Что особенного в счетах на безвозмездной основе

Имущество, работы или услуги, которые компания получает безвозмездно, признаются внереализационными доходами и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). В свою очередь операции по передаче имущественных прав, а также реализации товаров и услуг на безвозмездной основе облагаются НДС (ст. 146 и 154 НК РФ, определение ВС РФ от 23.08.19 № 303-ЭС19-13105).

Объектом налогообложения являются не только товары, но и услуги, оказанные на безвозмездной основе (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Предположим, ООО «Саурон» хочет, чтобы ООО «Фродо» для многолетнего плодотворного сотрудничества выбрало именно его, а не конкурента ООО «Гендальф». Для этого «Саурон» решает бесплатно предоставить «Фродо» доступ к своему программному продукту «Кольцо Всевластия» и дарит ему тест-драйв с тарифом «Туда и обратно». В этой ситуации «Саурон» не получает прибыль, а «Фродо» ни за что не платит, однако налоги должны заплатить все участники такой сделки. Почему?

Безвозмездный счёт у передающей стороны

При безвозмездном оказании услуг компания «Саурон» должна выписать счёт-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в том же периоде, когда она оказала эту услугу (п. 1, 3 раздела II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Нулевую стоимость услуги указать нельзя: компания «Саурон» должна заплатить НДС с указанной рыночной стоимости. В качестве рыночной стоимости услуги компания «Саурон» должна указать ту же сумму, что и в акте об оказании услуг или в другом первичном документе (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.10.2012 № 03-07-11/402). Если же такой возможности нет, то рыночную стоимость услуги можно определить с помощью методов, указанных в гл. 14.3 НК РФ или исходя из фактических затрат на оказание таких услуг (Письмо Минфина России от 28.04.2017 № 03-07-11/25833).

Например, если у компании «Саурон» расходы по безвозмездным услугам партнёру составили 40,00 руб., а рыночная цена таких услуг — 41,25 руб., то уплатить в бюджет нужно будет НДС с суммы 41,25 руб., а в акте сдачи-приёмки также сделать приписку, что услуги предоставлялись на безвозмездной основе.

Безвозмездный счёт у принимающей стороны

У компании «Фродо» при получении товаров, работ или услуг на безвозмездной основе также возникают налоговые последствия. Компания обязана исчислить и уплатить налог на прибыль. Вне зависимости от системы налогообложения она должна включить стоимость безвозмездно полученной услуги в состав внереализационных доходов на дату подписания сторонами акта сдачи-приёмки. Право на вычет НДС у компании «Фродо» не возникает (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Строительство объектов в большинстве случаев требует значительных инвестиций со стороны заказчика, но не всегда его финансовые возможности можно спрогнозировать. В отдельных ситуациях ухудшение финансового положения заказчика приводит к прекращению строительства либо его приостановлению.

Прекращение либо приостановление строительства объекта не единственный возможный вариант для заказчика. Например, объект незавершенного строительства (затраты по не завершенному строительством объекту) можно передать иной организации, т.е., по сути, сменить заказчика строительства, который будет осуществлять дальнейшее финансирование строительства такого объекта.

Рассмотрим данный вопрос на практической ситуации.

Организация (КУП) выступает в качестве заказчика по строительству инженерных сетей, источник финансирования строительства которых — средства местного бюджета.

В связи с отсутствием финансирования организация хотела бы передать затраты по строительству инженерных сетей, не оконченных строительством и, соответственно, не принятых в эксплуатацию, на баланс государственной специализированной эксплуатационной организации, которая также является коммунальным унитарным предприятием и которая готова принять на себя функции заказчика по строительству данного объекта и осуществлять дальнейшее финансирование строительства объекта за счет собственных средств.

1. Вправе ли эксплуатационная организация при наличии ее согласия принять к себе на баланс затраты по строящимся инженерным сетям?

2. Какой порядок предусмотрен законодательством для передачи таких затрат?

3. Каким первичным учетным документом должна быть оформлена передача затрат по строительству инженерных сетей?

Возможность передачи затрат по не завершенному строительством объекту иной организации

В настоящее время действующими нормативными правовыми актами возможность передачи затрат по незавершенному строительству между двумя разными юридическими лицами (в том числе юридическими лицами, имущество которых находится в коммунальной собственности) прямо не предусмотрена.

Возможность передачи затрат по строительству объектов предусмотрена в следующих ситуациях:

1) при передаче затрат по строительству объектов, возведение которых осуществлялось в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков).

При этом возможность передачи затрат существует как в отношении объектов жилищного строительства в рамках правового регулирования Положения N 263, так и в отношении так называемой коммерческой недвижимости, в отношении строительства которой специальные нормативные правовые акты отсутствуют <1>;

2) при передаче затрат по строительству объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры в соответствии с требованиями Указа N 72, которым предусмотрена возможность передачи в государственную собственность объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, осуществляется без наличия документов, удостоверяющих государственную регистрацию прав на них, на основании акта о передаче затрат, произведенных при создании объекта, и документов, подтверждающих завершение их строительства и соответствие проектной документации <2>.

Указом N 72 предусмотрена возможность передачи затрат по возведенным сетям, т.е. по объекту инженерной инфраструктуры, фактически завершенному строительством.

Следует отметить, что возможность передачи затрат по незавершенному строительству непосредственно связана с необходимостью фактической замены заказчика в строительной деятельности.

Напомним, что заказчиком в строительной деятельности является юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, определяемое в соответствии с законодательством, финансирующее возведение, реконструкцию, реставрацию, ремонт, благоустройство объекта, снос, осуществляющее строительную деятельность с привлечением подрядчика в строительной деятельности, с привлечением либо без привлечения инженера (инженерной организации) на основании заключенного договора <3>.

Заказчик, застройщик указываются в решении местного исполнительного и распорядительного органа, выдающего разрешительную документацию <4>.

Отдельными нормативными правовыми актами предусмотрена и регламентирована возможность замены заказчика.

Например, такая возможность существует при долевом строительстве согласно Положению N 1056 <5>.

Несмотря на отсутствие прямой правовой регламентации в иных ситуациях также возможна замена заказчика строительства, однако это требует проведения ряда процедур, связанных:

— с принятием решения исполнительным комитетом об изъятии земельного участка у предыдущего заказчика и предоставлении его новому заказчику в соответствии с требованиями Указа N 667 <6>;

— оформлением новым заказчиком разрешительной документации на строительство объекта в соответствии с Положением N 223 <7>;

— получения новым заказчиком разрешения на производство строительно-монтажных работ в соответствии с требованиями Положения N 151 <8>;

— заключением при необходимости новым заказчиком договора строительного подряда;

— проведением иных необходимых процедур, связанных с получением разрешительной документации, разработкой проектной документации либо использованием ранее разработанной проектной документации, получением необходимых согласований и заключений и т.п.

Несмотря на то что с правовой точки зрения процедура замены заказчика возможна, передача затрат по строительству, отраженных в бухгалтерском учете первоначального заказчика на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» в соответствии с Инструкцией N 10, законодательством не регламентирована <9>.

В отношении коммерческих организаций можно было бы рассматривать возможность реорганизации юридических лиц в форме присоединения либо слияния, предоставляющих возможность объединения финансовых ресурсов и возможность продолжать выполнять функции заказчика в строительной деятельности правопреемником.

Однако в отношении разных юридических лиц, имущество которых находится в коммунальной собственности и которые, вероятнее всего, являются юридическими лицами, созданными для осуществления специализированных функций (видов деятельности), проведение реорганизации вряд ли будет представляться целесообразным и возможным.

В связи с этим наиболее логичным является передача не затрат по незавершенному строительству, а объекта незавершенного строительства, что, в свою очередь, потребует его регистрации в качестве «незавершенного законсервированного капитального строения» в соответствии с Законом N 133-З <10>.

Незавершенное законсервированное капитальное строение — законсервированный объект строительства, создание которого в качестве капитального строения разрешено в соответствии с законодательством Республики Беларусь, но не завершено, имеющий прочную связь с землей, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним <11>.

Законом N 133-З устанавливаются правила государственной регистрации в том числе незавершенных законсервированных капитальных строений <12>.

Документами, подтверждающими создание незавершенного законсервированного капитального строения, являются:

— разрешение на строительство, выданное уполномоченным государственным органом;

— документ, подтверждающий консервацию незавершенного капитального строения;

— технический паспорт на незавершенное законсервированное капитальное строение <13>.

После регистрации объекта незавершенного строительства в качестве «незавершенного законсервированного капитального строения» у организации появится в наличии актив, который уже будет являться объектом гражданских прав и в отношении которого могут осуществляться гражданско-правовые сделки, в том числе купля-продажа, дарение и т.п. <14>

В связи с этим зарегистрированное незавершенное законсервированное капитальное строение по решению уполномоченного органа (как правило, исполнительного комитета) может быть передано как объект с баланса одной организации коммунальной формы собственности на баланс иной организации коммунальной формы собственности.

Такая безвозмездная передача не будет признаваться оборотом по реализации, включаемым у передающей стороны в объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, а у принимающей стороны в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли <15>.

В отношении порядка документального оформления такой передачи необходимо обратить внимание на следующее. Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом <16>. При передаче объекта незавершенного строительства таким первичным учетным документом является Акт о передаче не завершенного строительством объекта С-22, форма которого утверждена постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 N 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве» <17>.