Добавить в «Нужное»

Актуально на: 17 мая 2018 г.

О Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), применяющихся на территории РФ, мы рассказывали в нашей консультации. Бухгалтеру при ведении учета в соответствии с МСФО и при составлении IFRS-отчетности необходимо знать в том числе принципы признания, оценки и раскрытия информации применительно ко всем элементам финансовой отчетности. Одним из важных аспектов при оценке активов организации является вопрос капитализации затрат. Что понимается под капитализацией затрат в МСФО, а также о примерах ее применения расскажем в нашей консультации.

Что значает «затраты капитализируются»?

В нормативных документах по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с российскими учетными правилами термин «капитализация затрат» не используется.

В то же время общее описание сути капитализации затрат можно найти, например, в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат в сельхозорганизациях (Приказ Минсельхоза от 06.06.2003 № 792). Отмечается, что под капитализацией затрат понимается их отражение в бухгалтерском балансе как активов. Такой порядок противопоставляется признанию затрат в качестве расходов для получения соответствующих доходов и отражению расходов в отчете о финансовых результатах.

Капитализация затрат в МСФО

В международной практике капитализация затрат упоминается, в частности, в МСФО (IAS) 2 «Запасы». Отмечается, что некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. В этом случае стоимость таких запасов, отнесенных на другие активы, признается в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Напомним, что в отечественном учете материалы, использованные при создании объектов основных средств или нематериальных активов также включаются в их первоначальную стоимость, т. е. капитализируются (п.п. 7,8 ПБУ 6/01, п.п.6-9 ПБУ 14/2007).

Упоминается капитализация затрат и, например, применительно к затратам по займам в соответствии с правилами МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям». Основной принцип здесь такой: затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива.

Напомним, что в российском учете, в соответствии с ПБУ 15/2008, проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость такого актива.

Таким образом, несмотря на то, что в отечественной нормативной базе по бухгалтерскому учету понятие «капитализация» не используется, принцип капитализации широко применяется при оценке активов и их отражении в отчетности.

Когда вы приобретаете долгосрочный актив, вы можете включить некоторые затраты в его первоначальную стоимость.

Хотя стандарты МСФО достаточно четко определяют прямые расходы, которые можно капитализировать, и приводят несколько примеров, остается ряд практических вопросов.

В первую очередь, сосредоточимся на учете приобретения материальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». При этом нужно понимать, что те же принципы применимы к нематериальным активам и другим активам.

Какие стандарты МСФО используются для этого?

В МСФО (IAS) 16 говорится, что мы можем капитализировать:

все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации.

В параграфе IAS 16.17 приведены примеры того, какие затраты считаются непосредственно относящимися (англ. ‘directly attributable costs’) и, следовательно, могут быть капитализированы:

• Затраты на выплату вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие непосредственно в процессе строительства или приобретения объекта ОС,
• Затраты на подготовку площадки (места использования),
• Первоначальные затраты на доставку объекта ОС к месту использования,
• Стоимость установки и монтажа,
• Затраты на проверку того, функционирует ли актив надлежащим образом (за вычетом из них чистой выручки от продажи каких-либо продуктов, произведенных в процессе доставки актива и приведения его в требуемое состояние, например, тестовые образцы), и
• Затраты на дополнительные услуги, связанные с запуском объекта ОС в эксплуатацию.

В параграфе IAS 16.19 также приводятся примеры расходов, которые не являются затратами, непосредственно относящимися к активу и, следовательно, не могут быть капитализированы. Например, затраты на продвижение нового продукта или услуги.

Кроме того, параграф IAS 16.20 разъясняет, что затраты, понесенные, когда объект еще не был введен в эксплуатацию или работал не с полной загрузкой, первоначальные операционные убытки, а также передислокацию компании или реорганизацию ее деятельности, — не подлежат капитализации.

Выглядит все достаточно ясно.

Однако на практике есть множество вопросов, требующих тщательного анализа, когда нет уверенности, нужно ли включать затраты в стоимость актива или нет. Особенно такие сомнения возникают, если ваша компания строит большой актив, такой как завод или шахта.

Стоимость вознаграждений работникам.

Как указано выше, вы можете капитализировать только те вознаграждения сотрудников, которые возникают в процессе строительства или приобретения актива.

Здесь возникают два ключевых вопроса:

1. Какие категории сотрудников участвуют в строительстве или приобретении актива?

Ответ заключается в том, что к ним НЕ ОТНОСЯТСЯ общее руководство, общие функции, исследовательские работы, маркетинг и реклама, обучающий персонал.

Это означает, что:

• Вы можете учитывать труд рабочих (строителей), архитекторов и геодезистов или начальника производства (строительства). В какой-то мере вы также можете использовать средства контроля качества и тестирования (если эти работы неизбежны, чтобы использовать актив).
• Вы не можете капитализировать вознаграждение, выплачиваемое высшему руководству.

2. Какие расходы, связанные с этими сотрудниками, можно капитализировать?

Ответ — все вознаграждения сотрудникам в соответствии с МСФО (IAS) 19, а именно:

• Крактосрочные вознаграждения работникам (заработная плата, оплачиваемый отпуск и т.п.);
• Выходные пособия;
• Другие долгосрочные вознаграждения.

Следующие виды расходов НЕ являются вознаграждениями работникам в соответствии с МСФО (IAS) 19, и поэтому они рассматриваются отдельно:

• Командировочные расходы сотрудников,
• Обучение сотрудников.

Как вы должны включать расходы на вознаграждение работников в стоимость вашего актива?

Для этого нужен разумный метод распределения.

Например, вы строите корабль. Основываясь на графиках работы, вы узнаете, что в 20X1 году Джон:

• проработал 1 500 часов на строительстве судна,
• проработал 300 часов на других проектах, и
• взял 100 часов оплачиваемого отпуска.

Компания понесла следующие расходы на вознаграждение работы Джона:

• Зарплата: 18 000 д.е.
• Компенсация оплачиваемого отпуска: 1 000 д.е.
• Выплаты в в пенсионный фонд: 2 000 д.е.

Какую часть расходов вы можете отнести на первоначальную стоимость корабля?

Вы можете включить все эти расходы на вознаграждения работникам, распределенные на разумной основе.

В этом случае мы можем распределить их на основе времени, затраченного на строительство судна (1 500 часов) и общего времени работы (1 500 + 300 = 1 800 часов).

Для целей распределения мы учитываем оплачиваемый отпуск. Это означает, что компенсация за оплачиваемый отпуск будет распределена на стоимость судна. Причина в том, что компания обязана предоставить этот отпуск своим работникам, а отпуск — это просто дополнительная стоимость отработанных часов.

Расчет:

Примечание: вы включаете в расчет только расходы текущего года; или расходы, понесенные при строительстве судна.

Стоимость перемещения объекта основных средств на новое место.

Предположим, вы строите новый завод, и вы решили переместить часть оборудования из старого завода в новое помещение. Поскольку машины довольно тяжелые, вы заплатили 1 000 д.е., чтобы переместить их.

Можете ли вы капитализировать эти расходы в стоимости машин?

Нет — это затраты на перемещение, и в МСФО (IAS) 16 определенно говорится, что такие издержки нельзя капитализировать, если только они не были понесены при запуске оборудования в эксплуатацию.

Страхование актива.

Страховые взносы, выплачиваемые страховым компаниям, нельзя капитализировать, но можно учесть в составе прибыли или убытка в соответствии с условиями страхового полиса.

Причина в том, что эти затраты не являются необходимыми для перемещения объекта основных средств на место его использования или для запуска его в эксплуатацию в соответствии с целями руководства .

Фактически, эти затраты понесены для защиты актива от некоторых рисков в течение некоторого периода, и поэтому было бы неверным включать эти затраты в первоначальную стоимость актива и включать их в прибыль или убыток через амортизацию в течение срока полезного использования актива.

Некоторое время назад один финансовый директор поднял вопрос по этому вопросу. Он заявил:

«Мы берем кредит на приобретение завода, и наш банк настаивает на страховании этого объекта. В противном случае мы не получим кредит. Без страхового полиса мы не можем приобрести завод, поэтому, я думаю, стоимость страхования должна быть капитализирована, поскольку эти расходы неизбежны для запуска объекта в эксплуатацию».

Это хороший аргумент, но правда в том, что финансовому директору нужен страховой полис для получения кредита, а не для приобретения актива. Другими словами, эта компания могла бы приобрести завод без кредита, за деньги или их эквиваленты, и в этом случае страховой полис не понадобился бы.

Расходы на операционную аренду земельного участка.

Вы можете взять на себя некоторые расходы на аренду во время строительства вашего актива. Например, вы можете заплатить арендную плату за землю, на которой вы строите свой завод.

Можете ли вы отнести эти расходы на первоначальную стоимость?

Этот вопрос довольно спорный и на самом деле, ответ зависит от того, насколько хорошо вы можете обосновать свое мнение перед аудиторами.

Попробуем привести аргументы за положительный и отрицательный ответ.

Да, эти расходы капитализируются:

Расходы по операционной аренде могут считаться прямыми, если эти затраты на аренду необходимы для приведения актива в желаемое состояние или перемещения в желаемое местоположение.

Таким образом, арендная плата, уплаченная за землю в рамках операционной аренды, на которой вы строите здание, может быть включена в стоимость здания на стадии строительства.

Нет, эти расходы нельзя отнести на первоначальную стоимость:

Проблема в том, что эти расходы оказывают совершенно непоследовательное влияние на прибыль или убыток. Если вы капитализируете арендную плату только в течение периода строительства и оплачиваете последующие арендные платежи по мере их возникновения, тогда капитализированная аренда будет списываться за счет амортизации в течение срока полезного использования актива, а оставшиеся арендные платежи будут списываться немедленно. Это означает, что принцип согласования разрушен.

Кроме того, земля — это особый актив, потому что срок ее полезного использования отличается от срока эксплуатации здания, построенного на ней. Арендные платежи относятся к «правам на землю», а не к самому зданию.

С появлением стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который вступит в силу c 1 января 2019 г., вам придется признать право на использование активов вместо того, чтобы иметь дело с операционными арендными платежами, и поэтому этой дилемма больше не будет.

Командировочные расходы.

Можете ли вы капитализировать командировочные расходы (отель, транспорт), возникшие в результате поездки, связанной с приобретением объекта основных средств?

Или можете ли вы капитализировать путевые расходы на проезд консультанта, который приехал к вам на участок для выполнения профессиональной работы, связанной с объеком ОС?

Если у вас нет внушительной аргументации для вашего аудитора, тогда вы не должны это делать.

Причина в том, что эти расходы связаны скорее с персональными услугами, чем с тем, чтобы переместить актив в желаемое место или привести в нужное состояние.

Однако эта область довольно неясна, и вам будет полезно собрать и предоставить хорошие аргументы о капитализации вашему аудитору.

Если вы наняли консультанта, и вы согласны оплатить ему путевые расходы, вам следует попытаться договориться с ним о том, чтобы включить в его услуги все эти расходы (т.е. увеличить стоимость услуги на путевые расходы) — просто чтобы обезопасить себя.

Другие расходы, которые вы МОЖЕТЕ капитализировать:

• Сборы за экологические разрешения, удостоверяющие, что актив работает нарушений;
• Расходы на необходимый ремонт на этапе строительства;
• Расходы на устранение препятствий на площадке (например, снос старого здания);

Расходы, которые нельзя или нежелательно включать в первоначальную стоимость ОС:

• Расходы на обучение (никогда!);
• Расходы на поиск подходящей территории, ее оценку и технико-экономическое обоснование;
• Расходы на рекламу и маркетинг;
• Расходы на наем персонала.

Учет нематериальных активов по МСФО (англ. intangible assets) ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Определение и признание нематериальных активов в соответствии с МСФО

Объект признается в качестве нематериального актива, если он:

· не имеет физической формы;

· является идентифицируемым, то есть:

— является отделимым, т. е. компания может его продать, отдать лицензионные права на него, обменять, или

— возникает в результате договорных или иных юридических прав;

· является неденежным;

· контролируется компанией, которая ожидает получить от него будущие экономические выгоды;

а также

· существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с данным объектом;

· стоимость объекта может быть надежно оценена.

Оценка нематериальных активов в соответствии с МСФО

Первоначальная оценка

Фактическая стоимость нематериального актива, приобретенного как отдельный объект, представляет собой сумму уплаченных денежных средств или справедливую стоимость любого другого возмещения, переданного в оплату, а также включает все прямые расходы по подготовке актива к предполагаемому использованию, то есть:

· покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, после вычета всех торговых скидок; и

· любые прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.

Фактическая стоимость нематериального актива, созданного компанией, включает все затраты, непосредственно связанные с созданием и подготовкой актива к планируемому использованию, например, такие как:

· стоимость материалов и услуг, используемых при создании нематериального актива;

· выплаты персоналу;

· пошлины за регистрацию юридических прав;

· амортизация патентов и лицензий, использованных при создании нематериального актива.

Не включаются в стоимость нематериального актива, а списываются на расходы периода по мере возникновения:

· административные расходы;

· расходы на обучение;

· расходы, признанные неэффективными;

· первоначальные операционные убытки.

Следующие виды затрат должны относиться на расходы по мере возникновения, независимо от того, выполняются ли общие критерия признания нематериальных активов:

· гудвилл, созданный самой компанией;

· организационные (или стартовые) затраты, если они не отвечают критериям их включения в стоимость основных средств;

· затраты на обучение персонала (подготовку кадров);

· затраты на рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции (вне зависимости относятся ли эти мероприятия к какому-либо конкретному продукту или к бизнесу в целом);

· затраты на передислокацию или реорганизацию всего предприятия или его части.

Последующая оценка

Нематериальные активы, имеющие конечный срок полезного использования, учитываются по фактической стоимости за вычетом:

· накопленной амортизации; и

· накопленных убытков от обесценения.

Компания анализирует сроки полезного использования нематериальных активов, остаточную стоимость и метод амортизации на предмет необходимости их пересмотра на каждую годовую отчетную дату.

При оценке срока полезного использования нематериального актива следует проанализировать различные внешние и внутренние факторы.

К внешним факторам относятся:

· срок действия каких-либо соглашений и другие юридические или установленные договором ограничения на использование данного актива;

· стабильность отрасли, изменения в рыночном спросе и ожидаемые действия конкурентов; и

· технологическое, коммерческое устаревание актива или иные виды его морального износа.

К внутренним факторам относятся:

· ожидаемое использование актива и требующееся техническое обслуживание;

· зависимость от других активов; и

· обычный жизненный цикл соответствующих видов продукции.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, а проверяются на предмет обесценения по состоянию на каждую годовую отчетную дату.

Учет отдельных видов нематериальных активов в соответствии с МСФО

Программное обеспечение

Программное обеспечение (в т.ч. лицензии на использование программного обеспечения) подлежит признанию в составе нематериальных активов.

Первоначально программное обеспечение учитывается по фактической стоимости приобретения.

Последующие затраты капитализируются в том случае, если удовлетворяют критериям капитализации последующих расходов. В частности, капитализируются затраты на построение дополнительных модулей автоматизированной операционной системы, а также затраты на увеличение функциональности и на приведение данной системы в состояние пригодности к использованию.

Расходы на текущую настройку, обслуживание, обновление программного обеспечения подлежат включению в состав текущих затрат отчётного периода.

Лицензии

Лицензии и иные права (кроме лицензий на использование программного обеспечения, которые включаются в состав программного обеспечения) признаются в качестве нематериального актива Компании.

Первоначально лицензии учитываются по фактической стоимости приобретения.

Затраты на продление лицензии капитализируются, поскольку срок службы лицензии увеличивается.

В том случае, если продление лицензии по сути является регистрацией новой лицензии, затраты на продление лицензии учитываются как отдельный нематериальный актив, при этом уже учитываемая лицензия подлежит полному списанию до окончания срока действия лицензии.

Торговые марки (товарные знаки)

Приобретенные торговые марки (товарные знаки), в том числе приобретенные как часть сделок по объединению бизнеса, подлежат признанию в сумме фактических затрат на их приобретение.

Торговые марки (товарные знаки), созданные внутри компании, не признаются в качестве актива, а подлежат включению в состав операционных расходов отчётного периода. Все расходы на создание собственных торговых марок подлежат включению в текущие расходы отчетного периода.

Затраты на разработку Интернет-сайта

Затраты, понесенные в связи с разработкой Интернет-сайтов, предназначенных для рекламных целей или в целях содействия продажам, относятся на расходы по мере их возникновения.

Исследования и разработки

Исследования представляют собой нестандартные и плановые изыскания, осуществляемые с целью получения новых знаний и понимания. Затраты на исследования признаются расходами в момент их возникновения.

Разработкой называется применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, процессов и т.п. до момента начала коммерческого производства или использования. К разработкам не относятся затраты на поддержание либо расширение текущего уровня деятельности.

Если нематериальный актив был создан компанией в итоге проведенного этапа разработки, то все прямо относимые затраты должны капитализироваться с даты, когда выполняются следующие критерии:

· завершение разработки нематериального актива и доведение его до состояния, когда этот актив пригоден для использования или продажи, технически осуществимы;

· намерение завершить разработки нематериального актива и использовать или продать его;

· возможность использования или продажи нематериального актива;

· предполагаемый способ извлечения вероятных экономических выгод, связанных с активом;

· наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива; а также

· затраты, относящиеся к нематериальному активу на этапе его разработки, могут быть надежно оценены.

При оценке предполагаемого способа извлечения вероятных экономических выгод, связанных с нематериальным активом, компания должна продемонстрировать наличие рынка сбыта результатов от использования нематериального актива либо самого нематериального актива, или же, если он предназначен для внутреннего использования самим предприятием, полезность этого нематериального актива.

Способность обеспечить финансовые и прочие ресурсы, необходимые для завершения процесса разработки компания демонстрирует посредством составления бизнес-планов и планов привлечения средств внешнего финансирования, когда потенциальные клиенты, инвесторы или кредиторы выразили соответствующую заинтересованность.

Незавершенный проект по исследованию и разработке, приобретенный отдельно или в рамках объединения бизнеса, признается в качестве самостоятельного объекта нематериальных активов, если он отвечает определению нематериального актива и его фактическую или справедливую стоимость можно надежно оценить. Любые последующие затраты в отношении этого незавершенного проекта по исследованию и разработке могут увеличить его фактическую стоимость только в том случае, если они отвечают критериям признания, предусмотренным для нематериальных активов, созданных самой компанией.

Памятка — представление финансовых и нефинансовых статей отчетности

Вопрос: Может ли компания представлять в отчете о финансовом положении по МСФО финансовые и нефинансовые активы и обязательства в одной строке?

Ответ: Согласно МСФО 1.29 не допускается объединение финансовых активов и обязательств с нефинансовыми активами и обязательствами, кроме случаев, когда они являются несущественными. Например, авансы, предоставленные поставщикам, а также предоплата по налогам (нефинансовые активы), не могут объединяться с торговой и прочей дебиторской задолженностью (финансовые активы) для целей представления в финансовой отчетности.

Следует отметить, что согласно МСФО (IFRS) 7.3, требования данного стандарта распространяются на все виды финансовых инструментов и, как правило, в раскрытие по финансовым рискам включается информация только по финансовым инструментам. Вместе с тем может возникнуть необходимость раскрытия информации и по нефинансовым инструментам, если данные по таким инструментам предоставляются руководству в целях управления финансовыми рисками. В этом случае информация по нефинансовым инструментам представляется отдельно от информации по финансовым инструментам.

Капитализация расходов путём их включения в фактическую стоимость нематериальных активов

Ситуация: Предприятие А было недавно создано исключительно для целей разработки, производства и продажи определённых лекарственных препаратов. В настоящее время все препараты находятся на стадии разработки и при этом все разрабатываемые лекарства отвечают требованиям параграфа 57 МСФО (IAS) 38 (т.е. требованиям технической осуществимости проекта, наличия намерений и возможности продажи произведённого продукта и т.д.). На данном этапе предприятие А капитализирует практически все свои расходы в качестве нематериальных активов (как затраты на разработку), в том числе следующие общие накладные расходы:

• затраты на выплату жалованья сотрудникам бухгалтерии;
• затраты на рекламу вакансий и оплату услуг специалистов по подбору персонала;
• суммы вознаграждения, выплаченного консультантам;
• арендные платежи за арендуемое административное здание.

Руководство предприятия А считает, что капитализация указанных затрат обоснована, поскольку по существу все эти расходы относятся к разработке лекарственных препаратов, а разработка лекарственных препаратов является единственным видом деятельности данного предприятия. Кроме того, руководство предприятия утверждает, что в будущем будет получена выручка от продажи разработанных лекарственных препаратов (после завершения этапа их разработки); поэтому ему представляется, что капитализация всех накладных расходов обеспечит большее соответствие затрат и выручки.

Вопрос: Позволяет ли МСФО (IAS) 38 капитализировать общие накладные расходы как часть стоимости нематериальных активов, созданных самим предприятием?

Ответ: Необходимо отметить, что принцип соответствия (согласования доходов и расходов) уже не является обязательным условием согласно МСФО и не может считаться приоритетным по отношению к критериям признания активов/обязательств.

В параграфе 66 МСФО (IAS) 38 в общих чертах определяются те затраты, которые могут быть капитализированы как часть нематериального актива, созданного самим предприятием. При этом параграф 67(а) МСФО (IAS) 38 предусматривает прямой запрет на капитализацию расходов на продажу, а также административных и общих накладных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с подготовкой актива к использованию.

Несмотря на то что стандарт признает возможность существования общих накладных расходов, которые могут быть напрямую связаны с подготовкой актива к использования, мы полагаем, что расходы на анонсирование новых вакансий, на оплату услуг агентств по подбору персонала, на оплату труда сотрудников бухгалтерии и на аренду административного здания не могут быть капитализированы.

Затраты на размещение рекламных объявлений о вакансиях и на оплату услуг агентства по подбору персонала относятся к затратам на персонал и не отвечают определению актива, так как предприятие не обладает достаточным контролем над экономическими выгодами, связанными с нанятыми работниками, поскольку работники могут уволиться с предприятия в любое время. В этом смысле указанные затраты аналогичны расходам на обучение (в отношении которых параграфами 15 и 67(с) МСФО (IAS) 38 предусмотрен прямой запрет на капитализацию).

Затраты, связанные с выплатой жалованья бухгалтерам и платежами за аренду административного здания, не могут быть отделены от затрат на ведение бизнеса в целом, и хотя возможно, что они частично возникают вследствие процесса разработки, они являются отражением вспомогательных функций и косвенных результатов разработки продукта, а не затратами, необходимыми для разработки продукта и подготовки его к использованию Тот факт, что предприятие было основано исключительно с целью разработки, не означает, что все понесенные им затраты необходимы для разработки продукта и подготовки его к использованию. В общем случае потребуется применить суждение, чтобы определить какие затраты непосредственно связаны с разработкой, а какие нет. Необходимым условием для того, чтобы считать затраты подлежащими капитализации, является наличие прямой связи между этими затратами и производственной деятельностью.

Что касается вознаграждений, выплачиваемых консультантам, мы считаем, что автоматического запрета на их капитализацию нет. Однако для того чтобы решить, можно ли капитализировать такие затраты, потребуется больше информации о конкретном характере соответствующих затрат и целях, для достижения которых они были понесены. Предприятию А необходимо будет оценить все значимые факты и обстоятельства с учётом требований параграфа 66 МСФО (IAS) 38 и общих принципов этого стандарта, чтобы определить подлежат ли данные затраты капитализации.

Соглашение о совместном предпринимательстве

Ситуация: Согласно трехстороннему соглашению между компаниями A, B и C, права голоса в отношении объекта соглашения распределены следующим образом: компании А и В имеют по 40% каждая, а компания С – 20%. Договор, закрепляющий соглашение сторон А, В и С, предписывает, что для принятия решений о значимых видах деятельности объекта соглашения требуется минимум 80% голосов.

Вопрос: Является ли данное соглашение соглашением о совместном предпринимательстве согласно МСФО (IFRS) 11? Каким образом компания С должна отразить в учете свою долю участия в данном соглашении?

Ответ: Ни компания А, ни компания В не контролируют объект соглашения, поскольку им для принятия решений необходимо будет действовать сообща; следовательно, имеет место коллективный контроль. Совместный контроль существует неявно, так как решения о значимых видах деятельности объекта соглашения могут быть приняты только при условии обоюдного согласия компаний А и В. Соответственно, данное соглашение является соглашением о совместном предпринимательстве согласно МСФО (IFRS) 11.

В рамках МСФО (IAS) 28 используется допущение о том, что инвестор имеет значительное влияние на другое предприятие, если он имеет от 20% до 50% прав голоса в этом другом предприятии, кроме случаев, когда он может продемонстрировать отсутствие у него возможности оказывать значительное влияние. Поэтому в общем случае для отражения имеющейся у неё 20%-ной доли участия компания С должна будет применить порядок учёта, предусмотренный МСФО (IAS) 28. Однако если обстоятельства будут свидетельствовать об отсутствии у компании С возможности оказывать значительное влияние на объект соглашения, то она должна будет учитывать свою инвестицию как финансовый актив в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39.

Капитализация затрат по займам, имеющим общее назначение

Вопрос: Согласно требованию параграфа 14 МСФО 23, в отношении займов общего назначения «предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив». Следует ли в состав данных затрат включать затраты как текущего отчетного периода, так и всех предыдущих периодов, т.е. суммарные затраты?

Ответ: В параграфе 18 МСФО 23 поясняется, что «редняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде». Соответственно, затратами на квалифицируемый актив в общем случае следует считать накопленную (суммарную) величину затрат, понесенных в отношении данного актива как в текущем, так и в предыдущих отчетных периодах, а не только затраты, понесенные в текущем отчетном периоде.

Отражение ценовых скидок за объем

Ситуация: Компания «М» занимается продажей интерьерных красок. Для повышения продаж компания «М» предлагает покупателям скидку с цены в форме возврата 10% от продаж в течение календарного года, если объем товаров, приобретенных покупателем в этом году, составит как минимум 10 000 д.е. Без учета потенциальной скидки, объем продаж компании «М» за первые шесть месяцев, закончившиеся 30 июня, составил 1 млн. д.е. При этом:

• Пять покупателей (общий объем продаж которым составил 200 000 д.е.) уже выполнили установленный минимум закупок.
• По оценкам компании «М» еще пятнадцать покупателей (общий объем продаж которым составил 100 000 д.е.) достигнут установленного минимума к концу года (к 31 декабря).
• В силу отсутствия фактических данных за прошлые периоды компания «М» не может сделать никаких оценок в отношении остальных покупателей (общий объем продаж которым составил 700 000 д.е.).

Вопрос: Каким образом компания «М» должна отразить в учёте данную ценовую скидку по состоянию на 30 июня?

Ответ: В соответствии с требованиями МСФО 18.10 ценовые скидки, предоставляемые покупателям за объем приобретенных ими товаров, должны признаваться продавцом как уменьшение выручки, если существует высокая вероятность того, что такая скидка будет предоставлена и её величина может быть с надёжностью определена. Следовательно, по состоянию на 30 июня компания «М» должна признать обязательство только в размере 30 000 д.е. (т.е. на продажи в объеме 300 000 д.е. тем покупателям, которым с высокой долей вероятности будет выплачена сумма предоставленной скидки).

Капитализация затрат на создание нематериальных активов

Ситуация: Предприятие «Ромашка» было создано недавно. Основными видами деятельности предприятия являются разработка, производство и продажа лекарственных средств. В настоящее время предприятие занимается исключительно разработкой продукции, при этом выполняются все условия, предусмотренные в МСФО 38.57 для капитализации затрат на разработку нематериальных активов (далее НМА), в том числе техническая осуществимость, намерение и возможность завершить разработку и т.д. Руководствуясь принципом соответствия доходов и расходов (выручка от продукции ожидается в будущих периодах) и в связи с тем, что на текущий момент разработка лекарственных средств является единственным видом деятельности предприятия, оно капитализирует практически все затраты на разработку, включая следующие общие накладные расходы:

• заработная плата работникам бухгалтерии;
• реклама вакансий и вознаграждение агентам по найму персонала;
• консультационные услуги;
• аренда административного здания.

Вопрос: Допускает ли МСФО 38 капитализацию общих накладных расходов в составе НМА, созданных предприятием?

Ответ: Согласно МСФО принцип соответствия не доминирует над критериями признания активов и обязательств. МСФО 38.66 определяет затраты, которые могут капитализироваться предприятием при создании НМА, при этом МСФО 38.67 (а) запрещает капитализировать затраты на продажу, административные и общие накладные расходы, если только они не относятся непосредственно к подготовке объекта для его использования. На наш взгляд, к перечисленным выше расходам следует применить следующий подход:

1. Расходы на заработную плату сотрудников бухгалтерии и аренду административного здания не капитализировать, поскольку данные затраты невозможно отделить от общих затрат по ведению бизнеса. Тот факт, что предприятие учреждено исключительно для ведения какого-либо одного вида деятельности не означает, что все понесенные затраты непосредственно связаны с созданием актива в рамках этой деятельности. Необходимо применить профессиональное суждение, чтобы определить затраты, непосредственно связанные с созданием этого актива. Для отнесения к таким затратам указанных расходов необходимо наличие прямой связи между этими расходами и производственной деятельностью.
2. Расходы на рекламу вакансий и вознаграждение агентам по найму персонала не капитализировать, поскольку осуществляя данные затраты на персонал, предприятие не имеет достаточного контроля над выгодами от данных затрат (работники могут уволиться в любое время по собственному желанию), соответственно, эти затраты не отвечают определению актива. По характеру данные затраты аналогичны затратам на обучение, которые запрещено капитализировать в соответствии с МСФО 38.15 и МСФО 38.67(с).
3. Расходы на консультационные услуги: чтобы определить, следует ли капитализировать эти расходы, необходимо оценить их на предмет соответствия условиям капитализации (МСФО 38.66), в частности проанализировать их характер и назначение, принимая во внимание все сопутствующие факты и обстоятельства.