Гарантийный ремонт

Содержание

Гарантийный ремонт: учет и налогообложение у продавца или производителя

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 мая 2013 г.

Содержание журнала № 11 за 2013 г.М.В. Фролова, заместитель финансового директора ООО «Перспектива», к. э. н.

Производители или продавцы могут устанавливать на товары (работы) гарантийные сроки, в течение которых они обязаны бесплатно устранять недостатки, проявившиеся уже после продажи. Понятно, что для производителя или торговой организации такие обязательства связаны с определенными расходами.

О том, как учесть расходы на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете и какие сложности могут возникнуть при применении освобождения от НДС стоимости гарантийного ремонта, читайте в этой статье.

Отражение расходов на гарантийный ремонт в бухучете

Обязанность провести бесплатный (гарантийный) ремонт возникает у производителя или торговой организации в силу договора купли-продажи товара. Поскольку бесплатный ремонт — это затраты в чистом виде, то он приведет к уменьшению экономических выгод организации. И в принципе, при желании можно заранее оценить расходы, которые придется понести для выполнения обязательств по проведению гарантийного ремонта.

Таким образом, выполняются все условия для признания в бухучете оценочного обязательства по предстоящим расходам по гарантийному ремонтупп. 4, 5 ПБУ 8/2010.

Начисление оценочного обязательства (то есть резерва на гарантийный ремонт) отражается записью по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», в корреспонденции со счетами учета расходовп. 8 ПБУ 8/2010. Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах и экспертного мненияп. 16 ПБУ 8/2010.

Порядок создания такого резерва ваша организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В конце года величину резерва нужно проверить и при необходимости, с учетом текущей ситуации, изменить порядок отчислений в резерв или процент отчисленийп. 23 ПБУ 8/2010.

Пример. Создание оценочного обязательства по расходам на гарантийный ремонт

/ условие / Организация устанавливает на продаваемые товары гарантийный срок. Реализовано товаров с гарантийным сроком:

  • в I квартале — на сумму 1 500 000 руб.;
  • во II квартале — на сумму 2 200 000 руб.;
  • в III квартале — на сумму 1 700 000 руб.;
  • в IV квартале — на сумму 1 400 000 руб.

В октябре на гарантийное обслуживание этих товаров было потрачено 410 000 руб.

На основании данных предыдущих периодов организация определила, что в среднем расходы на гарантийный ремонт составляют 7% от выручки. Поэтому в своей учетной политике она установила, что отчисления в резерв должны производиться ежеквартально в сумме, рассчитанной как 7% от стоимости проданных товаров.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие записи.

Дт Кт Сумма, руб.
На последнее число I квартала (31.03)
Отражено оценочное обязательство
(1 500 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 105 000
На последнее число полугодия (30.06)
Увеличена сумма оценочного обязательства
(2 200 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 154 000
На последнее число 9 месяцев (30.09)
Увеличена сумма оценочного обязательства
(1 700 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 119 000
В месяце возникновения затрат на гарантийное обслуживание (в октябре)
Часть расходов на гарантийный ремонт списана за счет резерва
(105 000 руб. + 154 000 руб. + 119 000 руб.)
96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 378 000
Расходы на гарантийный ремонт сверх созданного резерва сразу списаны на расходы
(410 000 руб. – 378 000 руб.)
44 «Расходы на продажу» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 32 000
На последнее число отчетного года (31.12)
Отражено оценочное обязательство
(1 400 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 98 000

Если в конце года по итогам проверки организация решит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме или же по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится, то неиспользованную сумму резерва нужно списать на прочие доходы (кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)пп. 22, 23 ПБУ 8/2010.

Если запланированный срок исполнения оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство должно расcчитываться по дисконтированной стоимостип. 20 ПБУ 8/2010.

Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения

Расходы на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли они могут списываться:

  • <или>сразу в расходы, если резерв не создается либо его не хватает;
  • <или>через резерв по правилам ст. 267 НК РФ.

Принятое решение закрепляется в учетной политике для целей налогообложенияп. 2 ст. 267 НК РФ. Причем в налоговом учете создание резерва не обязанность, а право организации.

Порядок создания резерва будет такойпп. 3, 4 ст. 267 НК РФ.

ШАГ 1. Определяем предельный процент отчислений в резерв.

Он зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком:

  • <если>этот срок более 3 лет:

  • <если>этот срок менее 3 лет:

  • <если>такие товары ранее не продавались:

ШАГ 2. Рассчитываем сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

По итогам года нужно провести инвентаризацию резерва.

Если резерв формировался по товарам, которые ранее не продавались или по которым вы только с этого года стали предоставлять гарантию, то в конце года вы корректируете сумму резерва уже с применением формулы (2).

Пример. Корректировка резерва по товарам с гарантийным сроком, которые организация впервые начала продавать в текущем году

/ условие / В текущем году организация стала продавать товары с гарантийным сроком. По итогам налогового периода выручка от реализации этих товаров составила 3 700 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв в течение года был определен как 4%. То есть размер отчислений в резерв в течение года составил 148 000 руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт по итогам года — 120 000 руб.

В конце года в результате инвентаризации резерва была выявлена излишне признанная сумма резерва в размере 28 000 руб. (148 000 руб. – 120 000 руб.).

/ решение / В конце года процент отчислений в резерв следует пересмотреть исходя из фактически произведенных расходов на ремонт за год: 120 000 руб. / 3 700 000 руб. x 100% = 3,24%. В расходы по итогам года попадут только фактические затраты — 120 000 руб.

Что делать с неиспользованным остатком резерва? Можно ли его не учитывать в доходах, а перенести в счет отчислений в резерв на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ?

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В данной ситуации у организации есть выбор. При выявлении по итогам инвентаризации на конец налогового периода неиспользованного остатка резерва, если организация и далее планирует создавать резерв на предстоящий ремонт, она вправе перенести этот остаток на следующий период. Если же в следующем налоговом периоде формирование резерва не предусмотрено, неиспользованный остаток следует восстановить в составе доходов”.

В отношении гарантийного резерва по остальным товарам возможны следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Имеется неиспользованный остаток резерва (сумма созданного за год резерва больше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ, конечно, если вы и дальше планируете использовать резерв на гарантийный ремонт. То есть по итогам первого отчетного периода (по состоянию на 31 января или 31 марта) при расчете суммы отчислений в резерв просто уменьшите сумму отчислений на остаток резерва с прошлого года. Если сумма резерва на конец отчетного периода в новом году получится меньше, чем сумма остатка резерва, излишек нужно включить в состав внереализационных доходов текущего года, а отчислений в резерв уже никаких не делать.

СИТУАЦИЯ 2. Возник недостаток резерва (сумма созданного за год резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Образовавшаяся разница включается в прочие расходы этого годап. 5 ст. 267 НК РФ.

Если вы прекращаете продажу товаров с гарантийным сроком, то со следующего отчетного периода вы уже теряете право на создание резерва. Неиспользованная часть резерва, оставшаяся на момент окончания гарантийного срока всех проданных товаров, включается в доходы в том периоде, когда истек гарантийный срокп. 6 ст. 267 НК РФ.

Учет возмещения расходов на гарантийный ремонт

Если вы продавец, который предоставляет гарантию на проданные товары, но при этом в соответствии с договором все расходы на гарантийный ремонт вам возмещает изготовитель, то сумма возмещения будет учитываться следующим образом.

В бухгалтерском учете сумма возмещения признается прочим доходом на дату, когда производитель дает свое согласие возместить ваши расходы, и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91-2 «Прочие доходы». В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных доходовп. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16.

НДС по гарантийному ремонту

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДСподп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Проблем с применением освобождения не будет, если вы:

  • <или>производитель товаров;
  • <или>продавец, который устанавливает гарантийный срок в ситуации, когда изготовитель этого не сделал, либо который берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
  • <или>организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), либо продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с нимПисьма Минфина от 16.02.2012 № 03-07-07/25, от 31.03.2011 № 03-11-06/3/40, от 29.07.2010 № 03-07-07/53. При этом для потребителя ремонт будет бесплатный, а вам расходы компенсирует соответственно продавец или производитель;
  • <или>организация, которая имеет полномочия проводить гарантийный ремонт и получает за это компенсацию, но выполняет ремонт силами третьих лицПисьмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61634; Постановления ФАС МО от 15.08.2011 № А40-3107/11-99-15; ФАС ПО от 20.01.2011 № А55-9351/2010, от 29.06.2010 № А55-35014/2009.

Для подтверждения льготы нужны документы, доказывающие, что ремонт проводился в гарантийный период: гарантийный талон, договор купли-продажи, техническая документация, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т. п.

Если при приобретении запчастей вы приняли входной НДС по ним к вычету, а впоследствии израсходовали эти запчасти для гарантийного ремонта, то принятый к вычету НДС нужно восстановить в том месяце, в котором запасные части были переданы для проведения гарантийного ремонта. Восстановленная сумма НДС относится в состав прочих расходовподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если ваша организация занимается и облагаемой, и не облагаемой НДС деятельностью, то не забывайте вести раздельный учет сумм входного налогап. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.

***

Многие бухгалтеры сознательно отказываются от создания резерва из-за сложности расчетов. Но для равномерного включения затрат на гарантийный ремонт в расходы целесообразнее все же создать резерв.

Если вы решите создавать резерв в налоговом учете, то для сокращения трудозатрат удобнее закрепить в бухучете такой метод формирования оценочного обязательства, который будет максимально приближен к нормам налогового законодательства.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Бухучет инфо

(введена Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

  1. Организация — владелец лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, начиная с налогового периода, по состоянию на 1 января которого, по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, степень выработанности запасов на соответствующем новом морском месторождении углеводородного сырья достигла уровня 70 процентов, в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

    Резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, создается налогоплательщиком только при условии отражения в согласованной в установленном порядке проектной документации на разработку соответствующего месторождения перечня мероприятий и видов работ, которые предполагается осуществить при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов.

  2. Организация — владелец лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на каждом новом морском месторождении углеводородного сырья, и отражает порядок создания и использования указанного резерва в учетной политике для целей налогообложения.
  3. Расходами, связанными с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, признаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр, окружающей среды и иные аналогичные мероприятия, предусмотренные законодательством о недропользовании.

    При этом суммы недоначисленной амортизации по выводимым из эксплуатации объектам основных средств и стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не признаются расходами, связанными с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

  4. Суммы отчислений в резерв включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса, на последнее число отчетного (налогового) периода.
  5. Сумма отчислений в резерв в каждом отчетном (налоговом) периоде не может превышать 1 процент от доходов, определяемых в соответствии со статьей 299.3 настоящего Кодекса и полученных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.
  6. Списание осуществленных расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении которого сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
  7. Общая сумма отчислений в резерв за все отчетные (налоговые) периоды не может превышать общую сумму затрат на ликвидацию скважин и объектов промыслового обустройства и рекультивацию земель, определенную в согласованной в установленном порядке проектной документации на разработку соответствующего нового морского месторождения углеводородного сырья.
  8. В случае, если остаточная сумма резерва на начало отчетного (налогового) периода оказалась меньше суммы фактически понесенных в отчетном (налоговом) периоде расходов, указанных в настоящей статье, соответствующая сумма превышения учитывается в этом отчетном (налоговом) периоде в составе расходов в порядке, предусмотренном настоящей главой для соответствующих видов расходов.
  9. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

    Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком на момент принятия им решения о завершении деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором были фактически завершены мероприятия, предусмотренные планом ликвидации скважин и объектов промыслового обустройства и рекультивации земель, но не позднее даты окончания действия лицензии на право пользования участком недр, в границах которого расположено это новое морское месторождение углеводородного сырья.

По материалам: consultant.ru

<<НК РФ ч.2, Статья 267.3. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций НК РФ ч.2, Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав>>

< Предыдущая

Гарантия на работы по строительству

Проведение различных строительных работ предусматривает установление их обязательной гарантии на определенный промежуток времени. В случае нарушения таких обязательств, вся ответственность возлагается на подрядчика, и он обязан устранить все выявленные недостатки.

Внимание! Если у вас возникнут вопросы, можете бесплатно проконсультироваться в чате с юристом внизу экрана или позвонить по телефонам: +7 (499) 938-51-29 Москва; +7 (812) 467-30-52 Санкт-Петербург; +7 (800) 350-83-47 Бесплатный звонок для всей России.


Нормативно-правовая база

Все строительные услуги (строительство зданий и сооружений, ремонт, реконструкция) предоставляются на основании заключаемого договора подряда.

Их нормативно-правовая база следующая.

  1. Гражданский кодекс РФ (статьи 722, 753, 755—756). Это основополагающий нормативный акт, который устанавливает понятие договора подряда, а также содержит в себе нормы обязательной гарантии на строительные работы.
  2. Постановление Правительства РФ под номером 812 датируемое 14.08.1993 годом, про порядок и основные положения заключения договоров подряда на сооружение, ремонт, реконструкцию объектов для государственных и Федеральных нужд. В данном правовом акте содержатся обязательные требования гарантии на все строительные объекты, сооруженные для государственных нужд.
  3. Постановление Государственного комитета статистики РФ под номером 100 от 11.11.1999 года. Этот правовой акт регулирует порядок составления документов и претензий при выявлении недостатков при принятии объектов строительства и их эксплуатации.
  4. Федеральный Закон о защите прав потребителей, который защищает физических лиц, как заказчиков различных строительных услуг у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

На основании норм ГК РФ, соглашение о подряде должно быть составлено в письменном виде, с указанием гарантийных обязательств подрядчика.

Срок гарантии

В юридической практике различают два вида сроков гарантии на строительные работы:

  • установленные действующими нормативными Федеральными актами (Постановлением Правительства под номером 812 и статьей 756 ГК);
  • обозначенные подрядчиками или заказчиками в соглашениях о проведении строительных работ.

Гарантийные обязанности и сроки, установленные Постановлением Правительства РФ под номером 812, составляют один календарный год (12 месяцев) со дня принятия работ по строительству.

Статья 756 ГК устанавливает 5 летний срок гарантии на строительные услуги с момента принятия их заказчиком.

То есть, если дефекты были выявлены заказчиком на протяжении указанного времени, компания застройщик обязана устранить все возникшие неисправности за свой счет.

Стороны (заказчик и подрядчик) могут установить дополнительные гарантийные обязанности в соглашении между собой. Но их сроки не должны быть меньше прописанных в нормативных актах.


На примере это выглядит так. Подрядчик дает обязательство работы объекта и его элементов 10 лет. Значит, если в этот период времени выявятся скрытые или иные недостатки, дефекты он устраняет их за свой счет.

Нужно запомнить, что если в договоре прописан меньший гарантийный промежуток времени, то эти условия являются незаконными, и заказчик имеет право требовать устранения недостатков в течение сроков установленных ГК или Постановлением № 812.

Гарантия на строительные работы от подрядчика

На основании сложившейся практики, а также судебных рассмотрений споров по договорам подряда, гарантия на строительные работы от подрядчика состоит из двух составных частей.

  1. Срок, в течение которого заказчик сможет безопасно эксплуатировать объекты, без текущих и капитальных ремонтов. Если за этот промежуток времени здание, дом, сооружение, их элементы потеряют свои конструктивные особенности, подрядчик обязан произвести восстановительные (ремонтные) работы за свои средства.
  2. Срок, в течение которого заказчик обязан сообщить о выявленных недостатках (неисправностях) строительного объекта подрядчику. Он начинает исчисляться с времени обнаружение дефектов или иных повреждений.

На примере это будет выглядеть следующим образом. Строительная организация дала гарантию на сооружение равную 5 годам эксплуатации, и указала что она действует в течение 2-х лет с момента выявления дефектов.

Заказчик после приема начал пользоваться помещением, но через 3 года выявил наличие скрытых неисправностей. Если он сообщит об этом исполнителю работ в течение 2-х лет, тогда подрядчик будет проводить восстановительные работы за свой счет.

Если по истечение двухлетнего периода времени, тогда от таких работ строительная организация освобождается, и ремонт делается за счет заказчика.

Гарантия на строительство в зависимости от вида работ

Выше было рассмотрено юридическое понятие строительной гарантии, и её сроков.

На практике чаще всего заказчики сталкиваются с ситуациями, когда подрядчики предлагают им несколько видов гарантий в рамках одного строительного соглашения:


  • гарантийные обязательства на весь сооруженный строительный объект (обязательный срок эксплуатации здания, дома, при котором он будет отвечать всем техническим и нормативным требованиям);
  • гарантийные обязательства на отдельные элементы и конструкции, из которых состоит объект (обязательный срок эксплуатации, позволяющий зданию, дому, сооружению выполнять свои конструктивные особенности);
  • гарантийные обязательства на проведенные работы (срок, на протяжении которого поверхностные и внутренние отделки будут отвечать всем строительным и иным требованиям).

При этом нужно понимать, что на каждый вид работ устанавливается отдельный промежуток времени, и срок сообщения о выявленных дефектах.

Сразу после выполнения строительных работ, исполнитель обязан выдать заказчику гарантийное письмо.

Если в процессе эксплуатации наступили указанные случаи, подрядчик после устранения их обязан снова выдать заказчику гарантийное письмо на выполненные строительные услуги, с детальным перечнем всех затрат, материалов.

Образец гарантийного письма о выполненных работах по гарантии можно посмотреть здесь:

Можно ли отказаться от гарантии?

Как было указано выше, ГК прямо обязывают любую строительную компанию предоставлять гарантийные обязательства заказчикам.

Но некоторые нормы Гражданского кодекса, говорят о том, что стороны договора подряда могут добровольно прописать в таком соглашении отказ от каких-либо гарантийных обязательств.

Судебная практика в таких ситуациях идет по следующему пути.

Если еще остались спорные вопросы, вы также можете бесплатно проконсультироваться в чате с юристом внизу экрана или позвонить по телефонам: +7 (499) 938-51-29 Москва; +7 (812) 467-30-52 Санкт-Петербург; +7 (800) 350-83-47 Бесплатный звонок для всей России.

Если заказчик в соглашении отказался от гарантийных обязательств подрядчика, но после принятия своего объекта в эксплуатацию обнаружил сильные дефекты, исправление которых требует больших вложений, он имеет право обратиться к строительной организации с мотивированной претензией, дефектным актом, и потребовать провести гарантийные работы на основании требований ГК РФ.

При получении отказа, нужно обращаться в суд с исковым заявлением, в котором обоснованно признать пункты договора касательно отказа от гарантии недействительными.

Если решение будет вынесено в пользу заказчика, с момента его вступления в законную силу начинается гарантийный срок обязательств подрядчика.

Гарантийный и не гарантийный случай на строительные работы

Естественно, что не всегда выход из строя конструктивных элементов, сооружений, зданий является основанием для гарантийных обязательств подрядчика.

В строительной и правовой терминологии встречается гарантийный и не гарантийный случаи.

Под гарантийным случаем подразумеваются такие повреждения и иные дефекты, которые возникли на основании несоблюдения застройщиком технологии, использованием не качественных материалов (купленных им даже за средства заказчика), а также другие нарушения правил и требований для конкретных строительных работ (например, утвержденных норм СНиП).

Под не гарантийным случаем подразумевается такая эксплуатация здания, дома, сооружения, или конструктивных узлов, которая привела к их разрушению, дефектам, и другим поломкам. То есть при эксплуатации и других действиях с объектом, допущены существенные нарушения со стороны заказчика.

Факт наступления гарантийного или не гарантийного случая подтверждается дефектными и иными актами осмотров. Но если стороны не могут прийти к общему знаменателю путем переговоров проводится специальная судебно-строительная техническая экспертиза.

Ответственность застройщика

На основании действующего законодательства застройщики несут следующую ответственность:

  • гражданско-правовую (в случаях нарушений сроков строительства, иных обязательств), которая выражается в наложении различных штрафов, пеней, инфляционных начислений;
  • административную, к ней привлекаются должностные лица застройщиков, которые допустили грубые нарушения при несоблюдении различных санитарных и иных норм, а также технологий, повлекших за собой не тяжкие последствия;
  • уголовную, к ней привлекаются также должностные лица застройщика, по вине которых, были нарушены строительные, санитарные и иные нормы, что повлекло за собой гибель людей, получение ими увечий, а также других тяжких последствий.

Сразу нужно отметить, что все гражданско-правовые споры по таким соглашениям решаются в порядке судебного разбирательства (за исключением административной и уголовной ответственности).

Если сторонами являются юридические лица, тогда их споры рассматривают арбитражные суды.

Если участниками спорных отношений выступают физические и юридические лица, тогда эти производства рассматривают районные мировые или гражданские судьи.

Нужно запомнить, что согласно Конституции РФ одно и то же лицо нельзя привлечь к разной (административной, уголовной) ответственности за одно и то же деяние.

Нюансы

О большей части нюансов гарантии на строительные работы было рассказано выше.

К ним нужно также добавить еще несколько существенных моментов.

  1. Первый вопрос касается сроков выявления дефектов позволяющих потребовать от застройщика начала обязательного ремонта. Если они не оговорены в договоре, тогда необходимо руководствоваться нормами сроков исковой давности установленных ГК РФ. Они устанавливают 1 год с момента выявления дефекта (времени, в течение которого можно обратится в суд или подать претензию).
  2. Второй нюанс касается выявления дефектов при проведении скрытых работ. Чаще всего скрытые работы производятся в случаях выявления недостатков в проектах, или конструктивных особенностях зданий и сооружений. На них также устанавливается гарантия от застройщика.
  3. Если заказчиком выступает физическое лицо, то на такие правоотношения распространяются нормы, установленные законодательством о защите прав потребителей. При предоставлении некачественных строительных услуг компания может не только провести гарантийное обслуживание, но и заплатить неустойку в сумме 2% в день от общей стоимости заказа.

Гарантия на строительство это сроки, в течение которых наступают обязательства подрядчика по устранению недостатков и дефектов, которые им были допущены при проведении соответствующих строительных работ за собственные средства.

Создание резервов – способ финансового регулирования

Абронова Т. В., генеральный директор ООО «АудитИнвестСтрой»

Журнал «Учет в строительстве» № 1/2013

Резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного списания в течение года. Правда, резервирование не находит широкого применения на практике. А ведь используя этот механизм, можно оптимизировать налогообложение строительной компании…

Существующие резервы

Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:
– резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
– резерв по сомнительным долгам;
– резерв на оплату отпусков.
А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.

Гарантийный резерв

Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.

Налоговый учет

Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.
Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:
D = R3 : V3 х 100%,
где D – доля (процент отчислений в резерв); R3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за преды­дущие три года; V3 – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.
Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:
R = V х D,
где R – сумма отчислений в резерв; V – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D – доля (процент отчислений в резерв).
Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.
Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.
Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.
А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Данная позиция отражена в письме Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-05/77.

Бухгалтерский учет

При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. › |.
Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:
– наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;
– уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);
– величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).
Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):
ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96
– сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)
– списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.
Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– списана сумма излишне начисленного резерва.
Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).
По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.

Резерв на ремонт основных средств

Сразу отметим, что в бухгалтерском учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение № 34н).
Так что речь пойдет о создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.
У крупного генподрядчика на балансе всегда есть основные средства и периодически возникает необходимость их ремонта – текущего или капитального.
В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Правила его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Приведем основные моменты.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
Для этого вида резерва тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года.
В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы равными долями на последнее число соответствую­щего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.
Если фактические затраты строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.
А вот не использованный на конец года остаток резерва включается в состав доходов (тоже на 31 декабря текущего года). Но здесь есть одно исключение. Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств компания осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного года, то на конец текущего года остаток резерва в состав доходов не включается.

Резерв по сомнительным долгам

В налоговом и бухгалтерском учете также есть различия.

Налоговый учет

Создание резерва в налоговом учете (как и остальных видов рассматриваемых резервов) – это право, а не обязанность организации. Причем формирование резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. › |.
Порядок формирования резерва по сом­нительным долгам, отчисления в который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.
Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской задолженности, так как сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
– свыше 90 календарных дней – в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– до 45 дней – резерв не создается.
Для этого вида резерва ограничение такое – величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.
Учтите: признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования данного резерва, по мнению специалистов главного финансового ведомства, неправомерно (п. 4 письма Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562).
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом (см. письмо Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-03-06/1/410).
Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Зарезервированные суммы относятся к прочим расходам – отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в коррес­понденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Списанная вследствие неплатежеспособности должника дебиторская задолженность еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).

Практическое применение

Из изложенного ясно, что, несмотря на имеющиеся небольшие различия в учете конкретных видов резервов, суть у них одна: создание резервов позволяет компании признать в расходах суммы еще не осуществленных затрат. То есть списать их авансом, а не по факту. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
За счет этого можно сэкономить на налоге на прибыль организаций. То есть выиграть время и высвобожденные таким образом оборотные средства потратить более эффективно.

Важно запомнить

Создание резерва в налоговом учете – это право, а не обязанность организации. Причем создание резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

В силу специфики своей деятельности подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки в результатах выполненных ранее СМР

Причем гарантийный срок часто устанавливается в договоре на несколько лет. Таким образом, и после сдачи объекта заказчику у подрядчика в течение длительного периода еще остаются обязанности по договору. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт.
Создание резерва
В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.
В бухгалтерском учете для некоторых подрядчиков создание такого резерва является не правом, а обязанностью. Судите сами. Согласно п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг признаются условными фактами хозяйственной деятельности. Иными словами, выдавая гарантию на реализованные в отчетном периоде заказчику результаты выполненных работ, подрядчик возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть у подрядчика появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.
В случае появления возможности уменьшения экономических выгод в будущем этот факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации, значит, пользователи и аудиторы вправе говорить о возможной недостоверности бухгалтерской отчетности.
Вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер. Вполне возможно, что все работы выполнены качественно и заказчик не предъявит претензий. Вместе с тем нельзя исключать необходимость переделки работы (части работ). Таким образом, у подрядчика возникает условное обязательство.
По существующим на отчетную дату условным обязательствам, от исполнения которых организация не может отказаться, бухгалтер обязан создавать резерв при наличии очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод компании (п. 8 ПБУ 8/01). При этом очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо исходя из сложившейся практики деятельности организации. Оценка вероятности наступления обязанности устранить за свой счет недостатки в результатах сданных заказчикам работ производится организацией самостоятельно с учетом рекомендаций, данных в таблице, приведенной в приложении к ПБУ 8/01.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Степень вероятности Характеристика последствий Количественная оценка, %
Очень высокая О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью 95 – 100
Высокая Будущее событие скорее всего наступит 50 – 95
Средняя Вероятность того, что будущее событие наступит, выше малой, но ниже высокой 5 – 50
Малая Вероятность того, что будущее событие наступит, достаточно мала 0 – 5

Понятно, что во избежание возникновения разниц (в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») резерв следует формировать (или не формировать) и в том, и в другом учете. Отсутствие установленной в бухучете методики создания резерва позволяет образовать его по правилам гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с заказчиком договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно. Отчисления в резерв производятся на дату реализации указанных работ. Неизрасходованный остаток бухгалтер вправе перенести на следующий год.
Обратите внимание: Организация не может отойти от определенных ст. 267 НК РФ правил формирования резерва (возможности изменения установленного порядка формирования резерва в учетной политике Кодексом не предусмотрено). Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 22.02.2008 № 03 03 06/1/129.
Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта
В этом случае в качестве ориентира при формировании резерва будут выступать фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года. Кроме того, для расчета размера резерва потребуется объем выручки от реализации работ на условиях гарантийного обслуживания за те же три года. Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР. Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтер сформирует резерв.

Обратите внимание: Если организация осуществляла реализацию СМР на условиях гарантии менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитываются объем выручки и, соответственно, расходы на исполнение обязательств по гарантии за фактический период такой реализации.

Организация, уплачивающая налог на прибыль ежемесячно ис-ходя из фактически полученной прибыли, должна делать отчисления каждый месяц, ведь отчисления в резерв один раз в квартал приведут к искажению налогооблагаемой базы. Если подрядчик уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, то формировать резерв можно как помесячно, так и поквартально. Однако при выборе варианта с отчислениями в резерв один раз в конце квартала бухгалтеру будет легче в следующем году корректировать размер резерва. Но об этом мы поговорим далее. Напомним, что при отсутствии реализации (сдачи работ заказчику с переходом права собственности) отчисления в резерв не производятся.
Пример 1.

Учетной политикой ООО «Подрядчик» установлено, что фирма создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. Отчисления в резерв и в том, и в другом учете производятся в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, исходя из фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт. Договоры подряда, содержащие условие о гарантийной эксплуатации объектов, заключались в течение двух лет работы предприятия (2007 и 2008 гг.). За этот период выручка от реализации СМР по гарантии составила 118 000 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 000 руб.). Расходы подрядчика на устранение недостатков в результатах выполненных работ за два года равны 8 000 000 руб.
В 2009 г. выручка от реализации СМР на условиях гарантийной эксплуатации составит:

в январе – 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.);

в марте – 7 080 000 руб. (в том числе НДС – 1 080 000 руб.);

в июне – 10 620 000 руб. (в том числе НДС – 1 620 000 руб.) и т. д.

В феврале, апреле и мае результаты работ заказчикам не сдавались, поэтому выручка от реализации равна нулю.
Отчисления в резерв предприятие решило производить ежеквартально. До 2009 г. резерв на гарантийный ремонт не создавался.

Сформируем резерв таким образом:

1. Определим долю фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт в выручке за два года: 8 000 000 руб. / (118 000 000 — 18 000 000) руб. = 0,08.

2. Найдем размер отчислений:

– за I квартал: (5 900 000 — 900 000 + 7 080 000 — 1 080 000) руб. х 0,08 = 880 000 руб.;

– за II квартал: (10 620 000 — 1 620 000) руб. х 0,08 = 720 000 руб. и т. д.

Если СМР на условиях гарантийного ремонта и обслуживания ранее не производились
Возможно, что организация, решившая создать резерв, раньше ни разу не выполняла работы по договорам подряда с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Соответственно, ни выручки, ни расходов, необходимых для определения размера резерва, не было. В этом случае бухгалтеру нужно руководствоваться п. 4 ст. 267 НК РФ, согласно которому размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов на устранение дефектов. При этом под ожидаемыми расходами понимаются затраты, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Таким образом, в данном случае бухгалтеру необходим план на выполнение организацией гарантийных обязательств. Он будет единственным обоснованием размера отчислений (то есть расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль), и его бухгалтер может представить налоговому инспектору. Поэтому на оформление такого плана следует обратить особое внимание, ведь чем «солиднее» будет выглядеть документ, тем меньше вероятность появления дополнительных вопросов и претензий у инспектора. Представляется, что в нем должны быть оценены предполагаемые виды работ и материальные и трудовые ресурсы, необходимые для их выполнения, в течение всего гарантийного срока. Конкретного исполнителя для составления такого плана организация назначит самостоятельно, при этом он должен быть согласован с начальником производственно-технического отдела и утвержден руководителем предприятия.
Пример 2.

ООО «Подрядчик» зарегистрировано 20.12.2009. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт для целей бухгалтерского и налогового учета (отчисления производятся ежемесячно по мере реализации СМР). Предприятие заключило два договора с заказчиками на выполнение СМР. Оба договора содержат условие об обязанности подрядчика устранить за свой счет выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации объектов недостатки.

Цена работ по договору 1 – 4 720 000 руб. (в том числе НДС – 720 000 руб.), срок сдачи заказчику – март 2010 г.
По договору 2 заказчик принимает работы в два этапа: в феврале и апреле 2010 г. Стоимость этапов согласована в сумме 3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.) и в размере 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.), всего по договору 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.). Результаты работ сданы заказчикам в установленные договорами сроки.

По каждому из договоров подряда составлен отдельный план на выполнение ООО «Подрядчик» гарантийных обязательств. В результате расходы на устранение дефектов, выявленных заказчиком в период гарантийной эксплуатации, запланированы в следующих объемах:

– по договору 1 – 140 000 руб.;

– по договору 2 – 180 000 руб.

Отчисления в резерв в 2010 году будут производиться так:

1. За январь – 0 руб., так как реализации не было.

2. За февраль – 108 000 руб.
В связи с тем, что вторым договором предусмотрена сдача работ в два этапа (выручка по договору отражается дважды), плановую сумму затрат необходимо распределить на февральские и апрельские отчисления. Для этого сумму плановых расходов (180 000 руб.) нужно разделить на цену договора без учета НДС ((5 900 000 — 900 000) руб. = 5 000 000 руб.) и умножить на выручку от реализации первого этапа ((3 540 000 — 540 000) руб. = 3 000 000 руб.). Таким образом, получится 108 000 руб. (180 000 / 5 000 000 х 3 000 000).

3. За март – 140 000 руб. (по договору 1).

4. За апрель – 72 000 руб. (оставшаяся часть запланированной суммы по договору 2).

Проверим: (180 000 / 5 000 000 х 2 000 000) руб. = 72 000 руб. или (180 000 — 108 000) руб. = 72 000 руб.

Все рассчитанные суммы отражаются в учете записью Дебет 20 Кредит 96.
Читатель, безусловно, заметил разницу в формировании резерва в этих двух случаях. При наличии в прошлых налоговых периодах реализации «по гарантии» отчисления в резерв не зависят от конкретного договора и этапов. В этом случае резерв формируется по принципу «есть коэффициент и размер выручки – перемножь их и получи сумму отчислений». Во второй ситуации резерв создается практически по каждому отдельному договору подряда. Однако уже в следующем году предприятие будет определять отчисления в резерв, используя первый проанализированный нами способ.
Рассмотренный нами на примере второй вариант позволяет точно сформировать резерв, но при наличии нескольких договоров с выделенными этапами этот процесс становится трудоемким. Многие специалисты считают возможным упростить данный порядок.
Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Итак, общая цена договоров без учета НДС равна 9 000 000 руб. Общие предполагаемые расходы, согласно утвержденным планам на выполнение гарантийных обязательств, – 320 000 руб. Общая выручка (без учета НДС) по этим двум договорам составила:

– в феврале – 3 000 000 руб.;

– в марте – 4 000 000 руб. и т. д.

1. Сначала рассчитаем коэффициент ожидаемых расходов на гарантийный ремонт в выручке от реализации: (320 000 / 9 000 000) руб. = 0,0356.

2. Умножая этот коэффициент на выручку, получаем размер отчислений в резерв:

– за февраль – 106 800 руб. (3 000 000 руб. х 0,0356);

– за март – 142 400 руб. (4 000 000 руб. х 0,0356) и т. д.

К сведению: Письмом от 23.05.2005 № 03 03 01-04/1/280 Минфин развеял сомнения подрядчика, который решил создать резерв впервые. Организация спрашивала, правомерно ли производить отчисления в резерв в момент сдачи работ заказчику в текущем году, если заведомо известно, что факт расходования резерва может наступить не ранее года, следующего за годом сдачи автодороги в эксплуатацию, на протяжении от 2 до 8 лет? Бухгалтер опасался того, что налоговики расценят это как занижение налогооблагаемой прибыли текущего года. Финансисты сообщили, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

Заметим, совсем не обязательно, что отчисления в резерв будут производиться начиная с января ежемесячно или ежеквартально. Дата признания расходов на формирование резерва установлена как дата реализации результатов работ (письма УФНС по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119717 и от 25.12.2006 № 20-12/115088). Поэтому при отсутствии выручки от реализации (сдачи работ заказчику и перехода к нему права собственности на результат) отчисления в резерв не производятся. Таким образом, не исключено, что, предусмотрев в учетной политике на текущий год создание резерва, организация приступит к его формированию лишь спустя несколько месяцев.
Списание расходов за счет резерва
Порядок использования резерва на гарантийный ремонт одинаков для всех организаций и не зависит от наличия или отсутствия реализации результатов СМР на условиях гарантийного ремонта в предыдущих периодах. Если в период гарантийного срока возникла необходимость устранить выявленные заказчиком недостатки, то источником списания всех произведенных затрат в бухгалтерском учете будет дебет счета 96 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»: Дебет 96 Кредит 02, 10, 69, 70 и т. д. (п. 11 ПБУ 8/01). В налоговом учете эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также покрываются за счет сформированного резерва. И только в случае, когда созданный организацией резерв оказался меньше суммы фактически понесенных затрат на проведение гарантийного ремонта, бухгалтер вправе отнести не покрытую за счет резерва часть расходов на увеличение себестоимости СМР (Дебет 20 Кредит 96), а для целей налогообложения прибыли включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При списании произведенных расходов на гарантийный ремонт бухгалтеру не нужно отслеживать их в разрезе договоров, то есть сформированный резерв расходуется целиком, в совокупности. Иными словами, расходы на исправление недостатков по какому либо из договоров могут быть больше отчислений в резерв по этому договору, однако такое превышение может покрываться за счет отчислений по другим договорам, по которым гарантийный ремонт в данном налоговом периоде (текущем году) не производился.

К сведению: УФНС по г. Москве в Письме от 20.09.2007 № 20-12/089454 напомнило, что датой признания расходов, понесенных в связи с выполнением работ по гарантийному ремонту, организацией, осуществляющей возмездное выполнение этих работ, может являться дата подписания сторонами акта выполненных работ.
Корректировка сумм резерва в конце года
Корректировка и перенос резерва на следующий год – наиболее интересный этап (к тому же не менее ответственный, чем создание резерва). Необходимость корректировки его размера может возникнуть у организации в конце года (точнее, в начале следующего), ведь по состоянию на 31 декабря бухгалтер должен провести инвентаризацию резерва. Последовательность действий бухгалтера в этом случае изложена в п. 5 и 6 ст. 267 НК РФ.
Итак, остаток резерва может быть перенесен на следующий год. Поэтому организация вправе выбрать и закрепить в приказе об учетной политике, что:

1) сумма неиспользованного остатка включается в состав вне-реализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

2) сумма остатка переносится на следующий год.

Если предприятие выберет первый вариант, то в следующем году формирование резерва начинается заново, при выборе второго варианта неизбежны корректировки.

Обратите внимание: Некоторые специалисты считают, что в бухгалтерском учете переносить резерв на следующий год нельзя.

Позволим себе не согласиться с данным утверждением. В обоснование нашей позиции сошлемся на п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год. К тому же нормы ПБУ 8/01 также однозначно опровергают это утверждение. В частности, в п. 10 данного бухгалтерского стандарта сказано следующее: правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

– увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

– уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

– оставлена без изменения;

– списана полностью на прочие доходы организации.
Корректировка резерва заключается в том, что отчисления в резерв, производимые в следующем налоговом периоде, должны осуществляться с учетом неизрасходованного остатка. Если сумма вновь формируемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разницу между ними налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Таково требование Налогового кодекса. Что означает данная формулировка?
Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи от фактически полученной прибыли, производя отчисления в резерв за январь следующего года (любой другой месяц, в котором впервые отражена выручка от реализации), должна учесть уже имеющийся прошлогодний остаток. То же самое предстоит сделать предприяти-ям, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, но сравнивать размер отчислений и сумму переходящего остатка бухгалтер будет по итогам квартала, а не месяца. Вот и все различие.
Пример 4.

Отчисления ООО «Подрядчик» в резерв на гарантийный ремонт за 2009 г. составили 3 500 000 руб. Израсходовано за год 2 700 000 руб. Соответственно, остаток резерва на 31.12.2009 равен 800 000 руб.

Коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (на основании данных за 2007 – 2009 гг.) составил 0,045. Выручка I квартала 2010 г. – 15 000 000 руб. (без учета НДС).

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера:

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,045) = 675 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 675 000 руб. < 800 000 руб. Значит, необходимо отразить внереализационный доход.

3. Определим его размер: (800 000 — 675 000) руб. = 125 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв за I квартал не производятся.

В противном случае, когда сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованного остатка, разница признается отчисления-ми в резерв и, соответственно, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (по данным 2007 – 2009 гг.) составил 0,065. Выручка I квартала 2010 г. – 15 000 000 руб. (без учета НДС).

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера:

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,065) = 975 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 975 000 руб. > 800 000 руб. Значит, необходимо увеличить прошлогодний остаток резерва.

3. Определим размер отчислений за I квартал: (975 000 — 800 000) руб. = 175 000 руб.

Аналогичные сравнения бухгалтер производит и в следующем году (конечно, при условии, что резерв будет создаваться).

Независимо от количества сданных заказчику объектов по договорам, устанавливающим обязанность подрядчика устранить недостатки в течение гарантийного срока, при корректировке размера резерва необходимо исходить из того, что налогоплательщик создает общий резервный фонд, так как формирование для целей налогообложения резерва по каждому отдельному договору Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03 03 06/1/587). Поэтому и расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем реализованным заказчикам результатам СМР (Письмо Минфина России от 19.11.2004 № 03 03 01-04/1/119).

Возможна ситуация, когда организация-подрядчик в силу каких либо причин полностью прекращает осуществлять работы с условием их гарантийного ремонта и обслуживания. В данном случае не возникает обязанности сразу начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с ранее созданного резерва. Сделать это нужно лишь по истечении установленных договорами сроков гарантийной эксплуатации объектов. Такой вывод подтвержден и Письмом УФНС по г. Москве от 21.03.2005 № 20-12/17825. В нем, в частности, сказано следующее: если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). По окончании последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

ООО является заказчиком-застройщиком строительства жилого дома, функции генерального подрядчика не выполняет. Строительство объекта ведется с 2015 года. Срок окончания строительства жилого дома и сдача его в эксплуатацию планируются в IV квартале 2016 года. Реализация объекта осуществляется путем привлечения участников по договорам долевого участия. Оставшуюся часть квартир планируется реализовать после ввода объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности путем заключения договоров купли-продажи. Согласно действующему законодательству (ст. 755 ГК РФ) срок гарантийных обязательств застройщика составляет не менее 5 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию. Затраты на строительство учитываются на счете 08.
Имеет ли право заказчик-застройщик создавать в бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в случае передачи квартир дольщикам и покупателям по договорам купли-продажи? Как отразить создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в случае возможности его создания?

23 декабря 2016

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи квартир покупателям по договорам купли-продажи могут быть признаны в составе оценочных обязательств.
По аналогичным расходам, производимым при передаче квартир дольщикам, в бухгалтерском учете у организации отсутствуют основания для формирования оценочного обязательства, связанного с расходами на гарантийный ремонт.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Правоотношения по реализации квартир по договорам купли-продажи регулируются нормами Гражданского кодекса РФ о договорах купли-продажи, а также Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I «О защите прав потребителей» (далее — Закон N 2300-I).
В силу п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Причем продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, прописано данное условие в договоре или нет.
Гарантия качества может быть предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), закрепленного договором.
Руководствуясь п. 1 ст. 475 ГК РФ, покупатель, обнаружив недостатки приобретенного товара, которые не были оговорены заранее, имеет право требовать соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Соответственно, нормами ГК РФ обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара в пределах гарантийного срока возложена на продавца, который и несет соответствующие расходы, связанные с исполнением обязанности в рамках гарантийного обслуживания.
В силу п. 1 ст. 19 Закона N 2300-1 потребитель вправе предъявить предусмотренные ст. 18 названного Закона требования к продавцу (изготовителю, уполномоченной организации, импортеру) в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности.
Если на товар (в рассматриваемом случае — квартиры) установлен гарантийный срок, то покупатель при обнаружении недостатков в пределах этого срока вправе предъявить требования (п. 3 ст. 477 ГК РФ), в частности, о незамедлительном безвозмездном устранении этих недостатков (ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона N 2300-1).
Участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта при условии, что такое качество выявлено в течение гарантийного срока (часть 6 ст. 7 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ)). Этот срок устанавливается договором и не может составлять менее пяти лет. Он исчисляется со дня передачи объекта участнику (если иное не предусмотрено договором) (п. 5 ст. 7 Закона N 214-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок (п. 4 ст. 755 ГК РФ).
В то же время затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 N Ф08-3177/13 по делу N А53-25840/2012).
Следовательно, обоснованные предвиденные расходы по гарантийным обязательствам возникают только у генерального подрядчика и у субподрядчиков (определение ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-17150/11, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2012 N 18АП-4700/12).

Бухгалтерский учет

Резерв на гарантийный ремонт является оценочным обязательством, порядок учета которого регулируется нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи покупателям по договорам купли-продажи, на наш взгляд, могут быть признаны в составе оценочных обязательств.
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
На основании п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки. При этом согласно п. 7 ПБУ 8/2010 вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.
В Приложении N 2 к ПБУ 8/2010 приводится пример расчета оценочных обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (Пример 3).
Дополнительно отметим, что согласно п. 20 ПБУ 8/2010, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).
Поскольку нормами ПБУ 8/2010 не установлено конкретной методики определения величины оценочного обязательства, то в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в данном случае при определении величины резерва на гарантийный ремонт можно использовать методику его расчета, установленную нормами налогового законодательства (ст. 267 НК РФ). Соответствующие положения нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Формирование резерва в этом случае отражается проводкой:
Дебет 20, 23, 29 Кредит 96.
В отношении квартир, передаваемых дольщикам, отметим следующее. Как было указано выше, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, поэтому полагаем, что у организации заказчика-застройщика строительства жилого дома, не выполняющей функции генерального подрядчика, отсутствуют основания для формирования оценочного обязательства, связанного с расходами на гарантийный ремонт при передаче квартир дольщикам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Резерв на гарантийный ремонт: нюансы создания и использования

В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).

По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).

Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.

Правила формирования резерва

Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее — резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту — это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Пример 1

Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.

Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).

Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).

24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).

Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.

Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.

Резерв должен быть один

В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?

В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.

Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.

Перенос остатка резерва

Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 2

Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. — 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.

Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).

В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).

Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).

А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.

В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.

Резерв при первых продажах товаров с гарантийным сроком

Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Пример 3

Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара — 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара — 1000 руб.

По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком. Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).

Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт — 200 000 руб.

Компания в соответствии с положениями п. 4 ст. 267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.

Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).

Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.

Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым. Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.

В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.

По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.

Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Резерв при длительном производственном цикле

Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?

В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.

Пример 4

Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. — 30 млн руб., за 2016 г. — 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно). После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость — 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.

Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.

В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).

При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).

Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).

Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).

Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).

Прекращение продажи товаров с гарантийным сроком

Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.

А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?

Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *