МСФО 36 обесценение активов

Содержание

Отражаем на счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива

Павлова С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

Трактовка понятия «обесценение актива»

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).

Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.

Классификация признаков обесценения актива

ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;

  • значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);

  • отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);

  • принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;

  • значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Алгоритм действий при определении размера обесценения актива

Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:

1. Комиссия устанавливает, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки их обесценения.

2. После обнаружения признаков обесценения актива и исходя из их влияния на стоимость актива комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).

3. Определяется справедливая стоимость актива, корректируется срок полезного использования актива, в отношении которого были выявлены признаки обесценения.

4. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и на затраты по выбытию актива. Здесь же отметим, что убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с остаточной стоимостью актива и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (на затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).

Обратите внимание: в случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).

Отражение убытка от обесценения актива в учете

Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

  • 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

  • 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения основных средств

0 401 20 274

0 114 00 000

Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 304 04 000

0 114 00 000

в рамках безвозмездной передачи

0 401 10 189

0 114 00 000

в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта:

вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 304 04 000

вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 401 20 241

вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000

0 101 00 000

В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:

  • выбытие помимо воли учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, фактах уничтожения основных средств при террористических актах);

  • уничтожение, разрушение, приведение объекта в негодность вследствие стихийных бедствий (иных бедствий, природного явления, катастрофы);

  • продажа;

  • выбытие части объекта;

  • выбытие объекта по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа.

Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:

Дебет

Кредит

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

принят к учету объект

0 101 00 000

0 401 10 172

отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Пример 1.

В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.

На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены убытки от обесценения основных средств

4 401 20 274

4 114 34 412

83 000

Пример 2.

Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:

– балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб.;

– сумма начисленной на объект амортизации – 609 000 руб.;

– остаточная стоимость – 261 000 руб.;

– ущерб от обесценения актива – 83 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана остаточная стоимость выбываемого объекта

4 401 10 172

4 101 34 410

178 000

Списана сумма начисленной на объект амортизации

4 104 34 410

4 101 34 410

609 000

Списан убыток от обесценения актива

4 114 34 412

4 101 34 410

83 000

Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.

К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета;

  • значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;

  • восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;

  • принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;

  • появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;

  • существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы.

Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».

* * *

В завершение отметим:

1. Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива, называется обесценением актива.

2. По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год.

3. Уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, установленной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату признается убытком от обесценения актива и подлежит отражению в учете.

4. Убыток от обесценения актива отражается с помощью счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

5. Операции по счету 0 114 000 000 прописаны в п. 67.7 – 67.8 Инструкции № 174н.

Мухин С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В конце года учреждения в рамках проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности должны провести тест на обесценение активов. Ниже рассмотрен порядок проведения данной процедуры и отражения ее на счетах бюджетного учета.

Что такое обесценение актива?

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с его использованием (нормальным физическим и (или) моральным износом).

К сведению: процедура проведения обесценения активов осуществляется с учетом положений ФСБУ «Обесценение активов» и «Концептуальные основы».

Разница между остаточной стоимости актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на его выбытие образует убыток от обесценения актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение активов»). Процедура обесценения проводится с целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие их реальной (рыночной) стоимости.

Все ли активы подлежат обесценению?

Перед тем как начинать процедуру обесценения, нужно определить, в отношении каких активов она проводится. Как следует из п. 3 ФСБУ «Обесценение активов», данная процедура не осуществляется в отношении:

  • запасов (в соответствии с ФСБУ «Запасы» к ним относятся материалы и незавершенное производство);

  • финансовых активов, если стандартом не предусмотрено иное;

  • других активов в случаях, когда порядок их обесценения и раскрытия информации в отчетности регулируется другими нормативными правовыми актами.

Кроме того, как указано в п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму Минфина РФ № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019 (далее – Письмо от 21.01.2019), для нефинансовых активов, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 111100000 «Права пользования активами», обесценение не производится.

Таким образом, процедура обесценения возможна по основным средствам, нематериальным активам и непроизведенным активам (земельным участкам).

Когда проводится обесценение актива?

Учреждение выявляет признаки обесценения актива в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). При этом решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина РФ от 01.11.2018 № 02-06-10/78896).

Процедура может быть проведена и в иных случаях. Например, вследствие стихийных бедствий, когда в учреждении пострадала часть имущества.

Какие признаки указывают на обесценение актива?

Признаки обесценения приведены в п. 7 – 9 ФСБУ «Обесценение активов». Они выявляются с помощью теста. Впервые такой тест следовало провести в рамках инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской отчетности за 2018 год (см. п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму от 21.01.2019).

В стандарте признаки обесценения подразделяются на внутренние и внешние.

Группа

Перечень признаков

Внутренние признаки

1. Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал.
2. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность учреждения.
3. Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок.
4. Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.
5. Резкое увеличение расходов учреждения на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

Внешние признаки

1. Существенные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют на деятельность учреждения.
2. Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа).
3. Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

Например, признаками обесценения являются консервация (простой) оборудования, сокращение срока его полезного использования, моральное устаревание. В случае выявления любого указанного признака инвентаризационная комиссия принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Как провести тест на обесценение актива?

На законодательном уровне порядок проведения теста не утвержден, поэтому учреждению необходимо разработать его и утвердить в учетной политике. Также следует определить состав комиссии, которая примет участие в проведении теста.

Алгоритм может быть следующим.

1. Члены инвентаризационной комиссии устанавливают, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки обесценения. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета примет решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива (определение признаков его обесценения) не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

2. Если эти признаки были, комиссия, исходя из их влияния на стоимость актива, принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости данного актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).

К сведению: учреждение определяет справедливую стоимость актива с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы»). При этом применяется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Выбранный метод прописывается в соответствующем решении. Документы, подтверждающие справедливую стоимость актива, прилагаются к протоколу комиссии по поступлению и выбытию активов.

Одновременно при принятии решения субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

3. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на его справедливую стоимость и затраты по его выбытию.

4. Убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Он отражается на счетах бухгалтерского учета с применением счета 0 114 00 000 «Обесценение имущества учреждения».

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Например, федеральные учреждения в данном случае должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Как отразить убыток от обесценения актива?

Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н):

  • 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

  • 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Приведем бухгалтерские записи, которыми отражается убыток от обесценения актива:

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции № 162н

Начислен убыток от обесценения

1 401 20 274

1 114 00 000

Принят убыток от обесценения при безвозмездном получении нефинансовых активов

0 304 04 000
0 401 10 190

0 114 00 000

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объектов:

– вследствие безвозмездной передачи нефинансовых активов

0 114 00 000

0 304 04 000
0 401 20 250
0 401 20 280

– вследствие реализации (продажи) объектов, их безвозмездной передачи, а также выбытия на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000

0 101 00 000

– вследствие недоставки, хищения основного средства

0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000

0 101 00 000

– в случае выявления несоответствия условиям признания актива (в частности, объектов, пришедших в негодность), принятия решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа (с одновременным отражением выбывшего из эксплуатации имущества на забалансовом счете 02)

0 114 00 000
0 401 10 172
0 104 00 000

0 101 00 000

– вследствие стихийных бедствий, катастрофы

0 114 00 000
0 401 20 273
0 104 00 000

0 101 00 000

При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бюджетного учета также приводятся операции по обесценению актива:

Дебет

Кредит

Пункт Инструкции № 162н

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнутый разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

– принят объект к учету

0 101 00 000

0 401 10 172

– отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

– отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Рассмотрим примеры по отражению убытка от обесценения в бюджетном учете.

Пример 1.

На балансе казенного учреждения находится оборудование стоимостью 650 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение актива комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество без ремонта эксплуатироваться не может. Принято решение его отремонтировать. Справедливая стоимость основного средства рассчитана в размере 150 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 – 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 50 000 руб. (650 000 – 450 000 – 150 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

МСФО, Дипифр

Эта статья с примерами посвящена международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов». Речь пойдёт о ЕГДС, которая расшифровывается как единица, генерирующая денежные средства, а не единая государственная диспетчерская служба, как можно было бы подумать. Понятие генерирующей единицы очень важно в МСФО 36, поскольку оценка возмещаемой стоимости невозможна без оценки ценности использования, а ценность использования любого актива определяется его способностью приносить экономические выгоды. Однако на балансе любой компании достаточно основных средств (активов), которые являются вспомогательными и не приносят экономические выгоды напрямую.

Если актив генерирует денежные потоки независимо от других активов, то можно определить его ценность использования на индивидуальном уровне.

Однако многие активы НЕ генерируют денежные потоки самостоятельно. Простейший пример — это компьютер главного бухгалтера компании. Да цена продажи у этого компьютера есть, но его ценность использования оценить не получится, так как невозможно соотнести с этим компьютером какие-либо притоки денежных средств. Как проводить тест на обесценение в этом случае?

Генерирующая единица — что это?

Для того, чтобы выйти из этой ситуации и было введено понятие генерирующей единицы. Переводчики стандартов МСФО предлагают такое определение на русском языке:

ЕГДС — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Это длинная фраза, которую очень не хочется читать до конца. Смысл можно выразить короче:

ЕГДС – это наименьшая идентифицируемая группа активов, создающая независимый поток денежных средств.

Слово «идентифицируемая», которое тоже хочется выкинуть, на самом деле очень важно, ведь распределение активов по ЕГДС основывается на нашем выборе. Это то, что называется в английском языке «management judgement», говоря по-русски, суждение менеджера.

Не всегда бывает просто разделить денежные потоки компании на независимые части и соотнести эти части с группами основных средств и не только. В генерирующую единицу помимо основных средств могут быть включены связанные с ними нематериальные активы, дебиторская и кредиторская задолженности, да и вообще любые показатели баланса, поскольку генерирующей единицей могут являться как части бизнеса так и бизнес в целом.
При проведении теста на обесценение возмещаемая стоимость будет оцениваться для группы активов, входящих в ЕГДС. Если в результате теста на обесценения будет выявлен убыток, то этот убыток надо будет распределить на все активы, входящие в единицу, генерирующую денежные потоки, пропорционально их балансовой стоимости.

Ставка, которая применяется для дисконтирования денежных потоков при расчете ценности использования – это ставка, которая отражает специфические риски актива или ЕГДС.

Примеры ЕГДС, которые есть в МСФО 36

Пример 1 Шахта

Добывающее предприятие владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по стоимости лома, и она не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от потоков денежных средств по другим активам шахты.

Решение. Компания должна оценивать возмещаемую стоимость шахты в целом, включая частную железную дорогу, поскольку она не создает независимых денежных потоков, но и без нее эксплуатация шахты невозможна.

Пример 2 Автобусная компания

Автобусная компания оказывает услуги по договору с муниципалитетом, который предусматривает минимум обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, выделенные для каждого маршрута, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть идентифицированы отдельно. Один из маршрутов работает со значительными убытками.

Решение. Фраза «минимум обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов» означает, что компания не может избавиться ни от одного маршрута, даже если он приносит убытки. Договор с муниципальными властями подразумевает или обслуживание всех пяти маршрутов или ничего. Поэтому генерирующей единицей является та часть автобусной компании, которая выполняет все пять маршрутов или автобусная компания в целом, если других маршрутов нет.

Иллюстративные примеры ЕГДС из приложения к стандарту

Приведенные выше примеры есть и в переводе стандарта на русский язык. Кроме них, к МСФО 36 прилагаются «Иллюстративные примеры», которые не являются частью стандарта, и поэтому не были переведены на русский язык. Но они позволяют лучше понять, каким образом нужно выделять генерирующие единицы с целью проведения теста на обесценение.

Перевод не дословный, главное было, передать смысл.

Пример 3А Фабрика продает продукцию заводу в рамках одной компании

Компания владеет фабрикой X и заводом Y. Фабрика X выпускает продукцию, которая продается по трансфертной цене на завод Y и используется для производства его конечной продукции. 80% товаров, выпускаемых на заводе Y, продаются покупателям за пределами компании. 60% продукции фабрики X продаются на завод Y, а оставшиеся 40% продаются за пределы компании на активном рынке.

Решение. Поскольку фабрика X может продавать свою продукцию на активном рынке, то, следовательно, она может генерировать денежные притоки, независимые от денежных потоков завода Y. Поэтому, несмотря на то, что продукция завода Х частично используется заводом Y, фабрика Х может рассматриваться как отдельная генерирующая единица (п.70, МСФО 36).

п. 70 Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть продукции или вся она используется для внутренних нужд.

Завод Y также можно отнести к отдельной генерирующей единице, поскольку его продукция на 80% продается за пределы компании. Поэтому его денежные притоки также могут рассматриваться как независимые.

Пример 3Б. Те же условия, что и в предыдущем случае, за исключением того, что активного рынка для продукции фабрики Х нет.

Решение. В данном случае возмещаемая стоимость каждого завода не может быть оценена независимо, потому что большая часть продукции Х используется внутри компании и не может быть продана на активном рынке. Следовательно, денежные притоки фабрики Х зависят от спроса на продукцию завода Y. Кроме того, и фабрика, и завод управляются согласованно.

Таким образом, фабрика Х и завод Y в совокупности являются наименьшей идентифицируемой группой активов, которая генерирует независимые денежные потоки, т.е. ЕГДС.

Пример 4 Компьютер

В конце 2013 года компания приобрела компьютер за 100 денежных единиц для использования в своей деятельности. Компьютер амортизируется в течение 4 лет на прямолинейной основе. Ликвидационная стоимость оценивается равной нулю. В конце 2015 года балансоая стоимость данного компьютера будет равна 50. Существует активный рынок для подержанных компьютеров этого типа. Рыночная стоимость компьютера двухлетнего возраста равна 30. Компания не собирается заменять компьютер до истечения срока его службы. Генерирующая единица, в которую входит компьютер не обесценилась.

Решение. Поскольку компания не собирается заменять актив (компьютер) раньше, чем закончится срок его полезной службы и ЕГДС, в которую входит данный актив, не обесценилась, то и сам актив обесценивать не надо.

Корпоративные активы

Здание головного офиса, центр электронной обработки данных или научно-исследовательский центр – это так называемые корпоративные активы. Отличительными особенностями корпоративных активов является то, что они не создают движение денежных средств независимо от других активов или групп активов, и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на какую-то ОДНУ генерирующую единицу. То есть балансовая стоимость головного офиса (или других корпоративных активов) при проведении теста на обесценение распределяется на все ЕГДС компании. Каким образом и на какой основе делается это распределение, это опять-таки целиком на усмотрение менеджмента. В иллюстративном примере 8 в приложении к МСФО 36 рассмотрен пример такого распределения.

Пример 5 Корпоративные активы

Компания Альфа имеет три ЕГДС: А, Б и В. В конце 2015 года балансовая стоимость этих генерирующих единиц была 100, 150 и 200 млн. рублей соответственно. Компания имеет головной офис, балансовая стоимость которого складывается из здания в сумме 150 миллионов и исследовательского центра стоимостью 50 миллионов. Оставшийся срок службы для ЕГДС А составляет 10 лет, для ЕГДС Б, В и здания головного офиса 20 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом. Ценность использования ЕГДС А, Б и В оценивается в 199, 164, 271 соответственно, ценность использования компании Альфа целиком как единой ЕГДС — 720.

Решение. Менеджмент считает, что стоимость здания можно распределить по ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждой генерирующей единицы с учетом срока полезного использования. Балансовая стоимость исследовательского центра никаким образом не может быть распределена на отдельные ЕГДС.

А Б В Итого
Балансовая стоимость 100 150 200 450
Срок службы, года 10 20 20
Вес, основанный на сроке службы 1 2 2
Балансовая стоимость после взвешивания 100 300 400 800
% (100/800, 300/800, 400/800) 12% 38% 50% 100%
Распределение балансовой стоимости здания (150*0,12, 150*0,38, 150*0,75)

19

56

75

150

Балансовая стоимость после распределения здания (100+19, 150+56, 200+75)

119

206

275

600
Ценность использования (по условию) 199 164 271 554
Убыток обесценения 0 (42) (4) (46)

Поскольку стоимость исследовательского центра не может быть распределена по отдельным ЕГДС А, Б и В, это означает, что наименьшей группой активов для него будет компания Альфа в целом.

А, Б, В Здание Центр Итого
Балансовая стоимость 450 150 50 650
Признанный убыток от обесценения (46)
Подитог 604
Возмещаемая стоимость 720

Возмещаемая стоимость компании Альфа как единой ЕГДС выше, чем балансовая стоимость всех ЕГДС + корпоративных активов, то убытка от обесценения больше нет.

Самое трудное, конечно же, это оценить ценность использования генерирующих единиц. В данном примере они даны, и нужно было только суметь их использовать.

Другие статьи из раздела «Стандарты МСФО»

  1. МСФО 36 «Обесценение активов понятным языком (часть 1)
  2. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса
  3. Операционная и финансовая аренда — это стандарт МСФО (IAS) 17
  4. Справедливая стоимость МСФО. Ее использование для оценки стоимости активов. Новый стандарт IFRS 13 (часть 1)
  5. МСФО IFRS 13: объяснение положений стандарта об измерении справедливой стоимости (часть 2)

Вернуться на главную страницу

Как обесценивать активы по IAS 36?

Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы? В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!

Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.

Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Какова цель IAS 36?

Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы балансовая стоимость активов предприятия отражались не превышала их возмещаемую сумму.

Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как признать восстановление убытка от обесценения и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.

Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Не применим:

Применяется:

  • Запасы (IAS 2)
  • Финансовые активы (IFRS 9)
  • Налоги на прибыль (IAS 12)
  • Вознаграждения работникам (IAS 19)
  • Договоры на строительство (IAS 11 / IFRS 15)
  • Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости (IAS 40)
  • Сельскохозяйственные активы, учитываемые по справедливой стоимости (IAS 41)
  • Договоры страхования (IFRS 4)
  • Необоротные активы, предназначенные для продажи (IFRS 5)
  • Основные средства (IAS 16)
  • Инвестиционная недвижимость, учитываемая по себестоимости (IAS 40)
  • Нематериальные активы (IAS 38)
  • Гудвил
  • Дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия по себестоимости
  • Активы по переоцененной стоимости

Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.

Что такое обесценение активов (‘impairment’)?

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость (‘carrying amount’) превышает их возмещаемую сумму (‘recoverable amount’).

Когда обесцениваются активы.

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

  • Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
  • Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
  • Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
  • Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

  • Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
  • Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
  • Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
  • Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

  • Устаревание или физическое повреждение актива.
  • Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию, связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
  • Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже, чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Оценка возмещаемой суммы.

Возмещаемая сумма (‘recoverable amount’) является наибольшей суммой из:

  • справедливой стоимости актива или единицы, генерирующей денежные средства (‘cash-generating unit’ или CGU) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
  • ценности использования актива / CGU.

Оценка возмещаемой суммы.

Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.

Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую сумму для CGU, которой принадлежит этот актив.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).

Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.

Затраты на выбытие — это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.

Ценность использования.

Ценность использования (‘value in use’) представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.

Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие элементы:

  • Оценку будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.
  • Ожидаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
  • Временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
  • Оценка риска, свойственного активу.
  • Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать при оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.

Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:

Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.

Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:

  • Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
  • Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
  • Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.

В ваши оценки денежных потоков вы должны включать:

  • Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
  • Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
  • Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.

В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать:

  • Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
  • Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
  • Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
  • Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
  • Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
  • Поступления и платежи по налогу на прибыль.

Также нужно учитывать инфляцию. Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.

Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.

После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.

Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения, которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.

Лучший способ выбрать свою учетную ставку — это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.

См. также:

  • Способы расчета ставки до налогообложения для теста на обесценение.
  • Как составить прогноз денежных потоков для теста на обесценение в соответствии с IAS 36?

Признание и оценка убытка от обесценения.

Если возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке, если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.

Оценка убытка от обесценения.

Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки (‘cash-generating unit’), представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее — эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, — и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

  • представлять собой нижний организационный уровень компании, в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
  • не выходить за рамки операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвил следует проверять на предмет обесценения на ежегодной основе.

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

  • балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
  • возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы (‘corporate active’) представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе, тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

  1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
  2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
  3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
  4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

  1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
  2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, — на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

  • Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
  • Его ценность использования;
  • Нуль.

Восстановление убытка от обесценения.

Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился.

Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.

Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой суммы актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.

Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом. Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.

Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.

Возмещение убытка от обесценения CGU.

Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.

При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:

  • Возмещаемой суммы актива;
  • Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.

Восстановление убытка от обесценения гудвила.

Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.

Бухгалтерские проводки по операциям обесценения нефинансовых активов в учете госучреждений

В. И. Половников, аналитик продукта «Контур-Бухгалтерия Бюджет»

В соответствии с приказом МФ РФ от 31 декабря 2016 г. № 259н при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 года госучреждения должны руководствоваться положениями федерального стандарта «Обесценение активов». Указанный документ определяет обесценение актива как снижение его стоимости, превышающее нормативное изменение в связи с владением таким активом (нормальным физическим и моральным износом). Следует отметить, что обесценение не применяется к материальным запасам и финансовым активам, а касается только нефинансовых активов.

Выявление внешних и внутренних признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности. Анализ наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива производится индивидуально для каждого объекта НФА. Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива.

В содержании федерального стандарта отсутствуют примеры бухгалтерских проводок. Однако, в последних изменениях к инструкциям по применению Плана счетов бюджетного и бухгалтерского учета (162н, 174н, 183н) уже приведены основные операции, связанные с обесценением. В План счетов госучреждений включен новый счет 011400000 «Обесценение нефинансовых активов», детализируемый по аналитическим группам, видам и КОСГУ.

1. Начисление обесценения нефинансовых активов.

Операции по начислению убытков от обесценения основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов отражаются по дебету счета 040120274 «Убытки от обесценения активов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 «Обесценение нефинансовых активов».

2. Принятие к учету суммы убытков от обесценения при получении объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:

  • при передаче активов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) отражается по кредиту 011400000 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты»;

  • при безвозмездном получении НФА отражается по кредиту 011400000 и дебету счета 040110189 «Иные доходы»;

  • при внутреннем перемещении объектов учета с изменением отношения к категории особо ценного движимого имущества — по дебету счета 040110172 «Доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 «Обесценение нефинансовых активов» с одновременным отражением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 «Обесценение нефинансовых активов» и кредиту счета 040110172 «Доходы от операций с активами».

3. Списание сумм убытков от обесценения в связи с выбытием объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов:

  • при передаче объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 011400000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты» в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов;

  • при передаче объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению отражается по дебету счета 011400000 и кредиту счета 040120241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов;

  • при передаче объекта основных средств по факту их реализации (продажи, при безвозмездной передаче объектов основных средств, нематериальных активов, а также при выбытие объектов согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов основных средств в финансовую аренду отражается по дебету счета 011400000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета 010100000 «Основные средства», 010200000 «Нематериальные активы» в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов.

Пример.

Казенное учреждение выполняет инвентаризацию основных средств. В ходе инвентаризации рассматривается вопрос об обесценении объекта ОС «Системный блок персонального компьютера». На момент инвентаризации балансовая стоимость ОС составляла 120000 руб., начисленная амортизация 100000 руб., остаточная стоимость 20000 руб. Инвентаризационная комиссия определила, что у объекта присутствует внутренний признак обесценения – моральное устаревание в связи с поздним вводом в эксплуатацию. Проведенная экспертная оценка показала, что справедливая стоимость актива на данный период времени составляет приблизительно 15000 руб. Таким образом, актив должен быть обесценен на сумму, равную разности остаточной и справедливой стоимостей: 20000 руб. – 15000руб. =5000 руб. В результате был начислен убыток от обесценения ОС:

Дт 1 40120 274 Кт 1 11434 412 — 5000 руб.

Через некоторое время было принято решение о списании ОС, как пришедшего в негодность. Оформлены следующие бухгалтерские записи:

Дт 1 10434 411 Кт 1 10134 410 — 100000 руб. списана амортизация

Дт 1 11434 412 Кт 1 10134 410 — 5000 руб. списан убыток от обесценения

Дт 1 40120 273 Кт 1 10134 410 — 15000 руб. списана справедливая стоимость актива

Как провести тест на обесценение активов

Обесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

  • объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости;
  • запасов;
  • биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
  • отложенных налоговых активов;
  • активов, возникающих из договоров на строительство;
  • активов, возникающих из вознаграждений работникам;
  • внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
  • отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

Обесценение финансовых инструментов находится в сфере регулирования МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и разъяснений к ним.

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Отметим, что среди российских ПБУ подобного стандарта по обесценению активов нет. Существует только одна оговорка в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Так, в пункте 22 Положения указано, что нематериальные активы можно проверять на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Далее рассмотрим основные шаги проведения обесценения актива.

Шаг 1. Определить активы, которые нужно тестировать на обесценение

Для начала необходимо понять, стоит ли подвергнуть актив тестированию на обесценение. Для этого нужно проанализировать индикаторы, свидетельствующие о возможном обесценении, а также определить степень чувствительности активов к этим индикаторам. Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него.

Стандарт указывает на наличие внешних (например, негативные изменения во внешних условиях осуществления деятельности или правовой среде, рост рыночных ставок процентов, появление крупных конкурентов) и внутренних признаков (например, упала эффективность использования актива, произошло физическое повреждение актива и т.д.). В некоторых случаях проводить проверку на обесценение нужно, даже несмотря на отсутствие признаков обесценения.

Обратите внимание!

Эту проверку совершенно не обязательно проводить 31 декабря. Ее можно сделать в любое другое время года. Главное, чтобы она проводилась в одно и то же время каждый год. То есть если в 2010 году компания тестирует гудвил на обесценение 30 августа, то в 2011-м, в 2012-м и т. д. именно на эту дату нужно проводить проверку.

Ежегодная обязательная проверка на предмет обесценения необходима в отношении гудвила, а также нематериальных активов, еще не готовых к использованию либо имеющих неопределенный срок полезного использования.

На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

Однако это не значит, что бухгалтер должен просто перенести сумму из расчета ответственного лица в учетную систему. Ему нужно понимать методику расчета, убедиться, что она соответствует методике прошлых лет, а также принципам, заложенным в МСФО. Также следует объяснить ответственному специалисту, зачем нужны эти расчеты и какого рода отчет от него нужно получить. Возможно, придется посоветоваться со своими коллегами или аудиторами, если какие-либо аспекты расчета вызывают сомнение.

Шаг 2. Рассчитать возмещаемую стоимость актива

После того как вы решили, что нужно проводить тестирование на обесценение, следует посчитать возмещаемую стоимость актива. Это наибольшая из двух величин:

  • ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
  • справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.

Гудвил проверяют на предмет обесценения всегда на уровне ЕГДП или группы ЕГДП.

Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Единица, генерирующая денежные потоки, представляет собой наименьшую группу активов, в рамках которой генерируется приток денежных средств в результате использования соответствующих активов, и этот приток не зависит от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов.

Пример

В сетевой торговле магазин со всем его оборудованием (зданием, холодильным оборудованием, стеллажами и т. д.) будет представлять ЕГДП. В данном случае оценка, например холодильной установки, отдельно на предмет обесценения невозможна, так как этот актив генерирует потоки денежных средств только в сочетании с другими активами. К тому же каждый магазин скорее всего обладает своей клиентской базой. Это также является важным фактором «отделения». И даже тот факт, что магазин может пользоваться той же инфраструктурой, что и другие магазины, иметь один обслуживающий бэк-офис (то есть общие маркетинговые и другие операционные расходы), не играет роли при выделении магазина в отдельную ЕГДП. Ключевой фактор здесь – способность генерировать приток денежных средств.

Выделение ЕГДП может стать одним из самых сложных моментов в процессе проведения теста на обесценение. Здесь требуется применить профессиональное суждение. Поэтому снова указываем на то, что было сказано в начале статьи, – одному бухгалтеру сложно справиться с таким непростым анализом, как идентификация автономного, независимого притока денежных средств от ЕГДП. Нужно искать помощи и консультации у специалистов из других департаментов. В данном случае могут помочь сотрудники планового отдела, контролеры, операционные менеджеры.

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13 . Несмотря на то что этот стандарт не объясняет понятия справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, в остальных аспектах он вполне применим к МСФО (IAS) 36. Затратами на продажу в данном аспекте признаются дополнительные затраты, которые связаны с выбытием (отчуждением) актива и подготовкой актива к такому выбытию. Комиссии банков по выдаче займов или расходы по налогу на прибыль от продажи актива не относят к таким затратам в силу того, что они уже признаны в качестве обязательства.

Расчет ценности использования базируется на обоснованных и адекватных допущениях в отношении прогнозов потоков денежных средств, которые утверждены менеджментом компании (в составе бюджетов и прогнозов, составленных в соответствии с принципами МСФО). Стандарт рекомендует составлять такой прогноз на период, не превышающий пяти лет. Состав потоков денежных средств индивидуален для каждого предприятия. Общим является то, что в расчет включают поступления денежных средств от дальнейшего использования актива, необходимые для этого затраты денежных средств (включая накладные расходы), а также чистый денежный поток от последующего выбытия актива в конце срока его полезного использования. Также важным моментом является то, что расчетные оценки потоков денежных средств должны отражать текущее состояние актива. Поэтому в расчет нельзя включать будущие затраты капитального характера, которые направлены на улучшение качеств актива и соответствующие выгоды от этого. Однако капитальные затраты на поддержание текущего состояния актива в расчет нужно включать.

Рекомендация

Ценность использования иногда сложно определить. Поэтому можно воспользоваться следующей хитростью: посчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, и если она окажется выше балансовой, то в расчете ценности использования уже не будет необходимости. Бывает и наоборот: компании сложно определить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. В этом случае можно воспользоваться той же логикой и посчитать сначала ценность использования.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

  1. рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
  2. использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
  3. можно воспользоваться рекомендацией Федеральной службы по тарифам и использовать безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента . В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.

Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать. В нашей компании WACC не рассчитывают, а используют третий метод.

Шаг 3. Определить убыток от обесценения

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения. Если это основное средство или нематериальный актив, то еще нужно пропорционально уменьшить сумму накопленной амортизации. Рассмотрим следующую ситуацию.

Менеджмент компании обнаружил один из признаков обесценения оборудования, производящего запасные части для ноутбуков: в отчетном периоде запчасти продали по цене ниже себестоимости. Поэтому решено было провести тест на обесценение данного производственного оборудования.

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 рублей. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 рублей. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок использования) равен 100 000 рублей в год. Ставка дисконтирования равна 10 процентам. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 684 руб. (100 000 : (1 + 0,1) + 100 000 : (1 + 0,1)2 + 100 000 : (1 + 0,1)3). Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 684 руб.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 316 руб. (290 000 – 248 684).

Разные варианты превышения трех типов стоимости активов и исходов этого сравнения приведены в таблице 1.

Таблица 1. определение убытка обесценения активов
Вариант Ценность использования, тыс. руб. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, тыс. руб. Возмещаемая стоимость (максимум 1 или 2), тыс. руб. Балансовая стоимость, тыс. руб. Убыток от обесценения (4–3), тыс. руб. Стоимость актива в балансе после теста на обесценение, тыс. руб.
1 2 3 4 5 6 7
Вариант 1 200 90 200 100 Не признают 100 Ценность использования превышает балансовую стоимость актива. Актив не обесценивается
Вариант 2 200 150 200 300 100 200 Выгоднее использовать актив, а не продавать его
Вариант 3 200 250 250 300 50 250 Выгоднее продать актив, чем использовать дальше

Шаг 4. Признать убыток от обесценения

Убыток от обесценения, как и сумму его восстановления, признают в составе прибыли или убытка за период. Чаще всего убыток от обесценения отражают отдельной строкой в составе прочих расходов с раскрытием соответствующей информации в пояснениях к финансовой отчетности.

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Дт «Прочие расходы» 41 316 руб.
Кт «Основные средства» 41 316 руб.

Если какой-либо из активов в составе ЕГДП явно обесценился, убыток от обесценения нужно отнести сначала на этот актив. Затем оставшуюся сумму следует отнести на гудвил. Если убыток от обесценения ЕГДП превысит стоимость гудвила, то дальнейшее списание производят пропорционально балансовой стоимости остальных активов.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.

С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

  • его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
  • нуля.

Это достаточно распространенная ошибка в учете: при пропорциональном разнесении убытка от обесценения часто забывают о существовании такого лимита.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания приобрела бизнес «Такси» вместе с парком автомобилей, лицензиями за 230 000 долларов США. Выдержка из отчета о финансовом положении приведена в таблице 2. Все активы и пассивы отражены по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (как правило, определяют с помощью внешних оценщиков).

Таблица 2. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 1)
Статья Сумма на дату покупки, долл. США Убыток от обесценения, долл. США Сумма на отчетную дату, долл. США
Деловая репутация 40 000 (15 000) 25 000
Автомобили (12 шт. по 10 000 долл. США) 120 000 (30 000) 90 000
Лицензия 30 000 30 000
Дебиторская задолженность 10 000 10 000
Денежные средства 50 000 50 000
Кредиторская задолженность (20 000) (20 000)
Итого 230 000 (45 000) 185 000

Через некоторое время после покупки угоняют три автомобиля. Компания не успела переоформить страховые полисы на автомобили до угона, и страховая организация отказалась возмещать убыток. Компания должна признать убыток от обесценения. После проведенного анализа и расчетов выяснилось, что убыток от обесценения будет больше, чем стоимость автомобилей. Дело в том, что упала в целом стоимость от использования ЕГДП, которой является весь бизнес «Такси».

По оценкам компании, общий убыток от обесценения составляет 45 000 долларов США. В данном случае 30 000 долларов США нужно списать против стоимости основных средств, а остаток – против суммы гудвила. Отчет о финансовом положении изменится так, как показано в таблице 2.

Иногда может получиться так, что компания распределила убыток от обесценения между активами с учетом указанного лимита, но их стоимости не хватило для полного «поглощения» этого убытка.

Допустим, что, по оценкам компании, убыток от обесценения составил не 45 000 долларов США, а 75 000 долларов США. Изменения в отчете о финансовом положении представлены в таблице 3.

Таблица 3. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 2)
Статья Сумма на дату покупки, долл. США Убыток от обесценения, долл. США Сумма на отчетную дату, долл. США
Деловая репутация 40 000 (40 000)
Автомобили (12 шт. по 10 000 долл. США) 120 000 (30 000) 90 000
Лицензия 30 000 30 000
Дебиторская задолженность 10 000 10 000
Денежные средства 50 000 50 000
Кредиторская задолженность (20 000) (20 000)
Итого 230 000 (70 000) 160 000

В рассматриваемой ситуации ЕГДП не может обесцениться до 155 000 долларов США (230 000 – 75 000), так как справедливая стоимость активов ЕГДП за вычетом расходов на продажу равна 160 000 долларов США. В этом случае ЕГДП выгоднее продать отдельно по активам, а не продолжать использовать в текущем состоянии.

Шаг 5. Проанализировать ситуацию после отчетной даты

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.

Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда. Это связано с тем, что МСФО запрещают признание внутренне созданного гудвила, а увеличение суммы гудвила после признания убытка от обесценения чаще всего связано с созданием внутреннего гудвила.

Шаг 6. Подготовить раскрытия

Всю работу, анализ, расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать – не только для будущих поколений, но и для того, чтобы раскрыть на страницах отчетности такие данные, как:

  • какие критерии навели вас на мысль о необходимости обесценения;
  • каким образом вы посчитали ценность использования актива (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе какую ставку дисконтирования использовали, какой длительности был прогнозный период в вашем расчете;
  • каким образом вы посчитали справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе определена ли справедливая стоимость на основе данных активного рынка;
  • какую сумму убытка вы отразили и по какой строке отчетности;
  • какую сумму убытков восстановили;
  • описание единицы, генерирующей денежные потоки, – как она была определена и оценена;
  • анализ чувствительности, показывающий, как изменение допущений, использованных в расчете, повлияет на сумму обесценения.

Сложные случаи

В качестве возможных лучше всего использовать наиболее консервативные цифры. Например, предупредить пользователей отчетности о потере 100 процентов балансовой стоимости основного средства.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда компания понимает, что обесценение актива произошло и его балансовая стоимость не отражает больше реальной картины. Однако в силу определенных обстоятельств (например, отсутствия необходимых данных) невозможно корректно посчитать и отразить сумму убытка. Что делать в таких случаях? Здесь можно использовать следующий подход: лучше не считать ничего, чем посчитать нечто, чему компания сама не верит. Вероятно, эта сумма будет непонятна и пользователю, поэтому может исказить цифры отчетности еще больше. В такой ситуации нужно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию о возможных убытках от обесценения, чтобы подготовить пользователя отчетности к тому, что в следующих периодах при прояснении ситуации он может увидеть негативные финансовые последствия каких-либо событий.

Еще один скользкий момент связан со страхованием активов. Компания знает, что с активом что-то случилось и это подпадает под страховой случай. Но на момент составления отчетности ситуация не прояснилась до конца и страховое возмещение еще не получено. Как поступать в таком случае? Во-первых, ни в коем случае не «схлопывать» сумму дебиторской задолженности по страховке с суммой обесценения актива. Это разные объекты учета, и их учет нужно вести раздельно. А если страховая компания к тому же оспаривает сумму убытка или не признает на данный момент случай страховым, то компания вообще не имеет права признавать какой-либо страховой актив в своей отчетности.

Также отметим, что, если в штате вашей компании недостаточно сил для самостоятельного выполнения теста на обесценение, для решения этой задачи следует привлечь консультантов и независимых оценщиков. Особенно это касается тестирования на обесценение деловой репутации и ЕГДП.

Более подробно см. статью «Единый подход к оценке справедливой стоимости: новый МСФО (IFRS) 13» в № 1. Приказ Федеральной службы по тарифам (ФСТ России) от 3 марта 2011 г. № 57-э г. «Об утверждении Методических указаний по расчету средневзвешенной стоимости собственного и заемного капитала, привлекаемого в целях реализации инвестиционного проекта по формированию технологического резерва мощностей по производству электрической энергии».

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» — идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений — вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.
Стать подписчиком >>

Тест на обесценение активов

Людмила Андреева эксперт по финансовому законодательству
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Как правило, компании проводят тест на обесценение активов по заранее регламентированным процедурам с автоматическими расчетами. Такой подход может привести к искажению отчетности. Важно правильно определить стоимость бизнеса и его ключевых активов. Экономическая неопределенность влияет на используемые в оценке допущения касательно темпов роста и ставок дисконтирования, составляемые прогнозы денежных потоков вызывают все меньше доверия.

Как правило, компании, не первый год составляющие отчетность по МСФО, уже имеют готовые модели для проведения подобных тестов. Наиболее часто встречается определение возмещаемой стоимости на основании ценности использования, поскольку для многих активов отсутствует свободный рынок.

Как на практике осуществляется тест на обесценение активов?

Из года в год проводятся заранее регламентированные процедуры:

  • анализируются существенные события, которые могли привести к изменению денежных потоков (реструктуризация компании, внедрение инвестиционных программ, изменение конъюнктуры рынка, условий финансирования и налогообложения и так далее);
  • формируется новый (корректируется существующий) перечень отдельных активов и единиц, генерирующих денежные средства (ЕГДС), по которым будет проводиться тестирование на обесценение. Учитываются наиболее существенные ЕГДС, на которые распределен гудвилл (это могут быть отдельные бизнес-единицы, дочерние компании или сегменты). При составлении перечня учитываются как фактор материальности, так и признаки обесценения (снижение стоимости чистых активов, неисполнение бюджета, получение убытков);
  • определяется ставка дисконтирования (большинство компаний используют показатель средневзвешенной стоимости капитала, WACC — англ. weighted average cost of capital);
  • собираются данные по стоимости активов с учетом гудвилла (основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство) на дату проведения тестирования, а также ожидаемые в среднесрочной (не более 5 лет) перспективе притоки-оттоки денежных средств и прогнозируемые изменения стоимости активов. Для данных целей используются бюджеты и прогнозы, составленные в рамках процесса планирования деятельности компании.

Рабочие модели по тестированию на обесценение настроены на автоматический расчет ценности использования активов и ЕГДС, сопоставление их с балансовой стоимостью, а также определение чувствительности к изменению заложенных в расчет допущений — процентной ставки, прибыльности, темпов роста. Применение подобных моделей для целей составления отчетности по МСФО имеет как свои преимущества, так и недостатки. К преимуществам можно отнести методологическую последовательность, обеспечение сопоставимости данных, наглядность расчетов, возможность привлекать к заполнению модели рядовых специалистов по учету или финансам. Кроме того, в основном разработку моделей осуществляют опытные финансовые консультанты в сотрудничестве с аудиторами, что является своего рода гарантией качества.

Недостатком данного инструментария является отсутствие гибкости и неспособность учитывать динамичные изменения экономической ситуации. Существует дополнительный риск искажения расчетов, который возникает за счет человеческого фактора, — необходимо тщательно контролировать, насколько аккуратно собираются показатели для определения WACC, соответствуют ли данные, внесенные в модели, исходным цифрам и так далее.

Актуальной проблемой остается качество построения прогнозов денежных потоков в процессе планирования и бюджетирования, что подтверждается исследованиями Европейской комиссии по ценным бумагам и финансовым рынкам (англ. ESMA — European Securities and Markets Authority).

Международные тенденции тестирования обесценения активов

В результате анализа нескольких сотен финансовых отчетностей, проведенного ESMA, было выявлено низкое качество раскрываемой информации об обесценении активов. Эксперты отметили, что требования в отношении раскрытия информации, для выполнения которых необходимо более активное участие руководства, соблюдаются в меньшей степени, чем требования в отношении раскрытия информации, для которых должны быть затрачены небольшие усилия, что свидетельствует об использовании шаблонных фраз и моделей, не отражающих действительность.

Более того, в результате неблагоприятных экономических условий очевидно уменьшение денежных потоков, генерируемых активами, и, соответственно, увеличивается вероятность возникновения убытков от обесценения. Однако увеличения убытков от обесценения не было обнаружено.

В мае 2013 года Советом по МСФО были опубликованы поправки к МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», которые относятся к раскрытию возмещаемой стоимости нефинансовых активов. Были дополнены требованиями по раскрытию информации пункты 130, подпункт «f» (добавлены абзацы (i) — (iii)), и 134, подпункт «e» (добавлены абзацы (iiA) и (iiB)). Данные изменения отчасти связаны с поправками к МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», отчасти являются ответом на запросы бизнес-сообщества о повышении достоверности и прозрачности информации в части обесценения активов.

Поправки касаются раскрытия информации по возмещаемой стоимости обесцененных активов, определенной исходя из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Дополнительно раскрываются:

  1. Уровень иерархии справедливой стоимости в соответствии с МСФО 13;
  2. Для активов, отнесенных к категориям второго и третьего уровня иерархии справедливой стоимости:
    • описание методик оценки, используемых для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Если было изменение в методиках, указывается данный факт и его причины;
    • каждое ключевое допущение, на основе которого руководство определяет справедливую стоимость. Ключевыми допущениями являются те допущения, к изменению которых возмещаемая стоимость наиболее чувствительна (изменение объема продаж, маржа, время улучшения актива или внедрения нового продукта);
  3. Применяемые в отчетном и предыдущих периодах ставки дисконтирования, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие измеряется с использованием прогнозов дисконтированных денежных потоков.

о расчетным оценкам, используемым для определения возмещаемой стоимости существенных ЕГДС, содержащих гудвилл или нематериальные активы с неопределенным сроком службы, теперь также необходимо дополнительно раскрывать уровень иерархии справедливой стоимости в соответствии с МСФО 13 и описывать произошедшие изменения в методиках оценки с указанием причин.

Очевидно, что данные поправки требуют дополнительных усилий при формировании показателей финансовой отчетности и подготовке соответствующих раскрытий.

Как повысить качество отчетности в части обесценения активов?

Главным условием является активное вовлечение менеджмента высшего звена, поскольку оценка на предмет обесценения не является учетной процедурой. В первую очередь это оценка бизнеса, которая оказывает непосредственное влияние на будущее развитие компании. Руководство должно организовать как поддержку процесса, так и оценку результатов тестирования на обесценение. При этом стоит обеспечить нейтральность оценки, поскольку далеко не каждый руководитель готов к признанию убытков от обесценения.

Необходимо использование более качественной прогнозной информации. Допущения, применяемые при построении прогнозов, должны отражать тенденции в отрасли и экономике в целом. Данные, полученные в результате предыдущих прогнозов, не стоит механически экстраполировать, их следует критически анализировать.

Для получения реалистичных прогнозных расчетов ключевые допущения должны регулярно пересматриваться:

  • как изменятся денежные потоки, если глубина экономического спада будет больше или меньше, чем ранее предполагалось;
  • что будет происходить с доходами, если восстановление экономики начнется раньше или позднее ожидаемого срока;
  • соответствуют ли фактические темпы снижения расходов заложенным в бюджете;
  • насколько повлияет изменение курсов валют или цен на сырье в большую или меньшую сторону.

В результате пересмотра ключевых допущений руководство может прийти к различным выводам — от потребности изменения модели прогнозирования до реструктуризации или реорганизации активов.

Согласно исследованиям пользователи финансовой отчетности заинтересованы в информации о мнении и намерениях руководства в отношении будущего развития бизнеса, и в том числе событий, которые привели к обесценению. Данные раскрытия не являются обязательными, однако МСФО призывает не ограничиваться требованиями стандартов, если это повышает полезность отчетности. Также при подготовке финансовой отчетности должно быть обеспечено не только достаточное раскрытие информации, но и отсутствие противоречий с другими данными как самой отчетности, так и остальных публикуемых документов, таких как аналитические обзоры, пресс-релизы, сообщения для экспертов аналитиков и заседаний акционеров.

Версия для печати

Убыток от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его или ее возмещаемую сумму

Ценность использования (эксплуатационная ценность) актива — это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы.

Определение актива, стоимость которого,

Возможно, уменьшилась

По состоянию на каждую отчетную дату при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, необходимо оценивать возмещаемую сумму каждого актива. Даже при отсутствии признаков, указывающих на обесценение, всегда следует тестировать на обесценение следующие активы:

— нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы;

— нематериальные активы, которые на отчетную дату не используются по назначению.

Тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода при условии, что он проводится ежегодно в одно и то же время. Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, тестируется на обесценение ежегодно.

При оценке возможного уменьшения стоимости актива следует учитывать внешние и внутренние признаки обесценения.

Внешними признаками обесценения являются:

— существенное падение рыночной стоимости актива;

— существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

— процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете «эксплуатационной ценности» актива;

— балансовая стоимость чистых активов компании, превышающая ее рыночную капитализацию.

Внутренними признаками обесценения являются:

— устаревание или физическое повреждение актива;

— существенные изменения в процессе эксплуатации актива (простой актива, предполагаемое прекращение использования актива, реструктуризация актива, предполагаемое выбытие актива и др.);

— факты, свидетельствующие, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

— прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива: денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышающие ранее предусмотренные бюджетом;

— чистые потоки денежных средств, которые существенно ниже, чем заложенные в бюджете;

— прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезной службы актива.

Учет активов, предназначенных для продажи, осуществляется в соответствии с МСФО 5.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *