Ситуация 1. Темп роста заработной платы превышает темп роста производительности труда

В организации с долей собственности государства в уставном фонде более 50 % в марте 2018 г. решается вопрос о повышении заработной платы работников. При этом не растет производительность труда (нарастающим итогом с начала года) по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года.

На что обратят внимание проверяющие?

В государственных организациях и организациях, в уставном фонде которых доля собственности государства составляет более 50 %, повышение заработной платы (действующих размеров тарифных ставок (окладов), стимулирующих и компенсирующих выплат) работников допускается только при условии соотношения роста производительности труда и заработной платы более 1,0 (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 31.07.2014 № 744 «Об оплате труда работников»; далее – постановление № 744).

В качестве показателей, определяющих уровень производительности труда, постановлением № 744 предусмотрены:

– выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг на одного среднесписочного работника;

– добавленная стоимость на одного среднесписочного работника.

По согласованию с вышестоящим органом (организацией) организация:

– выбирает показатель определения производительности труда на календарный год;

– производит возможное изменение одного показателя на другой.

Справочно: непосредственно постановление № 744 не определяет механизм его реализации, поэтому оно применяется в соответствии с разъяснениями Минтруда и соцзащиты и Минэкономики Республики Беларусь от 12.08.2014 № 1-2-12/1773/26-11/6290 «Разъяснение о применении норм пункта 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 31.07.2014 № 744 «Об оплате труда работников» и от 10.10.2014 № 1-2-12/2067П/26-11/8074 «Дополнение к Разъяснению о применении норм пункта 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 31.07.2014 № 744 «Об оплате труда работников», а также с учетом иных разъяснений, изданных Минтруда и соцзащиты и Минэкономики на основании п. 5 постановления № 744.

Советы эксперта

Для недопущения необоснованного завышения фонда оплаты труда необходимо постоянно отслеживать соотношение уровней роста производительности труда и заработной платы.

Экономически оправдано применение подходов, приведенных в постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 09.11.1999 № 1748 «О дополнительных мерах материального стимулирования высокопроизводительного и качественного труда». Это позволяет избежать «уравниловки» в оплате труда всех работников и установить зависимость уровня оплаты труда работника от его индивидуальных результатов.

Каковы возможные последствия несоблюдения установленных ограничений?

Превышение фонда оплаты труда по сравнению с размером, рассчитанным в соответствии с законодательством, может привести к следующим негативным последствиям:

– невозможности отнесения суммы превышения на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

Справочно: при налогообложении прибыли не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, не предусмотренные законодательством или сверх размеров, предусмотренных законодательством (подп. 1.3 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК);

– уголовной ответственности должностных лиц организации, если в их деяниях правоохранительными органами будет обнаружен состав преступления. В частности, при определенных условиях такие деяния могут быть квалифицированы по ст. 424 Уголовного кодека Республики Беларусь (далее – УК) (злоупотребление властью или служебными полномочиями).

Ситуация 2. Незаконное пользование денежными средствами организации

В ходе инвентаризации счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» установлено, что после отражения бухгалтерской проводки по выплате заработной платы на данном счете образуется значительное дебетовое сальдо.

Что необходимо предпринять?

Сальдо по счету 70 отражает состояние расчетов по оплате труда на отчетную дату (кредитовое сальдо – задолженность организации перед работниками, дебетовое – задолженность работников перед организацией). После выплаты начисленной заработной платы за месяц в идеальной ситуации сальдо по указанному счету должно равняться нулю. Наличие незначительного дебетового либо кредитового сальдо может свидетельствовать о переходящих остатках, вызванных, например, округлениями сумм к выплате. Наличие дебетового сальдо в больших суммах свидетельствует, как правило, об ошибках в бухучете либо необоснованной выплате денежных средств работникам.

В этом случае необходимо сопоставить ежемесячные сводные данные аналитического учета о суммах, подлежащих выплате в счет заработной платы, со сведениями о суммах денежных средств, выданных работникам из кассы и перечисленных с расчетного счета организации в качестве заработной платы за соответствующий месяц.

Несовпадение указанных сумм, как правило, свидетельствует о наличии ошибок при выплате заработной платы (излишняя выплата). В случае выявления таких расхождений необходимо методом сплошной проверки проанализировать выплаченные суммы по каждому работнику.

В случае выявления выплат, не отраженных в лицевых счетах работников, необходимо установить, имелись ли основания для их выплаты. Среди наиболее вероятных причин можно выделить следующие:

– выдача работникам займов |*| и некорректное отражение их на счетах бухгалтерского учета;

– при определенных особенностях организации бухгалтерского учета (например, применение отдельной бухгалтерской программы для начисления заработной платы) – наличие технических ошибок при регистрации хозяйственных операций по начислению заработной платы в основной бухгалтерской программе;

– наличие ошибок либо злоупотреблений со стороны отдельных должностных лиц при составлении платежных документов (характерно для крупных организаций, где осложнен процесс контроля за содержанием платежных ведомостей, списков на перечисление денежных средств, прилагаемых к платежным поручениям, и т.д.).

* Информация о том, что будет, если организация не уплатила при выдаче займа подоходный налог

Каковы возможные последствия?

Ошибки методологического (некорректное отражение операций на счетах бухгалтерского учета) либо технического характера (неверное отражение начисленных сумм заработной платы) при их своевременном обнаружении и исправлении в соответствии с законодательством, как правило, не влекут применения какой-либо ответственности к организации, если они не привели к недоплате сумм налогов и иных обязательных платежей.

Ошибки, которые привели к незаконной выплате работникам денежных средств, сопряжены с материальной ответственностью допустивших их должностных лиц, а при наличии в их деяниях состава преступления – с уголовной ответственностью. Например, при наличии умысла деяния они могут быть квалифицированы по ст. 210 УК (хищение путем злоупотребления служебными полномочиями).

Наличие дебетового сальдо по счету 70 может также свидетельствовать о выдаче работникам авансов в размерах, превышающих начисленную заработную плату. Такие авансы носят характер беспроцентных займов, а при их выдаче следует исчислить подоходный налог по правилам, предусмотренным частью третьей п. 10 ст. 175 Налогового кодекса Республики Беларусь. При выявлении таких фактов в ходе налоговой проверки подлежат доначислению суммы подоходного налога с применением соответствующих санкций.

В учете было отражено:

Д-т 70 – К-т 50, 51
– на сумму выданного (перечисленного) аванса.

Следует отразить:

Д-т 70 – К-т 50, 51
– методом «красное сторно» на сумму выданного (перечисленного) ранее аванса;

Д-т 73 – К-т 50, 51
– на сумму выданного займа;

Д-т 76 – К-т 68
– на сумму начисленного подоходного налога;

Д-т 90 – К-т 68
– начислены штрафы и пени за несвоевременную уплату налога в бюджет*.

Ситуация 3. Выплата заработной платы при наличии задолженности перед бюджетом и иными контрагентами

В организации на дату выплаты заработной платы имеются просроченная задолженность по НДС и обязательства по исполнению вступившего в законную силу определения о судебном приказе суда, рассматривавшего экономические дела, о взыскании задолженности за оказанные услуги.

На что следует обратить внимание?

Порядок расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь установлен Указом Президента Республики Беларусь от 29.06.2000 № 359 (далее – Порядок расчетов № 359). При нормальной работе организации с текущих (расчетных) счетов в белорусских рублях расчеты осуществляются в очередности, предусмотренной п. 2 Порядка расчетов № 359.

Рассматриваемые платежи подлежат уплате в следующей очередности:

– платежи в бюджет (в частности, НДС) – в первоочередном порядке (абз. 2 подп. 2.2 п. 2 Порядка расчетов № 359);

– платежи по исполнительному документу суда – в первоочередном порядке платежей второй очереди (подп. 2.3 п. 2, абз. 2 подп. 2.6 п. 2 Порядка расчетов № 359);

– платежи в счет выплаты заработной платы:

вне очереди – в счет погашения задолженности по выплате заработной платы в суммах, соответствующих 1,5 размера бюджета прожиточного минимума для трудоспособного населения, скорректированного в период между утверждениями его размеров на индекс потребительских цен на каждого работника с учетом коэффициентов повышения тарифных ставок рабочих в установленном порядке исходя из списочной численности работников и размеру оплаты отпусков (абз. 3 подп. 2.1 п. 2 Порядка расчетов № 359);

во вторую очередь – платежи по выплате заработной платы сверх указанных в предыдущем абзаце размерах (подп. 2.6 п. 2 Порядка расчетов № 359).

Справочно: определение суда, рассматривающего экономические дела, о судебном приказе является исполнительным документом и приводится в исполнение в порядке, установленном для исполнения судебных постановлений (часть четвертая ст. 220 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь).

Таким образом, в случае недостаточности денежных средств на расчетных счетах организации для одновременного исполнения всех приведенных обязательств они подлежат удовлетворению в следующей последовательности:

1) заработная плата в пределах установленного минимума;

2) задолженность по НДС |*|;

3) задолженность по определению о судебном приказе;

4) оставшаяся задолженность по заработной плате.

* Информация об определении налоговой базы по НДС в 2018 г.

Для верного определения обслуживающим банком очередности исполнения платежных поручений в них (в соответствующем поле) следует корректно указывать код очередности платежа в соответствии с предписаниями Инструкции о порядке проведения расчетов с текущих (расчетных) банковских счетов в белорусских рублях в очередности, установленной законодательством, утвержденной постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 29.03.2001 № 63.

Какова ответственность за несоблюдение установленного порядка расчетов?

Административная ответственность за нарушение порядка расчетов предусмотрена ст. 12.19 Кодекса об административных правонарушениях Республики Беларусь (далее – КоАП). В частности, осуществление вне очереди платежей в счет погашения задолженности по выплате заработной платы |**|, а также в счет погашения банковских кредитов, выданных для этой цели, в суммах, превышающих пределы, установленные законодательством, при наличии обязательств по уплате платежей, производимых в первоочередном порядке, влечет наложение штрафа в размере до 20 базовых величин (далее – БВ), а на юридическое лицо – до 100 % от суммы такого превышения (ч. 2 ст. 12.19 КоАП).

** Информация о последствиях наличия задолженности по заработной плате

При этом нарушение нанимателем или уполномоченным должностным лицом нанимателя порядка и сроков выплаты заработной платы влечет наложение штрафа в размере от 4 до 20 БВ, а на юридическое лицо – до 100 БВ (п. 1 ст. 9.19 КоАП).

Важно! Осуществление платежей с несоблюдением установленной законодательством очередности по отношению к вступившему в законную силу судебному постановлению может быть квалифицировано как уклонение от погашения кредиторской задолженности, за которое в зависимости от размера причиненного ущерба предусмотрена административная либо уголовная ответственность согласно со ст. 11.18 КоАП и ст. 242 УК соответственно.

Если при начислении заработной платы была допущена арифметическая ошибка, в результате которой сотрудник получил большую сумму, он должен вернуть разницу. Работник может вернуть деньги сам или написать заявление с просьбой о том, чтобы сумму удержал сам работодатель со следующей зарплаты.

Работник возвращает деньги сам

Сотрудник может сдать деньги в кассу организации (Дебет 50 Кредит 70) или перечислить их на расчетный счет (Дебет 51 Кредит 70).

Если сотруднику была начислена одна сумма, а выплачена большая, то по оборотам 70 счета все встанет на свои места, когда работник возместит эту разницу.

В случае, когда ошибка заключалась именно в арифметическом подсчете зарплаты в начислении, нужно сделать следующие проводки:

• Дебет 20 (26, 23 …) Кредит 70 – сторнировать излишнее начисление заработной платы
• Дебет 73 Кредит 70 — списать сумму излишка на прочие расчеты с сотрудниками

После того, как исправлены суммы по зарплате, не забудьте устранить ошибочные суммы и по НДФЛ (сторнировать начисление налога по дебету 70 и Кредиту 68 НДФЛ), и по страховым взносам (сторнирующая запись по счету 20 (26, 25…) и кредиту 69 счетов)

Пример:

Организация ошибочно начислила и выплатила (за минусом подоходного налога) сотруднику зарплату в размере 30 000 руб. за май, вместо 28 000 руб.. Работник вернул деньги в кассу.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
26	70	Начислена зарплата сотруднику	30 000	Ведомость по начислению заработной платы
70	68 НДФЛ	Удержан налог НДФЛ	3900	Ведомость по начислению заработной платы
70	50	Выплачена заработная плата за май	26 100	Расходный кассовый ордер
26	70	Сторнирована сумма излишка по зарплате	— 2000	Ведомость по начислению заработной платы
70	68 НДФЛ	Сторнирован НДФЛ	-260	Ведомость по начислению заработной платы
73	70	Сумма излишка перенесена на прочие расчеты с сотрудником	1740	Ведомость по начислению заработной платы
50	73	Сотрудник вернул деньги в кассу	1740	Приходный кассовый ордер

Работодатель удерживает деньги

По заявлению сотруднику излишне выплаченную зарплату работодатель может удержать сам. Для этого делают записи:

• Дебет 70 Кредит 73 – удержана из зарплаты излишне выданная сумма

В месяце ошибочного начисления делают сторнирующие записи по начислению зарплаты, налогов и взносов.

Пример:

Работник написал заявление на удержание из зарплаты за июнь (по начислению 24 780 руб.) излишне выплаченной суммы в размере 3500 руб. за май.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
26	70	Начислена зарплата сотруднику	24 780	Ведомость по начислению заработной платы
70	68 НДФЛ	Удержан налог из зарплаты	3221,40	Ведомость по начислению заработной платы
70	73	Удержаны из зарплаты излишне выплаченные деньги	3500	Ведомость по начислению заработной платы
70	50	Сотруднику выплачена зарплата за июнь за минусом удержания	18 058,6	Расходный кассовый ордер

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате трудк» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.
По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы: оплаты труда, причитающиеся работникам, — в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;
оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, — в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;
начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм — в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. — в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).
Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику организации.

Согласно допущению временной определенности (п. 6 ПБУ 1/98) заработная плата признается расходом предприятия не тогда, когда она выплачивается, а тогда, когда у предприятия возникает необходимость ее выплатить. А такая необходимость возникает каждый час работы сотрудника этого предприятия.

Как следует из инструкции, обязательства по расчетам с персоналом по оплате труда возникают, обобщенно, в четырех случаях:

1. Обязательства по заработной плате и по премиям, которые можно выплачивать за счет себестоимости:

Дебет 20 «Основное производство»
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Дебет 28 «Брак в производстве»
Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Дебет 44 «Расходы на продажу» и др.
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», т.е.

В этом случае доходы сотрудников предприятия формируются за счет его себестоимости. Отсюда доходы на этом счете накапливаются по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Если же речь идет о премии, которая выплачивается за счет собственных источников и не включается прямо в себестоимость, то в этом случае составляется запись:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

2. Обязательства, связанные с оплатой отпусков и оплатой за выслугу лет, резервируются согласно допущению непрерывности деятельности (см. п. 6 ПБУ 1/98). Это предполагает, что в течение отчетного периода производятся отчисления в резерв на оплату отпусков работникам и в резерв вознаграждений за выслугу лет. Это означает, что ежемесячно на предприятии начисляются резервы, ибо и отпуска и доплаты за выслугу лет производятся одни раз в год, и, следовательно, эти расходы предприятия должны быть равномерно распределены по всему отчетному периоду.

Начисление в резерв оформляется путем дебетования тех же счетов затрат, как и предыдущем случае. При этом на исчисление суммы резервов кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Это позволяет равномерно распределить все эти расходы по отчетным периодам всего отчетного года. И когда сотрудник предприятия отправляется в отпуск или ему выплачивают надбавку за выслугу лет, бухгалтер составляет запись:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Если резерва не хватает, что может случиться в сезон отпусков, то бухгалтер обычно дебетует счета затрат, за счет которых и формировался резерв. Однако это неверно, ибо основная цель этой бухгалтерской процедуры сводится к тому, чтобы равномерно распределить эти расходы по отчетным периодам. Поэтому более правильным будет на недостающую разность дебетовать счет 97 «Расходы будущих периодов» и уже в следующие отчетные периоды покрывать за счет созданного резерва.

3. Обязательства по социальным выплатам организация выплачивает за счет третьих лиц, как правило, самих органов социального обеспечения. Это позволяет кредитовать счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебетовать счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

4. Обязательства, возникающие из права сотрудника на участие в капитале предприятия, отражаются записью:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Названные обязательства уменьшаются за счет налоговых, страховых (возмещение вреда, алименты) и других удержаний из заработной платы, которая выплачивается или деньгами, или товарами. При этом во всех случаях счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» дебетуется:

• если обязательства гасится деньгами, то кредитуется или счет 50 «Касса» или счет 51 «Расчетные счета», когда зарплата выплачивается или через банк или через кредитные карточки.
• если обязательства гасятся товарами, то делаются записи:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 90.1 «Выручка» и
Дебет 90.2 «Себестоимость продаж»
Кредит 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция»

• если обязательства не погашаются, так как сотрудник по субъективным причинам не получил заработную плату, то всю невыплаченную в течение трех дней заработную плату и другие причитающиеся сотруднику деньги необходимо депонировать, для чего делается запись:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 76.4 «Расчеты по депонированным суммам»

Депонированные суммы должны быть выплачены по первому требованию работника.

Для ведения аналитического учета к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на каждого сотрудника бухгалтерия обязана открыть лицевой счет. Интересно заметить, что повсеместно употребляемый термин лицевой счет возник в результате ошибки наборщика, который должен был набрать «личный» счет, а случайно набрал «лицевой».

И это новое слово прочно вошло в язык людей нашей профессии. По лицевым счетам и ведется начисление заработной платы, и отражаются удержания из нее.

В соответствии со ст. 137 ТК РФ удержания из зарплаты работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок. Что понимается под счетной ошибкой? Трудовое законодательство не содержит определения данного понятия. В статье на основе разъяснений Роструда и анализа судебной практики приведем ответ на этот и другие вопросы, возникающие у бухгалтеров при исчислении заработной платы.

Какие ошибки являются счетными?

При расчете заработной платы возникла переплата. Сразу возникает вопрос: как ее удержать? Как было отмечено выше, ст. 137 ТК РФ разрешает, в частности, производить удержания для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое.

Что нужно понимать под счетной ошибкой? Трудовое законодательство не содержит определения данного понятия. Как указал ВАС в Определении от 20.01.2012 № 59‑В11-17, исходя из буквального толкования норм действующего трудового законодательства (ст. 137 ТК РФ) счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях (действиях, связанных с подсчетом). Аналогичного мнения придерживается Роструд в Письме от 01.10.2012 № 1286‑6‑1, указав, что счетной является ошибка, допущенная при проведении арифметических подсчетов.

В настоящее время заработная плата рассчитывается в компьютерных программах, а не «по старинке» (вручную, с использованием калькулятора). Поэтому счетные ошибки зачастую возникают при неверном введении данных в программу по расчету заработной платы. Признаются ли они счетными ошибками? Московский городской суд в Апелляционном определении от 08.02.2019 по делу № 33‑5026/2019 рассмотрел счетную ошибку, которая образовалась вследствие неправильных действий бухгалтера, а именно при внесении данных в программе 1С не в ту графу произошло увеличение суммы, что повлекло излишнюю выплату заработной платы. Судьи отклонили довод работника о том, что начисление заработной платы в повышенном размере не является счетной ошибкой.

Следующий вопрос, возникающий в продолжение начатого разговора: возможно ли сбой компьютерной программы, в результате которого дважды была выплачена заработная плата, приравнять к счетной ошибке? Хабаровский краевой суд в Апелляционном определении от 28.11.2016 № 33‑8775/2016 указал, что в условиях автоматизированного расчета счетной ошибкой является не только ошибка в арифметических действиях, но и ошибка, сопряженная со сбоем программного обеспечения.

Омский областной суд в Апелляционном определении от 26.04.2018 № 33‑1865/2018 отметил, что понятие счетные ошибки законодательством не раскрывается. Но исходя из буквального толкования действующего законодательства счетной следует считать ошибку, допущенную в арифметических действиях (связанных с подсчетом). Вместе с тем ввиду повсеместной компьютеризации, внедрения в бухгалтерский учет программного обеспечения понятие «счетная ошибка» может включать в себя и ошибку, произошедшую вследствие неправильного алгоритма программы или ее сбоя.

Однако некоторые судьи высказали противоположное мнение: сбой программного обеспечения не является счетной ошибкой, поскольку под ней понимается только арифметическая ошибка, которая произошла вследствие неправильных математических действий (правил математики) (см. Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 17.07.2018 № 33‑13081/2018). Аналогичную позицию занял Мурманский областной суд в Апелляционном определении от 22.07.2015 № 33‑2153‑2015: технические ошибки, совершенные по вине работодателя, ошибки используемой им программы, неправильное применение норм права, неправомерное начисление излишних сумм счетными ошибками не являются. Таким образом, судьи считают, что удержать излишне выплаченную работнику зарплату вследствие сбоя компьютерной программы или технической ошибки без согласия работника нельзя, поскольку данные действия будут неправомерными.

Как удержать суммы, выплаченные вследствие счетной ошибки?

В силу положений ст. 137 ТК РФ удержание излишне выплаченных вследствие счетная ошибка при начислении сумм работодатель осуществляет при условии:

• соблюдения месячного срока, установленного для возвращения неправильно исчисленных сумм;
• получения письменного согласия работника на удержание соответствующей суммы.

Как отмечает Роструд, решения работодатель принимает и оформляет, как правило, в форме приказа или распоряжения, хотя унифицированной формы такого приказа нормативными правовыми актами не установлено. Следует получить письменное согласие работника на удержание сумм из заработной платы (см. Письмо от 09.08.2007 № 3044‑6‑0).

Как отмечается в апелляционных определениях Московского городского суда от 28.02.2013 № 11‑3853/2013, Свердловского областного суда от 22.05.2014 № 33‑7209/2014, если хотя бы одно из этих условий не соблюдено (работник оспаривает удержание или истек месячный срок), то работодатель теряет право на удержание данных сумм и оно может быть осуществлено только в судебном порядке.

Если все перечисленные условия соблюдены, то удержание излишне выплаченных сумм производится в размере 20 % начисленной заработной платы при каждой ее выплате и не более (ч. 1 ст. 138 ТК РФ).

Как отразить в учете удержание счетных ошибок?

Вне зависимости от причин переплаты она должна быть соответствующим образом оформлена в учете. Согласно п. 80 Инструкции № 162н, п. 102 Инструкции № 174н, п. 105 Инструкции № 183н задолженность работника, возникающая при перерасчете ранее выплаченной ему зарплаты, отражается методом «красное сторно» следующей корреспонденцией счетов:

• Дебет счета 0 302 11 000
• Кредит счета 0 206 11 000

Операции по корректировке ранее начисленных отпускных (заработной платы), НДФЛ и страховых взносов отражаются аналогичными бухгалтерскими проводками методом «красное сторно».

Требования по возмещению ущерба, образовавшегося в связи с переплатой работнику зарплаты, отражаются записью (п. 86 Инструкции № 162н, п. 109 Инструкции № 174н, п. 112 Инструкции № 183н):

• Дебет счета 0 209 34 000
• Кредит счета 0 206 11 000

Заметим, что применяемая методология бухгалтерского учета не содержит каких-либо ограничений по кодам видов финансового обеспечения (КВФО) (деятельности), в рамках которых могут отражаться расчеты с использованием счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат». В связи с этим данная корреспонденция счетов возможна по всем источникам финансового обеспечения.

Рассмотрим примеры отражения операций в учете.

В бюджетном учреждении при расчете зарплаты в сентябре 2019 года была допущена счетная ошибка: вместо 25 000 руб. работнику организации была начислена зарплата в размере 26 000 руб. В ходе рассмотрения причин возникновения ошибки было выявлено, что причиной стали неверные действия при сложении выплат. Возврат излишне начисленной работнику зарплаты был погашен путем удержания из зарплаты работника. Операции отражаются по КВФО 2 (приносящая доход деятельность).

В силу п. 18 Инструкции № 157н исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета, производится согласно ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (Стандарт утвержден Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н). Поскольку ошибка выявлена в текущем году, в соответствии с нормами данного стандарта ошибка исправляется методом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью в день обнаружения счетная ошибка при начислении (см. п. 28).

Отметим, что дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833). В ней отражается информация по обоснованию внесения исправлений. Кроме того, указываются (Письмо Минфина РФ от 10.12.2013 № 02‑06‑005/54148):

• наименование исправляемого регистра бухучета (журнала операций);
• его номер (при наличии);
• период, за который составлен регистр.

Обратите внимание, что кроме корректировки начисленной заработной платы следует произвести пересчет суммы страховых взносов, начисленных на данные выплаты, и НДФЛ. Порядок исправления удержание счетной ошибки в начислении страховых взносов и НДФЛ аналогичен приведенному выше порядку. Нужно сторнировать ошибочные начисления и отразить в учете дополнительной записью суммы правильно начисленных обязательных платежей.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 174н будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции по начислению заработной платы, сделанные до даты обнаружения удержание счетной ошибки
Начислена сумма зарплаты работнику	2 109 60 211	2 302 11 737	26 000
Удержан НДФЛ (26 000 руб. x 13 %)	2 302 11 837	2 303 01 731	3 380
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды (26 000 руб. x 30,2 %)	2 109 60 213	2 303 00 731 (по соответствующим аналитическим счетам*)	7 852
Отражена выплата суммы заработной платы путем перечисления денежных средств на пластиковую карту сотрудника (26 000 ‑ 3 380) руб.	2 302 11 837	2 201 11 610 Забалансовый счет 18	22 620
Исправление счетной ошибки по выплате заработной платы на дату ее обнаружения
Исправлена способом «красное сторно» счетная ошибка при начислении заработной платы	2 109 60 211	2 302 11 737	(26 000) 25 000
Исправлена способом «красное сторно» счетная ошибка при начислении страховых взносов (25 000 руб. x 30,2 %)	2 109 60 213	2 303 00 731	(7 852) 7 550
Исправлена способом «красное сторно» счетная ошибка при начислении НДФЛ (25 000 руб. x 13 %)	2 302 11 837	2 303 01 731	(3 380) 3 250
Скорректирована переплата излишне выплаченных сумм заработной платы методом «красное сторно»	2 302 11 837	2 206 11 667	(870)
Отражена компенсация затрат по переплате заработной платы	2 209 34 567	2 206 11 667
Операции по погашению суммы переплаты
Отражено удержание излишне выплаченных работнику сумм	2 302 11 837 2 304 03 837	2 304 03 737 2 209 34 667

* Счета 0 303 02 731, 0 303 06 731, 0 303 07 731, 0 303 10 731.

Изменим условия примера 1. Предположим, что ошибка была допущена в 2018 году, а обнаружена в сентябре 2019 года.

В соответствии с п. 298 Инструкции № 157н если счетная ошибка выявлена за прошлый финансовый год, то исправительные записи следует отражать с применением счета 0 401 28 200 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному».

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Исправление счетной ошибки по выплате заработной платы на дату ее обнаружения
Исправлена способом «красное сторно» счетная ошибка при начислении заработной платы	2 109 60 211 2 304 86 837	2 304 86 737 2 302 11 737	(26 000) 25 000
Исправлена способом «красное сторно» счетная ошибка при начислении страховых взносов (25 000 руб. x 30,2 %)	2 109 60 213 2 304 86 831	2 304 86 731 0 303 00 731	(7 852) 7 550
Исправлена способом «красное сторно» счетная ошибка при начислении НДФЛ (25 000 руб. x 13 %)	2 302 11 837 2 304 86 831	2 304 86 737 2 303 01 731	(3 380) 3 250
Скорректирована переплата излишне выплаченных сумм заработной платы методом «красное сторно»	2 302 11 837	2 206 11 667	(870)
Отражена компенсация затрат по переплате заработной платы	2 209 34 567	2 206 11 667
Операции по погашению суммы переплаты
Отражено удержание излишне выплаченных работнику сумм	2 302 11 837 2 304 03 837	2 304 03 737 2 209 34 667

В автономном учреждении произошла переплата зарплаты работнику. Ввиду технической ошибки бухгалтер ошибочно дважды перевел денежные средства на банковскую карту работника. За сентябрь 2019 года ему была начислена зарплата в сумме 63 000 руб., из нее был удержан НДФЛ в сумме 8 190 руб. Однако вместо 54 810 руб. на карточку было перечислено 109 620 руб. Выплата зарплаты производилась по КВФО 4 – субсидия, выделенная для выполнения государственного задания.

Работник, обнаружив переплату, вернул излишек в кассу учреждения.

В соответствии со ст. 1102 ГК РФ излишне выплаченная зарплата признается неосновательным обогащением и должна быть возвращена работником учреждению. В ситуации, описанной в вопросе, недобросовестности со стороны работника нет, поэтому удержать сумму по своей инициативе работодатель не может. В данном случае работодатель для взыскания излишне выплаченных сумм обязан проинформировать работника в письменной форме о механизме образования излишне выплаченных сумм и размере их удержания (или погашения). Кроме того, для производства удержаний работник должен быть согласен с их размером. Свое согласие он подтверждает письменно.

По условиям примера сумма переплаты произошла по причине двойного перечисления одной и той же суммы зарплаты, поэтому корректировка НДФЛ и страховых взносов не производится.

В учете в соответствии с Инструкцией № 183н были сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции по начислению заработной платы, сделанные до даты обнаружения ошибки
Начислена зарплата работнику	4 109 60 211	4 302 11 737	63 000
Начислены страховые взносы в ФСС, ПФР, ФФОМС (63 000 руб. x 30,2 %)	4 109 60 213	4 303 00 731	19 026
Удержан из заработной платы НДФЛ	4 302 11 837	4 303 01 731	8 190
Перечислена заработная плата на банковскую карту	4 302 11 837	4 201 11 610 Забалансовый счет 18	109 620
Корректировка переплаты заработной платы
Скорректирована переплата излишне выплаченных сумм заработной платы методом «красное сторно»	4 302 11 837	4 206 11 667	(54 810)
Отражена компенсация затрат учреждения	4 209 34 567	4 206 11 667 Забалансовый счет 18	54 810
Операции по погашению суммы переплаты
Отражено внесение излишне выплаченной суммы в кассу организации	4 201 34 510 Забалансовый счет 17	4 209 34 667	54 810

Как было отмечено выше, если работодатель пропустил месячный срок либо не имеет добровольного согласия на погашение переплаты от работника, то спор решается в суде. Суд может вынести решение об отказе взыскания, тогда сумма переплаты подлежит списанию.

В учете бюджетного учреждения обнаружена переплата бывшему работнику зарплаты в сумме 15 890 руб. в рамках приносящей доход деятельности. Тот отказался возместить ее добровольно, учреждение обратилось в суд. Суд отказал в иске учреждению. На основании вынесенного решения учреждение приняло решение списать сумму переплаты в размере 15 890 руб.

В целях упрощения примера сторнирующие записи по уменьшению начислений по заработной плате, НДФЛ и страховых взносов в примере не приводятся.

В соответствии с п. 110 Инструкции № 174н суммы, списанные с балансового учета в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, отражаются по дебету счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Обращаем внимание, что в силу п. 339 Инструкции № 157н при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается. В данном случае у учреждения имеется судебное решение, где ему в иске отказано, следовательно, данная задолженность на забалансовый счет 04 «Сомнительная задолженность» не переносится.

В учете сообразно Инструкции № 174н делаются такие записи: