Тестирования программ и систем — это способ семантической проверки программы, который заключается в обработке программой последовательности разнообразных контрольных наборов тестов с известными результатами. Тесты подбираются так, чтобы они охватили самые разнообразные типы возможных ситуаций.

Основные виды работ по тестированию:

o верификация результатов разработки программного продукта на каждом этапе жизненного цикла;

o составление плана тестирования и подготовки тестов для проверки отдельных элементов разработанной программы и программы в целом;

o управление выполнением тестов и анализ результатов тестирования;

o повторное тестирование.

Тестирование — оценка качества методом экспериментальной проверки — путем выполнения тестов. Цель тестирования — выявить наличие ошибок и несогласованностей. Другими словами, это нахождение ошибок (локализация — задача диагностики), достижения отсутствии ошибок (отладка).

Конечной целью тестирования промышленных ИТ-проектов является получение сертификата на разработанный программный продукт.

Тестирование составляет от ЗО до 50 % трудоемкости работ по созданию кода.

Исторически первым разновидностью тестирования было отладка — проверка программного объекта на наличие в нем ошибок для их устранения. При этом могут вноситься новые ошибки.

Методы тестирования и верификации целиком зависят от методов проектирования и стадий, из которых начинается проверка правильности функционирования результатов проектирования.

Статические методы используются во время проведения инспекций и анализа спецификаций компонентов без их выполнения, а динамические применяются в процессе выполнения программ.

Тесты, основанные на внешних спецификациях программного обеспечения, применяемые на этапе комплексного тестирования для определения полноты решения функциональных задач и их соответствия исходным требованиям.

Функциональному тестированию предшествует анализ функций, в задачи которого входят:

o идентификация множества функциональных требований;

o идентификация внешних функций в реализации программного обеспечения и построение последовательностей функций соответственно использование их в ПО;

o идентификация множества входных данных каждой функции и определение направлений их изменения;

o построение тестовых наборов и сценариев тестирования функций;

o выявление и представление всех функциональных требований с помощью тестовых наборов и проведения тестирования ошибок в программе и взаимодействия со средой.

Основная цель тестирования — обеспечение полноты и согласованности реализованных в программных компонентах функций и интерфейсов между ними.

Методы доказательства правильности программ появились еще в 80-е годы. Техника символьного выполнения включает моделирование выполнения кода, используя символы вместо переменных данных.

Проверка — проверка соответствия реализации системы спецификациям результатов проектирования и описания компоненты,

Проверка — проверка соответствия созданного ПО потребностям и требованиям заказчика. Это дорогостоящий процесс, что обеспечивает высокое качество программного кода. Валидация позволяет подтвердить, что программное обеспечение является корректной реализацией исходных условий в системе и производится после завершения каждого этапа разработки этого обеспечения.

Ошибки и причины их появления на этапах жизненного цикла

Ошибка — это состояние программы, при котором генерируются неверные результаты. Причиной ошибок являются недостатки в операторах программы или в технологическом процессе ее разработки, что приводит к неправильному преобразования входной информации в выходную. Дефект в программе возникает вследствие ошибок разработчика. Он может содержаться во входных или проектных спецификациях, текстах кодов программ, в эксплуатационной документации. Отказ — это невозможность выполнять функции, определенные требованиями и ограничениями. Она возникает вследствие следующих причин:

o ошибочной спецификации или пропущенной требования (спецификация точно не отражает предположение пользователя);

o наличие требования, которую невозможно выполнить на этой аппаратуре и ПО;

o ошибки в проекте программы (к примеру, базу данных спроектировано без защиты от несанкционированного доступа пользователя, а защита нужна);

o ошибки в алгоритме.

Ошибки в ПО можно классифицировать в соответствии с их распределением по этапам жизненного цикла и источников их возникновения:

1) непреднамеренное отклонение от разработчиков рабочих стандартов или планов реализации;

2) спецификации функциональных и интерфейсных требований без соблюдения стандартов разработки;

3) несовершенная организация процесса разработки.

Ошибки могут возникать во время разработки программного обеспечения на различных этапах жизненного цикла. Рассмотрим подробнее эти этапы.

1. Этап анализа требований. В определении входного концепции системы и описания входных требований заказчика возникают ошибки аналитиков, когда они формулируют спецификации верхнего уровня и строят концептуальную модель ПрО.

Характерные ошибки:

o неадекватность описания спецификациям требований конечных пользователей;

o некорректность спецификации взаимодействия программного обеспечения со средой функционирования или с пользователями;

o несоответствие требований заказчика отдельным и общим свойствам программного обеспечения;

o некорректность описания функциональных характеристик;

o необеспеченность инструментальными средствами поддержки всех аспектов реализации требований заказчика и т.д.

2. Этап проектирования компонент. Ошибки во время проектирования компонент могут возникать при описании алгоритмов, логики управления, структур данных, интерфейсов, логики моделирование потоков данных, форматов ввода-вывода и т.д. В основе этих ошибок лежат дефекты спецификаций аналитиков и ошибок проектировщиков.

Ошибки могут возникать при:

o определение интерфейса пользователя со средой;

o описания функций (неадекватности формулировок в проекте цели и задач отдельных компонентов, выявляемых при проверке проекта);

o определение процесса обработки информации или связей между процессами (следствие некорректного определения взаимосвязей компонентов и процессов);

o определение данных и их структур для отдельных компонент и программного обеспечения, что в целом некорректно заданы;

o описания алгоритмов модулей и их логики, что некорректно определены в представленном проекте модуля;

o определение условий возникновения возможных ошибок в программе;

o нарушение принятых для проекта стандартов и технологий.

3. Этап кодирования и отладки. На этом этапе возникают ошибки, что является результатом дефектов проектирования, ошибок программистов и менеджеров процесса разработки и отладки.

Характерные ошибки:

o бесконтрольность допустимости значений входных и выходных параметров, деление на 0 и т.п.;

o неправильная обработка нетипичных ситуаций во время анализа кодов возврата от подпрограмм;

o нарушение стандартов кодирования (неадекватные комментарии, нерациональное выделение модулей и компонентов и т.п.);

o использование одного имени для обозначения нескольких объектов или нескольких имен для обозначения одного объекта;

o несогласованное внесение изменений в программу несколькими разработчиками.

4. Этап тестирования. На этом этапе ошибки допускают тестировщики, а также программисты, осуществляя сбор, тестирование и выбор некорректных тестовых наборов и сценариев тестирования и т.п.

5. Этап сопровождения. При сопровождении программного обеспечения причиной ошибок являются дефекты эксплуатационной документации, слабые показатели модифицируемости и понятности программного обеспечения, а также некомпетентность лиц, ответственных за сопровождение и/а потому усовершенствования программного обеспечения. В зависимости от сущности внесенных изменений на этом этапе могут возникать практически любые ошибки, аналогичные ранее перечисленным.

Ошибки, возникающие в программах, бывают: логические и функциональные, вычислений, ввода-вывода и манипулирования данными, интерфейсов и т.д.

Тест — это совокупность входных данных и/или действий пользователя с указанием ожидаемых результатов или соответствующих реакций программы, которая предназначена для проверки работоспособности программы и выявления в ней ошибочных ситуаций.

Тестовую проверку можно провести также путем добавления к программе, проверяется, дополнительных операторов, которые будут сигнализировать о ходе ее выполнения и получения результатов.

Тестовые данные, предназначены для проверки работы системы, создаются по-разному: генератором тестовых данных, проектной группой на основе документов или файлов, пользователем из спецификации требований и т.д. Очень часто разрабатываются специальные формы входных документов, в которых отражается процесс выполнения программы с помощью тестовых данных.

Виды тестирования программ с целью проверки:

o полноты функций;

o согласованности интерфейсов;

o структуры программы;

o исчисления и корректности выполнения функций;

o правильности функционирования в заданных условиях;

o надежности выполнения программ;

o эффективности защиты от сбоев аппаратуры и необнаруженных ошибок;

o удобства применения и сопровождения.

Много типов тестов готовит сам заказчик для проверки работы ИС. Структура и содержание тестов зависят от вида элемента — модуль, компонент, группа компонент, подсистема или система. Некоторые тесты связанные с необходимостью проверить, работает ИС согласно проекту, удовлетворены требования заказчика.

Команда тестировщиков

Для проведения тестирования создается специальная команда тестировщиков. За функциональные тесты отвечает разработчик, а заказчик больше влияет на составление испытательных и установочных тестов.

Как правило, команда тестировщиков не зависит от штата разработчиков ИС. Некоторые члены этой команды являются опытными тестировщиками или даже профессионалами. Это аналитики, программисты, инженеры-тестировщики, которые посвящают все свое время проблемам тестирования систем. Они имеют дело не только со спецификациями, но и с методами и средствами тестирования, организуют создание и выполнение тестов на машине. Тестировщиков включают в процесс разработок с начала создания проекта для составления тестовых наборов и сценариев, а также графиков выполнения тестов.

Тесты и тестовые сценарии является прямым отражением требований и проекта в целом. Ошибки, которые еще случаются в программе, и изменения в системе отражаются в документации, требованиях, проекте, а также в описаниях входных и выходных данных. Изменения, внесенные в процессе разработок, приводящих к модификации тестовых сценариев или изменения планов тестирования. Специалисты по управлению конфигурацией учитывают эти изменения и координируют составления тестов.

В состав команды тестировщиков входят также пользователи. Они оценивают полученные результаты и удобство использования, а также высказывают свое мнение относительно принципа работы системы на начальных этапах проекта.

Представители заказчика планируют работы для тех, кто будет использовать и сопровождать систему. При этом они могут привнести некоторые изменения в проект, вызванные неполнотой заданных ранее требований, и сформулировать системные требования для проведения верификации системы и принятия решения о ее готовности и полезность.

Сопровождение ИС — это работы по внесению изменений в ИС после того, как был передан пользователю для эксплуатации. В отличие от оборудования, которое со временем требует ремонта, НО не «стареет», поэтому процесс сопровождения нацелен на поддержку прежде всего эволюционирования системы, то есть на изменение ее функций и свойств.

Типичные причины, которые могут обусловить необходимость изменений:

o выявление дефектов функционирования ИС при эксплуатации, не найденных на этапе тестирования (изменения, за которые несет ответственность разработчик);

o выяснения заказчиком во время эксплуатации ИС, требования к системе были выражены недостаточно или неполно, и поэтому она не соответствует отдельным требованиям заказчика (изменения, за которые несет ответственность постановщик задачи);

o изменение условий деятельности заказчика, которые не соответствуют ранее поставленным требованиям (к примеру, изменились налоговое законодательство или местная регуляция правил бизнеса, способы коммуникации заказчика с бизнес-партнерами или произошло перераспределение их роли в бизнесе и т.п.).

Как свидетельствуют эксперты, процесс внесения изменений достаточно дорогой — оценки его стоимости достигают 60-80 % от общей стоимости разработки.

Виды сопровождения:

o корректирующую — внесение корректив для устранения ошибок, которые были найдены после передачи системы в эксплуатацию;

o адаптивное — адаптация продукта к изменившимся обстоятельствам использования после передачи системы в эксплуатацию;

o предупредительное — деятельность по обеспечению адаптивного сопровождения на старте разработок.

Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 N 309-КГ17-6903 по делу N А50-9596/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу об отсутствии реальной хозяйственной деятельности между обществом и спорным контрагентом.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «СВЕЗА Уральский» (далее — общество, заявитель) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее — инспекция, налоговый орган) от 31.12.2014 N 11-37/11/2655 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС), соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа, превышающего 5000 рублей,

Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 301-КГ17-6788 по делу N А43-3299/2016 Требование: О пересмотре судебных актов по делу о признании недействительными решений государственных органов. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, поскольку суды пришли к выводу о фиктивности сделок, заключенных между заявителем и его контрагентом, их направленности на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды.

Оспариваемым решением инспекции обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 27 279 301 рубля, налог на прибыль в размере 8 458 813 рублей, налог на доходы физических лиц в размере 6 264 рублей, а также соответствующие суммы пеней. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов в размере 714 762 рублей 22 копеек и 6 578 рублей 70 копеек соответственно.

Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 по делу N 309-КГ17-68, А60-63435/2015 Требование: О признании недействительным решения налогового органа. Обстоятельства: Решением налогового органа предпринимателю начислены НДС и штрафа. Заявитель считает требование об уплате начисленных сумм незаконным. Решение: Требование удовлетворено в части признания недействительным решения по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, пеней, штрафа, поскольку для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотрено их освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость.

по заявлению индивидуального предпринимателя Игнатенко Анатолия Александровича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области о признании недействительным решения от 17.09.2015 N 13 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 126 590 рублей и соответствующих сумм пеней и штрафа, об уменьшении налоговых санкций (штрафы), предусмотренных статьями 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Определение Верховного Суда РФ от 08.06.2017 N 306-КГ15-7673 по делу N А12-24270/2014 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по заявлению о распределении судебных расходов. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что доказан факт несения расходов.

решением Арбитражного суда Волгоградской области от 01.10.2014 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области от 29.04.2014 N 148 в части доначисления 124 470 130 рублей налога на прибыль, 143 801 048 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (по взаимоотношениям общества и индивидуального предпринимателя Бочарова П.С.) и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 305-КГ17-5773 по делу N А41-1254/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как суды пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик необоснованно квалифицировал проведенные на объекте основные средства работы как ремонт, а не как реконструкцию, в связи с чем ему правомерно доначислен налог на прибыль и налог на имущество, поскольку налогоплательщик не увеличил стоимость основного средства на стоимость проведенных работ по реконструкции.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Клинский комбинат картонной упаковки» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Клин Московской области от 30.06.2015 N 10-43/1421 в части доначисления налога на прибыль в сумме 360 703 рублей за 1 квартал 2011, налога на прибыль в сумме 137 017 рублей за 2013 год, налога на имущество в сумме 112 531 рублей за 2011-2013, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 3 статьи 120, статье 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации,

Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2017 N 309-КГ17-2622 по делу N А60-5875/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебного акта по делу о признании недействительным решения налогового органа. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано, так как заявитель не подтвердил надлежащими документами суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

решением Арбитражного суда Свердловской области от 21.06.2016, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2016, заявление общества удовлетворено частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 10 980 695 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) в сумме 99 151 рубль. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Определение Верховного Суда РФ от 30.05.2017 N 307-КГ17-5353 по делу N А21-176/2016 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суд пришел к правильному выводу, что в отсутствие документального подтверждения факта реальности хозяйственных отношений между налогоплательщиком и контрагентами заявитель не имеет прав на соответствующие вычеты по НДС.

Как следует из судебных актов, по результатам проведенной за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 выездной налоговой проверки инспекцией вынесено оспоренное решение от 30.09.2015 N 72, которым обществу предложено уплатить доначисленные 84 950 823 рубля налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и 23 378 рублей налога на доходы физических лиц, начисленные в соответствующих суммах пени по данным налогам и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Определение Верховного Суда РФ от 26.05.2017 N 310-КГ17-5217 по делу N А54-6023/2015 Требование: О пересмотре судебных актов по делу о признании недействительным решения государственного органа. Решение: В передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, поскольку доход от реализации сахара-песка не может быть квалифицирован как доход от реализации сельскохозяйственной продукции или продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства; оспариваемое решение является законным и обоснованным.

по заявлению главы крестьянского фермерского хозяйства «Зоринское» Бубенцова Михаила Ивановича о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 10.04.2015 N 2.15-12/04284 в части доначисления налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на прибыль в общей сумме 6 961 910 рублей, соответствующей суммы пеней и штрафов по статьям 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации,

Определение Верховного Суда РФ от 18.05.2017 N 308-КГ17-5821 по делу N А20-3019/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о доначислении подлежащего уплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку, направляя дело на новое рассмотрение, суд округа пришел к выводу, что обстоятельства, положенные в основу принятых судами решений, не подкрепляются доказательствами, имеющимися в деле.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по КабардиноБалкарской Республике удовлетворена частично апелляционная жалоба общества. Общество привлечено к ответственности по статье 122 НК РФ в виде 481 249 рублей штрафа за неуплату НДС; 535 521 рубль — штраф за неуплату налога на прибыль; по статье 123 НК РФ — 46 967 рублей штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ; обществу начислено 7 710 915 рублей НДС, 2 822 846 рублей пени по НДС; 9 428 009 рублей налога на прибыль, 592 668 рублей пени по налогу на прибыль; 234 835 рублей НДФЛ, 27 569 рублей пени по НДФЛ.

Определение Верховного Суда РФ от 16.05.2017 N 309-КГ17-3150 по делу N А50-30181/2015 Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафа. Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды пришли к выводу о правомерном доначислении обществу налога на добавленную стоимость и уменьшении убытка в целях исчисления налога на прибыль.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Металлургический завод «Камасталь» (далее — общество, налогоплательщик) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (г. Пермь, далее — инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.09.2015 N 10-10/12/1970 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 78 555 654 рублей, начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — налоговый кодекс), применения налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса за нарушение срока перечисления налога на доходы физических лиц в размере 5 897 214 рублей, корректировки убытка в целях исчисления налога на прибыль организаций на 436 456 306 рублей,

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Регламентируя в ст. 81 НК РФ внесение изменений в налоговую декларацию (расчеты), законодатель предусмотрел, в том числе, условия, когда добросовестный налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов, страховых взносов) при таком изменении освобождается от ответственности.

В некоторых случаях одним из таких условий является «незнание» налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов, страховых взносов) на момент внесения изменений в налоговую декларацию (расчеты) об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации (расчете), а также ошибок, приводящих к занижению подлежащих уплате платежей, либо о назначении выездной налоговой проверки (ВНП).

В то же время это условие для освобождения от ответственности, по нашему мнению, допускает различные подходы в правоприменении.

Рассмотрим некоторые связанные с этим спорные аспекты.

Итак, п. 1 ст. 81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (УНД). Таким образом, в данном случае (если интересы бюджета не затронуты) действует диспозитивная норма, позволяющая налогоплательщику самому решать – представлять УНД или нет.

Напротив, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган УНД. Как видим, здесь норма сформулирована императивно – налогоплательщик обязан представить УНД.

Применительно ко второму случаю нормы п.п. 3, 4 ст. 81 НК РФ предусматривают условия, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности при представлении УНД. «Спасительный набор» этих условий зависит от того, в какой момент представляется УНД1.

Если УНД представляется после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если УНД была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Если же УНД представляется после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

— представления УНД до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП по данному налогу за данный период, при условии, что до представления УНД он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

— представления УНД после проведения ВНП за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

С последней ситуацией представления УНД (после проведенной ВНП) все более-менее понятно: налогоплательщик уже проверен и, соответственно, последующее представление им УНД по невыявленным ошибкам (искажениям) – это своего рода «жест доброй воли», за который наказывать налогоплательщика нелогично и несправедливо.

В других перечисленных ситуациях представления УНД, как видим, одним из обязательных условий для освобождения налогоплательщика от ответственности является «незнание» налогоплательщика об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП.

В данном случае условно можно говорить о субъективной стороне представления УНД: при выполнении названного условия предполагается, что налогоплательщик действует полностью свободно и самостоятельно (не вынужденно); на налогоплательщика не «давят» факт или риски обнаружения налоговым органом ошибки (искажения). Иными словами, налогоплательщик действует добросовестно, в связи с чем по смыслу п.п. 3, 4 ст. 81 НК РФ применение к нему мер ответственности является излишним.

Но когда имеет место такое добросовестное «незнание»? Или, наоборот, когда следует говорить о том, что налогоплательщик, представляя УНД, уже знал об обнаружении налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений), либо о назначении ВНП (и, соответственно, предусмотренное условие для освобождения от ответственности не выполнено)?

Когда налогоплательщик считается «узнавшим» о назначении ВНП (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)?

В данном случае, по нашему мнению, должно учитываться именно фактическое получение налогоплательщиком информации о назначенной либо проводимой ВНП, в т.ч., например:

• фактическое получение решения о проведении ВНП;

• фактическое получение какого-либо требования (иного сообщения) в рамках уже проводимой ВНП;

• фактическое получение любой иной информации о назначенной либо проводимой ВНП.

Так, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.04.2012 № 09АП-7522/2012-АК по делу № А40-127791/11-99-541 для указанных целей учел, что сотрудники налогового органа связались с представителем налогоплательщика по имеющемуся в базе налогового органа телефону с целью вызова налогоплательщика в налоговый орган для вручения решения о проведении ВНП. Но в назначенное время представители налогоплательщика для получения решения о проведении ВНП не явились. Однако в соответствии с представленной доверенностью, выданной представителю налогоплательщика, последний наделялся полномочиями именно для получения решения о проведении ВНП. Исходя из этого, суд сделал вывод, что налогоплательщик был осведомлен о назначении ВНП еще до получения решения. Таким образом, указал суд, налогоплательщику на момент представления УНД было известно о назначении в отношении него ВНП.

Похожий подход был применен Девятым арбитражным апелляционным судом и в Постановлении от 05.10.2009 по делу № А40-81722/08-90-417 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.12.2009 № КА-А40/13735-09-2 по делу № А40-81722/08-90-417).

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.04.2014 № 15АП-1555/2014 по делу № А53-6552/2013 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 по делу № А53-6552/2013) признал налогоплательщика «узнавшим» о назначении ВНП в момент, когда представители налогоплательщика – главный бухгалтер и коммерческий директор (в период отпуска руководителя налогоплательщика) отказались получить решение о проведении ВНП, сославшись на отсутствие у них таких полномочий.

Напротив, по нашему мнению, если, например, налогоплательщик фактически не получил документ, свидетельствующий о назначении и (или) проведении ВНП, но такой документ считается полученным по правилам п. 4 ст. 31 НК РФ, он (налогоплательщик) на этом только основании не может рассматриваться как «узнавший» о ВНП (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

В п. 4 ст. 31 НК РФ законодатель применил особый прием юридической техники – правовую фикцию. Характерный признак фикции здесь заключается в том, что налогоплательщик «считается» получившим документ, независимо от фактического его получения.

Но в п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, как мы рассмотрели выше, заложена некая субъективная сторона представления УНД, определяющая, насколько налогоплательщик действует свободно, самостоятельно (не вынужденно) и в целом добросовестно при представлении УНД. А для этих целей, считаем, значение должно иметь именно фактическое (а не «вмененное») «знание» налогоплательщика о назначении и (или) проведении ВНП.

Когда налогоплательщик считается «узнавшим» об обнаружении налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений) (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)?

Понятно, что налогоплательщик однозначно узнает об обнаружении налоговым органом ошибок, искажений при фактическом получении акта налоговой проверки с соответствующими выводами проверяющих (см. п.п. 1-3.1 ст. 100 НК РФ).

А вот следует ли констатировать такое «знание» при получении налогоплательщиком требования о представлении пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (КНП)?2

Здесь уместно вспомнить высказанную Конституционным Судом РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О правовую позицию, согласно которой полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

ФНС России в Письме от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ сообщила, что само по себе такое требование о представлении пояснений до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. Иными словами, по мнению ФНС России, получив требование о представлении пояснений, налогоплательщик еще может представить УНД, рассчитывая на освобождение от ответственности согласно п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (конечно, при соблюдении иных перечисленных в п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ условий).

В то же время, суды преимущественно исходят из того, что представление УНД и уплата недоимки по налогу после получения налогоплательщиком требования о представлении пояснений по выявленным расхождениям не являются основанием для освобождения от налоговой ответственности, поскольку в данном случае действия налогоплательщика уже не могут быть расценены как самостоятельное выявление и исправление ошибок (см., например: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.12.2016 № Ф05-20262/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 27.03.2017 № 305-КГ17-1782 по делу № А40-130185/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.06.2016 № Ф05-7777/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 10.10.2016 № 305-КГ16-12560 по делу № А40-184778/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2013 и Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2014 № ВАС-3399/14 по делу № А27-3428/2013, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.05.2016 № Ф05-4971/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 18.08.2016 № 305-КГ16-9736 по делу № А40-178273/2015, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2018 № 09АП-7827/2018 по делу № А40-204098/17).

Нам представляется, что приведенный подход судов в большей степени соответствует «духу и букве» п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, хотя, конечно, он менее выгоден для налогоплательщиков.

Да, действительно, само по себе требование о представлении пояснений не фиксирует и не подтверждает (в качестве итогового документа) обнаружение налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений). Но, тем не менее, при получении такого требования налогоплательщику зачастую становится ясно, что налоговый орган «поймал» его на ошибке, искажении. Соответственно, представление УНД в этом случае будет уже не вполне свободным и добровольным. Исключение, пожалуй, составляют случаи, когда требование о представлении пояснений составлено налоговым органом абстрактно и из него абсолютно невозможно понять, что же насторожило налоговый орган (на практике такой формат требований – не редкость).

В связи с изложенным, рекомендуем налогоплательщикам с осторожностью использовать высказанную ФНС России в Письме от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ позицию. Следует учитывать, что при представлении налогоплательщиком УНД после получения требования о представлении пояснений по выявленным расхождениям суды, как правило, отказывают в применении освобождения от ответственности по п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Соответственно, если в такой ситуации дело дойдет до суда (а такая вероятность всегда существует), то шансы налогоплательщика по рассматриваемому вопросу будут невысоки.

1. Аналогичные условия действуют при представлении уточненных расчетов налоговыми агентами, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов (п.п. 6, 7 ст. 81 НК РФ). Но далее для оптимизации изложения материала будем рассматривать заявленную тему именно на примере представления УНД налогоплательщиками. Отметим, что предусмотренные в ст. 81 НК РФ освобождающие от ответственности условия применяются также для освобождения от административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности» (Примечание 2 к ст. 15.11 КоАП РФ).

2. Здесь обратим внимание, что ВНП уже сама по себе исключает наличие условия для освобождения от ответственности согласно п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, поэтому требования в рамках ВНП мы далее в рассматриваемом аспекте не анализируем.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru