Учетная политика организации в 2013 г.: анализируем нововведения

При формировании учетной политики на 2013 г. субъектам хозяйственной деятельности придется учитывать ряд факторов, связанных с активным реформированием российского бухгалтерского учета и приближением его к мировым стандартам. В этой связи следует основываться как на новых нормативных актах, прежде всего Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), так и на ранее формально принятых, но фактически не действующих Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), Положении по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), которые придется снять с дальней полки и активно применять в рамках нормативных актов, действующих со следующего года.

Федеральным законом № 402-ФЗ введено понятие учетной политики как совокупности способов ведения организацией бухгалтерского учета. При этом подчеркивается необходимость соответствия учетной политики федеральным стандартам. При отсутствии таковых в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета учетная политика самостоятельно разрабатывается организацией исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, отраслевыми стандартами, стандартами экономического субъекта, а также рекомендациями по бухгалтерскому учету, применяемыми организациями добровольно.

В Федеральном законе № 402-ФЗ четко отражена соподчиненность стандартов: федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону, отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Перечислены сферы влияния федеральных стандартов на учетную политику: они определяют условия ее изменения, порядок инвентаризации активов и обязательств, документы бухгалтерского учета и документооборот в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета. Соответственно, остальные аспекты учетной политики определяются отраслевыми стандартами и стандартами хозяйствующих субъектов.

Между Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 1029-ФЗ) и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) существовали противоречия в части круга лиц, которые вправе формировать учетную политику: в законе указывалось, что формировать собственную учетную политику могут лишь сами организации, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности; ПБУ 1/2008 «Учетная политика» определяло в качестве лиц, ответственных за формирование и исполнение учетной политики, главного бухгалтера или иное лицо, на которое возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ.

Федеральный закон № 402-ФЗ прямо не называет ответственных лиц за формирование учетной политики, но из его текста вытекает, что эта обязанность может быть возложена в том числе и на стороннее (иное) лицо, которое ведет бухгалтерский учет организации согласно условиям заключенного договора. Кроме того, согласно Федеральному закону № 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета руководителем организации возможно только на предприятиях малого и среднего бизнеса. Соответственно, в учетной политике всех организаций необходимо отразить принятый порядок формирования учетной политики, а в учетной политике малых предприятий указать еще и порядок ведения бухгалтерского учета.

Меняются объекты бухгалтерского учета: в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ объектом бухгалтерского учета являются не хозяйственные операции, а факты хозяйственной деятельности, то есть сделки, события или операции, оказывающие влияние или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта. Таким образом, факт хозяйственной деятельности имеет более широкую трактовку, чем привычные хозяйственные операции. Помимо фактов хозяйственной деятельности объектами учета являются:

• активы;
• обязательства;
• источники финансирования деятельности предприятия;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Исходя из изменений объекта учета, меняется порядок использования счета 97 «Расходы будущих периодов»: Федеральный закон № 402-ФЗ не относит к ним расходы будущих периодов. Широкое использование счета 97 для отражения всякого рода расходов, по сути не относящихся к будущим периодам, приводило к искажению актива баланса, чистых активов, финансовых результатов деятельности организации, нарушению принципов осмотрительности и рациональности бухгалтерского учета и, в конечном счете, к нарушению основной задачи бухгалтерского учета, определенной Федеральным законом № 129-ФЗ, — формированию полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации. Кроме того, при переводе на МФСО, не содержащем такого понятия, как расходы будущих периодов, каждая сумма, отраженная на счете 97, требовала сложной переквалификации, что увеличивало трудоемкость процесса.

Предварительные шаги по ограничению использования счета 97 для учета расходов будущих периодов были сделаны еще в 2010 г.: Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186 были внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34), — изменен п. 65 (см. таблицу) и отменен п. 72.

Пункт 65 Положения № 34н
Старая редакция	Новая редакция
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся.	Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида

Федеральный закон № 402-ФЗ, не называя среди объектов бухгалтерского учета расходы будущих периодов, закрепил ранее внесенные изменения в законодательство.

Таким образом, основную часть расходов, отражаемых на счете 97, теперь следует списывать в порядке, установленном для списания активов, — единовременно либо с отнесением их стоимости на внеоборотные активы. Например, все расходы на приобретение основных средств в том случае, если они формируют стоимость имущества, следует относить к внеоборотным активам. Соответственно, дорогие программы для ЭВМ могут быть отнесены к нематериальным активам, а недорогостоящие офисные могут быть списаны единовременно; разовые платежи по договорам страхования при перечислении авансов следует учитывать в составе дебиторской задолженности т. д.

Обратите внимание! Если расходы обеспечивают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они могут быть отнесены к расходам будущих периодов, на что указывает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Исходя из вышесказанного, лицензионные платежи могут быть отражены в составе расходов будущих периодов, что также следует отразить в учетной политике.

Отмененный п. 72 Положения № 34н содержал перечень резервов, которые могла создавать организация: на оплату отпусков, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт, оплату за выслугу лет и т. п. В бухгалтерском балансе на конец года по отдельной статье отражались остатки резервов. Этот порядок остался без изменения, но значения показателей по указанной строке существенно изменятся.

К сведению. Отмена п. 72 Положения № 34н привела лишь к утрате понятия «резервы предстоящих расходов», тогда как осталась возможность резервирования сумм некоторых предстоящих расходов уже в качестве оценочных обязательств.

Согласно п. 4 и 9 ПБУ 8/2010, вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2012 г., оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, возникающее у организации исходя из норм законодательных актов, договоров, судебных решений, результатов действий организации.

Оно возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательств на отчетную дату зависит от наступления некоторых будущих неопределенных событий.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы являются оценочными значениями. Оценочные обязательства (кроме резерва под снижение стоимости МПЗ, для формирования которого Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010) предусмотрен одноименный счет 14), отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат и расходов на продажу, а также согласно п. 8 ПБУ 8/2010 — со счетами прочих расходов, либо включаются в стоимость актива. На указанном счете отражаются резервы по предстоящей оплате отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства.

Обратите внимание! Согласно п. 3 ПБУ 8/2010 данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Соответственно, субъекты малого предпринимательства должны отразить в учетной политике, создают ли они оценочные резервы.

Организации, не являющиеся малыми, в учетной политике должны отразить порядок формирования резервов. Например, метод определения величины резерва под снижение стоимости МПЗ может быть определен таким образом: при отсутствии движения активов в течение года резерв создается в размере 50 %, свыше года — 100 %.

Обратите внимание! Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. В настоящее время из возможного создаваемого резерва предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства. В связи с этим в учетной политике организации необходимо отразить:

• выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств;
• состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства.

В ПБУ 8/2010 отмечено, что размер оценочного обязательства должен отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимую для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства по состоянию на конец отчетного периода перед всеми сотрудниками организации.

Важно! В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств.

Аналогично следует отразить и порядок формирования других резервов.

Федеральный закон № 402-ФЗ лишает права организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вести бухгалтерский учет. Соответственно, разработка учетной политики становится актуальным вопросом и для этой категории хозяйствующих субъектов. Порядок действия малых предприятий следующий: необходимо сформировать остатки по бухгалтерским счетам на 01.01.2013, для чего следует определить сальдо путем проведения инвентаризации, сверок с контрагентами и т.д. Получив точную информацию о сумме, например, дебиторской и кредиторской задолженностей, можно делать проводки по счетам 62, 76, 60 и др. с корреспонденции с вспомогательным счетом 00.

Другие принципы формирования учетной политики организации, касающиеся порядка ее формирования, утверждения, применения, внесения в нее дополнений и изменений, изложенные в ПБУ 1/2008, с ведением Федерального закона № 402-ФЗ остались неизменными.

Прежним остался и состав учетной политики, но меняется содержание приложений к ней. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 в состав бухгалтерской учетной политики включаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Как указывалось выше, в рабочем плане счетов меняется содержание счета 97 «Расходы будущих периодов», счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Меняется порядок применения форм первичных учетных документов: в Федеральном законе № 402-ФЗ отсутствует положение, обязывающее хозяйствующие субъекты в обязательном порядке применять унифицированные формы первичных учетных документов, — в п. 4 ст. 9 закона указано, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Но отмена обязательного применения унифицированных форм не означает отмены указанных форм. Соответственно, в учетной политике можно сделать запись о том, что в качестве обязательных к применению форм первичных учетных документов применяются формы, утвержденные Госкомстатом России. Также возможны варианты: «разработанные организацией» (в этом случае их приложение к учетной политике обязательно); «формируемые автоматизированной системой бухгалтерского учета».

Раздел учетной политики, посвященный первичным учетным документам, при проверках налоговиков обычно не остается ими без внимания, так как согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Следовательно, использование первичных документов, форма которых не утверждена учетной политикой организации, может привести к доначислению налогов.

Формы регистров бухгалтерского учета также следует утвердить учетной политикой с обязательным соблюдением всех реквизитов, перечисленных в п. 4 ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ, по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В учетной политике необходимо отразить применяемый в организации порядок проведения инвентаризации. Порядок и сроки проведения инвентаризаций устанавливает руководитель организации: он утверждает состав инвентаризационной комиссии, определяет сроки и порядок ее проведения, перечень инвентаризуемых имущества и обязательств.

В правила документооборота и технологии обработки учетных данных могут быть внесены изменения, вытекающие из изменений порядка ведения бухгалтерского учета в организации: в Федеральном законе № 402-ФЗ не содержится требование по оформлению тех документов, которые касаются движения денежных средств, наличия двух обязательных подписей. Кроме того, данный закон указывает, что первичные документы предприятия могут быть электронным документом (при наличии у организации полноценной электронной подписи).

Исходя из изменений, внесенных Федеральным законом 402-ФЗ относительно аудита финансовой отчетности и службы внутреннего аудита, в учетной политике следует подробно отразить порядок контроля за фактами хозяйственной деятельности.

В учетной политике на 2013 г. субъектам малого предпринимательства следует отразить применяемые формы бухгалтерской отчетности.

Согласно Федеральному закону № 402-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним; годовая отчетность некоммерческой организации — из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

К сведению. При формировании учетной политики на 2013 г. необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66н).

Приказом № 66н начиная с годовой отчетности за 2011 г. хозяйствующим субъектам предоставлено право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов, а субъектам малого предпринимательства предоставлена возможность формировать бухгалтерскую отчетность без детализации по отдельным статьям в укрупненном виде. Право применять общий порядок за ними также сохранилось. Таким образом, в учетной политике на 2013 г. они обязаны отразить выбранный порядок формирования бухгалтерской отчетности.

К сведению. Рекомендуемая форма бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с указанием кодов для малых предприятий отражена в приложении 5 к Приказу № 66н.

Согласно п. 4, 5 ст. 13 Федерального закона № 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета за отчетный период менее отчетного года.

Соответственно, ввиду неопределенности установленного законодательством периода в учетной политике следует отразить период формирования промежуточной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, основные изменения в учетной политике 2013 г. связаны с изменением объектов бухгалтерского учета и касаются изменений порядка организации бухгалтерского учета, отражения некоторых операций (фактов хозяйственной деятельности), применения форм первичных документов, бухгалтерских регистров и форм бухгалтерской отчетности.

В Федеральном законе № 402-ФЗ приведен перечень организаций, попадающих в сферу его действия. Перечень значительно расширен: в него попадают не только коммерческие, некоммерческие организации и ЦБ РФ, но и государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов; филиалы и представительства иностранных государств, индивидуальные предприниматели. Соответственно, все перечисленные организации должны разработать собственную учетную политику.

Приказ об учетной политике не входит в состав бухгалтерской отчетности, следовательно, организация не обязана сдавать его в налоговые органы. Но в соответствии с п. 24 ПБУ1/2008 существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, включаемой в состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010).

Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 27.04.2012).

Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012).

Утратил силу с 01.01.2013 в связи с принятием Федерального закона № 402-ФЗ.

Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012).

Источник: https://www.profiz.ru/se/3_2013/novyj_uchet/

Проверка учетной политики государственных (муниципальных) учреждений (Обухова Т.)

Учетная политика — это совокупность принципов, методов, процедур, используемых учреждением для ведения бухгалтерского (бюджетного) учета. Обязанность составления учетной политики государственными (муниципальными) учреждениями определена ст. 8 Закона о бухгалтерском учете <1>, п. 6 Инструкции N 157н <2>. В налоговом учете требования к содержанию учетной политики установлены ст. 167 НК РФ. При внешней проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения проверяющие запрашивают документы, необходимые для проведения контрольного мероприятия. Среди таких документов и учетная политика. О том, какой интерес представляет для проверяющих учетная политика учреждения, мы поговорим в статье.
———————————
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Экономический субъект самостоятельно формирует учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, Налоговым кодексом (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, ст. 167 НК РФ). Требования к составлению государственными (муниципальными) учреждениями учетной политики и информации, отражаемой в ней, установлены ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, п. 6 Инструкции N 157н, ст. 167 НК РФ. Из положений п. 6 Инструкции N 157н следует, что актами субъекта учета, устанавливающими в целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику субъекта учета, утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий счета бухгалтерского учета, применяемые для ведения синтетического и аналитического учета;
— методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
— порядок отражения в учете событий после отчетной даты;
— порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
— формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, регистров бухгалтерского учета и иных документов бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;
— порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
— иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
Учетная политика применяется учреждениями последовательно из года в год. Случаи внесения изменений в учетную политику установлены ст. 8 Закона о бухгалтерском учете.
Согласно положениям п. 12 ст. 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Применение учетной политики обязательно для всех обособленных подразделений учреждения.
При проведении внешних контрольных мероприятий лица, осуществляющие проверку, прежде всего знакомятся с учетной политикой учреждения с целью установления особенностей финансово-хозяйственной деятельности проверяемого учреждения, в том числе организации и ведения бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета. Такая информация необходима проверяющим для выполнения своей работы — проведения проверки. Однако, поскольку законодательством РФ установлены требования к содержанию этого внутреннего локального акта, проверяющие обращают внимание в том числе на соблюдение названных требований.
Предмет проверки
Целью проверки учетной политики является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.
При изучении учетной политики, составленной в целях ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, лица, осуществляющие контрольные мероприятия:
1. Оценивают систему внутреннего контроля, действующую в учреждении. Для этого изучается положение о внутреннем контроле, являющееся приложением к учетной политике, определяется наличие мероприятий внутреннего предварительного, текущего и последующего контроля.
2. Устанавливают наличие в учреждении утвержденной учетной политики, а также правомерность и целесообразность внесения в нее соответствующих изменений. Напомним, что в силу ст. 8 Закона о бухгалтерском учете изменение учетной политики может производиться:
а) при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
б) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
в) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
Во всех других случаях внесение изменений в учетную политику не допускается.
Так, в 2014 г. Минфином России был утвержден Приказ от 29.08.2014 N 89н, которым были внесены изменения в Инструкцию N 157н, применяющуюся учреждением при формировании показателей объектов учета на последний день отчетного периода 2014 г., если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения. Изменения Инструкции N 157н требовали корректировки учетной политики. В связи с этим учреждения в 2014 г. издавали приказ о внесении поправок в учетную политику. Отсутствие такого приказа свидетельствует о том, что учетная политика, применяемая учреждением, не соответствует нормам действующего законодательства. В 2015 г. были утверждены Приказы Минфина России от 06.08.2015 N 124н, от 30.03.2015 N 52н, которые также требовали внесения изменений в применяемую учреждениями учетную политику.
3. Проверяют соответствие применяемой учреждением учетной политики действующему законодательству, то есть осуществляют проверку:
а) рабочего плана счетов бухгалтерского учета;
б) форм первичных учетных документов, применяемых при оформлении хозяйственных операций;
в) наличия утвержденных форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;
г) наличия графика документооборота и оценка целесообразности сроков обработки документов;
д) порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств;
е) организации хранения документов и исполнения требований к хранению документов.
4. Проверяют соответствие выбранных учреждением методов оценки учета активов и обязательств действующим положениям по бухгалтерскому учету по следующим направлениям:
а) метод оценки материальных запасов:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
б) порядок формирования резервов предстоящих расходов;
в) порядок отражения на счетах бухгалтерского учета событий после отчетной даты и его соблюдение;
г) распределение накладных расходов между видами деятельности, видами оказываемых учреждением услуг.
5. Проверяют последовательность применения учетной политики.
В отношении учетной политики, составленной учреждением для ведения налогового учета, проверяющие обращают внимание на следующие моменты:
1. Наличие учетной политики, регулирующей вопросы налогового учета.
2. Применение форм первичной учетной документации в налоговом учете:
а) первичных документов бухгалтерского учета;
б) самостоятельно разработанных документов для налогового учета.
3. Установление перечня лиц, имеющих право подписи налоговых регистров.
4. Соответствие положений учетной политики требованиям НК РФ и соблюдение данных требований учреждением при ведении налогового учета. Например, в отношении налога на прибыль проверяющие обращают внимание:
а) какой метод начисления амортизации основных средств утвержден для использования в налоговом учете:
— линейный метод;
— нелинейный метод;
— с применением понижающих коэффициентов;
— без применения понижающих коэффициентов;
б) какой порядок признания расходов на ремонт основных средств установлен:
— либо расходы признаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены в сумме фактических затрат;
— либо создается резерв на предстоящие расходы на ремонт основных средств;
в) какой метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров, выполнении работ, оказании услуг выбран и применяется учреждением:
— по себестоимости единицы запасов;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
г) какой метод признания доходов и расходов используется учреждением:
— кассовый метод;
— метод начисления;
д) формируется ли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Что касается правил применения учреждением гл. 21 НК РФ, проверяющие анализируют, установлен ли в учетной политике порядок раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций и как он соблюдается в учреждении.
Вопросы проверки
При изучении учетной политики проверяющий находит ответы на следующие вопросы:
— имеется ли в учреждении учетная политика;
— утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии (финансово-экономического отдела);
— ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;
— корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве РФ, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;
— оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-распорядительной документацией;
— утвержден ли график документооборота;
— имеются ли положения, регламентирующие отдельные моменты учетной политики;
— имеется ли служба внутреннего финансового контроля (ревизионная комиссия);
— имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;
— проводятся ли инвентаризации в сроки, установленные в учетной политике;
— проводятся ли обязательные инвентаризации;
— проводятся ли внезапные инвентаризации кассы, склада;
— определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета, если да — как он выполняется;
— определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских и налоговых документов, регистров учета.
Основные виды нарушений при составлении учетной политики
Анализ отчетов о внешних проверках финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений показал, что среди типовых нарушений при составлении учетной политики, выявляемых проверяющими, можно выделить следующие:
1. Не вносятся изменения в учетную политику в результате разработки учреждением новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности, существенного изменения условий деятельности в результате реорганизации (изменением видов деятельности, сменой собственников), изменений в законодательстве РФ (нарушение положений ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).
2. Отсутствует график документооборота (нарушение п. 6 Инструкции N 157н).
3. В учетной политике есть ссылки на Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (данный Приказ не применяется государственными (муниципальными) учреждениями.
4. Отсутствует рабочий план счетов (нарушение п. 6 Инструкции N 157н).
5. Отсутствует перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций (нарушение п. 6 Инструкции N 157н).
6. Отсутствуют порядок присвоения инвентарных номеров и структура инвентарного номера.
Изменения учетной политики
Поскольку читателями нашего журнала являются не только работники контрольно-ревизионных служб, но и бухгалтеры государственных (муниципальных) учреждений, мы посчитали необходимым привести краткий обзор изменений законодательства РФ, регламентирующего вопросы бухгалтерского учета, отражение которых в учетной политике за 2016 г. необходимо. Опираясь на представленную информацию, можно просмотреть свою учетную политику и внести в нее соответствующие изменения:
1. Указать, что учреждение применяет формы первичных учетных документов, утвержденные ведомственным нормативным актом (при наличии такого документа), Приказом Минфина России N 52н.
2. Просмотреть приведенные в приложении к учетной политике первичные учетные документы и установить их непротиворечие требованиям Приказа Минфина России N 52н (в случае если учреждение дополняет унифицированную форму первичного учетного документа дополнительными сведениями (графами, информацией), что возможно в силу положений названного Приказа, рекомендуем в приложении к учетной политике привести такую измененную форму).
3. Посмотреть, установлен ли учетной политикой учреждения порядок отражения в учете операций после отчетной даты.
4. Проверить соответствие рабочего плана счетов действующей редакции Инструкции N 157н.
5. Взвесить все за и против при принятии решения о формировании резерва предстоящих расходов. Учетная политика государственных (муниципальных) учреждений часто содержит такую информацию: «учреждение не создает резервы предстоящих расходов. Все расходы, начисленные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, списываются по правилам п. 302 Инструкции N 157н». В то же время представители Минфина на проводимых семинарах настаивают на том, чтобы учреждения формировали резервы предстоящих расходов, несмотря на то что прямого требования на это не содержат ни Инструкция N 157н, ни письма финансового ведомства.
Необходимо отметить, что информация о формировании резервов предстоящих расходов в учетной политике может быть отражена следующим образом.
«В целях равномерного отнесения предстоящих расходов и платежей на расходы текущего отчетного периода учреждение, в соответствии с п. 302.1 Инструкции N 157н, создает резерв предстоящих расходов:
— на выплату отпускных;
— на неравномерно производимый ремонт основных средств.
Формирование резерва предстоящих расходов производится по правилам, приведенным в приложении N к учетной политике».
При разработке положения о формировании резерва предстоящих расходов рекомендуем воспользоваться разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998.
6. Установить, на основании какого документа осуществляются учет и списание топлива в учреждении. До вступления в силу Приказа Минфина России N 52н государственные (муниципальные) учреждения для учета и списания бензина применяли путевые листы по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Приказ Минфина России N 52н не содержит информации, касающейся путевых листов. Из этого некоторые специалисты в области учета в государственных (муниципальных) учреждениях делают вывод о том, что путевые листы в учреждении могут не применяться для списания топлива (бензина). По их мнению, акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) вполне достаточно для отражения этой расходной операции.
Однако, как мы считаем, возможность использования путевых листов для учета и списания горючего следует предусмотреть в учетной политике учреждения. Для этого достаточно указать фразу: «учет использования легковых автомобилей ведется в путевых листах легкового автомобиля (ф. 0345001), форма которых утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78».
Здесь же хотелось бы отметить, что в отношении учреждений, входящих в систему силовых министерств и ведомств, орган исполнительной власти, выполняющий функции учредителя, разрабатывает и утверждает ведомственные нормативные акты, которые обязательны для применения и которые регулируют вопросы документального оформления финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в том числе применения учреждением путевых листов. Например, Приказом Министра обороны РФ от 28.03.2008 N 139 «О формах документов, используемых в финансово-хозяйственной деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации» установлено, что в воинских частях документами для учета ГСМ являются:
а) путевые листы (ф. 6002208 и (или) 6002209);
б) полетные листы (задания на полет) (ф. 6002229 и (или) 6002235);
в) рабочие листы агрегата (ф. 6002210);
г) в установленных случаях — расшифровки о расходе масел, смазок и специальных жидкостей (ф. 6002232), расшифровки о расходе охлаждающей жидкости (ф. 6002233);
д) расшифровки о расходе горючего и смазочных материалов (ф. 6002234).
При наличии ведомственного нормативного акта, вменяющего в обязанности учреждения использовать в работе путевые листы, дополнительно указывать такую информацию в учетной политике не обязательно. Достаточно отметить, что «в учреждении документальный учет ГСМ ведется в соответствии с требованиями Приказа (указать название, дату и номер этого приказа)…».
7. Скорректировать порядок учета кредиторской и дебиторской задолженности согласно требованиям п. п. 339, 371 Инструкции N 157н в редакции Приказа Минфина России N 124н.
Напомним, что после вступления в 2015 г. в силу упомянутого Приказа списанная с балансового учета задолженность отражается на забалансовых счетах:
а) 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» — в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим законодательству РФ, способом;
б) 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами» — в течение срока исковой давности (три года).
Списание задолженности с забалансового учета осуществляется по итогам инвентаризации задолженности на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения. Нереальная к взысканию дебиторская задолженность списывается с баланса по результатам инвентаризации. Основаниями для списания служат:
— решение руководителя (приказ) о списании этой задолженности;
— инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);
— документы, являющиеся основанием для списания дебиторской задолженности (акты о ликвидации учреждения).
Кредиторская задолженность, не востребованная кредиторами, списывается с баланса по результатам инвентаризации. Основаниями для списания служат:
— решение руководителя (приказ) о списании этой задолженности;
— объяснительная записка о причине образования задолженности;
— инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими лицами — дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);
— документы, являющиеся основанием для списания кредиторской задолженности (решения, постановления судебных органов иные документы).
* * *
В завершение хотелось бы отметить: на самом деле акты внешних проверок финансово-хозяйственной деятельности учреждения достаточно редко содержат информацию, касающуюся проведения проверки учетной политики и выявления нарушении по итогам такой проверки. Тем не менее призываем бухгалтеров не относиться формально к составлению данного внутреннего локального акта. Это рабочий документ, который при тщательном его составлении позволит:
— урегулировать вопросы, по которым законодательство РФ предполагает несколько возможных вариантов действий;
— установить порядок действий по операциям, не урегулированным законодательством РФ;
— систематизировать действия работников бухгалтерской службы.

Источник: http://xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/17410

Ретроспективный пересчет отчетности: Так ли все сложно?

Ольга Нахабина, эксперт журнала «Бухгалтер-Дока»

Журнал «Бухгалтер-Дока» № 4/2012

После публикации статьи «Как исправить ошибки в бухучете: шпаргалка для бухгалтера» автору стали поступать вопросы читателей с просьбой разобраться в той или иной ситуации. Особый интерес вызвали существенные ошибки 2010 года, обнаруженные во втором полугодии 2011 г. Ведь их исправление требует ретроспективного пересчета показателей отчетности на 31 декабря 2010 года. Как это правильно сделать, составляя годовой отчет 2011, мы расскажем в этой статье.

Суть вопроса

Подбивая итоги 2011 года, бухгалтер ООО «Спутник» обнаружила, что весь 2011 год и второе полугодие 2010 года она неверно отражала арендную плату за земельный участок. Участок арендуется у департамента имущественных и земельных отношений, под строительство автосалона.

С июня 2010 года по ноябрь 2011 года начисление арендной платы в бухгалтерском учете отражалось проводкой Дт 91 Кт 76. В целях налогообложения прибыли арендная плата включалась во внереализационные расходы. За 2010 год сумма арендной платы составила 150000 руб., а за январь-ноябрь 2011 года – 275000 руб.

Ошибка обнаружена 24 декабря 2011 года и по совокупности совершения признана существенной как в 2010 году, так и за период 2011 года.

Суть ошибки состоит в том, что арендная плата должна формировать первоначальную стоимость строящегося автосалона и относится на счет 08 (п.8 ПБУ6/01).

В целях налогообложения прибыли расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, также подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств (ст.264 НК РФ). В итоге в 2010 году налогооблагаемая прибыль ООО «Спутник» была занижена на 150000 руб., а налог на прибыль недоплачен на сумму в 30000 руб.

Исправляем ситуацию

Данная ошибка весьма интересна тем, что:

• Во-первых, затрагивает два отчетных периода – 2010 год и 2011 год;
• Во-вторых, имеет значение период ее обнаружения – декабрь 2011 г. Потому, что исправление существенной ошибки 2010 года будет проводиться на основании п.9 ПБУ22/2010. А сумма ошибки за 2011 г будет исправлена в соответствии с пунктом 5 ПБУ22/2010.;
• В-третьих, составлять годовой отчет за 2011 г бухгалтеру придется с применением ретроспективного пересчета данных утвержденной годовой отчетности за 2010 год по состоянию на 31декабря 2010 года.;
• В-четвертых, придется доначислить налог на прибыль за 2010 г, самостоятельно начислить пеню по недоимке, а также сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г (ст.54 НК РФ).

Теперь разберемся во все по порядку.

24 декабря 2011 г исправляем обнаруженную ошибку:

Дт 91 Кт 76 – (- 275000) — сторнирована ошибочная запись за январь-ноябрь 2011 г.;

Дт 08 Кт 76 – 275000 – арендная плата за январь-ноябрь отнесена на затраты по строительству автосалона;

Дт 08 Кт 84 – 150000 руб. – исправлена существенная ошибка 2010 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Дт 99-НП Кт 68-НП – 30000 руб. (150000 х 20%) – доначислен налог на прибыль за 2010 г по итогам обнаруженной существенной ошибки 2010 года.

Дт 84 Кт 99-НП – 30000 руб. – скорректирована чистая прибыль 2010 года, в результате обнаруженной существенной ошибки 2010 года.

Устраняем налоговые последствия

Чтобы не нарваться на штрафные санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ, ООО «Спутник» необходимо самостоятельно начислить и заплатить пеню по налогу на прибыль. Согласно ст.75 НК РФ пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

Последний день сдачи декларации по налогу на прибыль за 2010 г это 28 марта 2011 г. Ошибка обнаружена 24 декабря 2011 года, а 25 декабря необходимо составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 год. Поэтому пеню по налогу на прибыль рассчитаем с 28 марта 2011 г по 25 декабря 2011г включительно.

Расчет суммы пеней проводится по следующей формуле:

SP = N х K х SR х 1/300,

где: SP — сумма пени;

N — сумма недоимки;

K — количество дней просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов;

SR — действующая во время просрочки ставка рефинансирования ЦБ РФ.

За период с 28 марта 2011 г по 25 декабря 2011 г действовали следующие ставки рефинансирования ЦБ РФ:

• С 28.03.2011 г по 02.05.2011 г – 8%;
• С 03.05.2011 г по 25.12.2011 г – 8,25%.

Общее количество дней просрочки составляет 273 дня. Но так как в течение расчетного периода ставка рефинансирования менялась, необходимо разбить общий период на подпериоды: 36 дней (с 28.03.2011 г по 02.05.2011 г) и 237 дней (с 03.05.2011 г по 25.12.2011 г).

Сумма пени по налогу на прибыль составит:

(30000 х (36 дн. х 8%/300/100)) + (30000 х (237 дн. х 8,25/300/100) = 2243 руб.

25 декабря 2011 г:

Дт 99-НП Кт 68-НП – 2243,25 руб. – начислена пеня по налогу на прибыль за 2010 г.

Дт 68-НП Кт 51 – 30000 руб.- перечислена недоимка по налогу на прибыль за 2010 г

Дт 68-НП Кт 51 – 2243,25 руб.- перечислена пеня по налогу на прибыль за 2010 г.

26 декабря 2011 г бухгалтер ООО «Спутник» представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год и копии платежек по уплате недоимки и пени в налоговую инспекцию.

Закрываем 2011 год

31 декабря 2011 г бухгалтер ООО «Спутник» в бухгалтерском учете сделал заключительные проводки по формированию финансового результата и расчету чистой прибыли 2011 года:

Дт 90.9 Кт 99 – 2220000 руб. – определен финансовый результат (прибыль) от основной деятельности;

Дт 91.9 Кт 99 – 118000 руб. – определен финансовый результат (прибыль) от прочих операций;

Дт 99-НП Кт 68-НП – 467600 руб. ((2220000+118000)х20%) – начислен налог на прибыль за 2011 год.

Дт 99 Кт 84 – 1868157 руб. (2338000+30000-467600-30000 -2243) – определен общий финансовый результат (чистая прибыль) за 2011 год.

Составляем годовую отчетность за 2011 год

Теперь перед главным бухгалтером ООО «Спутник» стоит самая увлекательная задача – правильно заполнить формы годовой бухгалтерской отчетности и приложения к ним с учетом ретроспективного пересчета данных на 31 декабря 2010 г.

Чтобы читателям было понятно какие цифры должны стоять в отчете за 2011 год, мы дополнили таблицы столбцом «Ретроспективный пересчет». Эти данные должны быть указаны на 31 декабря 2010 г в отчетности за 2011 год. Мы приведем лишь те формы отчетности и их фрагменты, которых коснется ретроспективный пересчет. В таблице 1 представлен баланс ООО «Спутник» за 2011 год.

Таблица 1. Баланс ООО «Спутник» на 31.12.2011 г

пояснения	Наименование показателя	код строки	На 31 декабря 2011 г	На 31 декабря 2010 г		На 31 декабря 2009 г
				Ретроспективный пересчет	По данным отчета за 2010 г
	АКТИВ I ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы
	Основные средства
п.2.2	Прочие внеоборотные активы
	Итого по разделу I
	II ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы
	Дебиторская задолженность
	Денежные средства и денежные эквиваленты
	Итого по разделу II
	БАЛАНС
	ПАССИВ III КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	Итого по разделу III
	V КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства
п.5.3	Кредиторская задолженность
	Итого по разделу V
	БАЛАНС

Из данных таблицы 1 видно, что в результате ретроспективного пересчета на 31 декабря 2010 г в активе баланса на 150 тыс. руб. увеличились следующие статьи: «Прочие внеоборотные активы» строка 1170, «Итого по разделу I » строка 1100, «БАЛАНС»,строка 1600.

В пассиве изменения коснулись статей: «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток» строка 1370 и «Итого по разделу III » строка 1300 — увеличились на 120 тыс.руб. каждая. Статьи «Кредиторская задолженность» строка 1520 и «Итого по разделу V » строка 1500 – увеличились на 30 тыс.руб. каждая. Строка «БАЛАНС»1700 увеличилась на 150 тыс.руб. В таблице 2 представлен отчет о прибылях и убытках ООО «Спутник» за 2011 г.

Таблица 2. Отчет о прибылях и убытках ООО «Спутник» за 2011 год.

Наименование показателя	код строки	На 31 декабря 2011 г	На 31 декабря 2010 г
			Ретроспективный пересчет	По данным отчета за 2010 г
Выручка
Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль(убыток) от продаж
Проценты к уплате
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль
Прочее
Чистая прибыль (убыток)
Совокупный финансовый результат

Обратим внимание на то, что в таблице 2 по строке «Прочее» код 2460 отражена сумма начисленной пени – 2 тыс.руб. Данная сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль 2011 года, но в совокупности влияет на чистую прибыль 2011 года.

С заполнением остальных форм отчетности можно ознакомиться в электронном журнале «Бухгалтер-Дока» №4/2012

Также напомним, что информацию об исправлении существенной ошибки 2010 года необходимо отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Этого требует пункт 15 ПБУ22/2010. Поэтому в ней бухгалтеру ООО «Спутник» нужно будет подробно описать:

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо.

За более подробными разъяснениями по данной статье, а также за иными консультациями по учету и анализу вы можете обратиться к автору статьи по адресу: n_olga_v@mail.ru

Удачи вам, уважаемые бухгалтера!

Источник: https://www.audit-it.ru/articles/account/reporting/a5/401777.html

Организация производит ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности, связанный с изменением учетной политики предприятия. Изменения в учетной политике вызваны обязанностью организации отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства, в частности создавать резервы по отпускам. Организация в налоговом учете резервы по отпускам не создает и малым предприятием не является. Резерв по отпускам создается начиная с 2012 года. При этом в 2011 году и ранее резерв не создавался. Меняются ли показатели «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и убытках» и «Отчета о движении капитала» при ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности?

Согласно п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года организации обязаны руководствоваться ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010), которое устанавливает порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Поскольку из норм ПБУ 8/2010 следует, что вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относятся к элементам учетной политики организации, возникает необходимость внесения изменений в учетную политику организации, обусловленных изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)).

В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Ввиду того, что ПБУ 8/2010 не устанавливает специальных правил по отражению в отчетности оценочных обязательств в связи с его принятием, в данном случае следует руководствоваться п. 15 ПБУ 1/2008, согласно которому показатели бухгалтерской отчетности, оказавшие существенное влияние на финансовое положение организации вследствие изменений учетной политики, подлежат ретроспективному пересчету.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не разделяет бухгалтерскую отчетность на конкретные формы, показатели которых подлежат корректировке.

В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о финансовых результатах (по информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 отчетом о финансовых результатах должен именоваться отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ N 66н), и представляемый уже в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год);
• приложения к ним.

Кроме того, в состав годовой отчетности входят пояснительная записка и аудиторское заключение, если по законодательству организация подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99, п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Так, создавая резерв по оценочному обязательству по отпускам (п. 8 ПБУ 8/2010) в связи с применением с 2012 года ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе по итогам 2012 года необходимо произвести пересчет, отразив на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года возникновение оценочного обязательства и скорректированный показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Учитывая, что организация использует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», а в налоговом учете резерв предстоящих отпусков не создается, с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать условный расход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

То есть в бухгалтерском балансе ретроспективный пересчет отразится как уменьшение капитала на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и отражение входящих остатков связанных статей, например, по строке 1540 «Оценочные обязательства» с учетом значения, отраженного по строке 1160 «Отложенные налоговые активы».

Ретроспективный пересчет оценочных обязательств за 2011 и 2010 годы и их отражение в бухгалтерском балансе в 2012 году неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 «Чистая прибыль» за период предыдущего года (2011 года), аналогичный отчетному периоду 2012 года, и связанных строк.

В частности, из-за признания оценочного обязательства по отпускам ретроспективному пересчету подлежат суммы расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, откорректированные значения могут быть отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж». Кроме того, необходимо пересчитать показатели строк 2100 «Валовая прибыль», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», а также 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

Заметим, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которыми вправе руководствоваться организация при формировании учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008), также устанавливают обязанность ретроспективного пересчета показателей отчетности при изменении учетной политики, за исключением случаев, когда такой пересчет невозможен. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (далее — МСФО (IAS) 8)).

Как указано в п. 110 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (далее — МСФО (IAS) 1), МСФО (IAS) 8 требует проведения ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это возможно. Ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не представляют собой изменения в капитале, но являются корректировками входящего сальдо нераспределенной прибыли, если какой-либо МСФО не требует ретроспективной корректировки другого компонента капитала. Пункт 106(b) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях в капитале была раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике и в результате исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Иными словами, при ретроспективном пересчете следует корректировать показатели не только бухгалтерского баланса, но и отчета о финансовых результатах, а также отчета об изменениях капитала, поскольку их показатели также затрагивают изменение статьи нераспределенной прибыли.

Отметим, что ни российские нормативные акты по бухгалтерскому учету (ПБУ), ни МСФО не предлагают конкретной методики ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности. При этом п. 15 ПБУ 1/2008 также предусматривает возможность отражения измененного способа ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующего факта хозяйственной деятельности перспективно, то есть после введения измененного способа в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Заметим, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

К сведению:

Ретроспективный пересчет затрагивает только показатели предыдущих периодов. На основании п. 21 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Таким образом, несмотря на необходимость ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики, показатели текущего отчетного периода не пересчитываются и должны соответствовать фактическим результатам хозяйственной деятельности организации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), сформированное оценочное обязательство под оплату отпусков также относится на расходы по обычным видам деятельности.

В этой связи допускаем ситуацию, когда при первоначальном отражении оценочного обязательства по отпускам показатели себестоимости будут увеличены на сумму этого резерва, как бы задвоены, поскольку при отсутствии ранее созданного резерва отпускные выплаты отчетного периода напрямую относились на расходы по обычным видам деятельности. В последующих периодах начисление отпусков будет производиться уже за счет оценочного обязательства, не затрагивая показатели себестоимости (в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — в зависимости от принятого организацией порядка расчета оценочного обязательства)). Получается, что в любом случае ретроспективный пересчет, предполагающий, что оценочные обязательства по отпускам признавались всегда, повлечет несопоставимость соответствующих данных отчетного периода и предыдущих периодов, отраженных в отчетности, и лишает его смысла.

На наш взгляд, руководствуясь профессиональным суждением главного бухгалтера (или иного лица, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета), п. 10 ПБУ 4/99 и п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008, при невозможности достаточно надежного ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности с целью сопоставимости статей отчетности организация вправе отражать создание резерва отпусков перспективно, то есть начиная с 2012 года. Однако обращаем внимание, что такой вывод является лишь нашим экспертным мнением.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Источник: http://www.buhgalteria.ru/article/n114381

Перспективное и ретроспективное применение

Перспективное применение – применение нового положения учетной политики в отношении операций, других событий и условий, возникших после даты изменения учетной политики, и отражения изменений в расчетной оценке в текущем и последующих отчетных периодах, затронутых изменением.

Ретроспективное применение означает, что новая учетная политика применяется к событиям и сделкам таким образом, как если бы эта новая политика использовалась всегда. При оценке необходимости корректировки предыдущих периодов Фонд принимает во внимание существенность такой корректировки.

Изменения в учетной политике Фонда применяются ретроспективно за исключением тех случаев, когда величина соответствующей корректировки, относящейся к предшествующим периодам, не поддается обоснованному определению, либо когда оговариваются правила переходного периода по применению новых положений МСФО. Любая полученная корректировка должна представляться в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода.

Изменение в учетной политике должно быть применено перспективно в случае, когда сумма корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода для всех предыдущих периодов не может быть обоснованно определена, а также когда перспективное применение разрешено стандартом.

При пересчете сравнительных показателей вследствие изменения учетной политики, исправления ошибок или перегруппировки статей бухгалтерского баланса необходимо раскрытие бухгалтерского баланса на три отчетные даты, включая начало предыдущего отчетного периода. В то время как в отношении других форм отчетности (например, отчет о совокупном доходе) требуется представление информации за два отчетных периода.

Источник: https://studopedia.ru/7_82851_perspektivnoe-i-retrospektivnoe-primenenie.html

Причины изменения учетной политики

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» изменение учетной политики может производиться в следующих случаях: при изменении законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий хозяйствования. Изменение учетной политики также может быть обусловлено применением нормативного акта впервые.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Пример 1. Организация, занимающаяся производственной деятельностью, сформировала учетную политику на 2013 г. и зафиксировала ее в приказе от 30 декабря 2012 г.

В 2013 г. организация помимо производственной деятельности стала осуществлять торговую деятельность, в связи с чем возникла необходимость определиться с порядком оценки и учета покупных товаров, а также расходов, связанных с их продажей. Поэтому вносятся дополнения в ранее сформированную учетную политику. Утверждение новых способов ведения бухгалтерского учета не считается изменением учетной политики.

Оформление изменения учетной политики

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией. В связи с этим изменения целесообразно оформить приказом руководителя организации, содержащим либо полный текст учетной политики (включая изменения), либо только текст изменений.

В приказе об изменении учетной политики должно быть обоснование причин внесения изменений в учетную политику. Пунктом 9 ПБУ 1/2008 установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Таким образом, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала отчетного года. Однако из этого правила есть исключение: изменения учетной политики могут быть введены и в течение года, если имеются причины такого изменения. Например, в течение года может происходить изменение видов деятельности или реорганизация организации.

Оценка последствий изменения учетной политики

В соответствии с п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном измерении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка методических приемов может отразиться на финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, что, в свою очередь, повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их причины.

Изменение учетной политики при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

На основании положений п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Так, в п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 47н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» содержались переходные положения для учета выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

По состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана была пересчитать в рубли стоимость долгосрочных ценных бумаг, выраженных в валюте, числящихся на балансе (независимо от даты их поступления). При пересчете применялся официальный курс Банка России либо иной курс, установленный законом или соглашением сторон. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг должны быть отнесены на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» содержались переходные положения по исключению из состава НМА организационных расходов. По состоянию на 1 января 2008 г. организации должны были произвести в бухгалтерском учете списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА (за минусом начисленной амортизации), на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно.

Так, например, Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» отменил применение к оценке материально-производственных запасов в бухгалтерском учете ранее используемого способа ЛИФО. Однако в названном Приказе не содержалось переходных положений по переходу на другой способ оценки материально-производственных запасов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) были внесены следующие существенные изменения в порядок бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности:

• принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объектов недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке;
• изменения стоимостного критерия (не более 40 000 руб. за единицу) активов, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов;
• проведение и отражение результатов переоценки основных средств и нематериальных активов — по состоянию на конец отчетного периода;
• классификация активов в качестве расходов будущих периодов;
• изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам;
• изменения в порядок формирования резервов предстоящих расходов;
• изменения в порядок отражения курсовой разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами РФ;
• отражения изменения величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и т.д.

В Приказе Минфина России N 186н также не был установлен порядок внесения изменений в учетную политику организации. При таких обстоятельствах последствия изменения учетной политики должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно. Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», согласно которым оценочное обязательство формируется в отношении трудовых договоров.

В связи с этим оценочное обязательство должно быть сформировано по оплате ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск. Кроме того, Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам. Величина такого оценочного обязательства должна определяться как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора. Если учетная политика организации по признанию оценочных обязательств существенно отличалась от принятого ранее порядка, то последствия учетной политики должны быть отражены в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корректировка производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанных со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректировка производится так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При ретроспективном изменении учетной политики корректируются значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые связаны со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на основе положений, установленных в п. 15 ПБУ 1/2008, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно, если:

• эти последствия не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Перспективное отражение последствий изменения учетной политики означает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения. В этом случае не корректируются значения показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды.

Таким образом, при отражении последствий изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, организация должна определить, какое влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств оказывают эти последствия: существенное или несущественное.

При определении существенности влияния можно руководствоваться положениями п. 17 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Кроме того, необходимо определить, может ли быть произведена с достаточной надежностью за предыдущие периоды оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики.

Пример 2. В учетную политику организации на 2012 г. были внесены следующие изменения в соответствии с изменениями, введенными в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств, согласно которому в учете организации формируется оценочное обязательство по выплате отпускных работникам организации. Общая сумма оценочных обязательств за предыдущие годы составляет 700 тыс. руб., в том числе: в 2011 г. — 500 тыс. руб., в 2010 г. — 200 тыс. руб., что отражается в разделе баланса «Краткосрочные обязательства». Определяются последствия изменения в учетную политику (табл. 1, 2).

Таблица 1

Корректировка показателей бухгалтерского баланса за предыдущие периоды в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (тыс. руб.)

Наименование показателя	Период	Название нормативного документа	Влияние на финансовое положение организации	Оценка в денежном выражении этого последствия в отношении периодов, предшествовавших отчетному	Сумма до корректировки	Корректировка	Сумма после корректировки
1	2	3	4	5	6	7	8
Раздел «Внеоборотные активы»	за 2011 г.				1000		1000
за 2010 г.				400		400
Раздел «Оборотные активы»	за 2011 г.
за 2010 г.
Раздел «Капитал и резервы»	за 2011 г.
за 2010 г.
В том числе статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью	1000	-500	500
за 2010 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью	400	-200	200
Раздел «Долгосрочные обязательства»	за 2011 г.
за 2010 г.
Раздел «Краткосрочные обязательства»	за 2011 г.
за 2010 г.
В том числе статья «Оценочные обязательства»	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью		+500	500
за 2010 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью		+200	200

Таблица 2

Корректировка отчета о прибылях и убытках за предыдущий период в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

Наименование показателя	Период	Название нормативного документа	Характер изменения в учетной политике	Сумма до корректировки	Корректировка	Сумма после корректировки
1	2	3	4	5	6	7
Выручка	за 2011 г.			2000		2000
Себестоимость продаж	за 2011 г.			(700)	+500	(1200)
В том числе создание резерва на оплату отпусков	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации		+500
Валовая прибыль (убыток)	за 2011 г.			1300	-500	(800)
Прибыль (убыток) до налогообложения	за 2011 г.			1300	-500	(800)
Текущий налог на прибыль	за 2011 г.			(300)		(300)
Прочее	за 2011 г.
Чистая прибыль	за 2011 г.			1000	-500	500

Показатель по строке «Текущий налог на прибыль» не корректируется, поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности. В нашем случае текущий налог на прибыль исчислен сложением условного расхода по налогу на прибыль, который определен на основании бухгалтерской прибыли (260 тыс. руб.) и постоянных налоговых обязательств (40 тыс. руб.). Постоянные налоговые обязательства возникли в связи с непризнанием для целей налогообложения расходов в виде материальной помощи работникам организации.

С учетом произведенных изменений формируются показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за отчетный 2012 г.

Изменение учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Новые способы ведения бухгалтерского учета могут быть применены в следующих ситуациях:

• организация принимает решение о регулярной переоценке основных средств и нематериальных активов;
• принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе в разд. I «Внеоборотные активы» сумм выданных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.);
• при раскрытии информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе активы представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 г.);
• организация определяет, что в составе эквивалентов денежных средств отражаются депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях (на основании положений п. 23 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»);
• организация переходит с одного способа учета на другой, альтернативный, предлагаемый нормативными документами о бухгалтерском учете.

Согласно п. 15 ПБУ 2/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

Ретроспективное применение необходимо для отражения в бухгалтерской отчетности сравнительной информации за несколько отчетных периодов. Вместе с тем последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с разработкой организацией нового способа бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Перспективное отражение возможно при следующих обстоятельствах:

• последствия изменения учетной политики не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Пример 3. В соответствии с учетной политикой в течение ряда лет организация производила оценку готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

С 1 января 2013 г. организация вносит изменения в учетную политику. С целью осуществления оперативного учета движения готовой продукции и выявления отклонений оценку готовой продукции предусматривается производить по нормативной себестоимости. Однако в силу невозможности надежной оценки последствий изменения учетной политики в связи с большой номенклатурой выпускаемой продукции и ее значительными остатками на складе организация применяет перспективный подход к отражению последствий изменений учетной политики. Новый метод оценки готовой продукции будет применяться начиная с 1 января 2013 г. При этом не корректируется отчетность предыдущих периодов.

Изменение учетной политики при существенном изменении условий хозяйствования

Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с изменением видов деятельности, реорганизацией и т.п. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В соответствии с гражданским законодательством реорганизация юридического лица может происходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

Таким образом, реорганизация является способом как прекращения деятельности юридических лиц, так и возникновения новых юридических лиц. В двух случаях реорганизации (при присоединении и выделении) юридическое лицо не прекращает свою деятельность. В связи с этим реорганизованная организация может продолжать применять прежнюю учетную политику.

Пример 4. Участники ООО «Прогресс» приняли решение о реорганизации общества путем выделения из его состава ООО «Торговый Дом». До реорганизации ООО «Прогресс» занималось производственной и торговой деятельностью. После реорганизации это общество будет осуществлять только производственную деятельность, торговая деятельность передается ООО «Торговый Дом». В данном случае вновь созданное юридическое лицо — ООО «Торговый Дом» — будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО «Прогресс».

В то же время в соответствии с ПБУ 1/2008 при реорганизации организации в формах присоединения и выделения может происходить изменение учетной политики.

При реорганизации юридического лица в формах слияния и разделения осуществляется переход обязанностей и прав, в том числе имущественных, в порядке правопреемства к другим лицам. Эти юридические лица должны будут формировать новую учетную политику.

Пример 5. Участники ООО «Прогресс» приняли решение о реорганизации общества путем разделения на два юридических лица: ООО «Торговый Дом» и ООО «Сигнал». Поскольку в результате реорганизации образуются новые юридические лица, ООО «Торговый Дом» и ООО «Сигнал» сформируют новую учетную политику.

Преобразование юридического лица в виде изменения его организационно-правовой формы может производиться без прекращения его деятельности. Так, согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами. По единогласному решению всех акционеров общество вправе преобразоваться в некоммерческое партнерство. В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе преобразоваться в хозяйственное общество другого вида, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Так как при преобразовании организация продолжает свою деятельность, лишь меняя организационно-правовую форму, то, следуя принципу последовательности применения учетной политики, необходимости в ее повторном утверждении нет.

Пример 6. Участники ООО «Прогресс» приняли решение о реорганизации общества путем преобразования в ОАО «Прогресс». Деятельность вновь созданного юридического лица не меняется. В данном случае ОАО «Прогресс» будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО «Прогресс».

Вместе с тем в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 при реорганизации организации может происходить изменение учетной политики. В этом случае вновь созданная организация оформляет соответствующим организационно-распорядительным документом вносимые в учетную политику изменения.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного существенным изменением условий хозяйствования, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Л.И.Куликова

Д. э. н.,

профессор

Казанский федеральный университет

Источник: https://WiseEconomist.ru/poleznoe/75469-posledstviya-izmeneniya-uchetnoj-politiki