Когда возможна переквалификация
Если между сторонами договора возникает спор и он доходит до суда, последний обязан проверить, правильно ли стороны определили вид обязательства, и в случае необходимости переквалифицировать такой договор (ст. 431 ГК), то есть применить к нему соответствующие нормы закона. Дело в том, что само по себе название договора не носит определяющего характера, важно прежде всего его содержание, цели заключения, права и обязанности сторон. Еще в 2007 году ВАС высказал правовую позицию, согласно которой суду необходимо дать толкование условиям заключенного сторонами договора и на основании этого решить вопрос о применимости правовых норм о конкретных видах договоров, не ограничиваясь общими нормами об обязательствах. В судебной практике даже выработался подход, по которому под юридической квалификацией сделки понимается определение вида договора, его существенных условий и последствий (N Ф09-1045/03-АК, N А69-909/03-8-Ф02-4405/03-С1; N А11-8195/2003-К2-Е-3412).
Судебная переквалификация не нарушает принцип свободы договора. «Свобода договора заключается в возможности сторон заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также определить его условия. При этом свобода договора не дает права заключать одну сделку, когда имеется в виду совсем другая», – объяснила адвокат КА города Москвы «Барщевский и партнеры» Елена Михалевич. «Свобода договора не может распространяться на ситуации, когда речь идет о заведомом нарушении прав третьих лиц. Кроме того, необходимо иметь в виду, что принцип свободы договора ограничен императивными нормами права. Каждому виду договора присущи определённые нормы, и, заключая договор, мы не можем их игнорировать», – согласился юрист Saveliev, Batanov & Partners Максим Белозеров.
Необходимость переквалификации может быть вызвана либо недобросовестностью (обеих сторон договора или одной из них при заключении ими притворной сделки; ст. 170 ГК), либо заблуждением сторон. В первом случае суд производит переквалификацию в целях защиты прав третьих лиц, не участвующих в сделке. Во втором – в целях определения применимых к правоотношению норм права для законного разрешения спора.
Чтобы признать сделку притворной, нужно доказать, что стороны путем заключения одного договора умышленно пытались прикрыть иной договор (ст. 170 ГК). Сделка является притворной, например, когда акционер общества с целью обойти преимущественное право иных акционеров заключает договор дарения акций, а впоследствии выясняется, что акции были оплачены одаряемым. В этом случае суд должен переквалифицировать договор дарения в договор купли-продажи. Другой пример притворной сделки: договор дарения третьему лицу небольшого процента доли в уставном капитале ООО и последующий договор купли-продажи ему же оставшейся доли. «По сути эти два договора прикрывают один договор купли-продажи доли третьему лицу, не являющемуся участником общества. Стороны часто использовали такой механизм, чтобы обойти право преимущественной покупки, пока Верховный суд не пресек эту практику», – рассказала старший юрист АБ «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» Евгения Евдокимова.
Стороны могут заблуждаться и неправильно назвать договор. В некоторых случаях вид обязательства настолько неочевиден, что ошибки совершают даже судьи. Например, по одному из дел стороны заключили договор поставки, а затем одна из них нарушила срок. Суд первой инстанции посчитал, что это является существенным нарушением условий договора, а значит, у покупателя есть право на односторонний отказ от его исполнения (ст. 523 ГК). Суд применил соответствующие нормы о поставке и отказал поставщику во взыскании задолженности, при этом удовлетворив встречный иск покупателя о взыскании аванса. Апелляция, рассмотрев жалобу «поставщика», отменила решение суда первой инстанции, удовлетворила требования истца и отказала во встречном иске. Основанием для отмены явилась в том числе переквалификация договора поставки в договор подряда – суд пришел к выводу, что сторонами заключен именно такой договор. При этом нормы о подряде предусматривают, что подрядчик вправе удерживать результат работ до оплаты договора. Поскольку заказчик не полностью исполнил обязательства по оплате, имело место не нарушение срока поставки, а удержание результата работ (N А32-5202/2016). В другом деле суд, наоборот, необоснованно переквалифицировал договор. Налоговая инспекция посчитала, что банк не может страховать перевозимые инкассируемые деньги, поскольку не имеет интереса в сохранении этого имущества ввиду отсутствия у него права собственности. Поэтому ФНС сочла неправомерным учет спорных затрат в качестве страховых премий по добровольному страхованию грузов. Инспекция и суды трех инстанций посчитали, что указанные выплаты должны рассматриваться как расходы по страхованию риска ответственности банка перед клиентами по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда имуществу других лиц, а они в силу ст. 263 НК не подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Высший арбитражный суд отменил нижестоящие акты, указав, что заключение договора страхования имущества не ставится в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на имущество, в связи с чем суды не могли переквалифицировать договоры имущественного страхования (N 16805/2012).
В ситуациях, когда договор вообще никак не назван, суду приходится квалифицировать его определенным образом, чтобы иметь возможность правильно разрешить спор.
Какие договоры «в зоне риска»
Пример с договором поставки, который в действительности оказался договором подряда, не случаен. Эксперты считают, что именно с ним чаще всего возникает путаница. При этом, по словам руководителя Арбитражной практики VEGAS LEX Виктора Петрова, договор подряда путают не только с договором поставки, но и с договором оказания услуг.
Проблемы также вызывают инвестиционные договоры. Согласно постановлению Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54, суд может квалифицировать инвестиционный договор на строительство недвижимости в качестве договора купли-продажи, договора подряда или договора простого товарищества вне зависимости от его наименования. При этом выбор между этими конструкциями производится исходя из условий договора и соотношения прав и обязанностей сторон. «Инвестиционные договоры часто переквалифицируют в договоры займа, гражданско-правовые – в трудовые, комиссии и дарения – в куплю-продажу», – сообщила юрист КА «Юков и партнёры» Екатерина Баглаева.
Старший юрисконсульт ФБК Право Александра Сусарова рассказала о ситуации, когда компании заключили договор займа, по условиям которого его возврат должен был осуществляться путем поставки товара в железнодорожных вагонах. Займодавец обратился в суд с требованием о взыскании с контрагента задолженности, заемщик заявил встречный иск – о признании договоров незаключенными. При рассмотрении спора суды установили, что деньги по договору займа не передавались, и переквалифицировали его в договор поставки. Но поскольку из договора не было понятно ни наименование, ни количество товара, который заемщик должен был вернуть займодавцу, суды признали предмет договора несогласованным, а сам договор – незаключенным (№ А03-12279/2012). Еще один пример с договором займа: при банкротстве общества его участник потребовал включить в реестр основанные на договоре займа требования. Суды трех инстанций удовлетворили его иск, но ВС с этим не согласился. Он обратил внимание, что перед банкротством участник общества может использовать заем вместо механизма увеличения уставного капитала – это позволит ему искусственно нарастить подконтрольную кредиторскую задолженность для того, чтобы в дальнейшем уменьшить количество голосов, приходящихся на долю независимых кредиторов. Поскольку при рассмотрении этого дела была установлена противоправная цель участника при заключении договора займа и его притворность, суд переквалифицировал заем в увеличение уставного капитала и отказал во включении требований участника в реестр (№ А32-19056/2014). А Михалевич напомнила: возврат денег в случае, когда в качестве займа были переданы вещи, не позволяет отнести такую сделку к договору займа. Скорее всего, суд в этом случае переквалифицирует договор займа в договор купли-продажи.
Случается, что суды квалифицируют подписанный директорами сторон протокол встречи в качестве самостоятельного договора, а предварительный договор – в качестве основного. «А в деле с нашим участием решался вопрос о возможности оценки в качестве самостоятельного договора документа, озаглавленного как акт приема-передачи имущества, которое передавалось в дополнение к ранее переданному по договору аренды. При этом впоследствии в результате такой квалификации могли возникнуть дополнительные обязательства на сумму более 1 млрд руб.», – рассказал партнер Dentons, к. ю. н. Роман Зайцев. Юрист ЮК «Хренов и партнеры» Сергей Морозов напомнил, что деньги нельзя арендовать, поскольку они являются родовыми потребляемыми вещами: «Поэтому если стороны заключат договор аренды денег, совершенно очевидно, что такой договор по своей сути является договором займа и подлежит переквалификации».
Процедура переквалификации
Если требуется переквалификация договора, суд выносит этот вопрос на обсуждение сторон. Впоследствии суд должен указать мотивы, по которым не применил нормы права, на которые ссылались участвующие в деле лица (п. 9 постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25). Однако в некоторых случаях вопрос о переквалификации может даже не обсуждаться в судебном заседании. «Суд просто определяет правовые последствия исходя из положений законодательства, относящихся к тем отношениям, которые фактически возникли», – сообщил партнер «Пепеляев Групп» Юрий Воробьев.
Переквалификации могут быть подвержены отдельные части договора. «Например, раньше суды переквалифицировали положения договоров о заранее установленных убытках в положения о неустойке, что влекло возможность снижения размера заранее оценённых убытков», – рассказал Белозеров.
Не стоит забывать, что стороны вправе заключить непоименованные договоры (п. 2 ст. 421 ГК). Если из предмета и содержания договора следует, что он непоименован, правила об отдельных видах договора к нему применяться не будут. При оценке судом, является ли договор непоименованным, принимается во внимание не его название, а предмет договора, действительное содержание прав и обязанностей сторон, распределение рисков и другие обстоятельства (п. 5 постановления Пленума ВАС о свободе договора). «Раньше была широко распространена практика, когда суды, сталкиваясь с непоименованным договором, называли его смешанным и применяли к нему соответствующие нормы, в том числе императивные, вместо общих норм об обязательствах, аналогии права и закона. Впрочем, нельзя не отметить, что с принятием постановления Пленума ВАС о свободе договора эта практика стала меняться в положительную сторону: теперь суды признают непоименованные договоры и применяют к ним нормы о поименованных по аналогии закона только тогда, когда спорный вопрос нельзя решить исходя из общих норм обязательного права», – рассказал Морозов. «В первую очередь суд должен руководствоваться положениями самого договора, а не правилами об аналогичных договорах. Следовательно, даже при переквалификации договора в непоименованный суд не может проигнорировать его действительные условия», – отметил партнер практики по разрешению споров Goltsblat BLP Иван Веселов. Кстати, правильность этой позиции подтвердил ВС (№ 307-ЭС15-1642). Однако на практике случаются исключения. «Дело в том, что с психологической точки зрения судьям проще не признавать договор непоименованным, а квалифицировать его определенным образом – даже если стороны имели в виду нечто другое», – заявила Сусарова.
***
Как не ошибиться с квалификацией? «Прежде чем называть договор определенным образом, сторонам нужно установить цель его заключения, найти соответствующую этой цели правовую конструкцию и обеспечить наличие в договоре существенных условий, свойственных такой конструкции», – советует директор Юридической практики KPMG в России и СНГ Алексей Абрамов. «Для правильной квалификации сделки нужно исходить из критериев того или иного договора, а также учесть, какие фактически отношения складываются между сторонами и какие последствия они влекут», – согласилась Михалевич. «Также помогает переписка между сторонами, в которой может фиксироваться намерение заключить договор именно определенного вида», – сообщил Петров. В конце концов, если стороны не уверены в том, как правильно назвать договор, всегда есть вариант именовать его просто «договор».
- Гражданский процесс
- Арбитражный процесс
Сегодня сделка как таковая включена в сферу налогово-правового регулирования. Во-первых, НК РФ предусматривает самые различные налоговые последствия в зависимости от вида гражданско-правовой сделки. Во-вторых, допускается возможность изменения налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). В-третьих, в налоговом законодательстве установлены автономные критерии квалификации сделок в целях налогообложения, т.е. независимые от установок гражданского законодательства.
Отмечалось, что гражданско-правовая квалификация договоров «осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных законом» по так называемым видообразующим признакам <2>. При этом подчеркивалось, что гражданско-правовая квалификация договоров осуществляется в том числе и в связи с необходимостью соблюдения требований налогового законодательства. Видимо, на такие выводы наталкивает анализ налогового законодательства, из которого следует, что гражданско-правовая квалификация сделок (договоров) в целях налогообложения в ряде случаев необходима. Например, согласно п. 1 ст. 149 НК РФ «не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ». Очевидно, что в данном случае у налогоплательщика право на налоговое освобождение по НДС, согласно НК РФ, возникает при наличии договора аренды помещения иностранными гражданами или организациями, по которому он (налогоплательщик) выступает арендодателем. Для того чтобы в случае спора такое право было признано, правоприменитель должен осуществить гражданско-правовую квалификацию заключенного договора и идентифицировать его как договор аренды со специальным субъектом.
———————————
<2> См.: Витрянский В.В. Существенные условия договора в отечественной цивилистике и правоприменительной практике // Вестник ВАС РФ. 2002. N 5. С. 140 — 142.
В целом в НК РФ достаточно случаев, когда в целях подтверждения права на налоговую льготу или налоговое освобождение необходимо осуществлять гражданско-правовую квалификацию заключенного договора, то есть сопоставить заключенный договор с договорной конструкцией, предусмотренной ГК РФ.
Примеры гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения дает и судебная практика. Так, индивидуальный предприниматель по заказу физических и юридических лиц выполнял работы по установке окон ПВХ, изготавливая их с привлечением третьих лиц. Он уплачивал ЕНВД, т.к. квалифицировал свою деятельность как оказание бытовых услуг, что согласно ст. 346.29 НК РФ является видом предпринимательской деятельности, образующим налоговую базу по ЕНВД. Инспекция ФНС РФ, а затем и суды (арбитражный, апелляционной и кассационной инстанции) сочли, что работы предпринимателя по установке окон следовало квалифицировать как бытовые услуги, а реализация окон по заказам юридических лиц к бытовым услугам не относится и, соответственно, не может подпадать под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, пришел к выводу, что суды неверно определили налоговые обязательства налогоплательщика <3>. Причиной этого, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ, явилась неверная гражданско-правовая квалификация договора, заключенного индивидуальным предпринимателем с контрагентом. Суд указал, что индивидуальный предприниматель заключал с контрагентом договор подряда, в рамках которого осуществлял установку окон и их изготовление по требуемым размерам, т.е. исходя из индивидуальных потребностей заказчика. Доказательством этого явилась смета, составляющая необходимую часть договора подряда, в которой стоимость изготовленного окна включена в общую стоимость заказа, предусмотренного договором подряда. Учитывая, что согласно ст. 346.29 НК РФ вид предпринимательской деятельности является необходимым для определения налоговой базы по ЕНВД, ВАС РФ, осуществив гражданско-правовую квалификацию заключенного индивидуальным предпринимателем договора именно как договора подряда, смог заключить, что он (предприниматель) осуществлял оказание бытовых услуг, а не продажу готовых изделий, как ему первоначально вменялось налоговым органом и судами. Соответственно, гражданско-правовая квалификация договора, произведенная ВАС РФ, обеспечила определение налоговых обязательств индивидуального предпринимателя.
———————————
<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10.
Однако важно заметить, что в тех случаях, когда для определения тех или иных налоговых последствий требуется гражданско-правовая квалификация договора, все же следует говорить не о гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, а о юридической квалификации договора в целях налогообложения с использованием гражданско-правовой квалификации как средства. Дело в том, что, как уже отмечалось, гражданско-правовая квалификация договора осуществляется в любом случае путем сравнения заключенного договора с той или иной договорной конструкцией, предусмотренной в гражданском законодательстве. При этом квалифицирующие, а точнее, видообразующие признаки договора «заданы» в юридических конструкциях гражданского законодательства. Именно на них ориентируется правоприменитель при осуществлении сравнения заключенного сторонами договора с договорной конструкцией, предусмотренной гражданским законодательством. Что касается гражданско-правовой квалификации договора в целях налогообложения, то в любом случае такая квалификация будет осуществляться путем сопоставления заключенного сторонами договора с нормой налогового права, устанавливающей интересующие налоговый орган или оспариваемые в суде налоговые последствия. При этом квалифицирующий признак, анализируемый в целях налогообложения, в любом случае «задан», т.е. назван в норме налогового права. Этот признак, при условии вывода о его реальном наличии в заключенном сторонами договоре, позволяет утверждать, что данный договор порождает предполагаемые налоговые последствия. Из нормы налогового закона, как в вышеприведенном примере (п. 1 ст. 149 НК РФ), может следовать, что квалифицирующим признаком договора в целях обоснованности тех или иных налоговых последствий (в нашем примере — права на налоговое освобождение по НДС) является его идентификация как определенного вида договора (в нашем примере — договора аренды) со специальным субъектом. Такая идентификация может быть произведена только путем гражданско-правовой квалификации договора, заключенного сторонами. Из вышеназванного примера судебной практики <4> также следует, что исходя из норм налогового права квалифицирующим признаком договора, заключенного сторонами, является его идентификация в качестве такого договора, который способен обеспечивать оказание налогоплательщиком бытовых услуг как вида предпринимательской деятельности. Таким договором, в частности, является договор подряда. Такая идентификация необходима для того, чтобы, принимая во внимание суть налогового спора, подтвердить (или опровергнуть) формирование у налогоплательщика налоговой базы по ЕНВД.
———————————
<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 14315/10.
Что касается налогово-правового модуса квалификации сделок (договора), то такая квалификация осуществляется исключительно в целях налогообложения. И в этом смысле является специальной. В целом можно сказать, что специальная, т.е. налогово-правовая квалификация сделки (договора) — это идентификация договора а) по правилам, установленным в ст. 301 НК РФ, б) по тестам, предусмотренным судебной доктриной «необоснованная налоговая выгода».
Специальная квалификация сделок имеет сугубо атрибутивное значение по отношению к гражданско-правовой квалификации сделки, ибо осуществляется исключительно в целях налогообложения. Но она связана с гражданско-правовой сделкой (договором), а точнее — с исполнением договорного обязательства, которое осуществляется в рамках гражданского правоотношения и нисколько не умаляет гражданско-правовой квалификации сделки.
Специальная квалификация сделок в целях налогообложения предусмотрена прежде всего статьей 301 НК РФ. Согласно закону, специальной квалификации подлежат договоры производных финансовых инструментов (ПФИ): форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты. Базисными активами последних являются иностранная валюта, ценные бумаги, процентные ставки, кредитные ресурсы и т.д. Сделки ПФИ сегодня весьма распространены, ибо в условиях быстрого изменения рыночных цен, колебаний процентных ставок, курсов валют, цен на акции и т.д. хозяйствующие субъекты заинтересованы в эффективном управлении рисками, обеспечении собственной защиты от изменений и рыночных колебаний. А кроме того, они заинтересованы в получении прибыли, возникающей во времени и пространстве за счет разницы в ценах на базисный актив.
В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ налогоплательщику предоставлено право самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку вышеназванных базисных активов. Такая квалификация по выбору налогоплательщика может быть осуществлена по двум вариантам: а) либо как операция с финансовым инструментом срочной сделки, б) либо как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В первом случае речь идет о так называемых расчетных сделках, а во втором — о поставочных. При расчетных сделках реальная поставка базисного актива не предусмотрена. Вместо этого одна сторона перечисляет другой определенную сумму денежных средств в зависимости от условий, предусмотренных договором ПФИ. Таким образом, расчетные сделки являются разновидностью условных сделок. Поставочная сделка основана на реальной поставке актива, являющегося предметом ПФИ. Более того, в п. 2 ст. 301 НК РФ отмечается, что «критерии отнесения сделок, предусматривающие поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком с учетом политики для целей налогообложения».
В гражданском праве квалификация вышеназванных сделок (договоров) неоднозначна. Так, есть мнение, что поставочные сделки ПФИ можно рассматривать как срочные договоры купли-продажи услуг <6>, а расчетные ПФИ в доктрине гражданского права предлагается квалифицировать как сделки, связанные с организацией игр и пари (ст. 1062 ГК РФ). В целом же сделки (договоры) ПФИ относятся в гражданском праве к числу непоименованных договоров.
———————————
<6> См.: Сафонова Т. Операции с производными финансовыми инструментами: учет, налоги, правовое регулирование. М., 2013. С. 298.
Возникает вопрос: почему законодатель в налоговом законодательстве предусмотрел специальную квалификацию срочных сделок ПФИ? Ответ один: для эффективного определения налоговой базы по доходам, получаемым по срочным сделкам. Так, согласно п. 2 ст. 301 НК РФ, если сделка квалифицируется как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то доходы по сделке налогооблагаются в порядке, предусмотренном в НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок. Если же сделка квалифицируется как расчетная, то налогообложение осуществляется по специальному правилу (ст. 304 НК РФ).
Вышеназванный случай юридической квалификации сделки (договора) в целях налогообложения по ст. 301 НК РФ предполагает, что, заключая сделку (договор) ПФИ, субъекты сделки сразу же проецируют себя как налогоплательщиков (хотя правового статуса налогоплательщика у них еще не возникает), «подстраивая» содержание сделки под специфику налогово-правового регулирования с целью «выхода» на адекватные налоговые последствия. Соответственно этому, заключая сделку, субъекты преследуют не только частные, но атрибутивно и публичные налогово-правовые интересы, вытекающие из их публичной обязанности платить налоги. Это обстоятельство особо акцентируется тем, что, как уже было подчеркнуто, субъекты должны заранее определять критерии квалификации срочных сделок на поставку базисного актива. Отсюда их публичный интерес, заключающийся в выборе подходящего режима налогообложения, зависит от критерия квалификации рассматриваемых сделок в учетной политике организации <7>.
———————————
<7> См.: Меркулова Л.А. Квалификация срочных сделок: приоритет правовой конструкции // Налоговед. 2013. N 7. С. 69.
Помимо отмеченного, специальная квалификация сделок в целях налогообложения предусмотрена судебной доктриной обоснованности налоговой выгоды, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Анализ вышеназванного Постановления свидетельствует, что во имя обеспечения публичного интереса, а точнее обоснованного уменьшения размера налоговой обязанности налогоплательщика (за счет уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, получения права на возврат, зачет или возмещение налога из бюджета) устанавливается понятие «налоговая выгода» налогоплательщика. Налоговая выгода в каждом конкретном случае ее наличия должна идентифицироваться налоговым органом и судами по критериям ее обоснованности, указанным в вышеназванном Постановлении Пленума ВАС РФ.
Чаще всего идентификация выгоды налогоплательщика как обоснованной или необоснованной представляет собой специальную квалификацию гражданско-правовой сделки, заключенной налогоплательщиком. Между тем, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 идентификация налоговой выгоды налогоплательщика как обоснованной или нет непосредственно связывается не с анализом заключенной налогоплательщиком сделки, а с анализом хозяйственных операций и различных обстоятельств, так или иначе связанных с возникновением налоговой выгоды (п. п. 5, 4, 3, 10). Более того, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 со ссылкой на ст. 54 НК РФ отмечается, что «налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции».
Это обстоятельство, а точнее акцент на финансово-хозяйственных операциях, дает основание весьма часто полагать, что гражданско-правовая сделка как таковая не имеет никакого отношения к налоговым последствиям <8> и что последние формируются исключительно под влиянием финансово-хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком.
———————————
<8> Еще до принятия вышеназванных судебных актов эту точку зрения активно высказывал С.В. Овсянников в статье «Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права». См.: Вестник экономического правосудия РФ. 2009. N 1. С. 87.
С таким мнением, конечно же, нельзя согласиться, на что уже обращалось внимание в науке <9>. И главным доводом в пользу признания роли гражданско-правовой сделки в детерминации налоговых последствий, в том числе идентификации налоговой выгоды как обоснованной или необоснованной, является то обстоятельство, что любая сделка (договор) — это не только юридический факт, но и правоотношение, в рамках которого осуществляется исполнение договорного обязательства. Соответственно, финансово-хозяйственные операции, влекущие налоговые последствия, имеют место не сами по себе, а в связи с заключенным договором, но главное — в связи с его исполнением, то есть осуществляются в рамках гражданского правоотношения по исполнению договорного обязательства <10>.
———————————
<9> См.: Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения. М., 2014. С. 84 — 86.
<10> Нельзя не заметить, что именно это обстоятельство подчеркнуто в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. Ведь фактически в нем идет речь о том, что налоговые последствия влекут не сами сделки, а совершенные в исполнение сделок, т.е. в ходе исполнения сделок, финансово-хозяйственные операции. Это же обстоятельство было подчеркнуто Пленумом ВАС РФ и в Постановлении от 10 апреля 2008 г. N 22, где суд указал: «Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством». Помимо отмеченного, следует подчеркнуть, что факт зависимости налоговых последствий так или иначе от гражданско-правовой сделки подтверждается и законодателем в НК РФ. Самым ярким примером является, как уже было отмечено, ст. 301 НК РФ, в которой тот или иной вариант квалификации сделки, избранной налогоплательщиком, непосредственно влияет на порядок определения налоговой базы в каждом конкретном случае, т.е. на налоговые последствия по главе 25 НК РФ.
С учетом отмеченного, в режиме практических вопросов налогового и гражданского права, а также научного осмысления этих правовых феноменов, прежде всего с точки зрения сочетания частных и публичных интересов, очень важно рассматривать вопрос идентификации налоговой выгоды как обоснованной или необоснованной в контексте с гражданско-правовой сделкой, заключенной налогоплательщиком. Исходя из вышеозначенного научный анализ текста Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 позволяет говорить о специальной квалификации сделок в целях налогообложения. Фактически в Постановлении речь идет о налогово-правовом модусе квалификации сделок, который устанавливается во имя обеспечения публичного интереса для идентификации выгоды налогоплательщика как обоснованной или необоснованной.
В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 налогово-правовая квалификация сделки осуществляется по тестам:
— деловой цели;
— приоритета существа над формой;
— реальности предпринимательской или иной экономической деятельности.
Критерии (маркеры) этих тестов определены в вышеназванном Постановлении Пленума ВАС РФ и сегодня уже «отработаны» судебной практикой. А вот для идентификации этих критериев и, таким образом, признания налоговой выгоды обоснованной или необоснованной необходим анализ финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, совершенных в ходе исполнения договорных обязательств.
Так, при квалификации сделки в целях налогообложения по тесту деловой цели критериями идентификации необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды будут являться: а) учет в целях налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; б) учет операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); в) непринятие факта налоговой выгоды в качестве самостоятельной деловой цели.
Соответственно, по тесту приоритета существа над формой критериями идентификации налоговой выгоды необоснованной являются: а) учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В этом случае суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции; б) иные критерии, относящиеся к тесту «деловой цели».
Наконец, при квалификации сделки в целях налогообложения по тесту реальности предпринимательской или иной экономической деятельности используются критерии, которые даны в пунктах 4, 5, 9 вышеназванного Постановления и частично перекликаются с вышеуказанными.
Итак, квалификация сделки в целях налогообложения на основе тестов, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, — еще один пример включения сделки (договора) в сферу налогово-правового регулирования.
В практическом плане значение налогово-правовой квалификации сделки проявляется в том, что контрагенты договора уже на стадии заключения договора проецируют себя не только в качестве кредитора и должника, но и в качестве будущего налогоплательщика. Причем цивилисты совершенно верно замечают, что «модель потенциального налогового правоотношения закладывается уже на стадии заключения договора, когда стороны надлежащим образом выразили свою волю и закрепили свои права и обязанности в предусмотренной законом форме» <11>.
———————————
<11> См.: Рябов А.А. Указ. соч. С. 89.
С учетом всего отмеченного можно предложить следующую теоретическую конструкцию осмысления сосуществования гражданско-правовой сделки и ее специальной квалификации в целях налогообложения: специальная (налогово-правовая) квалификация сделки в целях налогообложения немыслима без гражданско-правовой сделки как таковой. Однако гражданско-правовая сделка имеет собственные цели, на идентификацию которых направлена гражданско-правовая квалификация сделки. Налогово-правовая квалификация сделки в целях налогообложения является сугубо атрибутивной. Базируясь на гражданско-правовой сделке, она предполагает ее квалификацию исключительно в целях налогообложения, то есть служит более четкой идентификации публичной составляющей в деятельности налогоплательщика <12>.
———————————
<12> Научное осмысление гражданско-правовой и налогово-правовой квалификации сделки в целях налогообложения парадигмально синхронно осмыслению проблемы свободы гражданского договора и ее ограничению в целях налогообложения (что возникло на практике и получило практическое разрешение в Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П).
В целом следует заметить, что гражданско-правовая и налогово-правовая квалификации сделок, будучи разъединены разными целями, все же соединены самой сделкой, фактом ее заключения. В связи с этим в рамках исполнения сделки (договорного обязательства) имеет место переплетение частных и публичных интересов, поэтому задача современного законодателя в сегменте «гражданское — налоговое право» заключается в том, чтобы стремиться не к жесткому размежеванию, а к унификации правового регулирования, насколько это возможно в каждой ситуации. И сегодня это прежде всего касается гражданского законодательства <13>, ибо налоговое законодательство со своей стороны разрешает проблему унификации правового регулирования в этом сегменте, в частности по п. 1 ст. 11 НК РФ.
———————————
<13> Надо заметить, что уже наступил тот этап, когда цивилисты подошли к пониманию необходимости унификации гражданско-правового регулирования, выработке единых подходов, хотя пока только в связи с интернационализацией имущественного оборота. См.: Селютина Н.Г. Современные проблемы регулирования имущественных отношений: традиции и новеллы // Вестник гражданского права. 2015. Т. 15. N 1. С. 159.
Литература
При квалификации любой правовой конструкции роль исходных начал выполняют ее признаки. Применительно к договору простого товарищества это оказывается весьма сложным, подтверждением чего могут служить ведущиеся на протяжении многих лет в литературе споры относительно того, какие именно признаки отличают такой договор.
Уже это дает возможность считать условным наименование соответствующего вида товарищества («простое») .
Изданное уже в нынешнее время, притом без указания авторов, практическое пособие «Договор простого товарищества» (М., 1997) использовало прямо противоположную оценку указанной конструкции: «Договор о простом товариществе является одним из наиболее распространенных, но в то же время одним из самых «коварных» договоров. Причиной ошибок, допускаемых предприятиями при ведении учета совместной деятельности, является значение требований, предъявляемых основными законодательными и нормативными актами» (с. 8).
Ключевое значение для квалификации договоров, в том числе и рассматриваемого, имеет то, как разделяются в нем права и обязанности между сторонами.
Не вызывает сомнений то, что договор простого товарищества порождает у каждой из его сторон как права, так и обязанности.
Весьма распространенная точка зрения исходит из того, что договоры простого товарищества делятся на двух- и многосторонние, имея в виду при этом, что в таком договоре каждая из сторон по отношению к другой является одновременно носителем прав и обязанностей. В них каждому товарищу противостоят в качестве носителей прав и обязанностей все остальные товарищи.
Однако следует признать, что при таком делении оказывается утраченным отмеченный ранее основной для договоров простого товарищества признак: независимо от того, участвуют ли в договоре три и более стороны или только две, всех товарищей объединяет наличие общей цели и общего интереса.
Этого как раз нет в двустороннем договоре, в котором у каждой из сторон имеется свой интерес и каждая преследует, вступая в договор, свою цель. Прямым выводом из указанного может быть только одно: признание договора простого товарищества независимо от числа участников, т.е. два либо более, многосторонним .
Гражданское право. Т. 2. Полутом II / Под ред. Е.А. Суханова. С. 264 — 265. Развернутая аргументация того же вывода содержится у А.Б. Савельева (см.: Савельев А.Б. Договор простого товарищества // Актуальные вопросы гражданского права. М., 1998. С. 278 и сл.). Наряду с изложенной в разное время высказывалась и прямо противоположная точка зрения. Так, применительно к действию ГК 1964 г. А.И. Масляев полагал: «Каждый участник договора о совместной деятельности является должником и одновременно кредитором по отношению ко всем остальным его участникам. Поскольку каждый из них имеет права и обязанности, договор о совместной деятельности следует отнести к категории двусторонних договоров» (Масляев А.И., Масляев И.А. Договор о совместной деятельности в советском гражданском праве. М., 1998. С. 18).
В отличие от «многосторонности» применительно к используемой при квалификации сделки, при которой разграничение двух- и многосторонних сделок основывается на количестве лиц, выразивших свою волю совершить сделку, для договора простого товарищества сам по себе этот признак является безразличным: для такого образования значение имеет лишь распределение прав и обязанностей в договоре. Определяя сущность рассматриваемой договорной конструкции, Е.А. Суханов особо подчеркивал то, что «участники договора простого товарищества не могут быть разделены на активную и пассивную стороны. Они имеют целый комплекс прав и обязанностей по отношению друг к другу» . Разделяя эти исходные позиции, И.В. Елисеев обращает внимание на то, что «в договоре простого товарищества интересы его участников не противоположно направлены, а устремлены к достижению общей для всех цели, т.е.
однонаправлены. Разумеется, это не означает, что в обязательстве из договора простого товарищества вообще отсутствуют фигуры кредитора и должника. Каждый из товарищей выступает одновременно и как кредитор, и как должник по отношению ко всем и каждому из участников договора, который, следовательно, является взаимным. Поэтому главная особенность обязательства из простого товарищества заключается в том, что ни одна из сторон не вправе требовать исполнения в отношении себя лично и соответственно не должна производить исполнение непосредственно в отношении какой-либо другой стороны» .
Гражданское право. Т. 2. Полутом II / Под ред. Е.А. Суханова. С. 313.
Подтверждением практической значимости квалификации договора простого товарищества как многостороннего договора может служить приведенное ниже рассмотренное арбитражным судом дело.
Так, ТОО был подписан с ООО договор по созданию, развитию и эксплуатации производственных мощностей для производства и переработки сельскохозяйственной продукции в целях удовлетворения своих потребностей. При этом в соответствии с договором истец отказался обеспечить производство зерновых, бахчевых, овощных культур, мяса, молока и другой сельскохозяйственной продукции, эксплуатацию действующего технологического оборудования и освоения новых производств, выпуск и реализацию продукции. Впоследствии при рассмотрении в арбитражном суде иска ООО к ТОО об истребовании имущества, подлежащего передаче по договору, возник вопрос о природе заключенного сторонами договора. Отменяя решение нижестоящего арбитражного суда, удовлетворившего иск, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обратил внимание на то, что в решении не было определено, к какому виду обязательств следует отнести договор и соответственно какие именно нормы должны быть применены. Стороны назвали заключенный договор договором о совместной деятельности; в этой связи следовало определить, «является ли спорное имущество вкладом ответчика в совместную деятельность и вправе ли один участник совместной деятельности требовать принудительной передачи в свою пользу вклада другого участника» (Вестник ВАС РФ. 2000. N 4. С. 50).
Гражданское право: Учебник. Т. 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2003. С. 76.
С полным основанием В.С. Ем и Н.В. Козлова, характеризуя договор простого товарищества, усматривают в этом своеобразное проявление взаимности в данном договоре. Поэтому не случайно партнеров по договору простого товарищества именуют одинаково: участники или товарищи (см.: Ем В.С., Козлова Н.В. Учредительный договор: понятие, содержание и правовая природа (комментарий действующего законодательства) // Законодательство. 2000. N 3. С. 6).
Большие споры возникали ранее и продолжаются теперь также по другому имеющему столь же принципиальное значение вопросу: относятся ли договоры о простом товариществе к числу возмездных или безвозмездных? И это при том, что речь идет о признаке, который сам по себе является весьма определенным. Более того, по поводу его есть прямые указания в самом ГК. Имеется в виду ст. 423 ГК, которая различает договоры в зависимости от того, должна ли быть стороной получена плата за то или иное встречное предоставление по отношению к исполнению ею своих обязанностей (возмездный договор) или сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного удовлетворения (безвозмездный договор). Закрепляя в ст. 423 ГК общую презумпцию возмездности гражданско-правовых договоров, законодатель при этом совершенно очевидно указывал, что именно возмездность более всего отвечает самой природе договора соответствующей отрасли права (имеется в виду, что гражданско-правовой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное).
Сторонники признания договора простого товарищества безвозмездным приводят по существу аналогичные соображения. Так, в период действия ГК 1964 г., когда можно было считать, что место договора простого товарищества занял договор о совместной деятельности, О.С. Иоффе считал необходимым обратить внимание на то, что нет оснований рассматривать этот договор как возмездный, поскольку «соответствующие денежные и иные затраты воплощаются в создании того материального объекта, который должен затем служить удовлетворению потребностей всех участников. Но они не получают друг от друга встречного удовлетворения, а действуют сообща для достижения общей цели. Стало быть, по характеру взаимоотношений между его участниками договор о совместной деятельности является безвозмездным». И там же: «Встречное удовлетворение один контрагент получает от другого непосредственно и для себя, тогда как в договоре о совместной деятельности польза извлекается каждым именно от совместных усилий всех, включая собственные усилия данного контрагента. Но поскольку нельзя предоставлять «мзду» самому себе и невозможно приписывать подобное качество сообща достигаемому результату, совместная деятельность должна рассматриваться как безвозмездный договор» .
Иоффе О.С. Обязательственное право. С. 764.
Такую же точку зрения тогда же высказывал В.А. Тархов, считая, что «обязательства о совместной деятельности возникают из договоров, являющихся безвозмездными. Своеобразие этих договоров заключается в том, что участники их не располагаются на двух сторонах правоотношения. Здесь нельзя сказать: «одна сторона обязуется», «одна сторона предоставляет другой» и т.д. Ни один участник совместной деятельности не обязан что-либо делать для другого, каждый из них обязуется совершить определенные действия для общей цели. Имущественные и трудовые вклады участника совместной деятельности не передаются другому участнику, поэтому нельзя определить совместную деятельность как возмездную» .
Тархов В.А. Указ. соч. С. 157.
Из работ, появившихся после принятия действующего Кодекса, можно указать, в частности, на один из комментариев к нему, в котором также признается: «Не является данный договор (имеется в виду договор простого товарищества. — М.Б.) возмездным, так как участники не представляют друг другу встречное удовлетворение, а действуют сообща для достижения единой определенной договором цели» .
В противовес изложенному есть основания полагать, что те, кто считают безоговорочно договор простого товарищества безвозмездным, все же не учитывают того, что свои требования о выплате соответствующей части прибыли, полученной от совместной деятельности, о признании права на долю в объекте, произведенном в результате совместной деятельности, участник договора простого товарищества направляет именно той стороне, которая воспользовалась результатами совместных действий товарищей, включая и его часть, которая должна принадлежать тому, кто не получил соответствующего удовлетворения. Признание договора безвозмездным в конечном счете означало бы необходимость отказать в правовой защите интересов стороны, пострадавшей от невыполнения встречной обязанности контрагентом.
В подтверждение вывода о возмездности договора простого товарищества в литературе приводятся различные соображения. Едва ли не наиболее убедительным можно назвать, пожалуй, то, в котором подчеркнуто, что «ни один из товарищей не обязуется совершать какие-либо действия непосредственно в интересах другого, т.е. фигуры должника и кредитора в традиционном смысле отсутствуют. При этом стороны взаимно обязуются внести вклады в общее дело, что как раз и можно считать одним из видов встречного удовлетворения. Кроме того, основанием участия в таком договоре для каждого из товарищей является участие в нем других сторон, а выполнение обязательств по достижению общей цели обусловлено аналогичными обязательствами других товарищей. Это и позволяет квалифицировать договор в качестве возмездного» .
Можно выделить также соображения, приведенные в одном из учебников, изданных задолго до принятия действующего Кодекса. В нем обращалось внимание на то, что «договор о совместной деятельности носит возмездный характер. Возмездность рассматриваемого договора имеет своеобразное выражение. Она не состоит здесь в передаче другой стороне встречного эквивалента за полученные от нее имущественные блага, как, например, в договоре купли-продажи. Возмездность в договоре о совместной деятельности проявляется, во-первых, в том, что для достижения общей хозяйственной деятельности каждый из участников должен сделать соответствующий имущественный вклад. Во-вторых, участник, выполнивший свои обязанности по совместной деятельности, вправе пользоваться общим имуществом, результатом совместной деятельности для удовлетворения своих интересов соответственно внесенному вкладу. По этим соображениям нельзя согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что рассматриваемый договор является безвозмездным» .
Советское гражданское право / Под ред. О.А. Красавчикова. М., 1985. С. 342 — 343 (автор — В.Ф. Яковлев).
Сторонники безвозмездности рассматриваемого договора не учитывают того, что всякий раз, когда участник договора простого товарищества вносит в любой форме свой вклад в общее имущество (общее дело) или принимает в различных формах участие своими фактическими или юридическими действиями в совместной деятельности, он это делает в расчете на получение удовлетворения в виде доли в результатах совместной деятельности . Таким образом, речь идет о непременно присущем и указанному договору принципе — do ut des . В конечном счете именно на этом строятся соответствующие, адресованные контрагенту требования, направленные на выделение части результата . Имеется тем самым в виду, что применительно к договору простого товарищества обязанности каждого из товарищей внести вклад соответствует обязанность контрагента (контрагентов) по указанному договору поделиться конечным результатом. Истребуемая часть (доля) результата как раз и представляет собой встречное удовлетворение. Право на встречное удовлетворение нашло, в частности, свое выражение в ст. 1048 ГК. Речь идет о том, что в этой статье особо предусмотрена применительно к наиболее распространенному случаю — получению прибыли — ничтожность соглашения об устранении кого-либо из товарищей от участия в ее распределении.
Следует отметить, что уже в Древнем Риме проявлялась забота о встречном удовлетворении, в связи с чем допускались любые соглашения о размере выплачиваемой участнику прибыли, кроме тех, которые предусматривали внесение кем-либо из участников только убытков, без участия в прибылях, имея в виду societas leonine (т.е. в соответствии с известной басней, в которой описывалась ситуация, при которой лев охотился не один, что не помешало ему забрать всю добычу себе по праву сильнейшего) (см.: Бартошек Милан. Римское право. Понятия. Термины. Определения. М.: Юрид. лит., 1989. С. 297).
В подтверждение вывода о возмездности договора простого товарищества в литературе высказываются и иные соображения. Весьма убедительными можно назвать среди других те, в которых подчеркнуто, что «ни один из товарищей не обязуется совершать какие-либо действия непосредственно в интересах другого, т.е. фигуры должника и кредитора в традиционном смысле отсутствуют. При этом стороны взаимно обязуются внести вклады в общее дело, что как раз и можно считать одним из видов встречного удовлетворения. Кроме того, основанием участия в таком договоре для каждого из товарищей является участие в нем других сторон, а выполнение обязательств по достижению общей цели обусловлено аналогичными обязательствами других товарищей. Это и позволяет квалифицировать договор в качестве возмездного» (Гражданское право: Учебник. Часть вторая / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 1997. С. 654 (автор — И.В. Елисеев). См. также: Гражданское право: Учебник. Т. 2. Полутом II / Под ред. Е.А. Суханова. С. 306 (авторы — В.С. Ем, Н.В. Козлова); Шипилов С.В. Договор простого товарищества. Бизнес. Менеджмент // Право. 2003. N 4. С. 88).
Заслуживает внимания и еще один аргумент в пользу возмездности договора простого товарищества, который использовался еще до принятия действующего ГК: «Возмездность рассматриваемого договора имеет своеобразное выражение. Она не состоит здесь в передаче другой стороне встречного эквивалента за полученные от нее имущественные блага, как, например, в договоре купли-продажи. Возмездность в договоре о совместной деятельности проявляется, во-первых, в том, что для достижения общей хозяйственной деятельности каждый из участников должен сделать соответствующий имущественный вклад. Во-вторых, участник, выполнивший свои обязанности по совместной деятельности, вправе пользоваться общим имуществом, результатом совместной деятельности для удовлетворения своих интересов соответственно внесенному вкладу. По этим соображениям нельзя согласиться с мнением о том, что рассматриваемый договор является безвозмездным» .
Советское гражданское право / Под ред. О.А. Красавчикова. С. 342 — 343 (автор — В.Ф. Яковлев).
Можно сослаться и на А.Б. Савельева, обращающего внимание на то, что «при наличии у товарищей цели в виде занятия предпринимательской деятельностью и извлечения прибыли каждый участник рассчитывает получить при выполнении им своих обязанностей и часть этой прибыли, пополнив таким образом свой капитал. То, что эта прибыль получена от совместных действий всех участников, не ставит под сомнение встречность такого предоставления. Ибо, не объединив имущество и усилия с другими участниками, невозможно было бы получить такой результат» .
Не противоречит признанию договора простого товарищества возмездным и допускаемая им неэквивалентность встречных действий стороны. Имеется в виду в данном случае, что эквивалентность — только один из вариантов возмездности. «Возмездность и эквивалентность,- указывал по этому поводу М.О. Бару, — не синонимы, эти понятия вместе с тем друг друга и не покрывают. Точнее было бы сказать, что они перекрещиваются. Эквивалентное отношение безусловно возмездное отношение, но возмездное отношение не безусловно эквивалентное отношение. Возмездность и безвозмездность — это антиподы. Возмездность и эквивалентность — это явления, относящиеся друг к другу как род к виду» .
Составители Проекта Гражданского уложения считали признаком товарищества не только его возмездность, но и эквивалентность. Указывая на меновой характер договора простого товарищества в Проекте, они подчеркивали: «…не представляется оснований отступать от господствующего мнения, рассматривающего товарищество как меновой договор. Товарищество устанавливает имущественную общность между его участниками, и приобретаемая каждым из них в момент заключения договора доля участия в общности представляет эквивалент принимаемого им тогда же обязательства содействовать в определенной мере своим вкладом достижению предназначенной цели. Количественное или качественное неравенство вкладов тут ни при чем, так как стороны обмениваются между собою не прямо вкладами, а определенными по договору долями в общности, образуемой соединением всех этих вкладов в один общий состав. При этом имеется полнейшее соответствие содержания принимаемого обязательства и приобретаемого требования каждым участником» (Гражданское уложение. Книга пятая: Обязательства. Т. IV. С объяснениями. С. 326).
В отличие от выделенных выше не вызывают споров по крайней мере оставшиеся два признака договора простого товарищества.
Один из них — то, что этот договор должен быть отнесен к числу консенсуальных — вступающих в силу со времени их заключения, т.е. в момент получения лицом, направившим оферту, акцепта (п. 1 ст. 433 ГК). Тем самым необходимость для участников внесения (соединения) вкладов, равно как и необходимость совершения совместных действий, т.е. исполнения конституирующих договор как таковой обязательств, входит в его содержание с момента достижения участниками согласия. Отмеченное имеет ключевое значение при решении вопроса об ответственности за допущенное сторонами неисполнение или ненадлежащее исполнение данного договора.
Другой — фидуциарность договора. Имеется в виду, что договор простого товарищества представляет собой соединение не только имущества, но и лиц. Отмеченное, в частности, позволяет усмотреть в числе признаков договора его лично доверительный характер, т.е. фидуциарность. Это находит свое выражение уже в том, что, заключая такой договор, физические и юридические лица в равной степени учитывают не только цель совместной деятельности и способы ее осуществления, но также и то, с кем именно эту деятельность предстоит осуществлять. С этим связано среди прочего решение еще двух вопросов. Прежде всего речь идет о п. 2 ст. 388 ГК, который предусматривает недопустимость уступки требования в таких обязательствах, в которых, подобно договору простого товарищества, личность кредитора имеет существенное значение для должника. Другой пример: норма, прямо адресованная рассматриваемому договору. Имеется в виду п. 1 ст. 1050 ГК, в силу которого в договоре простого товарищества среди прочих может служить основанием для его прекращения такое носящее личный характер обязательство, как объявление кого-либо из участников недееспособным или ограниченно дееспособным.
Законодательство не раскрывает содержания понятия «юридическая квалификация сделок». В теории права под правовой квалификацией понимается юридическая оценка всей совокупности фактических обстоятельств дела путем отнесения этого случая к определенным юридическим нормам. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом под сделками понимаются не любые действия, а юридические акты, порождающие определенные правовые последствия.
Юридическая квалификация сделок предусматривает выявление сущностных признаков сделок и их подчинения тем нормам законодательства, которые регулируют этот тип договорных обязательств. В широком смысле в понятие юридической квалификации сделок включается признание недействительности сделок.
Переквалификация сделок для налоговых целей обусловлена тем, что сделки порождают различные налоговые последствия в зависимости от совокупности правовых норм, которым они должны подчиняться. Налоговые органы производят переквалификацию сделок для доначисления налогов (сборов). Наиболее часто квалификация изменяется в порядке выявления притворных и мнимых сделок, совершаемых для снижения размера налога или уклонения от налогообложения. В этих случаях налоговые органы выявляют несоответствие фактических действий налогоплательщика установленным сторонами условиям сделки, то есть несоответствие волеизъявления и фактической воли сторон. Сделки, заключенные исключительно для получения налоговой выгоды, признаются не соответствующими законодательству, деятельность налогоплательщиков оценивается как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом зачастую рассматриваются связанные между собой цепочки сделок, объединенные общей целью.
Чаще всего переквалифицируются следующие сделки: договор займа — в аванс по договору поставки товара (оказания услуг, выполнения работ); гражданско-правовые договоры подряда или оказания услуг с физическими лицами — в трудовые договоры; агентские договоры (договоров комиссии) — в договоры поставки (купли-продажи); договоры поставки — в договоры подряда; договоры лизинга — в договоры купли-продажи.
Примерами распространенных мнимых сделок являются: вывод части персонала за штат в отдельную фирму и заключение договоров предоставления персонала (аутстаффинг) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 по делу N А11-14281/2006-К2-23/916/35, постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2013 по делу N А49-4936/2012); заключение подрядных/субподрядных договоров при фактическом выполнении работ собственными силами (определение ВАС РФ от 13.01.2014 N ВАС-18753/13 по делу N А32-14370/2012); использование цепочек посредников, не осуществлявших реальной хозяйственной деятельности (постановление ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/2012);
заключение фиктивных договоров с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (определение ВАС РФ от 21.11.2013 N ВАС-15798/13 по делу N А81-3642/2012); искусственное создание условий (разделение торговых площадей с фиктивной сдачей в аренду) для применения ЕНВД (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2013 по делу N А79-10322/2011).
В мировой практике для борьбы с агрессивным налоговым планированием выработан ряд судебных доктрин, применяемых для признания сделок заключенными с целью уклонения от уплаты налогов, в том числе доктрина «существо над формой», доктрина «деловая цель» и доктрина «сделка по шагам».
Доктрина приоритета существа над формой закреплена в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53: если операции учтены налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При этом Пленум ВАС РФ исходил из широкого понимания переквалификации, понимая ее не как определение типа договора, а как любое существенное расхождение между юридической формой и экономическим содержанием сделки. Учитывая неясность критериев оценки, эта доктрина должна применяться только в случаях, если сделка не имеет разумных экономических или иных причин (деловой цели) или не связана с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. Обзор судебных споров по вопросам необоснованной налоговой выгоды приведен в письме ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592.
Для избежания переквалификации сделок бизнесу прежде всего следует фиксировать деловую цель, на которую направлена сделка. В частности, в большинстве случае сделка должна приводить к изменению экономического положения сторон. При оформлении договоров целесообразно избегать искусственных сложно организованных юридических конструкций, которые замещают стандартные правовые формы, закрепленные в законодательстве. В целом следует избегать применения схем, целью которых является получение исключительно налоговой выгоды («налоговых схем»).
При использовании смешанных договоров необходимо обеспечить квалификацию непосредственно в договоре отдельных элементов, относящихся к различным видам договоров. В случае применения договоров, не предусмотренных законом, следует определять налоговые последствия с учетом принципа осмотрительности, то есть квалифицировать сделку с учетом фискальных интересов. В договорах недопустимо устанавливать условия, не согласующиеся с природой декларируемых правоотношений. Например, возложение на агента ответственности за исполнение заключенных сделок не согласуется с позицией агента как посредника, представителя. Включение таких условий меняет существо правоотношений, что влечет необходимость переквалификации типа сделки.