НДС поставщику/исполнителю или нет. Ведь по общим правилам уплата налога не является условием для принятия его к вычету.

Предъявление НДС к вычету зачастую заканчивается спорами с ФНС. Узнайте мнения судей и разъяснения ФНС о вычетах по НДС в различных ситуациях в Путеводителе по налогам от КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Итоги

Принятие НДС к вычету отображается проводкой Дт 68 субсчет НДС Кт 19. Основанием для такой записи является корректно заполненный счет-фактура, выданный поставщиком товаров или услуг.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Законодательные положения о программном обеспечении

Гражданским кодексом РФ компьютерные программы обозначены как результат интеллектуальной деятельности и отнесены к объектам охраняемой законом интеллектуальной собственности, на которые признаются интеллектуальные права, включающие исключительное или имущественное право (ст. 1225 и 1226 ГК РФ). Также программы для компьютеров отнесены к объектам авторских прав, охраняемым как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 и 1262 ГК РФ).

Автор или соавторы программного обеспечения, внесшие личный творческий вклад в создание объекта интеллектуальной деятельности, выступают его первоначальными правообладателями (ст. 1228 ГК РФ) и могут распорядиться имущественным правом на данный объект одним из не противоречащих законодательству способов (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):

1. Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуального труда в полном объеме другому лицу — приобретателю по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Такой документ заключают в письменной форме и регистрируют в патентном органе (в предусмотренном законом случае). Переход исключительного права происходит в полном объеме в момент регистрации договора. Важными условиями договора об отчуждении являются передача исключительного права в полном объеме, согласованный размер и порядок оплаты программного обеспечения. Иначе договор может быть признан незаключенным.
2. Право использования программного обеспечения в пределах, определенных документом, может быть предоставлено обладателем исключительного права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

При этом лицензия может быть как простой (неисключительной), сохраняющей право выдачи лицензий другим лицам за лицензиаром, так и исключительной, при которой данное право не сохраняется. Возможен и случай, предусмотренный п. 1 ст. 1238 ГК РФ, при котором лицензиар может дать письменное согласие лицензиату на право использования интеллектуального продукта по договору другим лицом на основании заключения сублицензионного договора. При этом правила о лицензионном договоре, отмеченные в Гражданском кодексе, применимы и к сублицензионному договору.

Договор должен быть заключен в письменном виде при полном согласовании сторонами существенных условий:

• предмета договора и права его использования (с указанием даты и номера патента, свидетельства, другого документа, удостоверяющего исключительное право на объект);
• размера оплаты в случае заключения возмездного договора;
• способов использования объекта интеллектуальной собственности.

Моментом заключения лицензионного договора является дата его госрегистрации (письмо Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226).

Иностранные продавцы электронных услуг и программного обеспечения, а также российские посредники, участвующие в расчетах с покупателями, платят НДС по правилам расчета т.е. «налога на Google». Как рассчитать и уплатить налог на гугл подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Продажа программного обеспечения без НДС

Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). На территории Российской Федерации реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав признана объектом обложения НДС соответственно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС операции указаны в ст. 149 НК РФ. Налоговым законодательством, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, разрешено льготное налогообложение передачи исключительных прав на программное обеспечение, выполненной согласно договору на отчуждение исключительных прав или лицензионному договору. То есть НДС на программное обеспечение, реализация исключительного права на которое осуществлена по договору об отчуждении, лицензионному или сублицензионному договорам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет. Об этом отмечено и в письме Минфина РФ от 07.10.2010 № 03-07-07/66.

ВНИМАНИЕ! Поскольку реализация программного обеспечения подпадает под освобождение от НДС, то входной НДС нужно списывать в расходы. Принять его к вычету нельзя (п.1 ст. 170 НК РФ).

См. также материал «Можно ли не платить НДС при передаче прав на использование программного обеспечения без лицензионного договора?».

Освобождение по подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ действует и в отношении введенного с 2017 года «налога на Google». Минфин напомнил, что предоставление иностранной компанией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через интернет на основании лицензионного соглашения освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость (письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 03-07-08/55656, от 12.04.2017 № 03-07-08/21812, от 28.04.2017 № 03-07-08/25926).

ВАЖНО! К услугам в электронной форме не относятся(п. 1 ст. 174.2 НК РФ):
• продажа товаров (работ, услуг), если их заказывают через Интернет, но доставляют (выполняют) без использования Интернета;
• реализация (передача прав на использование) программ для ЭВМ, баз данных на материальных носителях;
• консультационные услуги по электронной почте;
• предоставление доступа к Интернету.
К таким услугам применяется общий порядок уплаты НДС по сделкам с иностранным лицом.

См. также «Приобретение прав на ПО по лицензионному договору у иностранной компании не облагается НДС».

Исчисление НДС на программное обеспечение

НДС на программное обеспечение необходимо исчислить и уплатить в бюджет в случае:

Гражданским кодексом РФ также предусмотрена возможность заключения лицензионного договора между правообладателем программного обеспечения и каждым пользователем через заключение договора присоединения между указанными сторонами. Изложенные на приобретаемых пользователями упаковках экземпляров программы условия данного договора вступают в силу с началом использования продукта. В розничной торговле начала использования программы не происходит, поэтому отсутствует и факт заключения договора присоединения. А это значит, что не происходит и заключения лицензионного договора.

Итак, продажа программного обеспечения без НДС может быть законной на основании:

• передачи прав по исключительной и простой лицензиям, согласно лицензионным и сублицензионным договорам, заключенным по всем правилам, установленным ГК РФ;
• передачи прав на пользование компьютерными программами и базами согласно лицензионным и сублицензионным договорам, причем факт госрегистрации прав на такие объекты не имеет значения.

В каких случаях можно еще не начислять НДС, читайте в материалах рубрики «Какие льготы по НДС предусмотрены в 2019-2020 годах».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Что отражает запись Дебет 91 и Кредит 91

91 счет бухгалтерского учета — это счет, на котором фиксируются доходы и расходы организации, непосредственно не связанные с ее основной деятельностью (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов).

К нему могут открываться следующие субсчета:

• 91.1 «Прочие доходы»;
• 91.2 «Прочие расходы»;
• 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Полученные организацией доходы (счет 91.1) можно отнести к прочим, если они представляют собой:

• доходы от сдачи в аренду ее имущества;
• прибыль по договору простого товарищества;
• доходы от реализации ОС и других активов компании;
• проценты, полученные по договорам займа;
• перечисленные в пользу данной организации штрафы, пени, суммы неустойки вследствие нарушения контрагентами условий договоров;
• образовавшиеся положительные курсовые разницы;
• прибыль прошлых периодов;
• кредиторская задолженность с истекшим сроком давности;
• прочие поступления, отличные от основной деятельности.

Такие поступления отражаются по кредиту счета 91.

По дебету счета 91 (субсчета 91.2) фиксируются прочие расходы:

• убытки, связанные с продажей имущества компании;
• проценты, уплачиваемые по займам и кредитам;
• расходы по банковским услугам за обслуживание счетов в кредитных учреждениях;
• выплаченные организацией штрафные суммы, пени;
• признанные убытки прошлых лет;
• дебиторская задолженность, невозможная к взысканию;
• отрицательные курсовые разницы;
• иные расходы, перечисленные в инструкции к Плану счетов.

На субсчете 91.9 отражается итоговое за отчетный период сальдо по прочим доходам и расходам, определяющееся путем сравнения оборотов по счетам 91.1 и 91.2.

Как проводка Дебет 91 Кредит 91 корреспондирует с прочими счетами

При образовании прочих доходов или расходов организации учитываются источники их возникновения:

1. Дт 91 Кт 51 — если расходы возникают в связи с банковским обслуживанием (комиссии, связанные с операциями по счетам).
2. Дт 91 Кт 60 — отнесение недостачи на прочие расходы после приемки товара от поставщика, начисление штрафных санкций в пользу поставщика.
3. Дт 91 Кт 01 — убыток от продажи основных средств.
4. Дт 60 Кт 91 — признание кредиторской задолженности (в том числе невостребованной или с истечением срока давности) доходом организации.
5. Дт 76 Кт 91 — отражение невостребованных депонированных по зарплате сумм как дохода.
6. Дт 10 Кт 91 — безвозмездное получение материалов.

Проводками Кт 91 Дт 91 также фиксируются итоги возникновения прочих доходов и расходов:

• Дт 91 Кт 99 — отражена прибыль по прочим доходам и расходам;
• Дт 99 Кт 91 — получен убыток по прочим доходам и расходам.

Проводка Дебет 91 Кредит 68

При необходимости отразить НДС по операциям, не относящимся к основным видам деятельности, используют дебет счета 91. Проводка выглядит следующим образом: Дт 91 Кт 68 — отражение НДС по прочим видам реализации (например, по продаже основных средств).

Прочую информацию об НДС при реализации имущества см. в статье «Расчет и порядок уплаты НДС с продажи (реализации) основных средств».

Что означает запись Дебет 91 Кредит 94

В случаях, когда возникшие в организации потери ценностей или недостачу, выявленную в результате инвентаризации, невозможно компенсировать за счет виновных лиц, образовавшиеся расходы относят на счет 91: Дт 91 Кт 94 — списание недостач и потерь в прочие расходы.

Важно учесть! Рекомендация от «КонсультантПлюс»:
При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами…().

А при безвозмездной передаче имущества и материалов сторонним лицам делаются записи: Дебет 91 Кредит 10 или Дт 91 Кт 41.

Дополнительную информацию об установлении фактов недостачи см. в статье «Учет убытков от хищений, если виновный не установлен».

Возникающие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности фирмы, фиксируются на счете 91. Сюда относят доходы от продажи имущества, штрафные санкции, результаты списания просроченных задолженностей и пр. Счета Кт 91 Дт 91 используют также для отражения недостач или поступления имущества в безвозмездном порядке.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

УЧЁТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

DOI: 10.24143/2073-5537-2018-1-105-112 УДК 336.2

Е. В. Смирнова

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС В ИНТЕРЕСАХ ГОСУДАРСТВА И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Несмотря на то, что налоговое регулирование НДС совершенствуется с момента его введения в России, споры о его дальнейшем реформировании не прекращаются и в настоящее время. В связи с этим предпринята попытка обосновать необходимость реформирования методики исчисления и администрирования НДС в интересах не только государства, но и налогоплательщика, что требует тщательно взвесить все положительные и отрицательные последствия предлагаемых в налоговом законодательстве изменений. Анализ качества администрирования и структуры поступлений НДС в государственный бюджет России показал несовершенство его структуры по соотношению сумм, исчисляемых к уплате в бюджет, и сумм налоговых вычетов. При данной структуре поступлений более 93 % от начисленных сумм НДС подлежит возмещению из бюджета. В таких пропорциях администрирование налога на добавленную стоимость является неэффективным, несмотря на ежегодное повышение качества налогового контроля. Для решения выявленных проблем предлагается провести инвентаризацию налоговых льгот и освобождений по НДС для их дальнейшей переработки с точки зрения содержания и структуры. Представители экспертного сообщества предупреждают о рискованных вариантах повышения ставок НДС, которые вызовут резкий скачок инфляции в России и нивелируют деятельность ЦБ РФ по снижению инфляционных процессов. Рассматриваются возможные варианты комплексной корректировки налоговых ставок НДС и страховых взносов во внебюджетные фонды, которые позволят не только повысить налоговые доходы бюджета, но и снизить налоговую нагрузку на деятельность хозяйствующих субъектов.

Ключевые слова: НДС, налоговое администрирование, ставка налога, налоговые вычеты, эффективность налогового контроля, выездная налоговая проверка, камеральная налоговая проверка, налоговые льготы, электронный документооборот.

Введение

Поиск дополнительных источников финансирования бюджетного дефицита для скорейшего роста экономики России считается одной из острых проблем современности. Налоговые доходы являются основой бюджета любого уровня. В качестве одного из таких источников можно рассматривать налог на добавленную стоимость (НДС), удельный вес которого в общей структуре налоговых доходов федерального бюджета в отдельные годы составляет от 40 до 50 %.

В настоящее время принято среднесрочное и долгосрочное планирование развития промышленного производства, что находит отражение в разработке стратегий развития . Налог на добавленную стоимость, как составной элемент ценообразования, оказывает определённое воздействие и на экономику страны в целом, и на промышленное производство России, которое в основном характеризуется крупным бизнесом. Формирование оптимальных отношений между бизнесом и государством должно стать важнейшим направлением налогового администрирования.

Однако современная структура налога на добавленную стоимость не в полном объёме отвечает требованиям скорейшего экономического роста в России, что подтверждается анализом качества администрирования и структуры поступлений данного налога. В связи с этим предла-

гаются некоторые изменения отдельных положений Налогового кодекса РФ, регулирующих НДС, которые будут способствовать повышению собираемости налога в интересах государства и развитию промышленного производства, являющегося основой экономики.

Анализ качества администрирования НДС

Налог на добавленную стоимость обладает важнейшей фискальной особенностью, т. к. в отличие от других налогов он не так прямолинейно реагирует на изменение показателей инфляции, колебания цен на энергоносители и сырьё, что подтверждается достаточно стабильной динамикой доли налога в общей структуре доходов федерального бюджета даже в условиях кризиса. Кроме того, темпы роста задолженности по НДС значительно ниже темпов роста начисленных и поступивших сумм этого налога. Рассмотрим суммы поступлений НДС и задолженностей по нему за период 2013-2015 гг. (табл. 1).

Таблица 1

Динамика поступлений НДС в федеральный бюджет в 2013-2015 гг.

Показатели 2013 г., млрд руб. 2014 г., млрд руб. 2015 г., млрд руб. Изменение 2014/2013 Изменение 2015/2014

млрд руб. % млрд руб. %

НДС на товары, реализуемые на территории РФ

Начислено к уплате 1 978,96 2 285,67 2 589,23 306,71 15,5 303,56 13,3

Поступило в бюджет 1 868,21 2 181,42 2 448,35 313,21 16,8 266,93 12,2

Задолженность 332, 57 366,75 375,53 34,18 10,3 8,78 2,4

НДС на товары, ввозимые на территорию РФ

Начислено к уплате 109,70 119,52 142,10 9,82 8,9 22,58 18,9

Поступило в бюджет 108,88 119,26 141,73 10,38 9,5 22,47 18,8

Задолженность 0,94 1,26 1,29 0,32 34,0 0,03 2,4

Как видно из таблицы, задолженность по НДС на товары, реализуемые на территории РФ, в 2014 г. увеличилась на 10,3 % по сравнению с показателем 2013 г. и достигла 366,75 млрд руб. Задолженность по НДС на товары, ввозимые на территорию РФ, увеличилась на 34 %, составив 1,26 млрд руб. К 2015 г. задолженность возросла на 2,4 % и составила 1,29 млрд руб. В этом же году данный показатель увеличился ещё на 8,78 млрд руб. и достиг величины 375,53 млрд руб.

Одним из общеизвестных показателей качества налогового администрирования НДС служит коэффициент собираемости налога, который представляет собой отношение суммы фактически поступившего НДС к сумме налоговой задолженности . С помощью данного коэффициента также можно судить об эффективности реализации фискальной функции НДС. В табл. 2 представлены итоговые расчёты коэффициентов собираемости НДС.

Таблица 2

Динамика коэффициента собираемости НДС в 2013-2015 гг., %

Показатели 2013 г. 2014 г. 2015 г.

НДС на товары, реализуемые на территории РФ 94,4 95,4 94,6

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

НДС на товары, ввозимые на территорию РФ 99,2 99,8 99,7

В норме коэффициент собираемости налога должен составлять 100 %. Как видно из табл. 2, коэффициенты собираемости НДС очень близки к этой величине, что свидетельствует об эффективной работе налоговых органов по основным направлениям их деятельности. Незначительное снижение данного показателя в 2015 г. по НДС на товары, реализуемые на территории РФ, обусловлено увеличением задолженности по данному налогу. Достигнутые коэффициенты собираемости НДС явились результатом повышения эффективности контрольной деятельности налоговых органов и совершенствования налогового администрирования НДС. Это произошло

в основном благодаря внедрению электронных деклараций и счёт-фактур, а также внесению дополнительных сведений в декларации, в том числе о счёт-фактурах, по которым начислен налог и заявлены вычеты. Из-за увеличения электронного документооборота по НДС возникла необходимость внедрения автоматизированной системы контроля (АСК) НДС-2.

Автоматизированная система контроля НДС-2 позволила налоговым органам отслеживать в автоматическом режиме не только всю цепочку реализации товаров и услуг, но и факт возникновения добавленной стоимости, её размер и сумму начисленного и возмещаемого налога.

Поступившая от налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, ведущих журналы учёта счёт-фактур, информация сводится в единую базу данных, которая затем автоматически обрабатывается, анализируется и сопоставляется с данными, представленными посредниками и контрагентами. В дальнейшем отделы межрайонных инспекций Федеральной налоговой службы России по камеральному контролю направляют сведения о выявленных нарушениях в представленных декларациях соответствующим территориальным налоговым органам, которые осуществляют дальнейшие процедуры налогового контроля в целях устранения выявленных нарушений.

Внедрение системы АСК НДС-2 позволило ежеквартально обрабатывать 1,5 млн деклараций по НДС, что значительно упростило процедуры камерального контроля по налогу. Актуальной процедурой налогового контроля по-прежнему остаются и выездные налоговые проверки, при которых, как правило, также выявляется большое количество правонарушений налогового законодательства и начисляются дополнительные платежи.

Проанализируем статистику основных двух видов налоговых проверок по НДС (табл. 3), чтобы определить влияние изменений в администрировании НДС на повышение эффективности контрольной деятельности налоговых органов.

Таблица 3

Динамика результатов камеральных и выездных проверок по НДС за 2013-2015 гг.

Показатели 2013 г. 2014 г. 2015 г. Темп прироста 2014/2013, % Темп прироста 2015/2014, %

Количество камеральных проверок, тыс. ед. 34 190,5 32 869,9 31 932,3 -3,9 -2,8

Сумма доначисленного налога, млрд руб. 50,56 48,85 75,46 -3,4 54,5

Количество выездных проверок, тыс. ед. 41,3 35,7 30,7 -13,6 -14,0

Сумма доначисленного налога, млрд руб. 280,70 289,5 268,32 3,1 -7,3

В 2014 г. количество проверок сократилось по сравнению с показателями 2013 г., что свидетельствует об эффективности администрирования на этапе камерального контроля. Количество камеральных проверок уменьшилось на 3,9 %, а доначисленные суммы по налогу — на 3,4 %. В то же время количество выездных проверок сократилось на 13,6 %, а доначисленные суммы по налогу увеличились на 3,1 %. В 2015 г. тенденция снижения количества камеральных проверок продолжилась (2,8 % к уровню 2014 г.), а рост доначисленных сумм налога по итогам контрольных мероприятий составил 54,5 %.

Согласно данным табл. 3 количество проведённых выездных проверок по НДС и доначисленные в результате суммы налога в 2014 и 2015 гг. изменяются сопоставимыми темпами.

Представленная динамика свидетельствует о повышении эффективности не только выездных, но и камеральных налоговых проверок, что стало возможным благодаря масштабной работе по переоснащению налоговых органов средствами вычислительной техники, которая была проведена за последние годы. Модернизация налоговых органов является объективной необходимостью соответствовать уровню деятельности налогоплательщиков, которые используют современные информационные технологии.

Анализ структуры поступлений НДС

Несмотря на высокие показатели собираемости НДС, эффективную контрольную деятельность налоговых органов РФ, уровень управляемости налогом на добавленную стоимость

в России является одним из самых низких . Причина в том, что структура налога, позволяющая применять множество льгот и изъятий, приводит к сокращению бюджетных средств. Поэтому следует рассмотреть порядок начисления возмещений по налогу, а также уделить внимание динамике начислений налога по разным налоговым ставкам. Структура начисленного НДС за 2013-2015 гг. в разрезе отдельных ставок представлена в табл. 4.

Таблица 4

Структура начислений по НДС в разрезе ставок за 2013-2015 гг.

Ставки НДС 2013 г. 2014 г. 2015 г.

18 % 72,60 % 72,15 % 72,30 %

18/118 0,60 % 0,50 % 0,30 %

10 % 4,40 % 4,60 % 5,20 %

10/110 0,02 % 0,02 % 0,01 %

0 % 0,05 % 0,04 % 0,04 %

Прочее 22,33 % 22,70 % 22,15 %

Структура начислений по НДС (табл. 4) характеризуется тем, что более 70 % налога уплачивается по ставке 18 %. В то же время суммы налога, начисленные по ставкам 10/110 и 18/118, показывают отрицательную динамику, т. к. они используются в отдельных случаях, например, при получении авансов или удержании налога агентами.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Большое значение имеет также динамика удельного веса сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета (рис.)

Млрд руб 45 000 40 000 35 000 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0

□ Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет

□ Сумма налоговых вычетов

201 3 г.

201 4 г.

201 5 г.

Год

Динамика соотношения сумм НДС, начисленных к уплате и к возмещению

Несмотря на последовательный рост абсолютных сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет, доля НДС, подлежащего возмещению, ежегодно варьируется в пределах 93 %, т. е. действующий порядок исчисления налога позволяет применять слишком много льгот и изъятий, тем самым снижая уровень управляемости налогом.

Таким образом, проведённый анализ помог определить основные проблемы администрирования налога на добавленную стоимость.

Выявленные проблемы администрирования НДС

Несмотря на то, что поступления по налогу на добавленную стоимость носят достаточно стабильный характер, этот налог является самым сложным и «конфликтным» в налоговой системе нашей страны с позиции как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Особенности исчисления и уплаты НДС требуют от налогоплательщиков и сотрудников налоговых органов высокого уровня образования, поскольку при его непрофессиональном использовании эффективность налога снижается. Кроме того, в результате последних изменений в администрировании НДС у налогоплательщиков появились дополнительные расходы, связанные с установкой системы электронного до-

кументооборота и оформлением договоров с провайдерами и операторами, затраты по привлечению высококвалифицированного персонала для составления отчётности и др. Поэтому НДС считается самым «дорогим», с одной стороны, для налогоплательщиков, с другой — для налогового регулирования из-за многочисленных возможностей для его законной оптимизации, т. е. минимизации уплачиваемой суммы налога, а также получения возмещения НДС из бюджета.

По результатам анализа можно констатировать, что общая сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, практически сопоставима с суммой НДС, подлежащей возмещению из бюджета. При сохранении данной тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет, и сумма налоговых вычетов окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути налога на добавленную стоимость.

Следующая проблема, которая существует в рамках администрирования НДС, — это унификация ставок данного налога в рамках ЕАЭС (Евразийского экономического сообщества). В настоящее время в странах — членах данного сообщества ставки косвенных налогов не совпадают, а взимание таких налогов осуществляется по принципу страны назначения, т. е. при импорте товаров применяется ставка, действующая в государстве-импортёре .

При ввозе товаров из стран — участников ЕАЭС в Россию применяются ставки НДС 10 % и 18 %. Выбор ставки зависит от вида ввозимого товара. При этом в Республике Беларусь, например, ставка НДС составляет 20 %. Для упрощения процедур уплаты НДС и создания равных условий для бизнеса необходимо введение единых ставок налога на добавленную стоимость. Упрощение процедуры уплаты НДС, в свою очередь, будет способствовать эффективному администрированию косвенных налогов в пределах единой таможенной территории.

Необходимо искать способы решения указанных проблем путём совершенствования администрирования налога на добавленную стоимость в целом.

Предлагаемые пути решения некоторых проблем

Для решения проблемы с большими суммами возмещений по налогу предлагается провести комплексную инвентаризацию и оценку эффективности каждой льготы по уплате НДС. После инвентаризации необходимо отменить неэффективные льготы и освобождения, снижающие поступления в доходную часть федерального бюджета. В связи с этим ст. 149 НК РФ, содержащая перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от уплаты НДС, требует переработки с точки зрения содержания и структуры. Следует отделить перечень освобождаемых операций социального характера от других операций, облагаемых по специальным правилам. При этом социально-значимые объекты должны освобождаться в обязательном порядке, а для других хозяйствующих субъектов необходимо предусмотреть право на добровольный отказ от уплаты налога.

Перечень товаров, облагаемых по ставке 10 %, тоже нуждается в инвентаризации. В частности, можно добавить такие социально-значимые товары, как минеральная вода, чай, яблоки, соки, детские автомобильные кресла и т.п. Необходимо также актуализировать перечень в сфере создания социальных благ.

Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам неоднократно поднимал вопрос об инвентаризации налоговых льгот, «которых стало слишком много», и отмене тех из них, которые показали свою неэффективность. Например, можно отменить льготу, касающуюся операций, не подлежащих налогообложению, в отношении реализации почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов. Согласно отчёту о структуре начисления НДС на 01.01.2016 г. в 2015 г. сумма налога, начисленная к уплате в бюджет по освобождённым от налогообложения операциям, составила 2 502,5 млрд руб. и в случае отсутствия данной льготы могла бы поступить в бюджет.

Вопросы изменения ставок по НДС регулярно обсуждаются научным сообществом. В частности, предлагалось введение единой ставки ниже или выше основной ставки НДС (18 %). Единообразные правила администрирования НДС рассматриваются и в целях гармонизации налогообложения в государствах — членах ЕАЭС.

По нашему мнению, введение единой ставки НДС предполагает следующие положительные эффекты в налоговом администрировании:

— упрощение процедур ведения налогового учёта;

— упрощение формы налоговой декларации;

— сокращение числа ошибок, допускаемых налогоплательщиками при исчислении налога, подачи деклараций и т. п.;

— ограничение масштабов применения схем уклонения от уплаты налога, в основу которых положена разноуровневость ставок налога;

— упрощение проверки правильности исчисления налога.

В последнее время в Министерстве финансов РФ и в Министерстве экономического развития РФ всё чаще обсуждается вопрос параметров налогового манёвра. Основной вариант действий -повышение НДС до 21 % и снижение страховых взносов во внебюджетные фонды до 21 %.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Другой вариант предполагает снижение ставки по взносам до 20 % и повышение ставки НДС до 22 %. Есть предложения по выравниванию ставок до 22 % или снижению страхового взноса до 21 % с одновременным повышением НДС до 22 %.

В то же время, по мнению некоторых экспертов, резкое повышение ставки НДС может вызвать скачок инфляции, что сведёт на нет все усилия ЦБ РФ по достижению целевых уровней для данного показателя.

Рассматривается также вариант снижения основной ставки налога до 15 % при одновременной отмене льготной ставки 10 % , т. е. этот вариант заключается в том, чтобы ввести единую ставку 15 %.

Попробуем рассчитать сумму НДС в бюджет при единой ставке 15 % вместо двух основных ставок — 10 % и 18 %, взяв за основу начисленную сумму НДС в 2015 г., по формуле:

Рн = Нб• Ст. н/100 %,

где Рн — размер налога, руб.; Ст.н — ставка налога, %; Нб — налоговая база, руб.

По данным ФНС России, в 2015 г. сумма начисленного налога по ставкам 10 % и 18 % была равна 28 252,26 млрд руб. Исходя из этого налоговая база составила примерно 165 309,13 млрд руб. Рассчитаем размер налога:

Рн = 165 309,13 млрд руб. • 15 % /100 % = 24 796,37 млрд руб.

Данный размер налога рассчитан без учёта вычетов. Таким образом, сумма возможных потерь при введении единой ставки 15 % в 2015 г. составила бы 3 455,89 млрд руб.

Таким же образом рассчитаем сумму начисленного НДС в бюджет при единой ставке 21 % вместо двух основных ставок — 10 % и 18 %:

Рн = 165 309,13 млрд руб. • 21 % /100 % = 34 714,92 млрд руб.

Данный размер налога рассчитан без учёта вычетов. Таким образом, в федеральный бюджет за счёт увеличения налоговой ставки до 21 % дополнительно могло бы поступить 6 462,66 млрд руб.

Заключение

Таким образом, следует искать компромиссный вариант единой ставки НДС, чтобы, с одной стороны, не снизить налоговые доходы бюджета по данному налогу, а с другой — упростить его исчисление и администрирование. В связи с этим необходимо комплексное реформирование правил расчёта НДС (оценка эффективности льгот и внедрение единой ставки налога), которое сможет не только повысить уровень налоговых платежей, поступающих в федеральный бюджет РФ, но и положительно повлиять на развитие предпринимательства в России.

СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ

2. Федеральная налоговая служба. URL: https://www.nalog.ru/rn (дата обращения: 14.11.2017).

3. Богомазова Я. А., Водопьянова В. А. Новая декларация по НДС: анализ влияния изменений в налоговом администрировании на поступления налога в бюджет РФ // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований 2016. № 6-5. С. 912-915.

5. Колчин В. С. Совершенствование механизма налогообложения НДС в Российской Федерации: дис. … канд. экон. наук. М., 2008, 179 с.

Статья поступила в редакцию 06.02.2018

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Смирнова Елена Валерьевна — Россия, 414000, Астрахань; Астраханский государственный технический университет; доцент кафедры финансов и учёта; economl963@yandex.ru.

E. V. Smirnova

IMPROVING TAX ADMINISTRATION OF VAT IN THE INTERESTS OF THE STATE AND TAXPAYERS

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

2. Federal’naja nalogovaja sluzhba . Available at: https://www.nalog.ru/rn (accessed: 14.11.2017).