Содержание
Стандарт МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (Changes in accounting policies, accounting estimates and errors) устанавливает:
1. Критерии выбора и применения учетных политик
2. Порядок учета:
- изменений в учетных политиках;
- изменений в бухгалтерских оценках; и
- исправлений ошибок.
Несмотря на требование сопоставимости финансовой отчетности, стандарт МСФО (IAS) 8 допускаются изменения учетной политики. Изменения учетной политики могу быть добровольные или обязательные.
Досрочное применение стандарта или интерпретации к стандарту, применение учетной политики впервые к новым статьям, либо статьям, которые ранее были несущественными, не является добровольным изменением учетной политики;
Добровольные изменения в учетную политику вносятся в том случае, если это приведет к тому, что в финансовой отчетности будет опубликована более уместная информация.
Любые изменения приводят, как правило, к ретроспективному пересчету, новая учетная политика применяется к операциям и событиям, отраженным в сравнительной информации за предыдущие периоды настолько далеко назад во времени, насколько это практически можно сделать.
В целях сопоставимости отчетности за разные периоды сравнительные показатели пересматриваются, как если бы новая политика применялась всегда. Эффект от изменения учетной политики в текущем году отражается в Отчете об изменении капитала с помощью корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало года.
Учетная политика может меняться в связи с принятием нового стандарта или когда изменения требуются в соответствии с пересмотром каких-либо положений стандарта или интерпретацией к стандарту. Пересмотр учетной политики в этом случае обязателен. Если в новом стандарте не прописаны правила переходного этапа, применяется ретроспективный пересчет.
Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Ошибками, допущенными в предшествующие периоды, могут быть:
- пропуски в финансовой отчетности и
- неправильно представленные в ней данные за предыдущие периоды, вследствие игнорирования или неправильного использования надежной информации
Должен использоваться ретроспективный учет ошибок, то есть должен быть произведен пересчет сравнительной информации как будто ошибки не было.
Многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, которые основываются на самой последней доступной информации.
Оценка подлежит пересмотру в результате:
- перемены обстоятельств, на которых она основывалась;
- появления новой информации, нового опыта или последующих событий
Оценочные показатели в финансовой отчетности:
- срок полезной службы активов, обесценение активов, резерв по сомнительной дебиторской задолженности и прочие.
Такие изменения не считаются исправлением ошибок или изменением учетной политики. Они не влияют на отчетность за предшествующие периоды, и поэтому оцениваются перспективно.
Изменение бухгалтерских оценок (change in accounting estimate) – это корректировка
- балансовой стоимости актива или обязательства, или
- суммы периодического потребления актива,
которая возникает в результате оценки:
- текущего состояния активов и обязательств и
- ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами.
В случаях, когда трудно провести различие между изменением учетной политики и изменением в бухгалтерских оценках, изменение трактуется как изменение в бухгалтерских оценках с соответствующим раскрытием информации.
Статистический показатель – количественная оценка свойств изучаемого явления. В зависимости от целей исследования, статистические показатели делят на учетно-оценочные и аналитические.
Учетно-оценочный показатель это статистическая характеристика размеров качественно-определенных социально-экономических явлений в конкретных условиях места и времени. В зависимости от специфики изучаемого явления, учетно-оценочные показатели могут отражать либо объем развития явления, либо уровень развития явления на определенный момент. Например: объем товарооборота, уровень издержек обращения в объеме товарооборота.
Аналитические показатели – применяются для анализа статистической информации и характеризует особенности развития, такие как типичность признака, мера распространения пространства, скорость распространения во времени. К аналитическим показателям относятся относительные и средние величины, показатели вариации, индексы, показатели тесноты связи и др.
С понятием показатель связана категория признак. Под признаком понимается характерное свойство изучаемого явления, отличающее его от другого явления. Признаки, выраженные смысловыми понятиями, называются атрибутивными. Признаки, выраженные числовыми значениями, называются количественными. Например: атрибутивные признаки – форма собственности, пол человека и т.д., количественные – возраст, размер заработной платы.
Признаки, принимающие различные значения у отдельных единиц изучаемого явления, называются варьирующими. Характеризуя совокупность по различным признакам, статистика стремится выявить определенные закономерности и получить обобщающую характеристику изучаемого явления.
Выявленные закономерности могут быть следующими:
1Закономерности развития явления или динамика развития.
2Закономерности распределения структуры явления.
3Закономерности распределения единиц совокупности внутри этой совокупности.
4Закономерности взаимосвязанного изменения варьирующего признака у отдельных единиц совокупности.
Характерной особенность всех перечисленных закономерностей является то, что они характеризуются обобщающими статистическими показателями. Эти показатели в свою очередь находятся под воздействием сложного комплекса причин, одни из которых являются общими для всех единиц совокупности, а другие носят индивидуальный характер.
В обобщающих статистических показателях, вычисленных на основе массового наблюдения, взаимно погашаются следствия, порожденные случайными причинами, и остаются следствия, обусловленные общими причинами для всех единиц совокупности. В этом проявляется действие закона больших чисел (чем больше совокупность, тем меньше случайных воздействий).
Оценочное значение — это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствии точных способов измерения. В ходе аудита данный аспект может оказывать существенное влияние на формирование финансовой отчетности. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540.
Цель МСА 540 — установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита оценочных значений, которые содержатся в финансовой отчетности.
Оценочное значение является составной частью системы бухгалтерского учета фирмы или ее частью только на конец периода. Оно часто формируется в условиях неопреде¬ленности относительно исхода событий, на основе суждений. За под¬готовку оценочных значений, отраженных в отчетности, ответствен¬ность несет руководство клиента. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным. Во многих случаях эти значения выводятся с помощью формул, основанных на определен¬ном опыте.
Аудитор проверяет уместность формул, используемых руководст¬вом, правильность процедур вычисления (объем тестов зависит от су¬щественности оценочных значений). При проверке рассмотрения процедур утверждения оценочных значений руководством аудитор должен определить, было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отражены ли процедуры рассмотрения и утверждения в документации клиента.
Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необхо¬димая информация о нем. При этом выбираются необходимые под¬ходы из нижеследующих:
1. Обзор и тестирование процесса выведения клиентом оценоч¬ных значений.
2. Использование независимой оценки и сравнение полученных результатов с данными клиента.
3. Обзор последующих событий, подтверждающих или опровер¬гающих сделанные оценки.
При первом подходе аудитор выполняет следующие процедуры:
— оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение;
— проверка вычислений, выполняемых при оценке;
— сравнение оценочных значений и фактических результатов предыдущих периодов;
— рассмотрение процедуры утверждения оценочных значений руководством.
В качестве доказательств обоснованности оценки руководства могут выступать:
— данные, обрабатываемые в системе бухгалтерского учета субъ¬екта (в МСА 540 «Аудит оценочных значений» приводится пример о подтверждении сумм резерва по гарантии с помощью сведений о ре¬ализации товаров, в том числе тех, гарантийный срок по которым не истек);
— доказательства, полученные из внешних источников (напри¬мер, при проверке обоснованности создания резервов под обесцене¬ние активов привлекаются данные из прайс-листов фирм, реализую¬щих аналогичные товары; при определении оценки руководством возможных финансовых последствий удовлетворения исков, подан¬ных в отношении клиента, аудитор должен обратиться за разъясне¬нием к юристам субъекта);
Оценочное значение — срок полезного использования
Данное оценочное значение применяется к объектам ОС и НМА, но речь далее пойдет об оценке СПИ только в отношении объектов ОС. Срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету. Бухгалтер оценивает нормативно-правовые предписания (например руководство по эксплуатации), ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемыми производительностью (нагрузкой), физическим износом, зависящим от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, проведения ремонта (п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»*(4)).
СПИ объекта ОС — это оценочное значение или, проще говоря, прогнозируемая величина (оцененная с достаточной степенью точности). При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации СПИ пересматривается. Но иногда возникает обратная ситуация, когда в результате интенсивной эксплуатации СПИ сокращается.
К сведению. Международные методологи считают, что СПИ внеоборотного актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого года (п. 51 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»*(5)).
При пересмотре СПИ оцениваются те же факторы, которые принимались во внимание при первоначальной оценке данного показателя в момент принятия ОС к учету. То есть бухгалтер анализирует, изменился ли режим эксплуатации ОС, как повлиял на работоспособность проведенный ремонт, на какой стадии находится физический и моральный износ. Если имеющаяся информация свидетельствует о существенном изменении одного или нескольких из перечисленных факторов, СПИ объекта ОС изменяется соответствующим образом (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения).
На основании п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), поэтому начисленная за предыдущие периоды амортизация не пересчитывается. Бухгалтеру нужно лишь распределить имеющуюся остаточную стоимость ОС на измененный оставшийся срок полезного использования в соответствии с выбранным способом амортизации. Изменение СПИ подлежит признанию в учете в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на отчетность отчетного периода и последующих периодов.
Пример 1
Строительная организация при выполнении работ по договорам подряда использует специальную технику. Первоначальная стоимость спецтехники — 2 млн. руб., СПИ — 5 лет (60 мес.). Через 2 года принято решение помимо использования в собственной деятельности предоставлять этот объект ОС в аренду другим подрядчикам. Исходя из состояния техники бухгалтер решил сократить оставшийся СПИ с 3 до 2 лет.
В налоговом учете изменения нормы амортизации в результате пересмотра СПИ не предусмотрено, поэтому если по объекту не применялась амортизационная премия, то между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет временная разница — 200 тыс. руб. (600 — 400) в год или 16 667 руб. (50 000 — 33 333) в месяц (п. 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»*(6)). С разницы нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА) (бухгалтерские расходы больше налоговых) (п. 14 ПБУ 18/02). ОНА будет начисляться и в следующий год, а в последний год (из пяти первоначальных) — погашаться (ОНА в размере 80 тыс. руб. (400 x 20%) будет списан за счет налоговой амортизации 400 тыс. руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражена амортизация за 2 года |
20 (25) |
02 |
800 000 |
Отражена амортизация объекта за 3-й год |
20 (25) |
02 |
600 000 |
Начислен ОНА по временной разнице (600 — 400) тыс. руб. x 20% (ставка налога на прибыль) |
09 |
68 |
40 000 |
Отражена амортизация за 4-й год |
20 (25) |
02 |
600 000 |
Начислен ОНА по временной разнице |
09 |
68 |
40 000 |
Списан ОНА в 5-й год за счет налоговой амортизации |
68 |
09 |
80 000 |
Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера и усложним его, введя условие о том, что в налоговом учете применяется амортизационная премия (30%) — 600 тыс. руб.
Применение при налогообложении прибыли амортизационной премии приводит к образованию разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с тем, что в налоговом учете сразу признаются расходы (амортизационная премия), а в бухгалтерском — нет, возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12 ПБУ 18/02). В данном случае ОНО составит 120 тыс. руб. (600 тыс. руб. x 20%).
В течение 4-го года эксплуатации за счет разницы в амортизации будет полностью погашен ОНО и сформирован ОНА в сумме 56 тыс. руб. (64 — 8). В последний 5-й год расходы в виде амортизации возникают только в налоговом учете (280 тыс. руб.) и за счет нее ОНА будет списан полностью на 56 тыс. руб. (280 тыс. руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
главная >> учебники по экономике >> Стандарты аудиторской деятельности >> Правило (стандарт) № 21
Особенности аудита оценочных значений
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Настоящее правило (стандарт) не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, но многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для этой цели.
2. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.
3. Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:
а) оценочные резервы;
б) амортизационные отчисления;
в) начисленные доходы;
г) отложенные налоговые активы и обязательства;
д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
4. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.
Особенности расчета оценочных значений
5. Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.
6. Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы). В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.
7. В случае если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6.
Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений
8. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, как правило, труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.
9. Понимание процедур и методов, в том числе системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемой руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений, важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.
10. При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется:
а) провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения;
б) использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица;
в) проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.
Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица
11. Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают в себя:
а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;
б) арифметическую проверку расчетов;
в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);
г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.
12. Аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны исходные данные, на которых основывается оценочное значение. В случае использования данных, полученных в бухгалтерском учете, они должны быть согласованы и не противоречить другим учетным данным.
Например, при подтверждении резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы, аудитор должен получить аудиторские доказательства того, что информация об объеме продукции, гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода согласуется с учетными данными о продаже товаров.
13. Аудитор может также искать доказательства в информации, получаемой от третьих лиц. Например, при изучении расчетов финансовых последствий судебных процессов и исков аудитору целесообразно обратиться за информацией в организацию, оказывающую аудируемому лицу юридические услуги.
14. Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны прогнозы, формирующие разумную основу для расчета оценочных значений. Например, основывается ли анализ сроков погашения дебиторской задолженности и предполагаемый период, когда определенный вид материально-производственных запасов будет в наличии, на прошлом опыте и использовании прогнозов.
15. Аудитор должен оценить, имеет ли аудируемое лицо надлежащее обоснование наиболее важных допущений, используемых при расчете оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на государственных статистических данных, в том числе на предполагаемом уровне инфляции, процентных ставках, уровне занятости населения и ожидаемом росте рынка и др. В других случаях допущения относятся только к данному аудируемому лицу и основываются на внутренних источниках информации.
16. При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение, аудитор должен рассмотреть, являются ли они:
а) разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды;
б) последовательно применяемыми с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений;
в) согласованными с планами руководства аудируемого лица. Аудитор должен обратить особое внимание на допущения, которые во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям.
17. При сложном расчете с использованием специальных методов аудитор может воспользоваться результатами работы экспертов.
18. Аудитор должен проверить правильность формул, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений. Данная общая проверка основывается на знаниях аудитора по следующим вопросам:
а) финансовые результаты аудируемого лица за предыдущие периоды;
б) практика, которой придерживаются другие хозяйствующие субъекты данной отрасли экономики;
в) планы руководства аудируемого лица, сообщенные аудитору.
19. Аудитор должен провести арифметическую проверку расчетов. Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур такой проверки зависят от сложности расчетов оценочных значений, оценки аудитором надежности процедур и методов, используемых аудируемым лицом, а также существенности оценочных значений для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
20. Аудитору рекомендуется сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды в целях:
а) получения аудиторских доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых аудируемым лицом;
б) понимания необходимости корректировки формул расчета оценочных значений;
в) определения того, учитывались ли аудируемым лицом различия между фактическими результатами и предыдущими оценками, а также были ли сделаны надлежащие корректировки и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
21. Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет с приложением надлежащих документов.
Использование независимой оценки
22. Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур расчета. Аудитору целесообразно сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.
Проверка последующих событий
23. Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, рассчитанных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения, либо необходимость в независимой оценке для анализа разумности оценочного значения.
Оценка результатов аудиторских процедур
24. Аудитор должен дать окончательную оценку разумности оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и на том, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
25. Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли аудируемым лицом во внимание какие-либо последующие операции или события, оказывающие влияние на исходные данные или допущения, которые используются при расчете оценочного значения.
26. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если разница имеет разумный характер (например, ввиду того, что сумма в финансовой (бухгалтерской) отчетности не выходит за рамки допустимой ошибки), аудитору нет необходимости требовать корректировки. Если аудитор считает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
27. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица в отношении отдельных применяемых для расчета величин ненадлежащий подход, когда каждая из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.