Источниками информации для проверки являются: учетная политика предприятия, первичные документы по разделу (участку) учета, регистры синтетического учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерская отчетность.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учет а и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные документы: унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

При аудиторской проверке учета кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:

• — выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;
• — платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
• — мемориальные ордера банка;
• — выписки банка по ссудному счету;
• — кредитные договоры;
• — договоры займа;
• — договоры залога;
• — договоры страхования невозврата кредитов;
• — дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации: договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета — карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по:

• — видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
• — банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;
• — целевому назначению кредитов;
• — срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
• — участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет в работе бухгалтеру данного предприятия и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому для экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по кредитам и займам, если на предприятии плохо отлажен их аналитический учет. Аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать в себя образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кредитов ведется в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. Назовем лишь несколько наиболее часто встречающихся в различных бухгалтерских программах форм: журнал-ордер по счету; карточка по счету; анализ счета; обороты по счету на определенную дату.

При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

Бухгалтерская отчетность состоит из:

• а) бухгалтерского баланса;
• б) отчета о прибылях и убытках;
• в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
• г) пояснительной записки;
• д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

По разделу учета «Кредиты и займы» вопросник может быть составлен и в форме набора тестов. Особенно удобна такая форма ознакомления с системой бухгалтерского учета и организацией внутреннего контроля учета кредитов и займов в случае, когда планируется выборочная проверка, в частности, проверка:

• — обоснованности отнесения процентов по кредитам и займам на расходы в зависимости от источника получения кредита;
• — фактического соблюдения целевого назначения кредита и займа;
• — фактической уплаты процентов по кредитам и займам;
• — обоснованности включения в состав расходов для целей обложения прибыли суммы процентов по кредитам и займам;
• — правильности включения процентов за кредит (заем) в инвентарную стоимость объектов основных средств;
• — правильности включения процентов за кредит (заем) в фактическую себестоимость ценных бумаг;
• — правильности учета процентов по кредитам и займам в пределах и сверх норм.

Приведем перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов.

Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения, а именно:

• — кредитного договора или договора займа;
• — выписок банка со ссудного счета;
• — мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита;
• — мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;
• — дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора.

Второй вид нарушений связан с включением в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены:

• — включение в налоговые расходы начисленных банком процентов за пользование заемными средствами, которые фактически на конец отчетного периода не уплачены банку (при кассовом методе);
• — включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам банков, превышающих сумму процентов от фактически полученной суммы кредита;
• — проценты по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность, относятся на налоговые расходы.

Третий вид связан с нарушением принципов оценки имущества: включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на финансирование капитальных вложений после принятия этих объектов на учет.

Четвертый вид связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов:

• — отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК;
• — отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (ст. 269 НК).

Большинство хозяйствующих субъектов использует кредитные ресурсы. Они являются дополнительной возможностью для увеличения производственных объемов и прибыли. Получение кредита или займа – ответственный шаг для предприятия. Необходимо не только эффективно потратить финансовые средства, но и грамотно отразить операции с ними в бухгалтерской документации. Несмотря на кажущуюся простоту отчетности, проверки выявляют массу ошибок и нарушений в учете кредитов и займов. В данном случае трудно переоценить роль аудита, который не только вскрывает недочеты, но и показывает пути решения обнаруженных проблем.

Понятие, цель и задачи аудита кредитов и займов

Определение 1

Аудит кредитов и займов – это проверка правильности ведения учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели ставятся задачи:

• определение реальности и документированности кредитов и займов;
• установление обоснованности получения кредитов и займов;
• оценка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их возврата;
• подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;
• проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.

Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники информации.

Нормативная база и информационные источники

В ходе изучения главы об аудите учета кредитов и займов необходимо внимательно исследовать основные законодательные нормы, регламентирующие проверку. В их перечень входит:

1. Гражданский кодекс РФ (ч. 2).
2. Налоговый кодекс РФ (ч. 2).
3. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете».
4. ФСАД, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г. (с изменениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.2005г.).
5. Приказ Министерства финансов РФ № 60н от 02.08.2001 г. «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету».
6. ПБУ № 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», № 9/99 «Доходы организации», № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», № 1/98 «Учетная политика организации».
7. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению.
9. Письмо Министерства финансов РФ № 07-05-08/78 от 05.04.2006 г. «По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам».

Для ведения аудита используются следующие источники:

• документация, регулирующая вопросы получения заемных средств, бухучета, налогообложения;
• договоры займов, кредитные договоры, дополнительные соглашения об изменении ставок, выписки банков из лицевых счетов, мемориальные ордера, подтверждающие безакцептную оплату сумм возврата кредита и другая первичная документация;
• бухгалтерская отчетность и регистры аналитического и синтетического учета по отражению операций в учете, например, отчет о прибылях и убытках, разделы бухгалтерского баланса «Краткосрочный обязательства» и «Долгосрочные обязательства».

Эффективность проверки зависит от того, насколько правильно аудитор определит контрольные процедуры, последовательность действий и источники получения необходимых аудиторских доказательств. Приступая к аудиту задолженности по кредитам, аудитор должен иметь четкое представление о том, что называют кредитом и займом, а также знать типовую корреспонденцию счетов по операциям с ними.

Таблица 1. Основные отличия кредита от займа

Кредит	Заем
Стороны, выдающие средства в долг
Кредитные организации в статусе юридического лица – банки (обязательно наличие лицензии в соответствии со ст. 819 ГК РФ)	Физические и юридические лица – не банковские организации (наличие лицензии не требуется, ст. 808 ГК РФ)
Форма сделки
Обязательным условием кредитования является договор в письменной форме	Допустима устная договоренность между физическими лицами
Предмет договора
Деньги	Денежные или имущественные средства
Момент вступления договора в силу
Сразу же после подписания сторонами	После передачи заемных средств
Начисление процентов
Всегда начисляются проценты	Может быть беспроцентным

Программа проведения аудита учета кредитов и займов

Одним из важнейших этапов проверки является планирование. Для адекватного проведения аудита необходимо собрать общие сведения об аудируемой компании, положении отрасли, в которой она работает. Аудитору важно хорошо понимать экономические условия функционирования предприятия. После предварительной подготовки и выполнения всех документальных формальностей (заключение договора клиентом) составляется программа аудита учета кредитов и займов:

Рисунок 1. Программа аудита кредитов и займов

Слишком сложно? Не парься, мы поможем разобраться и подарим скидку 10% на любую работу Опиши задание

Процесс аудита учета кредитов и займов

Полученный в банке кредит оформляется договором. В документе обязательно указывается объект кредитования, срок выдачи и возврата ссуды, форма обеспечения обязательств, процентные ставки и порядок их погашения, другие условия. Бухгалтерия отражает операции по кредитам на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Бухгалтерская служба ведет аналитический учет задолженностей по видам кредитов и займов, банкам, другим заимодавцам. Основную сумму долга учитывают в размере фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, которые предусмотрены договором.

Предприятие-заемщик принимает кредитные поступления к бухгалтерскому учету в момент передачи денег или имущественных средств и фиксирует их в качестве кредиторской задолженности. В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, имеет ли компания кредитные договоры, отвечают ли эти соглашения законодательным нормам. В отношении кредитов договор должен быть заключен с банком, имеющем лицензию на кредитование. В процессе аналитики нужно исследовать договоры на предмет указания:

• цели кредитования;
• сроков кредита;
• порядка выдачи и погашения;
• форм обеспечения обязательств;
• процентных ставок и других данных.

Аудитору нужно определить, используются ли кредиты и займы по назначению, посредством чего погашается задолженность, проверить полноту и своевременность выплат. Одним из пунктов анализа является вопрос обеспеченности ссуды. Как правило, кредиты обеспечиваются гарантией, поручительством и залогом. Следует определить реальность залоговых договоров, отражение средств и наличие залога средств на забалансовом счете 009.

Аудиторские доказательства получают путем проведения:

• проверки арифметических расчетов;
• инвентаризации;
• подтверждения;
• проверки кассовых ведомостей и других документов;
• устного опроса;
• прослеживания;
• аналитических процедур.

Аудиторская процедура предусматривает оформление документов согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности. Перечень аудиторской документации включает:

• план и программу;
• копии документов аудируемого субъекта;
• описание примененных методов;
• заявления и пояснения проверяемой организации;
• письменную характеристику системы бухучета.

Содержание, количество и состав рабочей документации определяется аудирующим лицом, исходя из целей и задач аудита, характера деятельности предприятия. Вся полученная информация является конфиденциальной и не подлежит разглашению. По результатам аудита составляется заключение, в котором аудитор делает выводы об отсутствии недостатков или дает обоснование выявленным ошибкам и недочетам.

Пример 1

Бухгалтерский учет и отчетность в ООО «Арктика» выполняется в соответствии с федеральными законодательными актами, положениями по бухгалтерскому учету, инструкциями Минфина и другими нормативными документами в части ведения бухучета.

В учетной политике предприятия методика учета кредитов и займов не выделена.

Организация не имеет краткосрочных кредитов и займов. Обязательства по долгосрочному кредитованию выросли с 144 788 тыс. руб. до 199 550 тыс. руб.

Операция по поступлению кредитных средств отражена на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетный счет». Учет процентов к выплате по кредитам показан на счете 67 обособленно.

Проценты, начисленные в соответствии с условиями кредитного договора по полученным кредитам, заемщик включает в состав текущих расходов в виде операционных расходов. Задолженность по полученным ссудам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Ежемесячно начисленные проценты отражаются на Кт счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 67-4 «Проценты по долгосрочным займам» в корреспонденции с Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». В целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов.

Анализ дебетовых оборотов ООО «Арктика» по счету 67 в корреспонденции со счетом 51 показал своевременное погашение заемных средств и процентов по ним. Покрытие задолженности осуществлялось в сроки, указанные в кредитных договорах. Посредством использования аудиторских методов было установлено, что операции по учету кредитов и займов в бухгалтерском и налоговом учете отражены верно.

В ходе проверки ООО «Арктика» на предмет учета кредитов и займов аудитор установил:

• отсутствие серьезных нарушений порядка ведения бухучета, которые могли бы значительно воздействовать на объективность информации по займам, указанным в бухгалтерской отчетности;
• результаты проведенного аудита показали, что выполненные операции по кредитам и займам осуществлялись ООО «Арктика» в соответствии с законодательством РФ.

Типичные ошибки учета операций по кредитам и займам

Совершенствование расчетов по кредитам и займам требует обратить внимание на типичные ошибки учета операций:

1. Отсутствие документации, которая оформляет отношения с кредитором: кредитного договора, банковских выписок со ссудного счета, бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов, дополнительных соглашений, изменяющих кредитные условия, аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
2. Нарушение принципов формирования расходов: неправильное отнесение затрат по полученным кредитам и займам к отчетным периодам, неверное отражение процентов.
3. Несоблюдение принципов оценки имущества: включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия данных объектов к учету. Сюда же относится включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для покупки ценных бумаг, после принятия их к учету, некорректное отражение себестоимости материалов, которые приобретены за счет заемных средств.
4. Включение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены, затрат на оплату процентов, которые превышают сумму процентов, рассчитанных по процентной ставке, отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов.
5. Нарушение принципов формирования финансовых результатов: отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, процентов по кредитам и займам, не связанных с производством и реализацией, с расходами, которые уменьшают базу налогообложения по налогу на прибыль, некорректность в начислении курсовых разниц в отношении кредитов в иностранной валюте.
6. Неправильное отражение в учете обязательств перед третьими лицами, в связи с отношениями по полученным кредитам и займам.

Эффективность аудита учета кредитов и займов напрямую зависит от профессионализма аудирующего лица и степени открытости аудируемого субъекта, его готовности идти на контакт с экспертами, предоставляя достоверную и полную отчетность.

Вывод

На основании изученной документации аудитор сделает объективный вывод о состоянии системы учета, выявит ошибки и недочеты, которые могут оказать негативное влияние на финансовую устойчивость компании.

Всё ещё сложно? Наши эксперты помогут разобраться

В задачу контроля над кредитными организациямивходят выявление обоснованности и условий привлечения заемных средств, соблюдение установленного порядка планирования, получения, использования и возврата краткосрочных и долгосрочных ссуд, а также определение эффективности их привлечения.

Основными источниками информации проверки учета кредитных операций являются: учетная политика организации; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); сведения и справки, предоставляемые в учреждения банка для получения ссуд; выписки банков; копии договоров в подтверждение кредитуемых сделок и дополнительные соглашения к ним; договоры займа или залога; регистры аналитического учета; данные инвентаризации; документы, подтверждающие целевое использование кредита и займа.

В статье 897 ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона – заимодавец передает в собственность другой стороне – заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег – сумму займа или равное количество других полученных вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, ревизор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем – в форме денег или вещи.

Прежде всего ревизор проверяет целесообразность привлечения кредитных ресурсов.

Подозрение вызывают следующие кредитные операции:

— получение кредитов под низкий процент от иностранных компаний, юридически не связанных (например, не являющихся дочерней или материнской компанией) с проверяемой организацией;

— получение крупных кредитов под низкий процент от физических лиц, в том числе учредителей организации;

РЕВИЗОР должен оценить основные направления использованиязаемных средств.Подозрениемогут вызватьследующие операции:

— направление заемных средств на выдачу беспроцентных или под низкий процент займов юридическим и физическим лицам;

— приобретение на заемные средства долгосрочных векселей, облигаций, выпущенных организациями, не известными на финансовом рынке;

— выдача за счет заемных средств авансов под поставку материалов или иных ценностей впервые приглашенным поставщикам или подрядчикам при длительном сроке ожидания поставки или выполнения работ.

РЕВИЗОР должен проверить длительность нахождениякредитанарасчетном счете организации. Каждыйдень «простоя» кредита влечет убыткидля организациив виде уплаты процентов за пользование кредитом.

Ревизор должен оценить эффективность указанной в кредитном договоре процентной ставки (ставка выше рыночной, соответствует рыночной, ниже рыночной).

РЕВИЗОР ОБЯЗАН убедиться в правильности:

— составления и заключения договора займа;

— организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;

— полноты получения и соблюдения целевого характера использования займов;

— отражения в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате процентов за использование займа;

— отражения в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;

— отражения в учете займов по направлениям их использования;

— учета займов, полученного под выданный вексель;

— своевременности погашения займов путем сопоставления даты взносов собственных средств в уплату или выписок банка с установленными сроками их погашения.

В отличие от договора займа, кредитный договор в соответствии с ГК РФ может заключаться организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и по договору займа.

Методика проведения ревизионных проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов.

Ревизор должен внимательно изучить условия кредитного договора в части начисления процентов, проверить арифметическим методом правильность расчета их суммы.

Проверяя вопросы получения и использования кредитов, ревизор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический эффект получила организация в целом от их использования, или наоборот, рассчитать убытки, которые может понести организация в случае нецелевого использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них.

При ИНВЕНТАРИЗАЦИИ РАСЧЕТОВ с БАНКАМИпроверяется:

1. наличие и содержание основных банковских документов (в том числе первичных): кредитный договор, в котором должна быть указана стоимость всех банковских услуг, связанных с предоставленным кредитом, банковские выписки по ссудному счету организации, платежные поручения, банковские справки по расчетам процентов за пользование кредитом;

2. правильность сумм, списанных в оплату процентов и банковских услуг;

3. данные счетов 66 и 67, т.е. проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете сумм полученных кредитов, процентов по ним, а также сумм, направленных на погашение кредитов.

Отражаемые в учете и отчетности суммы по расчетам с банкамидолжны быть согласованыс соответствующимикредитными организациямиитождественны в обязательном порядке.Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

По итогам инвентаризации расчетов с банками по кредитам в бухгалтерском учете (таблица 4).

Таблица 4

План и программа аудита кредитов и займов

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности — аудита.

В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами и товариществами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

В общем смысле аудит можно определить как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку хозяйствующих субъектов с целью объективной оценки их финансового положения, достоверности представляемой отчетности, а также соблюдения законодательства, в первую очередь налогового.

Аудиторская деятельность (аудит) — это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг:

— постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

— составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— анализ финансово-хозяйственной деятельности;

— оценка активов и пассивов экономического субъекта;

— консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства;

— и др.

Аудит — независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Цель аудита — решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорным обязательствам аудитора и клиента.

Цель аудита кредитных операций — подтверждение достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета кредитов и займов действующему законодательству.

Задачами аудитора является установление следующих вопросов:

— на какие цели использован кредит, соответствуют ли эти цели условиям договора на получение кредита;

— полноту и своевременность погашения кредитов (это необходимо проверить по выпискам из банка);

— правильность уплаты процентов за кредит в соответствии с заключенным договором;

— законность и обоснованность выдачи ссуд для рабочих и служащих на индивидуальное жилищное строительство, на прочее строительство и для расчетов с торгующими организациями за товары, проданные в кредит;

— законность и обоснованность получения от других предприятий ссуд (займов), а также полноту и своевременность их погашения;

— правильность списания расходов по уплате процентов за полученные ссуды;

— правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66 и 67;

— соответствие записей учета по этим счетам записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Стратегией проведения аудиторской проверки является исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволит сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии.

Тактикой проводимого аудита кредитов и займов на ООО ПКФ «Тема» является проверки наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции.

Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:

— Проверка форм 1, 2 бухгалтерской отчетности предприятия 2008 года.

— Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.

— Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией аудиторам (ассистентам аудитора) и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Таблица 2

Программа аудита

Аудиторская процедура	Источник информации
Проведение аналитических процедур	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках
Расчет существенности	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках
Определение аудиторского риска	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках
Проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры
Проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка
Проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов	кредитные договоры
Проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, технико-экономическое обоснование
оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, главная книга
проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, главная книга
выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02.	Учетная политика предприятия, журнал-ордер № 4, кредитные договоры, оборотные ведомости, выписки банка, главная книга

При аудиторской проверки задача анализа ликвидности баланса возникает в связи с необходимостью давать оценку платежеспособности организации, т.е. ее способности рассчитываться по всем своим обязательствам. Ликвидность баланса определятся как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. — 3-е издание, переработанное и дополненное. — М.: Издательство «Дело и Сервис», 1999. — 79с.

В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы предприятия разделяются на следующие группы.

А1. Наиболее ликвидные активы — к ним относятся все статьи денежных средств предприятия и краткосрочные финансовые вложения. А1 = стр.250 + стр.260

А2. Быстро реализуемые активы — дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. А2 = стр.290 — А1 — стр.210

А3. Медленно реализуемые активы — статьи раздела II актива баланса, включающие запасы, налог на добавленную стоимость, дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и прочие оборотные активы. А3 = стр.210+стр.140 — расходы будущих периодов

А4. Трудно реализуемые активы — статьи раздела I актива баланса — внеоборотные активы. А4 = стр.190 — стр.140

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты.

П1. Наиболее срочные обязательства — к ним относится кредиторская задолженность. П1 = стр.620 + стр.660

П2. Краткосрочные пассивы — это краткосрочные заемные средства, прочие краткосрочные пассивы. П2 = стр.610

П3. Долгосрочные пассивы — это статьи баланса, относящиеся к V и VI разделам, т.е. долгосрочные кредиты и заемные средства, а также доходы будущих периодов, фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей. П3 = стр.590

П4. Постоянные пассивы или устойчивые — это статьи IV раздела баланса «Капитал и резервы». Если у организации есть убытки, то они вычитаются. П4 = стр.490 + стр.630 + стр.640 + стр.650 — расходы будущих периодов.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения: А1 >= П1; А2 >= П2; А3 >=П34; А4 =< П4

Таблица 3

Анализ ликвидности предприятия 2008 г.

Показатели	На 01.01.2008 г.	На 30.09.2008 г.	Показатели	На 01.01.2008 г.	На 30.09.2008 г.
А1			П1
А2			П2
А3			П3
А4			П4

Определяем равенство:

На 01.01.2008 г. — 1613 ? 4412; 7275 > 2802; 1170 > 7; 1240 < 3485

На 30.09.2008 г. — 11187 ? 19832; 6833 > 5800; 9992 > 26; 1131 < 3485

Как видно из расчетов, что на предприятии за анализируемые периоды неустойчивое финансовое состояние, это показывает первое неравенство. В заключении можно сказать, что причиной снижения ликвидности явилось то, что увеличилась кредиторская задолженность предприятия. Однако следует отметить, что перспективная ликвидность, которую показывает третье неравенство, отражает платежный излишек.

Более детальным является анализ финансовых показателей и коэффициентов, приведенных в таблице ниже:

Таблица 4

Анализ коэффициентов ликвидности предприятия за 2005-2006 гг.

Показатели	Норматив	На	На
01.01.2008 г.	30.09.2008 г.
Общий показатель ликвидности	L1 > 1	1,0	0,8
Коэффициент абсолютной ликвидности	L2 > 0,2-0,5	0,2	0,4
Коэффициент быстрой ликвидности	L3 > 1	0,9	0,7
Коэффициент текущей ликвидности	L4 > 2	1,4	1,1
Коэффициент обеспеченности собственными средствами	L5 > 0,1	0,3	0,1
Коэффициент маневренности собственных оборотных средств	L6 от 0 до1	0,5	4,6
Доля оборотных средств в активах	L7 > 0,5	0,9	1,0
Коэффициент покрытия запасов	L8 > 1	1,7	1,6

Данные таблицы 4 свидетельствуют, что по общий показатель ликвидности ближе к нормативу, что это говорит, о том, что предприятие может погасить свои долги в ближайшее время за счет денежных средств. Так же из данных расчетов видно, что предприятие может погасить обязательства по кредитам и расчетам, мобилизовав все оборотные средства.

Детализированный анализ финансового состояния организации можно проводить с использованием абсолютных и относительных показателей.

Самым простым и приближенным способом оценки финансовой устойчивости является соблюдение соотношения:

Производственные запасы (стр.210+стр.220) < Текущие оборотные средства (стр. 490 — стр. 252 -стр. 244+ стр. 590-стр. 190 -стр. 230)

Данное соотношение показывает, что все запасы полностью покрываются собственными оборотными средствами, т.е. предприятие не зависит от внешних кредиторов. Но такая ситуация не может считаться нормальной, поскольку означает, что администрация либо не умеет, либо не желает, либо не имеет возможности использовать внешние источники для осуществления основной деятельности.

На 01.01.2008 — 3396 > 2844

На 01.01.2008 — 10210 > 2380

Однако кроме абсолютных показателей финансовую устойчивость характеризуют и относительные коэффициенты, которые приняты в мировой и отечественной учетно-аналитической практике.

Таблица 5

Анализ финансовой устойчивости (в доля единицах)

Из таблицы 5 видно, что доля собственного капитала на 30.09.2008г. возросла, это произошло за счет прироста добавочного капитала и нераспределенной прибыли отчетного периода, что следует оценить положительно. Коэффициент маневренности капитала, показывает нам, что доля маневренности осталась на прежнем уровне 0,7, что позволяет предприятию обеспечить гибкость в использовании собственных оборотных средств предприятия, т.к. коэффициент равен 0,5 %.

Обобщающим показателем финансовой независимости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат, который определяется в виде разницы величины источников средств и величины запасов и затрат:

Общая величина запасов и затрат равна сумме строк 210 и 220 актива баланса: 33 = стр. 210 + стр. 220

ЗЗ на 01.01.2008 = 3396 тыс. руб.

ЗЗ на 30.09.2008 = 10210 тыс. руб.

Для характеристики источников формирования запасов и затрат используется несколько показателей, которые отражают различные виды источников.

Наличие общих собственных оборотных средств (СОС): СОС = стр. 490 — стр. 190

СОС на 01.01.2008 = 2837 тыс. руб.

СОС на 30.09.2008 = 2354 тыс. руб.

Наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат или общий функционирующий капитал (КФ): КФ = стр. 490 + стр. 590 — стр. 190

КФ на 01.01.2008 = 2844 тыс. руб.

КФ на 30.09.2008 = 2380 тыс. руб.

Общая величина основных источников формирования запасов и затрат: ВИ = стр. 490 + стр. 590 + стр. 610 — стр. 190

ВИ на 01.01.2008 = 5646 тыс. руб.

ВИ на 30.09.2008 = 8180 тыс. руб.

Трем показателям наличия источников формирования запасов и затрат соответствуют три показателя обеспеченности запасов и затрат источниками формирования.

Как видно из расчетов, что финансовое состояние предприятие устойчивое. Это произошло за счет собственных и заемных источников.

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, наличие с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации — вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности.

Вследствие того, что аудиторская проверка ООО ПКФ «Тема», проводимая аудиторской компанией в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ от 22 декабря 1998г. № 2263, не выявила серьезных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, целесообразно будет провести лишь тщательную проверку учета кредитов и займов, получаемых предприятием.

Таблица 6

Определение уровня существенности предприятия 2008 год

Базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности (тыс. руб.)	Доля, (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)
Балансовая прибыль			55,55
Валовой объем реализации без НДС			447,52
Валюта баланса			582,86
Собственный капитал			348,5
Общие затраты реализации			297,04

Далее следует определить единый уровень существенности, а также рассчитать на их основе среднюю величину:

(55,55 + 447,52 + 582,86 + 348,5 + 297,04) / 5 = 346,29 тыс. руб.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(346,29 — 55,55) / 346,29 * 100 = 83,95 %.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(582,86 — 346,29) / 346,29 * 100 = 68,32 %.

Из расчетов видно, что данные показатели отклоняются от среднего значения, то отбрасываем эти показатели.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

(447,52 + 348,5 + 297,04) / 3 = 364,35 тыс. руб.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, например 350,00 тыс. руб.:

(364,35 — 350,00) / 364,35 * 100 = 3,9 %

Таким образом, величина 350,00 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, который можно использовать в работе аудитора.

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет 3,9 %,что находится в пределах 20 %.Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который можно использовать аудитору в своей работе.

Таким образом, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой показатель имеет более характерное значение, и использовать для расчета показателя уровня существенности только какой-либо один базовый показатель, а не производить усреднение.

Таблица 7

Показатель	Сумма (тыс. руб.)	Удельный вес, %	Уровень (тыс. руб.)
Капитал и резервы		11,96	41,86
Долгосрочные обязательства		0,09	0,32
Краткосрочные займы и кредиты		19,90	69,65
Кредиторская задолженность		68,05	238,18
Баланс			350,00

Данные расчеты показали, что отчетность достоверна, во всех своих существенных проявлениях.

В рассматриваемом случае эта цель — обеспечить получение кредитов и займов, действительно необходимых предприятию, под экономически обоснованные проценты и их своевременный возврат.

Применительно к такой статье бухгалтерской отчетности, как «Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень которых приведен в таблице 8.

Таблица 8

Содержание требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета кредитов и займов на ООО ПКФ «Тема»

№ п/п	Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету фактов хозяйственной деятельности	Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету кредитов и займов
	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций по получению и возврату кредитов и займов, расходов по уплате процентов по кредитам и займам
	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности	Отражение в бухгалтерском учете полученных и возвращенных сумм кредитов и займов в день поступления на расчетный счет (в кассу), начисленных процентов в соответствии с условиями договора
	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в валюте Российской Федерации (рублях)	В случае получения кредитов в валюте и займов, выраженных в иностранной валюте, пересчет сумм задолженности в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции по получению, возврату на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета	Соблюдение установленной планом счетов бухгалтерского учета схемы корреспонденции счетов со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
№ п/п	Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету фактов хозяйственной деятельности	Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету кредитов и займов
	Отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами	По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов — проценты по кредитам и займам должны быть начислены в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от периода, в котором они будут уплачены
	Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества другихюридических лиц или имущества собственников организации, находящегося у данной организации	Данная предпосылка неприменима к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам
	Последовательное применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому	В учетной политике организации должны быть отражены и последовательно применяться решения: — о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную; — о составе и порядке списаниядополнительных затрат по займам; — о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам; — о порядке учета доходов отвременного вложения заемных средств
	Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования	Отражение в учете и отчетности задолженности по займам независимо от того, каким бы договором получение займов ни оформлялось
	Обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца	Остатки по субсчетам сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Аналогично по сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
	Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации	Данные предпосылки неприменимы к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам
	Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов
	Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке	Погашение задолженности по кредитам и займам и процентам по ним должно осуществляться в соответствии с условиями кредитного договора или договора займа
	Ведение раздельного бухгалтерского учета текущих расходов на производство продукции и капитальных вложений	Проценты по кредитам и займам,первоначальную стоимость объектов инвестиций. Прочие проценты по кредитам и займам должны относиться на текущие операционные расходы
	Непрерывное ведение бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации	Непрерывное ведение учета операций по получению и возврату кредитов и займов

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководитель утверждает бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Бухгалтерский учет ведется лично главным бухгалтером.

Аудиторская проверка может считаться проведенной должным образом, если компоненты аудиторского риска получают приемлемый размер, низка вероятность не обнаружения аудиторами ошибок в отчетности, информация о предприятии представлена в полном объеме.

Целью аудиторской проверки учета операций по кредитам и займам заключается в получении достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам. Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:

• • реальности и документирования кредитов и займов;
• • обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);
• • целевого использования заемных средств;
• • полноты и своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных задолженностей);
• • ведения синтетического и аналитического учета операций но кредитам и займам (применения счетов учета кредитов и займов, отражения операций получения и погашения заемных средств, соблюдения принципов формирования финансовых результатов).

Информационной базой для проверки учета кредитов и займов являются:

• • учетная политика организации;
• • кредитные договоры;
• • первичные документы по разделу учета (мемориальные ордера банка, выписки по расчетному и кредитным счетам, платежные поручения);
• • регистры аналитического учета по разделу учета;
• • регистры синтетического учета но разделу учета;
• • бухгалтерская отчетность.

Основными нормативными правовыми актами, регулирующими учет кредитов и займов, являются, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».

Комментарий. Для целей бухгалтерского учета понятия кредитов и займов однозначны. Различаются они принципами возвратности, согласно положениям ГК РФ:

• • по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК);
• • по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Первоначально аудитор должен изучить содержание кредитных договоров с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок, прав и ответственности сторон и другие условия.

На следующем этапе, аудитору необходимо установить, ведется ли у аудируемого лица аналитический учет кредитов. При отсутствии аналитики аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия сумм полученных кредитных средств и процентов.

Комментарий. Основную сумму долга (задолженность) по полученному займу (кредиту) организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактического получения (п. 2, .3 ПБУ 15/08).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов и принципов отражения сведений о кредитах в бухгалтерской отчетности, задолженность по полученному кредиту и займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью. Для ее учета предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51.

Кредиты и займы, привлеченные на срок свыше года, являются долгосрочной задолженностью и отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аудитор должен установить цели привлечения заемных средств для определения – использовался ли кредит по назначению. Эти сведения необходимы аудитору для получения доказательств правильности отнесения затрат по привлечению заемных средств на расходы организации или включения их в стоимость имущества. Как известно, затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты инвестиционных активов, то расходы но обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на себестоимость приобретаемого имущества. Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, счетами-фактурами, платежными поручениями, накладными.

Заемные средства могут привлекаться как в национальной, так и в иностранной валюте. При аудите расчетов по кредитам, полученным в иностранной валюте, аудитору необходимо помнить, что курсовые разницы, образующиеся при оплате банковских процентов в иностранной валюте по кредитам, начиная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов. Начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора.

Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на лату составления бухгалтерской отчетности (и. 6 ПБУ 3/2006).

Аудитор проверяет своевременность отражения процентов по кредитам. Затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/08. Полученные кредиты и займы должны возвращаться займодавцу своевременно, в связи с этим аудитор проверяет соответствие дат погашения задолженности по кредитам условиям договора. Для того чтобы проверить своевременность возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета, составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а так же возникшие отклонения. Сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК).

На ряду с банковскими кредитами организации привлекают и иные заемные средства. В ходе проверки займов аудиторы устанавливают, правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная стоимость сумма долга и проценты по займам, достоверность аналитического и синтетического учета.

При изучении договоров займа следует обратить внимание па наличие в них указаний па срок возврата займа, сто форму, наличие залога, размеры процентов и порядка их уплаты.

Сведения о движении заемных средств, о размере задолженности по кредитам и займам отражаются в соответствующих разделах бухгалтерской отчетности. Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу. В ходе проведения проверки аудитору необходимо проверить соответствие показателей разных форм отчетности.

Классификатор типичных ошибок

Типичные ошибки учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками:

• • несвоевременность оприходования полученных товаров, работ, услуг;
• • полное или частичное отсутствие документов, подтверждающих факт поставки товаров, выполнения работ, услуг;
• • некорректное или неправильное заполнение первичных документов;
• • несоответствие данных синтетического и аналитического учетов;
• • незаконность получения авансов;
• • неотражение полученных авансов на отдельных субсчетах.

Типичные ошибки учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками:

• • полное или частичное отсутствие договоров поставок;
• • отражение сумм полученных авансов в составе расчетов;
• • нарушение сроков списания нереальной дебиторской задолженности;
• • непроведение инвентаризации расчетов;
• • наличие непогашенных и неопротестованных векселей;

Типичные ошибки учета операций по расчетам с подотчетными лицами:

• • расходование личных средств работника с последующей выплатой задолженности по авансовому отчету;
• • отсутствие приказа о командировке;
• • нарушение сроков отчета по использованию подотчетных сумм;

Типичные ошибки учета по расчетам с персоналом по прочим операциям (займы, погашение ущерба, подотчет и пр.):

• • выдача заемных денежных средств работнику без заключения письменного договора;
• • отсутствие в договоре займа сроков возврата и условий погашения долга;
• • удержание из заработной платы работника сумм задолженностей по прочим операциям без его письменного согласия.

Типичные ошибки при учете расчетов по кредитам и займам:

• • отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения, отсутствие кредитного договора, отсутствие выписок банка по ссудному счету, отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и процентов по ним;
• • включение в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредитам, которые не могут быть в нее включены;
• • нарушение принципов оценки величины задолженности по кредитам и займам;
• • включение в фактическую себестоимость инвестиционного актива процентов по кредитам, полученным на его приобретение, после принятия сто к бухгалтерскому учету;
• • отсутствие корректировки прибыли для целей налогообложения на сумму затрат по оплате процентов за кредиты банков, связанные с текущей производственной деятельностью, сверх установленного НК РФ и учетной политикой организации норматива;
• • несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
• • несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета.