Вследствие физического и морального износа объект основных средств может утратить способность генерировать экономические выгоды. Тогда предприятием принимается решение о ликвидации такого объекта. Как правильно отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете, пойдет речь в этой статье.

Бухгалтерский учет

Определение непригодности основных средств к использованию

В соответствии с п. 33 ПБУ 7 объект освновных средств (далее — ОС) изымается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие несоответствия критериям признания активом.

Согласно п. 41 Методических рекомендаций № 561 для определения непригодности ОС к использованию, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия. Эта комиссия должна:

• осуществить непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию;
• установить причины несоответствия критериям актива;
• определить лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, и внести предложения по их ответственности (если такие виновные лица были выявлены);
• определить возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые можно получить при разборке (ликвидации) ОС, установить их количество и стоимость;
• составить и подписать акты на списание ОС.

Документальное оформление

В актах на списание следует привести данные, характеризующие объекты ОС: год изготовления или строительства объекта, дату его поступления на предприятие и начала эксплуатации, первоначальную (переоцененную) стоимость объекта, сумму начисленного износа, предусмотренный и фактический срок полезного использования, проведенные ремонты, причины выбытия и т. п. В случае списания ОС, выбывающих в результате аварии или стихийного бедствия, к акту прилагается копия акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бедствия (п. 42 Методических рекомендаций № 561).

Напомним, что типовые формы первичной учетной документации по учету ОС, которые составляются при списании (в том числе частичном) таких активов, утверждены приказом № 352, а именно:

акт на списание ОС (форма № ОЗ-3). Эта форма применяется для оформления выбытия ОС (кроме автотранспортных средств) при полном или частичном их списании. Акт составляется в двух экземплярах, причем первый передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за хранение ОС, и является основанием для сдачи на склад запчастей, оставшихся в результате их списания, а также материалов, металлолома и т. п. Расходы на списание, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов, отражают в разделе «Розрахунок результатів списання об’єктів» акта;

акт на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4). Эта форма применяется для оформления списания автомобиля грузового или легкового, прицепа или полуприцепа при их ликвидации. Акт составляется в двух экземп-лярах, причем первый передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за хранение ОС, и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Расходы на списание, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражают в разделе «Розрахунок результатів списання автомобіля (причепа, напівпричепа)» акта.

Регистры аналитического учета выбывших ОС прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия ОС.

Составленные комиссией акты на списание ОС отражаются в бухгалтерском учете после их утверждения должностным лицом (руководящим органом), уполномоченным согласно законодательству (уставу предприятия) принимать решение о распоряжении (ликвидации) объектов ОС (п. 43 Методических рекомендаций № 561).

Отражение на счетах

Финансовый результат от выбытия объектов ОС определяется в соответствии с п. 34 ПБУ 7, согласно которому из дохода от выбытия ОС следует вычесть их остаточную стоимость, косвенные налоги и расходы, связанные с выбытием ОС. Откуда могут возникнуть доходы, если предприятие ликвидирует изношенный объект ОС? Детали, узлы, агрегаты и другие материалы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых ОС, оприходуются с признанием другого дохода и зачислением на счета учета материальных запасов, включая материальные ценности и детали с содержанием материалов, которые принимаются (собираются) специализированными заготовительными (перерабатывающими) предприятиями (п. 44 Методических рекомендаций № 561).

В случае если осуществляется частичная ликвидация объекта ОС, его первоначальную (переоцененную) стоимость и износ необходимо уменьшить соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта (п. 35 ПБУ 7).

Запасы, которые предприятие получает в процессе ликвидации ОС, согласно пунктам 2.12 и 2.13 Методических рекомендаций № 2 оприходуются:

• по чистой стоимости реализации. Первоначальная стоимость запасов, поступивших на склад от ликвидации ОС, определяется по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации;
• в оценке возможного их использования, если такие запасы не предназначены для реализации. Оценка возможного их использования может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации.

Выбытие ОС вследствие несоответствия критериям признания активом, а также в случае частичной ликвидации объекта ОС отражается по кредиту счета 10 «Основные средства». Уменьшение суммы износа при списании объекта отражается по дебету субсчетов 131 «Износ основных средств» или 132 «Износ других необоротных материальных активов» к счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов». Остаточная стоимость списанных необоротных активов и расходы, связанные с их ликвидацией (разборка, демонтаж), отражаются по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» к счету 97 «Прочие расходы».

Другой доход, который признается вследствие оприходования запасов от ликвидации объекта, отражается по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы» к счету 74 «Прочие доходы», при этом оприходованные товарно-материальные ценности отражаются по дебету счета 20 «Производственные запасы». Инструкцией № 291 также установлено, что материальные ценности, полученные от ликвидации ОС, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на этом предприятии (металлолом, утиль), изношенные шины и т. п. учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы».

Следует также учитывать, что расходы на ремонт полученных от ликвидации ОС материальных ценностей, которые будут использоваться как запасные части, расходы, непосредственно связанные с приведением этих запасов в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (расходы на доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов), включаются в их первоначальную стоимость, как определено п. 2.12 Методических рекомендаций № 2.

Финансовый результат от выбытия объектов ОС определяется на субсчете 793 «Результат от прочей де-ятельности» к счету 79 «Финансовые результаты», поскольку такой финансовый результат связан с прочей деятельностью предприятия. По кредиту субсчета 793 отражается списание суммы в порядке закрытия счетов учета доходов от прочей деятельности предприятия, а по дебету — списание расходов со счета 97 «Прочие расходы» (Инструкция № 291).

Налоговый учет

Налог на прибыль предприятий

Если предприятие осуществляет ликвидацию объекта ОС, то вследствие проведения такой операции оно должно осуществить корректировку финансового результата к налого-обложению на соответствующие разницы. Порядок такой корректировки определен ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

• в случае ликвидации отдельного объекта ОС на сумму его остаточной стоимости, определенной в соответствии с национальными ПБО, финансовый результат к налогообложению увеличивается (абзац четвертый п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса);
• на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом положений указанной статьи, следует уменьшить финансовый результат к налогообложению в случае ликвидации такого объекта (абзац третий п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса). Таким образом, в этом случае речь идет об остаточной стоимости объекта ОС, определенной в налоговом учете.

Напомним, что в соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса не осуществляет корректировку финансового результата к налогообложению плательщик налога, у которого годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн. грн. и который принял решение о неприменении корректировок финансового результата к налогообложению на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет), определенные согласно положениям раздела ІІІ этого Кодекса. О принятом решении такой налогоплательщик должен указать в налоговой отчетности по налогу на прибыль, которая представляется за первый год в непрерывной совокупности лет.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса в случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством, или когда плательщик налога представляет в контролирующий орган соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

В Общедоступном -информационно-справочном ресурсе (категория 101.06 Базы знаний) специалисты ГФС Украины разъяснили, что документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование ОС, являются:

• заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению. Согласно п. 41 Методических рекомендаций № 561 постоянно действующая комиссия создается, в частности, для определения непригодности ОС к использованию, оформления соответствующих первичных документов, в том числе для составления и подписания актов на списание ОС;
• акты на списание ОС соответствующей формы, то есть акты по формам № ОС-3 и № ОС-4, утвержденным приказом № 352.

Отметим, что такие подтверждающие документы целесообразно представить в контролирующий орган вместе с налоговой декларацией по НДС за тот отчетный период, в котором осуществлена ликвидация ОС.

Согласно п. 189.10 ст. 189 Налогового кодекса если вследствие ликвидации необоротных активов получаются комплектовочные изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые оприходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства. Если в дальнейшем плательщик налога решит продать такие активы, то при осуществлении операции по их поставке он должен начислить налоговые обязательства по НДС в общем порядке, предусмотренном разделом V Налогового кодекса.

Как в бухгалтерском и налоговом учете отражается ликвидация объекта ОС, рассмотрим на примерах.

Пример 1. Ликвидация объекта ОС без начисления налогового обязательства по НДС

На предприятии осуществлена ликвидация объекта ОС (станка) в связи с окончанием ожидаемого срока его полезного использования (эксплуатации) и экономической нецелесообразностью его дальнейшего использования. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта составляла 10 000 грн., ликвидационная сто-имость — 0 грн., амортизируемая стоимость — 10 000 грн. После последнего начисления амортизации в месяце ликвидации объекта сумма начисленного износа (амортизации) составляла 10 000 грн., соответственно остаточная стоимость объекта, определенная в бухгалтерском и налоговом учете, — 0 грн.

Расходы на демонтаж объекта в соответствии с актом приемки-сдачи выполненных работ составляли 400 грн., кроме того, НДС — 80 грн.

При ликвидации объекта предприятие получило товарно-материальные ценности, которые оприходованы по чистой стоимости реализации в сумме 200 грн. и проданы другому предприятию по цене 200 грн., кроме того, НДС — 40 грн.

При ликвидации объекта ОС налоговое обязательство по НДС не начислялось, поскольку предприятие согласно п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса представило в контролирующий орган акт на списание ОС (форма № ОЗ-3) и, учитывая разъяснения фискальных органов, представило также заключение созданной на предприятии экспертной комиссии о невозможности использования в будущем объекта ОС по первоначальному назначению.

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 1 представлен в табл. 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дебет	Кредит
	Списана первоначальная стоимость станка и сумма начисленного износа			10 000*
	Отражены расходы на демонтаж объекта
	Отражен налоговый кредит по НДС, который относится к работам по демонтажу объекта
	Перечислены денежные средства за работы по демонтажу объекта
	Оприходованы товарно-материальные ценности, полученные от ликвидации объекта
	Отражен доход от реализации товарно-материальных ценностей
	Начислены налоговые обязательства по НДС, связанные с реализацией товарно-материальных ценностей
	Списана себестоимость реализованных товарно-материальных ценностей
	Получены денежные средства от реализации
	Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов
* По условиям примера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете остаточная стоимость объекта на момент ликвидации составляет 0 грн. Поэтому даже если предприятие будет обязано согласно нормам ст. 138 Налогового кодекса осуществлять по результатам года корректировку финансового результата к налогообложению, то разницы, связанные с операцией по ликвидации объекта ОС, фактически на этот результат не повлияют (поскольку от увеличения на 0 грн., а потом от уменьшения на 0 грн. этот результат не изменится).

Пример 2. Ликвидация объекта ОС с начислением налогового обязательства по НДС

Учитывая, что объект ОС (шкаф) был в эксплуатации весь запланированный (ожидаемый) срок полезного использования (10 лет), а также принимая во внимание экономическую нецелесообразность дальнейшего использования этого объекта, предприятие осуществило ликвидацию шкафа.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта составляла 3000 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн., амортизируемая стоимость была определена в сумме 2900 грн. (3000 — 100).

После последнего начисления амортизации в месяце ликвидации объекта сумма начисленного износа (амортизации) составляла 2900 грн., а балансовая (остаточная) стоимость объекта стала равна его ликвидационной стоимости — 100 грн.

При ликвидации объекта ОС предприятие, являющееся плательщиком НДС, начислило налоговое обязательство по НДС, поскольку оно не представило в контролирующий орган соответствующие документы об уничтожении шкафа. На дату ликвидации шкафа его оценка не проводилась и обычная цена не определялась, поэтому предприятие в соответствии с п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса начислило налоговое обязательство по НДС с балансовой стоимости объекта на момент ликвидации — 100 грн.

Годовой доход предприятия превышает 20 млн. грн., поэтому оно:

• увеличивает финансовый результат к налогообложению на сумму остаточной стоимости объекта, определенной в соответствии с национальными ПБУ — 100 грн. (абзац четвертый п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса);
• уменьшает финансовый результат к налогообложению на сумму остаточной стоимости объекта, определенной с учетом положений ст. 138 Налогового кодекса — 100 грн. (абзац третий п. 138.2 этой статьи).

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 2 представлен в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит
	Списана первоначальная стоимость объекта в сумме:				Финансовый результат к налогообложению: увеличивается на 100,00 грн.; уменьшается на 100,00 грн.
	начисленного износа			2 900
	остаточной стоимости
	Начислены налоговые обязательства по НДС с балансовой стоимости объекта на момент ликвидации: 100 грн. × 20% = 20 грн.
	Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

Порядок учета расходов на ликвидацию

Затраты по ликвидации основного средства принимаются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким затратам относят:

• затраты на демонтаж;
• услуги подрядных организаций;
• вывоз мусора и т.д.

Единовременное включение расходов на демонтаж возможно только в случае, если объект больше не будет использоваться (Письмо Минфина от 29.12.2009 № 03-03-06/1/828). Если демонтаж производится с целью перемещения на другое место, то сумма работ должна быть включена в стоимость основного средства.

Для списания имущества нужно создать приказ руководителя и акт о ликвидации объекта основных средств.

Образцы документов см. в материалах:

• «Акт на списание основных средств — образец заполнения»;
• «Составляем приказ на списание основных средств — образец».

Как списать основное средство, узнайте в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Особенности формирования остаточной стоимости при полной ликвидации

Остаточная стоимость должна быть включена в состав расходов в зависимости от способа начисления амортизации по ликвидируемому объекту.

1. При использовании линейного способа начисления амортизации остаточная стоимость основного средства единовременно в полном размере списывается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для зданий, сооружений и передаточных устройств 8-10 амортизационных групп применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ), следовательно, остаточная стоимость по этим объектам списывается единовременно в полном объеме (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
2. Если налогоплательщик использует нелинейный метод, основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ: объект исключается из амортизационной группы на дату его ликвидации, однако начисление амортизации продолжается до окончания срока полезного использования по прежней схеме. Иными словами, при нелинейной амортизации уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль происходит постепенно через начисление амортизации (Письма Минфина России от 24.02.2014 № 03-03-06/1/7550, от 20.12.2010 № 03-03-06/2/217).

Амортизационную премию чиновники разрешают не восстанавливать, так как в данном случае отсутствует факт реализации имущества (Письмо Минфина России от 16.03.2009 №03-03-05/37, Письмо ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/232@).

Какой метод начисления амортизации выбрать в налоговом учете, узнайте .

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы начисляете амортизацию в налогвом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Особенности формирования остаточной стоимости при частичной ликвидации

Применять нормы списания остаточной стоимости при полной ликвидации имущества на внереализационные расходы для частичной ликвидации неправомерно, потому что отсутствует условие вывода оборудования из эксплуатации (пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому разрешено списать остаточную стоимость имущества при нелинейном начислении амортизации для частичной ликвидации объекта на расходы единовременно (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.08.2011 № 03-03-06/1/503).

Определение даты признания расходов

Признание расходов должно происходить на определенную дату. Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на день признания расходов по ликвидации объекта ОС. Такой датой может стать момент подписания акта о ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 11.09.2008 № 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 №03-03-06/1/454).

Акт ликвидации (списания) объекта ОС: основные требования

Для списания имущества можно использовать унифицированные формы №№ОС-4, ОС-4а, ОС-4б либо самостоятельно разработать локальный документ (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и обязательно закрепить форму в учетной политике организации. Если было принято решение о формирование внутренней формы документы, то рекомендуется включить в него следующие разделы (Письмо Минфина России от 21.10.2008 №03-03-06/1/592):

• год создания объекта;
• дата ввода в эксплуатацию;
• первоначальная либо восстановительная стоимость имущества;
• сумма амортизации;
• количество капитальных ремонтов;
• причины ликвидации;
• возможность использования самого объекта, деталей или узлов;
• дополнительная информация.

При отсутствии указанных выше пунктов в локальном акте у налоговых органов могут возникнуть обоснованные претензии.

Списание объекта без демонтажа

В Минфине считают, что списать объект без демонтажа возможно. Позиция чиновников следующая: списание имущества происходит в результате выбытия объекта согласно правильно оформленному акту ликвидации.

Подтверждать факт демонтажа не обязательно (Письмо Минфина России от 08.12.2009 №03-03-06/1/793).

Налоговые органы также считают, что данное условие не является обязательным и расходы на списание и суммы оставшейся амортизации можно включить во внереализационные расходы на основании акта ликвидации без демонтажа (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102338@).

Более ранняя позиция налоговиков отличалась от пояснений Минфина. Чиновники ФНС говорили о том, что без демонтажа ликвидировать объект невозможно. Налогоплательщик, не осуществивший разбор списанного основного средства, не имеет право списать расходы по ликвидации, амортизацию и остаточную стоимость на внереализационные расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 №16-15/033038).

Поскольку сотрудники ФНС выказывают неоднозначное решение по данному вопросу, рекомендуется все же учесть их пожелания и провести демонтажные работы. Если объект был утрачен, и организовать работы по его разбору невозможно, какие-либо работы по ликвидации последствий провести все же необходимо. Следует оформить их первичными документами. В таком случае у вас будут все основания для правомерной ликвидации имущества.

См. также «Оприходование материалов после демонтажа основных средств — проводки».

Итоги

Пришедшее в негодность основное средство списывается на основании решения комиссии и приказа директора. НДС восстанавливать не нужно. Материалы, оставшиеся после ликвидации ОС, нужно оприходовать по рыночной стоимости в составе материально-производственных запасов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.