Новая редакция Ст. 20 НК РФ

1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Комментарий к Статье 20 НК РФ

Статья 20 НК РФ содержит определение взаимозависимых лиц. Взаимозависимые лица — граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо через суд.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:

1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20 процентов.

Пример непосредственного участия

Организация А владеет акциями ОАО Организации Б в размере 25 процентов от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляет 18 процентов, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежат.

Пример косвенного участия

Организация А владеет акциями ОАО Организации Б в размере 70 процентов от уставного капитала. В свою очередь Организация Б владеет акциями ОАО Организации С в размере 30 процентов от уставного капитала. В этом случае Организация А и Организация С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21 процент (70% x 30% x 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Организацией А и Организацией С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Организация А владела акциями ОАО Организации Б в размере 60 процентов, то доля косвенного участия в Организации С составила бы 18% (60% x 30% : 100% = 18%). В этом случае Организация А и Организация С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд РФ своим Определением от 4 декабря 2003 г. N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7″ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил порядок признания судами лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ.

Согласно данным разъяснениям лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если:

во-первых, эти основания указаны в других правовых актах;

во-вторых, отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Другой комментарий к Ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Статья 20 Кодекса вводит понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения и устанавливает основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми.

По общему правилу, содержащемуся в п. 1 комментируемой статьи, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Пункт 1 ст. 20 Кодекса также устанавливает конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (подп. 1 п. 1).

Согласно п. 2 ст. 48 части первой ГК в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество.

Пунктом 2 ст. 48 ГК также установлено следующее:

к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы;

к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

В соответствии с п. 3 ст. 48 ГК к юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Из этого следует, что правила подп. 1 п. 1 ст. 20 Кодекса распространяются на хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы:

согласно п. 1 ст. 66 части первой ГК хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности;

производственным кооперативом (артелью) в соответствии с п. 1 ст. 107 части первой ГК признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией;

потребительским кооперативом согласно п. 1 ст. 116 части первой ГК признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Косвенное участие одной организации в другой означает участие через последовательность иных организаций. В подп. 1 п. 1 комментируемой статьи также установлено правило определения доли косвенного участия одной организации в другой: такая доля определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подп. 2 п. 1).

Представляется, что под подчинением одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению следует понимать подчинение работников организаций руководителям и другим работникам этих организаций, выполняющим организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции. Такой подход следует из положений примечания к ст. 2.4 КоАП.

Лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подп. 3 п. 1).

Согласно ст. 2 СК семейное законодательство устанавливает условия и порядок вступления в брак, прекращения брака и признания его недействительным, регулирует личные неимущественные и имущественные отношения между членами семьи: супругами, родителями и детьми (усыновителями и усыновленными), а в случаях и в пределах, предусмотренных семейным законодательством, между другими родственниками и иными лицами, а также определяет формы и порядок устройства в семью детей, оставшихся без попечения родителей.

Усыновление или удочерение в соответствии с п. 1 ст. 124 СК является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Дети, в отношении которых допускается усыновление (удочерение), указаны в ст. 124 СК. Порядок усыновления ребенка предусмотрен ст. 125 СК. Согласно п. 3 ст. 125 СК права и обязанности усыновителя и усыновленного ребенка возникают со дня вступления в законную силу решения суда об установлении усыновления ребенка. Усыновление ребенка подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации актов гражданского состояния.

В соответствии с п. 1 ст. 137 СК усыновленные дети и их потомство по отношению к усыновителям и их родственникам, а усыновители и их родственники по отношению к усыновленным детям и их потомству приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению.

Согласно п. 1 ст. 47 части первой ГК рождение, заключение брака, расторжение брака, усыновление (удочерение), установление отцовства, перемена имени и смерть как акты гражданского состояния подлежат государственной регистрации. Указанные акты гражданского состояния в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ «Об актах гражданского состояния» <*> подлежат государственной регистрации в порядке, установленном указанным Федеральным законом.

———————————
<*> СЗ РФ. 1997. N 47. Ст. 5340.

В соответствии с п. 1 ст. 31 части первой ГК опека и попечительство устанавливаются для защиты прав и интересов недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются также в целях их воспитания. Соответствующие этому права и обязанности опекунов и попечителей определяются законодательством о браке и семье. Пунктом 2 ст. 31 ГК установлено, что опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия. Согласно п. 3 ст. 31 ГК опека и попечительство над несовершеннолетними устанавливаются при отсутствии у них родителей, усыновителей, лишении судом родителей родительских прав, а также в случаях, когда такие граждане по иным причинам остались без родительского попечения, в частности когда родители уклоняются от их воспитания либо защиты их прав и интересов.

Опека согласно п. 1 ст. 32 части первой ГК устанавливается над малолетними, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства. Пунктом 2 ст. 32 ГК установлено, что опекуны являются представителями подопечных в силу закона и совершают от их имени и в их интересах все необходимые сделки.

Попечительство в соответствии с п. 1 ст. 33 части первой ГК устанавливается над несовершеннолетними в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, а также над гражданами, ограниченными судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. Согласно п. 2 ст. 33 ГК попечители дают согласие на совершение тех сделок, которые граждане, находящиеся под попечительством, не вправе совершать самостоятельно. Попечители оказывают подопечным содействие в осуществлении ими своих прав и исполнении обязанностей, а также охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц.

Признание лиц взаимозависимыми имеет значение для применения следующих положений Кодекса:

по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса вправе проверять правильность применения цен по сделкам (см. комментарий к ст. 40 Кодекса);

согласно п. 8 ст. 40 Кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (см. комментарий к ст. 40 Кодекса).

Взаимозависимость лиц также может иметь значение для применения положений части второй Кодекса. В частности, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 гл. 23 части второй Кодекса доходом налогоплательщика налога на доходы физических лиц является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

2. В соответствии с п. 2 ст. 20 Кодекса лица могут быть признаны взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 комментируемой статьи.

Признание лиц взаимозависимыми осуществляется судом в случае, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О <*>, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

———————————
<*> Вестник КС РФ. 2004. N 3.

Как указал КС России, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки; лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Как разъяснено на конкретном примере в п. 1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 Кодекса, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 Кодекса). Как указано в примере, суд отклонил доводы о том, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа.

В пункте 2 указанного Обзора на примерах показано, что в смысле ст. 20 Кодекса с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами юридическое лицо и его руководитель. В одном случае идет речь о продаже обществом (ответчиком) 35 квартир своему директору, при этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.

Представляет также интерес практика применения п. 2 ст. 20 Кодекса Президиума ВАС России при разрешении конкретных дел в Постановлениях от 3 августа 2004 г. N 2870/04 <*> (до налоговых органов Постановление доведено письмом МНС России от 15 сентября 2004 г. N 14-3-03/3822-1@ <**>) и от 8 февраля 2005 г. N 10423/04 <***>. Президиум ВАС России придал значение сведениям налогового органа, основанным на представленных в делах документах, о том, что одно и то же физическое лицо организовало схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт. Это физическое лицо было заинтересовано во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывало непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Президиум ВАС России согласился с мнением налогового органа о том, что перечисленные обстоятельства очевидно указывали на взаимозависимость названных организаций и невозможность сделать вывод о добросовестности экспортера без учета сложившихся между ними взаимоотношений.

———————————
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 12.

<**> Справочные правовые системы.

<***> Справочные правовые системы.

®

DOI: https://doi.Org/10.15688/lc.jvolsu.2018.3.9

UDC 336.2 LBC 67.402

THE SIGN OF AUTHORITATIVENESS IN TAX LEGAL RELATIONS

Sergey A. Yadrikhinskiy

North-Western Institute (Branch) of Kutafin Moscow State Law University, Vologda, Russian Federation

Key words: tax legal relationship, taxpayer, tax authority, authoritative subordination, obligator, power to require.

УДК 336.2 ББК 67.402

ПРИЗНАК ВЛАСТНОСТИ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Сергей Александрович Ядрихинский

Северо-Западный институт (филиал) Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА), г. Вологда, Российская Федерация

Введение: вопросы, касающиеся изучения понятия налогового правоотношения, имеют как теоретическое, так и прикладное значение. Именно от правильного понимания сути налогового правоотношения, 3 его существенных признаков зависит не только решение отдельно взятого налогового спора, но и выстраива-^ ние эффективной налоговой политики. В настоящее время сложилось представление о налоговом правоот-^ ношении как об отношении власти и подчинения, основным содержанием которого является обязанность ss налогоплательщика уплатить налог в бюджет. Такое понимание было особенно характерным для первона-§ чального этапа развития современной налоговой системы. Целью настоящего исследования является опре-S деление места и меры «властности» в расширенном периметре налоговых отношений во всем их многооб-§ разии и, прежде всего, в партнерской модели взаимоотношений налогоплательщика и государства, а также в t^ тех налоговых взаимодействиях, в которых налогоплательщик выступает в статусе кредитора, говоря языком © цивилиста. Методологическую основу исследования составляют различные общие и специальные методы

познания явлений правовой действительности. Среди них особо значимыми являются юридико-догматичес-кий и сравнительно-правовой методы. Результаты: с развитием как уровня доверия государства к налогоплательщику, так и диспозитивных начал в налоговых отношениях признак властности смещается с лидирующих позиций и начинает играть вспомогательную роль. При добросовестном исполнении налогоплательщиком налоговых обязательств властный компонент остается совсем невостребованным. Тем более неуместно говорить о властности в тех налоговых отношениях, в которых налоговый орган выступает в роли обязанного лица. Выводы: в результате проведенного исследования автор приходит к выводу, что проявление власти в смысле подчинения воли налогоплательщика имеет место лишь в исключительных случаях: при отклонении от правомерной модели поведения налогоплательщика.

Ключевые слова: налоговое правоотношение, налогоплательщик, налоговый орган, властное подчинение, обязанное лицо, правомочие требовать.

Введение

Понятие «налоговое правоотношение» является одной из самых фундаментальных правовых категорий в финансовом (налоговом) праве, и в то же время, ввиду отсутствия единства в понимании правовой сущности этого феномена, остается нерешенной научной проблемой. Содержание любого понятия раскрывается через существенные признаки. Одним из таких признаков является властность или властно-имущественный характер налоговых правоотношений. Именно этот признак и является предметом настоящего исследования.

Традиционные представления о властности в налоговых отношениях

В своих актах Конституционный суд РФ неоднократно указывал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении налогоплательщика налоговому органу и предполагают субординацию сторон, одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) — обязанность повиновения .

Доминирование властного признака в налоговых отношениях пришло из советской школы финансового права. Профессор Е.А. Ровинский специфику финансово-правовых (в том числе налоговых) отношений видел в их властно-имущественном характере

. Ученые того времени трактовали налоговое правоотношение достаточно узко и исключительно в рамках этатистской доктрины. С.Д. Цыпкин основным содержанием налогового правоотношения считал одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму . В дальнейшем эта мысль была повторена .

Такой подход отвечал духу того времени и укладу экономики. Налогоплательщик не мог выступать в роли лица, требующего от государства какой-либо компенсации, например, за несвоевременно возвращенный излишне уплаченный налог.

Власть налогового органа или власть закона?

Сегодня налоговые отношения неоднородны, круг взаимодействий налогоплательщика с налоговым органом значительно расширился.

В связи с разнообразием и многогранностью налоговых отношений значение признака «властности» в них не следует преувеличивать. В ст. 2 НК РФ законодатель выделил четыре группы отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и только отношениям по установлению, введению и взиманию налогов, сборов и страховых взносов в буквальном смысле прямо придал властный характер.

Общим условием существования власти является способность оказывать воздействие на волю подвластного лица. Власть имеет ме-

сто только в тех ситуациях, где результаты деятельности взаимодействующих субъектов изначально не предопределены .

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В.Г. Ледяев так описал формулу власти: «»А» не имеет власти над «Б», если «А»

ССТ»1 ??

может заставить «Б» делать только то, что «Б» уже делает и без его вмешательства или будет делать независимо от «А»» .

Несмотря на то что налоговые отношения детерминированы публично — правовым характером налога и фискальным суверенитетом государства, налогоплательщик, как участник налоговых правоотношений, не во всех случаях субординирован с налоговым органом. Последний далеко не всегда наделен возможностью директивно управлять поведением налогоплательщика. Налогоплательщик уплачивает налоги в силу требования закона, а не властного предписания налогового органа (хотя это и не исключается), и в случае добросовестного исполнения своей обязанности властный момент воздействия вообще может быть не затронут.

Пожалуй, правильнее здесь говорить о власти закона (а не налогового органа), в которой равным образом оказываются как налоговый орган, так и налогоплательщик: они оба равны перед законом и подчиняются только его (закона) предписаниям.

Следует учесть, что в некоторых случаях инициатором налоговых отношений выступает сам налогоплательщик. Таким примером может выступать п. 3.1 ст. 61 НК РФ, предусматривающий изменение срока уплаты налога и (или) сбора: заинтересованное лицо подает заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки и (или) заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

В отдельных случаях инициатором возникновения налогового правоотношения может выступать как налоговый орган, так и налогоплательщик. Например, совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов может быть проведена как по предложению налогового органа, так и налогоплательщика (абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

О властности налогового органа (подчинении воли налогоплательщика) можно говорить, но не в рамках общего правила, а, скорее, как об исключительном случае, когда мы имеем дело с отклонением от правомерной

модели поведения налогоплательщика, когда необходимо применять меры принуждения или когда налоговый орган своими действиями может внести изменения в ход событий, повлиять на налогоплательщика.

В.Г. Ледяев считает, что власть — это способность субъекта обеспечить подчинение объектов в соответствии со своими намерениями, и в связи с этим выделяет шесть форм властного подчинения: сила, принуждение, побуждение, убеждение, манипуляция, авторитет .

Налогоплательщик — кредитор

Налоговые правоотношения являются сложносоставными и не сводятся исключительно к уплате налога. Налогоплательщик не всегда выступает в роли обязанного лица. Есть достаточно много примеров ситуаций, когда налогоплательщик, говоря языком цивилистов, выступает «кредитором», то есть обладает правом требования к налоговому органу.

Право требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков прямо закреплено в пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. Трудно найти какой-либо другой отраслевой закон, где так же, как это установлено в данном подпункте, прямо было указано право «подчиняющейся» стороны требовать от должностных лиц государственных органов соблюдения законодательства.

Налогоплательщик может обращаться к налоговому органу с различными требованиями: требовать своевременного возврата сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 и 79 НК РФ), требовать от налоговых органов предоставления бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ) и т. д. И в этом отношении обязанной стороной выступает не налогоплательщик, а налоговый орган.

Можно выделить целый ряд компенсационно-восстановительных налоговых правоотношений, в которых государство выступа-

ет в качестве обязанной стороны, а налогоплательщик — правомочной (п. 10 ст. 78, п. 9.2 ст. 76, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 3 ст. 203 НК РФ) . Эти отношения складываются по поводу возмещения имущественных потерь налогоплательщика, в которых налоговый орган обязан начислять в его пользу проценты на неправомерно взысканные или несвоевременно возвращенные излишне уплаченные налоги, пени и штрафы.

«Как это ни кощунственно звучит, — отмечает М.Ю. Орлов, — но государство и его органы в рамках налоговых отношений имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей» .

Говоря о связанности свободы усмотрения в налоговых отношениях с наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства, Конституционный суд РФ в полной мере обратил свою позицию ко всем субъектам налогового права, а не только к налогоплательщику (абз. 5 п. 2 Определения КС РФ от 07 ноября 2008 г. № 1049-О-О) . Кроме того, существует ряд актов, в которых Конституционный суд РФ прямо и неоднократно указывал на связанность налогового органа законом в своей деятельности (Постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П , Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П , Постановление КС РФ от 03 июня 2014 г. № 17-П и др.).

Налогоплательщик — партнер

Признак властности, который безусловно присутствует в налоговых отношениях, не хотелось бы ставить на первое место и по другой причине. На протяжении всей истории налогообложения России укоренился стереотип, вполне возможно и не без оснований, согласно которому налогоплательщик представляется «каким-то «жуликоватым» субъектом, вечно стремящимся к уклонению, которого наше государство вечно ловит, пресекает и уличает, перекрывая законодательные лазейки», а само государство — «хозяином с палкой» . В данной парадигме налогоплательщик воспринимается не как партнер, кормилец государства, а как дойная корова.

Однако такое понимание является плодом фискально-репрессивного мышления, которое должно уходить в прошлое. Взамен предлагается модель партнерских отношений, основанная на взаимовыгодном сотрудничестве государства и хозяйствующих субъектов, что предполагает и соответствующее отношение к налогоплательщику. Абсолютно верно заметил С.Г. Пепеляев, что «лучший стимул — не угроза, а поощрение» .

«Налогоплательщик должен стать достойной и уважаемой персоной, которая своими средствами обеспечивает деятельность государства <…>, а государство — не диктатором, <.. .> а партнером, как это имеет место в гражданских правоотношениях» . Речь идет о такой ситуации, — указывает А.В. Брызга-лин, — когда «»государство — для налогоплательщика», а не наоборот» . Тем более, что в России по заявлению А.П. Починка признаков откровенного уклонения от уплаты налогов нет, а процент собираемости налогов не уступает европейским странам .

Выводы

В такой ситуации признак властности должен уступить лидирующую позицию и принять вспомогательную роль. На смену принуждения в качестве основной идеи должно прийти поощрение и стимул.

СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ

1. Барышев, М. И. Финансовое право. Учебник / М. И. Барышев, Б. Н. Иванов, Е. А. Ровинс-кий ; под ред. Е. А. Ровинского — М. : Юрид. лит., 1971. — 392 с.

3. Ледяев, В. Г. Власть: концептуальный анализ / В. Г. Ледяев. — М. : «Российская политическая энциклопедия» (РОССПЭН), 2001. — 384 с.

4. Определение Конституционного суда РФ от 07 нояб. 2008 г. № 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод п. 5 ст. 168 и п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2009. — № 2.

5. Определение Конституционного суда РФ от 23 июня 2009 г. №2 832-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Дудкина Сергея Анатольевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца 1 п. 10 ст. 78 и абзаца 1 п. 5 ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации» (официально не опубликован). — Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 01.05.2018).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

7. Пепеляев, С. Г. Платить с выгодой / С. Г. Пе-пеляев // Налоговед. — 2016. — №2 3. — С. 4-5.

9. Постановление Конституционного Суда РФ от 03 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности положений п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой ООО «Торговый дом «Камснаб»» // Вестник Конституционного суща РФ. — 2014. — №2 5.

10. Постановление Конституционного суда РФ от 14 июля 2003 г. №2 12-П «По делу о проверке конституционности положений ст. 4, п. 1 ст. 164, п. 1 и 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и ст. 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис»» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2003. — №2 5.

11. Постановление Конституционного суда РФ от 16 июля 2004 г. N° 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2004. — №2 6.

12. Постановление Конституционного суда РФ от 17 дек. 1996 г. №2 20-П «По делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»» // Вестник Конституционного суда РФ. — 1996. — № 5.

14. Правовые акты в сфере налогообложения. Общие положения и специфика / Э. М. Цыганков, Б. Е. Тохтамуратов, А. В. Силкина, Т. А. Ашомко. —

М. : НПО «Вычислительная математика и информатика», 1999. — 64 с.

15. Ровинский, Е. А. Социалистические финансы и финансовое право / Е. А. Ровинский // Советское государство и право. — 1980. — .№ 8. — С. 40-48.

16. Советское финансовое право : учебник для вузов / отв. ред. Е. А. Ровинский. — М. : Госюриздат, 1961. — 350 с.

17. Финансовое право : учебник / под ред. И. И. Кучерова. — М. : Эксмо, 2011. — 590 с.

19. Цыпкин, С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР / С. Д. Цыпкин. — М. : Госюриздат, 1955. — 76 с.

1. Baryshev M.I., Ivanov B.N., Rovinskiy E.A. Finansovoe pravo. Uchebnik . Moscow, Yurid. lit. Publ., 1971. 392 p.

3. Ledyaev V.G. Vlast: kontseptualnyy analiz . Moscow, ROSSPEN Publ., 2001. 384 p.

7. Pepelyaev S.G. Platit s vygodoy . Nalogoved, 2016, no. 3, pp. 4-5.

11. Postanovlenie Konstitutsionnogo suda RF ot 16 iyulya 2004 g. № 14-P «Po delu o proverke

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

16. Rovinskiy E.A., ed. Sovetskoe finansovoe pravo . Moscow, Gosyurizdat Publ., 1961. 350 p.

17. Kucherov I.I., ed. Finansovoe pravo . Moscow, Eksmo Publ., 2011. 590 p.

Information about the Author

Информация об авторе