Согласно пункту 7 ПБУ 3/2000, стоимость иностранной валюты в рубли пересчитывают либо на дату совершения операции (день поступления, выдачи денежных средств из кассы), либо на дату составления бухгалтерской отчетности. Напомним, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99). Помимо этого стоимость остатка денежных знаков в кассе предприятия можно пересчитать и по мере изменения курса иностранных валют, согласно котировкам Центрального банка России. Выбор конкретного способа остается за фирмой. Это решение надо будет отразить в учетной политике компании.

Если операции по кассе в организации проводятся нечасто, то выгоднее применять способ учета курсовых разниц на дату составления бухгалтерской отчетности. Иначе придется ежедневно пересчитывать валюту и оформлять новые листы кассовой книги. Если же движение денег в кассе происходит ежедневно, то можно делать пересчет по мере изменения курса валют.

📌 Реклама

Следует так же обратить внимание на то, что отражение курсовой разницы не является поступлением или расходованием наличной иностранной валюты. Это только изменение ее рублевого эквивалента в зависимости от роста (падения) курса валюты по отношению к рублю. Поэтому оформлять такие операции следует мемориальными ордерами, а не приходными и расходными кассовыми документами.

Рассмотрим отражение курсовой разницы в бухучете на конкретном примере.

Пример
ООО «Одуванчик» 27 сентября 2006 года получило в банке 2000 долл. США для оплаты командировочных расходов.
Официальный курс долл. США, установленный Центральным банком РФ, составил (цифры условные):
– на день оприходования валюты в кассу – 26,73 руб./USD;
– на день выдачи под отчет 28 сентября – 26,79 руб./USD;
– на 30 сентября 2006 года (дату составления отчетности) – 26,75 руб./USD.
Бухгалтер ООО «Одуванчик» сделал следующие записи:
27 сентября 2006 года
Дебет 50 субсчет «Доллары США» Кредит 52
– 53 460 руб. (2000 USD x 26,73 руб./USD) – оприходована наличная валюта;
28 сентября 2006 года
Дебет 50 субсчет «Доллары США» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
– 120 руб. ((26,79 руб./USD – 26,73 руб./USD) x 2000 USD) – отражена положительная курсовая разница.
Дебет 71 Кредит 50 субсчет «Доллары США»
– 50 901 руб. (1900 USD x 26,79 руб./USD) – выдана наличная валюта под отчет;
30 сентября 2006 года
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 50
– 4 руб. ((26,79 руб./USD – 26,75 руб./USD) x (2000 USD – 1900 USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.

Более подробную информацию по «некассовым» курсовым разницам вы найдете в № 6 «ПБ» за 2006 год (статья «Разберемся с курсовыми разницами»). Там же рассмотрен вопрос налогового учета курсовых разниц.

«Движение» валюты

В бухгалтерском учете движение наличной иностранной валюты в кассе отражается следующими проводками:
Дебет 50 Кредит 52
– получена с текущего валютного счета и принята к учету в кассу наличная иностранная валюта; приняты к учету дорожные чеки по номиналу;
Дебет 50 Кредит 91-1
– отражена положительная курсовая разница по остатку валюты в кассе;
Дебет 91-2 Кредит 50
– отражена отрицательная курсовая разница по остатку иностранной валюты в кассе;
Дебет 52 Кредит 50
– сдана наличная иностранная валюта в уполномоченный банк.

Для того чтобы избежать лишних записей, которые возникают при переоценке валюты, можно порекомендовать предприятиям способ, который будет давать некоторые преимущества. А именно: выдавать наличную валюту из кассы подотчетным лицам в день поступления денежных средств из банка, а так же сдавать в банк наличную валюту в день ее возврата подотчетными лицами.

Осторожно
Согласно статье 15.1. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, штраф за нарушение порядка ведения кассовых операций для организации составляет от 40 000 до 50 000 рублей, для должностных лиц – от 4000 до 5000 рублей.

Н. Круглова, налоговый консультант

По курсу Банка

Курс Банка устанавливается на базе текущего рыночного курса и с учетом комиссии Банка. Текущий рыночный курс представляет собой уровень межбанковского валютного рынка на момент установления курса. Размер комиссии Банка не превышает среднерыночного уровня. Данный вид расчетов применяется для всех видов конверсионных операций, выполняемых Банком.

Преимущества для Клиента:

• Наиболее простой и самый распространенный вид расчетов.
• По курсу Банка России с взиманием расчетной комиссии Банка

Расчетная комиссия представляет собой разницу между суммой сделки по курсу Банка и суммой сделки по курсу Банка России. Комиссия рассчитывается одновременно с установлением курса Банка. Данный вид расчетов применяется для всех видов конверсионных операций, выполняемых Банком.

Наиболее удобный вид расчетов для отражения конверсионной сделки в отчетности юридического лица: отражается сумма комиссии, уплачиваемой клиентом сверх суммы сделки, рассчитанной по действующему курсу Банка России на дату совершения операции:

По рыночному курсу с взиманием тарифной комиссии Банка

Рыночный курс определяется как средневзвешенный курс выполнения соответствующего вида операции на рынке. Тарифная комиссия устанавливается в виде процентной величины от суммы сделки в рублях, которые покупаются или продаются клиентом.

Наиболее точно учитываются ценовые условия сделок, проводимых Банком на рынке при исполнении поручений клиентов; при положительной динамике рынка данный вид расчетов позволяет осуществить операцию более выгодно для клиента по сравнению с другими видами расчетов.

Организации, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, обязаны хранить иностранную валюту в банках. В необходимых случаях иностранная валюта может находиться в кассах организаций. Порядок хранения, использования и учета иностранной валюты регулируется Инструкцией о порядке ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утвержденной Национальным банком 13.02.2008г. №24, а также Инструкцией о порядке проведения валютных операций с использованием наличной иностранной валюты и наличных белорусских рублей от 17.01.2007г., № 1.

Источниками поступления наличной иностранной валюты в кассы субъектов хозяйствования могут быть:

— выручка от оказания услуг;

— средства, получаемые в оплату обязательств по контрактам, если указанная форма расчетов предусмотрена этими контрактами;

— наличная валюта, полученная с текущего валютного счета или со счета по покупке иностранной валюты для выдачи под отчет на служебные командировки;

— возвращенные неиспользованные средства, ранее полученные на командировочные расходы;

— средства, внесенные в кассу в качестве вклада в уставный фонд и др.

Основным каналом поступления валюты в кассу является ее получение в банке с валютных счетов, которое производится по заявлению на снятие наличной иностранной валюты. В кассах организации могут иметь наличную валюту в пределах лимита остатка. Для установления лимита остатка субъекты хозяйствования подают в уполномоченные банки заявки установленной формы, на основании которых банки устанавливают лимит в разрезе иностранных валют, либо в эквиваленте одного вида.

Полученная из банка иностранная валюта расходуется строго на цели, на которые она получена.

Кассовые операции оформляются кассовыми документами типовой формы (приходными и расходными кассовыми ордерами КО-1В, КО-2В, платежными ведомостями). Кассовые расходные ордера подписываются руководителем и главным бухгалтером организации.

Полученная в кассу иностранная валюта должна быть расходована обязательно в течение текущего рабочего дня. Если она не была использована (или не вся использована), необходимо ее сдать в банк не позднее следующего рабочего дня за исключением сумм, не превышающих лимита остатка кассы.

Для получения наличной иностранной валюты со своего счета организация обязана представить в уполномоченный банк заявление на снятие наличной иностранной валюты, расчет потребности в наличной иностранной валюте с детальным указанием целей ее использования, подписанный руководителем, копию приказа о командировании работника за границу для выполнения служебного задания. В случаях возмещения произведенных расходов на служебные командировки в банк представляются также копии авансового отчета и других документов, подтверждающих расходование средств.

Не обязательно принимать наличную иностранную валюту в кассу организации, если полученная командированным работником сумма не превышает сумму, предназначенную для выдачи ему под отчет. Если же работник получил со счета иностранную валюту, предназначенную для выплаты иным лицам, то она подлежит обязательному отражению в кассе.

Подотчетные лица обязаны отчитаться об использовании средств на командировку и представить авансовый отчет не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения, исключая день прибытия, а неизрасходованную валюту возвратить. За нецелевое использование и невозвращение в установленный срок средств в иностранной валюте, выданных под отчет, к организации применяется штрафная санкция в размере до 10-кратной суммы этих средств.

Выдача наличной иностранной валюты на расходы по служебным командировкам за границу может осуществляться за счет возврата ранее полученных с текущего счета и выданных на эту цель средств, хранящихся в кассе организации в пределах установленного лимита.

Работники, которые получили наличную иностранную валюту за пределами республики в качестве авансов в счет оплаты по договорам транспортной экспедиции, обязаны представить отчет об использовании иностранной валюты, а неиспользованную сумму сдать в кассу организации (предпринимателю) не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия.

При использовании корпоративной или личной карточки работник обязан предъявить отчет об израсходованных суммах с приложением к нему карт-счетов (слипов) и других документов не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия.

Выдача иностранной валюты лицам, не состоящим в списочном составе предприятия, производится по расходным ордерам (или ведомости) на основании заключенных договоров.

Операции с наличной иностранной валютой учитываются в отдельной кассовой книге по операциям в иностранной валюте (КО-4В), которую ведет кассир, ознакомленный с Инструкцией о порядке ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте и подписавший договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

По распоряжению руководителя организации внезапная инвентаризация кассы производится не реже одного раза в квартал. Записи в кассовой книге производятся по мере поступления и выдачи наличной валюты. На начало дня кассиром указывается остаток иностранных валют в разрезе их видов (наименование, сумма), в течение дня записи производятся по видам валют, выводится остаток на конец дня. Рублевый эквивалент сумм по приходу и расходу иностранной валюты определяется ежедневно по действующему официальному курсу Национального банка Республики Беларусь.

Учет кассовых операций с иностранной валютой осуществляется на счете 50 «Касса” субсчете 4 «Валютная касса» с указанием номинала валюты и рублевого эквивалента. Записи на счете 50 по операциям с иностранной валютой будут следующие. При поступлении сумм валюты в кассу производится запись по дебету субсчета 50-4 и кредиту счетов: 52 «Валютные счета” — при получении наличной валюты из банка, 90 «Реализация” на сумму выручки от реализации в иностранной валюте. Выявленные в результате ревизии кассы излишки наличной валюты, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, подлежат оприходованию, что отражается по дебету субсчета 50-5 и кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы”. При возврате неизрасходованных подотчетных сумм делается запись по дебету субсчета 50-4 и кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами”.

Остаток денежных средств в кассе на 1-е число месяца должен быть переоценен в соответствии с действующим на тот момент официальным валютным курсом Национального банка. Может возникнуть либо положительная, либо отрицательная курсовая разница. Положительная разница возникает в том случае, если за единицу иностранной валюты устанавливается больший эквивалент национальных денежных единиц, чем в предыдущий период. Положительная курсовая разница отражается по дебету субсчета 50-4 и кредиту счета 92 «Внереализационные доходы». Отрицательная курсовая разница отражается в обратном порядке. Записи производятся только в рублях.

По кредиту счета 50 отражается расход иностранной валюты по целевому назначению. По кредиту выдача валюты под отчет на служебные командировки отражается в корреспонденции с дебетом счета 71 и внесение наличной валюты на валютный счет — в корреспонденции с дебетом счета 52. При внесении наличной иностранной валюты на счет в банке заполняется заявление на взнос наличной иностранной валюты. Выявленная в результате ревизии кассы недостача иностранной валюты отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей” и кредиту субсчета 50-4, а затем списывается при установлении виновности кассира в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба” и кредиту счета 94. В случае если виновность кассира не установлена или суд отказал в иске, что должно быть подтверждено документально, сумма недостачи отражается по дебету счета 92 » Внереализационные доходы и расходы ” и кредиту счета 94.

В отдельных случаях организация вправе выдавать командируемым работникам авансы в наличных рублях для покупки этими сотрудниками иностранной валюты в обменных пунктах. Расчет суммы выдаваемого аванса в рублях производится по текущему рыночному курсу.

При составлении авансового отчета за полученные рубли подотчетное лицо прилагает к отчету чеки кассового аппарата обменного пункта, свидетельствующие о покупке иностранной валюты. Превышение курса покупки иностранной валюты над официальным курсом Национального банка Республики Беларусь относятся на затраты по производству продукции и учитываются при налогообложении.

Отражение на счетах бухгалтерского учета приобретения в обменном пункте иностранной валюты для служебной командировки за границу можно проиллюстрировать следующими примерами.

1. Приобретение иностранной валюты по курсу, превышающему официальный курс Национального банка Республики Беларусь.

Курс НБ – 2800 р., курс покупки – 2900 р.

Куплено 500 долларов США для командировочных расходов.

Записи на счетах:

Дебет	Кредит
		1 450 000 р. (выдано под отчет рублей: 2900 р.* 500 долл.)
		500 долл. / 1 400 000 р. (принята к учету иностранная валюта по курсу НБ)
		50 000 р. (разница между курсом покупки и курсом НБ)
		500 долл. / 1 400 000 р. (выдана под отчет иностранная валюта по курсу НБ)

2. Приобретение иностранной валюты по курсу ниже официального курса Национального банка Республики Беларусь.

Курс НБ – 2800 р., курс покупки – 2780 р.

Куплено 500 долл. США.

Записи на счетах:

Действующей инструкцией разрешено в рассматриваемой ситуации не принимать к учету в кассу организации купленную в обменном пункте валюту. Окончательный расчет с подотчетным лицом производится белорусскими рублями по официальному курсу Национального банка на дату составления авансового отчета о расходовании подотчетной суммы в инвалюте.

Конверсионные операции — одно из наиболее активных направлений деятельности кредитных организаций. Целью таких операций является проведение сделок купли-продажи валюты, а их участниками (как продавцами, так и покупателями) могут выступать юридические и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели. Рассмотрим особенности правового регулирования режима конверсионных банковских операций, их документального оформления, учетной политики и бухгалтерского учета.

Правовое регулирование режима конверсионных банковских операций

Режим конверсионных банковских операций регулируется Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», различными инструктивными письмами Банка России. В число участников конверсионных операций входят юридические лица, граждане (в т.ч. осуществляющие предпринимательскую деятельность), а также Банк России и кредитные организации — резиденты и нерезиденты.

Основные ограничения при осуществлении конверсионных операций между банками и хозяйствующими субъектами установлены на уровне федеральных законов и дополняются на уровне подзаконных актов — инструкциями Банка России. Так, Банк России устанавливает, что покупка-продажа иностранной валюты юридическими лицами может осуществляться только в безналичном порядке, кроме этого, законодатель возлагает на юридических лиц обязанность приобретать иностранную валюту исключительно в целях осуществления внешнеэкономической деятельности и проведения разрешенных валютных операций.

Чтобы исключить мошенничество, расчеты иностранной валютой в наличной и безналичной формах на территории Российской Федерации между резидентами законодательно запрещены. Таким образом, установлен особый порядок проведения операций с использованием иностранной валюты (между банками и резидентами), включающий следующие основные требования в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»:

• купля-продажа иностранной валюты и чеков (в т.ч. дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки;
• резиденты вправе без ограничений открывать в уполномоченных банках банковские счета (банковские вклады) в иностранной валюте, если иное не установлено законодательством;
• юридические лица обязаны покупать/продавать иностранную валюту через счета, открытые в уполномоченных банках;
• без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с куплей-продажей физическими лицами наличной и безналичной иностранной валюты и чеков (в т.ч. дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, за валюту Российской Федерации и иностранную валюту.

Таким образом, в какой-то степени конверсионные операции можно отнести к одному из механизмов валютного регулирования <1>: контроль за отдельными видами валютных операций осуществляется уполномоченными банками на стадии их проведения, то есть купли-продажи валюты.

<1> В Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при совершении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» акцент сделан на контроле документов гражданско-правового характера, служащих основанием для проведения международных платежей как в рублях, так и в иностранной валюте.

Документальное оформление конверсионных операций

Основанием для проведения конверсионных операций являются правильно оформленные документы (поручения на покупку-продажу иностранной валюты, договоры, мемориальные ордера и пр.). Банк России не регламентирует порядок оформления конверсионных операций между банками и хозяйствующими субъектами, осуществляемых в безналичном порядке (точнее сказать, форму документов). Форма документов разрабатывается и утверждается кредитными организациями самостоятельно и, как правило, закрепляется во внутренних нормативных документах.

По нашему мнению, при оформлении документов, на основании которых осуществляются конверсионные операции, следует обращать внимание на следующие основные моменты:

• договоры (соглашения) на заключение сделок, разовые поручения и т.д. должны содержать подписи уполномоченных лиц со стороны банка и со стороны клиента;
• в зависимости от условий и регулярности сделок поручения на покупку-продажу валюты должны содержать соответствующие отметки о том, что сумма в валюте или рублях для покупки-продажи инвалюты списывается со счета клиента в безакцептном порядке (при наличии такого условия в договоре банковского счета);
• в поручениях на покупку-продажу валюты должны проставляться подписи уполномоченных сотрудников банка и отметки (штампы), свидетельствующие о проверке соответствия подписей и печати клиентов заявленным образцам и достаточности средств на счете, а также подписи ответственных сотрудников по валютному контролю о соответствии операции требованиям валютного законодательства Российской Федерации;
• должны соблюдаться условия конверсионных сделок, указанных в поручениях клиентов (срок, курс, сумма);
• при списании в безакцептном порядке суммы в рублях для покупки инвалюты со счета резидента по заявлению на покупку валюты должно оформляться платежное требование и помещаться в бухгалтерские документы дня, при этом в соответствии с требованиями Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П платежное требование должно содержать подписи уполномоченных лиц и печать банка;
• в соответствии с требованиями Приложения 12 к Положению Банка России от 03.10.2002 N 2-П в платежных требованиях банка по списанию в безакцептном порядке сумм валюты РФ для покупки инвалюты в поле «Назначение платежа» должна быть сделана ссылка на номер и дату соглашения с банком, кроме того, в соответствии с п. 11.1 Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П в поле «Условие оплаты» должен быть указан пункт договора, который предусматривает право банка на безакцептное списание комиссионного вознаграждения по данным операциям.

Таким образом, полнота и правильность оформления первичных документов, как созданных внутри кредитной организации, так и полученных от клиентов — контрагентов по сделкам, подлежат строгой регламентации со стороны кредитной организации, так как на основании первичных документов производится отражение операций на счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерские аспекты проведения конверсионных операций

Недостаточное регламентирование конверсионных операций со стороны надзорных органов порождает проблемы при разработке методологии их учета. Рассмотрим основные вопросы методологии учета данных операций, чтобы свести к минимуму ошибки в бухгалтерском учете таковых.

Суть конверсионных операций и огромный спрос на них в последнее время связаны с тем, что при осуществлении международных расчетов организации используют чаще всего доллары США или евро. При этом совсем необязательно открывать счет и в долларах США, и в евро. Можно поручить банку обменять доллары, находящиеся на счете, на евро и сразу перечислить их поставщику.

После вступления в силу Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение N 302-П) был уточнен порядок отражения в бухгалтерском учете конверсионных операций. В частности:

• разделены понятия купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионной операции (купля-продажа одной валюты за другую): сделка купли-продажи предполагает куплю-продажу иностранной валюты за рубли в наличной и безналичной формах, конверсионная сделка — сделку купли-продажи иностранной валюты за другую иностранную валюту в наличной и безналичной формах;
• расширен перечень корреспондирующих счетов при совершении сделок через балансовые счета второго порядка счетов 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным и срочным сделкам»; теперь указанные счета могут корреспондировать: с банковскими счетами клиентов, корреспондентскими счетами, счетом по учету кассы, счетами по учету расчетов с валютными и фондовыми биржами, счетами по учету расчетов с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты;
• результат от сделок купли-продажи валюты за рубли в наличной и безналичной формах, а также конверсионных операций в наличной и безналичной формах теперь относится на счета доходов и расходов без применения балансовых счетов переоценки 61306, 61406, которые упразднены и отсутствуют в новом Плане счетов (т.к. доходы и расходы теперь отражаются в учете методом начисления): доходы и расходы от операций купли-продажи иностранной валюты за рубли определяются как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции (сделки). Доходы и расходы по конверсионным операциям определяются как разница между рублевыми эквивалентами соответствующих валют по их официальному курсу на дату совершения операции (сделки). В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы отражаются в разделе банковских сделок по символам 12201 и 22101 соответственно;
• определена дата совершения операции с иностранной валютой — первая из дат поставки либо получения;
• уточнен порядок переноса срочных сделок со счетов главы Г на балансовые счета 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным и срочным сделкам» — в начале операционного дня: при наступлении первой по сроку даты (поставки или расчетов) в начале операционного дня срочные сделки переносятся на балансовые счета, при этом учет сделок совпадает с учетом сделок купли-продажи валюты за рубли и конверсионных операций, но должен осуществляться только с применением счетов 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным и срочным сделкам».

Следует отметить, что прежний порядок отражать операции купли-продажи и конверсионные без применения счетов 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным и срочным сделкам» путем прямых бухгалтерских записей сохранился.

Учетная политика кредитной организации в части учета конверсионных операций

Так как больше всего сложностей у банков возникает при определении порядка учета операций по купле-продаже иностранной валюты как в наличной, так и безналичной формах, надзорные органы требуют уделять внимание формированию учетной политики именно в данном аспекте. В частности, в учетной политике банка может быть определено, что отражение валютно-обменных операций проводится с использованием парных счетов 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам». Согласно характеристике этих счетов разница между рублевым эквивалентом покупаемой или продаваемой иностранной валюты, рассчитанная по курсу Банка России к курсу сделки (реализованная курсовая разница), относится на доходы (положительная) или расходы (отрицательная). Это позволяет исключить сальдирование результатов.

Что касается отражения в учетной политике банка вопросов, связанных с куплей-продажей иностранной валюты безналичным путем, то здесь следует, прежде всего, четко разграничить способ купли- продажи: за свой счет (в пределах установленного лимита валютной позиции) или за счет клиента. Операции купли-продажи иностранной валюты по поручению клиента являются посредническими, не затрагивающими валютную позицию банка, поэтому учет этих операций не затрагивает упомянутых счетов 47407 и 47408.

В отношении операций купли-продажи иностранной валюты при ведении открытой валютной позиции безналичным путем сложности возникают, когда нужно определить порядок отражения финансовых результатов от конверсионных сделок (как кассовых, так и срочных). Речь идет о необходимости вести раздельный учет финансовых результатов, о совершенствовании кассовых и срочных сделок, так как они по-разному участвуют в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Кроме того, внутри каждого вида сделок доходы и расходы должны учитываться развернуто, что также необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы.

Операции в иностранной валюте отражаются по официальному обменному курсу Банка России на день операции. Курсовая разница, возникающая после расчетов по операциям в иностранной валюте, включается в отчет о прибылях и убытках по обменному курсу, действующему на дату операции.

Денежные активы и обязательства в иностранной валюте переводятся в российские рубли по официальному обменному курсу Банка России на дату составления баланса. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом убытков от переоценки иностранной валюты.

Учетная политика банка не должна дублировать положения по бухгалтерскому учету кредитных операций, операций с ценными бумагами, иностранной валютой, а также положения по кредитной, инвестиционной политике и другие положения в той части, которая жестко определена действующими нормативными документами.

Учетная политика конверсионных операций банка должна в обязательном порядке включать:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на утвержденном Банком России Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях;
• формы первичных учетных документов для оформления операций, включая формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, по которым в альбомах Госкомстата России не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
• порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями) по конверсионным операциям;
• порядок проведения конверсионных операций и пр.

Бухгалтерский учет отдельных видов конверсионных операций

Банкнотная сделка — это сделка по покупке-продаже наличной иностранной валюты:

1. за одноименную безналичную валюту (одновалютная) либо
2. за другую безналичную валюту, в том числе за валюту РФ (разновалютная).

Разновалютную банкнотную сделку можно рассматривать как конверсионную операцию.

Говоря о бухгалтерском учете этого вида операций, прежде всего следует обращать внимание на сроки проведения сделок, а точнее, сроки поставки активов продавцом и покупателем. Самым распространенным заблуждением банков является то, что в нарушение п. 4.59 Положения N 302-П сделки покупки-продажи валюты с поставкой «на следующий день» отражаются на счетах бухгалтерского учета с использованием балансовых счетов 47422 «Обязательства по прочим операциям», 30221 «Незавершенные расчеты кредитной организации», а не как срочные сделки с использованием балансовых счетов 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам». То есть кредитные организации должны осуществлять следующие бухгалтерские проводки.

А. В случае если по условиям сделки получение наличной иностранной валюты предшествует перечислению покрытия:

в день заключения сделки (дату получения валюты):

• Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (А)
• Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (П) — на сумму сделки согласно договору;
• Дт 20202 «Касса кредитных организаций»
• Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (А) — на сумму полученной наличной иностранной валюты;
• Дт 70606 «Расходы», символ 22101 «Комиссия, уплаченная по кассовым операциям»
• Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (А) — на сумму комиссии (вознаграждения) согласно условиям заключенной сделки;

на следующий рабочий день <1>:

• Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (П)
• Кт 30222 «Незавершенные расчеты кредитной организации» — на сумму сделки согласно договору.

<1> Ввиду того что характеристикой счетов 47407/47408 не предусмотрена корреспонденция со счетами незавершенных расчетов, учетной политикой банка может быть предусмотрена прямая корреспонденция с корреспондентскими счетами без использования счета 30222.

При перечислении безналичного покрытия на основании SWIFT-сообщения — платежного поручения:

• Дт 30222 «Незавершенные расчеты кредитной организации» — на сумму сделки согласно договору
• Кт корсчета ностро, лоро — на сумму перечисленного безналичного покрытия и уплаченной комиссии.

Б. В случае если по условиям сделки перечисление покрытия предшествует получению наличной иностранной валюты: в день заключения сделки:

• Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (А)
• Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (П) — на сумму сделки согласно договору;
• Дт 30221 «Незавершенные расчеты кредитной организации»
• Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (А) — на сумму сделки;

на следующий день:

• Дт 30221 «Незавершенные расчеты кредитной организации»
• Кт корсчета ностро, лоро — на сумму сделки и уплаченной комиссии;

в день приема наличной иностранной валюты на основании распоряжения (подтверждения) с оформлением приходного кассового ордера:

• Дт 20202 «Касса кредитных организаций»
• Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (П) — на сумму полученной наличной иностранной валюты;
• Дт 70606 «Расходы», символ 22101 «Комиссия, уплаченная по кассовым операциям»
• Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» (П) — на сумму перечисленной комиссии (вознаграждения) согласно условиям заключенной сделки.

Кроме этого, учет требований и обязательств до наступления первой по сроку даты расчетов по банкнотной сделке одновременно осуществляется на счетах главы Г (на счетах 93001 «Требования по поставке денежных средств», 96001 «Обязательства по поставке денежных средств»).

Если покупаемая наличная валюта и валюта платежа не совпадают

Учет требований и обязательств до наступления первой по сроку даты расчетов по банкнотной сделке осуществляется на счетах главы Г. При наступлении первой по срокам даты расчетов требования и обязательства по банкнотной сделке переносятся в главу А:

• Дт 47408 (810) «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

Лицевые счета открываются в разрезе банков-контрагентов для ведения аналитического учета в отдельном программном обеспечении по каждой сделке и по каждому финансовому инструменту (банкнотная сделка, своп, опцион и др.):

• Кт 47407 (810) «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

Лицевые счета открываются в разрезе банков-контрагентов для ведения аналитического учета в отдельном программном обеспечении по каждой сделке и по каждому финансовому инструменту (банкнотная сделка, своп, опцион и др.) — на сумму сделки по курсу сделки:

• Дт 70606 «Расходы», символ 22101 «Комиссия, уплаченная по кассовым операциям»
• Кт 70601 «Доходы», символ 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» — на сумму реализованной курсовой разницы.

Далее учет осуществляется аналогично указанному выше.

Кроме этого, довольно часто при продаже наличной валюты за безналичную используется сводный балансовый счет второго порядка 47422 «Обязательства по прочим операциям» вместо учета на лицевых счетах, открываемых по каждому банку (несмотря на то что п. 4.67 Положения N 302-П предусматривает ведение аналитического учета на данном счете на лицевых счетах, открываемых по каждому клиенту или виду операций, ввиду того что операции имеют индивидуальный характер, целесообразно вести аналитический учет в разрезе кредитных организаций, являющихся сторонами по сделкам).

Особенности учета операций FOREX и Swap

На российском (международном) валютном рынке банки широко применяют операции FOREX (валютно-обменные (конверсионные) операции). Организация или физическое лицо размещает депозит, и за счет этого депозита (или на его счет) перечисляются денежные средства на соответствующую дату, то есть разница в курсах.

Часто на международных рынках используется такой вид сделки, как swap (далее — своп). Это банковская сделка, состоящая из двух противоположных конверсионных операций, заключаемых в один и тот же день. При этом одна из этих сделок является срочной, а вторая — сделкой с немедленной поставкой (кассовая сделка). Конверсионной операцией называется сделка покупки и продажи наличной и безналичной иностранной валюты (в т.ч. валют с ограниченной конверсией) против наличных и безналичных рублей Российской Федерации. Сделкой с немедленной поставкой называется конверсионная операция с датой валютирования, отстоящей от дня заключения сделки не более чем на два рабочих банковских дня. Срочной сделкой называется конверсионная операция, дата валютирования по которой отстоит от даты заключения сделки более чем на два рабочих банковских дня.

Поэтому сделка своп — это операция купли-продажи иностранной валюты. Исполнение ее осуществляется в два этапа. На первом этапе в момент заключения сделки продавец производит немедленную поставку (кассовую сделку) обусловленной суммы иностранной валюты за рубли или иную валюту по курсу, определенному сторонами для этой поставки. На втором этапе покупатель через установленный срок возвращает эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному для срочной операции. Сделка своп в основном заключается банками и носит двусторонний характер.

Покупка-продажа валюты по поручениям клиентов

Рассмотрим примеры. Учетной политикой банка определен порядок учета операций по покупке-продаже безналичной валюты за счет собственных средств банка по заявкам клиентов с использованием счетов 47407 и 47408, а также определен порядок учета операций по продаже валютной выручки с использованием счета 47405.

Операции продажи экспортной валютной выручки (банк покупает за счет собственных средств) отражаются в балансе в следующем порядке:

• Дт 40702 (840) «Транзитный валютный счет клиента»
• Кт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»;
• Дт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 47405 (810) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»;
• Дт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 70601 (810) «Доходы», символ 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» (по видам доходов);
• Дт 47405 (810) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 40702 (810) «Расчетный счет клиента».

В данной ситуации следует помнить, что согласно Положению N 302-П балансовые счета второго порядка 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» используются в двух случаях: для учета операций, связанных с конвертацией одной валюты в другую, и для расчетов по срочным сделкам.

Если операция продажи валютной выручки по распоряжению клиента, отражаемая кредитной организацией в бухгалтерском учете с использованием балансового счета второго порядка 47405 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты», сопровождается заключением срочной сделки, то в соответствии с положениями учетной политики банка сделку следует отражать на балансовых счетах 47407 и 47408 «Расчеты по конверсионным и срочным сделкам».

Отражение в бухгалтерском учете конверсионных операций (без заключения срочных сделок) может осуществляться как с использованием балансового счета 47407, так и прямой корреспонденцией счетов, номинированных в разных валютах, что зависит от возможностей программного обеспечения банка.

Следует отметить, что использование рублевого балансового счета второго порядка 47405 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты» в качестве конверсионного (транзитного) противоречит его характеристике, таким образом, указанные бухгалтерские проводки:

• Дт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 47405 (810) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»

и одновременно:

• Дт 47405 (810) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 40702 (810) «Расчетный счет клиента» —

нужно считать некорректными.

Бухгалтерские проводки свидетельствуют о том, что учет конверсионных операций банк осуществляет минуя счет конверсии (47407), поэтому операции по продаже экспортной валютной выручки клиента за счет собственных средств банка (без перечисления средств на биржу и заключения срочных сделок) с зачислением валюты РФ на рублевый счет клиента следует отражать прямой корреспонденцией счета 47405 (в иностранной валюте) и расчетного счета клиента (в рублях) с отнесением курсовой разницы на доходы. Иными словами, достаточно осуществить следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 40702 (840) «Транзитный валютный счет клиента»
• Кт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»;
• Дт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 70601 (810) «Доходы», символ 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» (по видам доходов);
• Дт 47405 (840) «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты»
• Кт 40702 (810) «Расчетный счет клиента».

Ввиду того что обязательная продажа сейчас отменена и банки могут самостоятельно осуществлять покупку-продажу валюты (без обязательного участия валютной биржи), данную операцию достаточно отразить следующими бухгалтерскими проводками:

Часто банки допускают нарушение, перераспределяя средства рубли — валюта или валюта — рубли (в целях регулирования открытой валютной позиции) между головной организацией и филиалами банка не по курсу Банка России, а по курсам, установленным для таких сделок. Приведем пример.

Пример. Операции по регулированию открытой валютной позиции по курсу банка, отличному от курса Банка России (например, продажи филиалом 100 тыс. долл. США по курсу 26,5 при курсе Банка России 27,00) на балансе головной организации отражаются следующим образом:

• Дт 30302 (840) «Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации» (в разрезе филиала) — на сумму 100 тыс. долл. США
• Кт 30301 (810) «Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации» (в разрезе филиала) — рублевый эквивалент 2650 тыс. руб.

и одновременно на сумму положительной курсовой разницы:

• Кт 70601 «Доходы», символ 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» — 50 тыс. руб.;

отражение на балансе филиала:

• Дт 30302 (810) «Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации» — рублевый эквивалент 2650 тыс. руб.
• Кт 30301 (840) «Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации» — на сумму 100 тыс. долл. США

и одновременно на сумму отрицательной курсовой разницы:

• Дт 70606 «Расходы» символ 22101 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» — на сумму 50 тыс. руб.

Согласно приведенным бухгалтерским проводкам результат от указанной операции в целом по балансу кредитной организации является нулевым. Иными словами, между подразделениями одного и того же коммерческого банка операции на платной основе осуществлять некорректно. Это справедливо и для налогового учета, поскольку исчисление налога на прибыль осуществляется в целом по организации согласно положениям гл. 25 НК РФ.

* * *

Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что перед банками стоит задача построить унифицированную систему бухгалтерского учета и документального оформления конверсионных операций.

О.Ю.Кашанова

Эксперт

управление внутреннего контроля

ОАО «Банк ВТБ»