Амортизационная премия при модернизации ОС

Содержание

Статья: Амортизационная премия при модернизации (Шестакова С.) («Практическая бухгалтерия», 2009, n 6)

«Практическая бухгалтерия», 2009, N 6
АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ ПРИ МОДЕРНИЗАЦИИ
Модернизация основных средств — один из способов обновить устаревшие активы. Расходы по модернизации уменьшат базу по налогу на прибыль отчетного периода в размере амортизационных отчислений по модернизированному объекту и в размере амортизационной премии. О ней не стоит забывать, ведь часть расходов можно списать сразу. Однако придется учесть несколько важных моментов.
Применять амортизационную премию или нет — право налогоплательщика, а не его обязанность. В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право списать единовременно в расходы текущего отчетного (налогового) периода определенную часть расходов на модернизацию основных средств в виде амортизационной премии. Размер таких расходов должен быть не более 10 процентов затрат на модернизацию (не более 30 процентов в отношении основных средств, которые относятся к третьей — седьмой амортизационным группам).
Остальные расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Затраты в виде амортизационной премии при модернизации учитываются в составе расходов в месяце, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (Письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-03-06/1/529).
Однако последнее разъяснение финансистов по этому вопросу таково, что если модернизацию проводили после ввода в эксплуатацию основного средства, то учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию можно уже в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства (Письмо Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29). В отношении имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539).
Внимание! Если с момента ввода в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия (в том числе при модернизации), прошло менее пяти лет и вы его реализовали, то сумму амортизационной премии, которую вы единовременно отнесли на расходы, следует восстановить и включить в налоговую базу.
Особенности применения
Для того чтобы применять амортизационную премию при модернизации основных средств, необходимо выполнить следующие условия:
— модернизируемый объект должен являться объектом основных средств;
— применение амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике организации, так же как ее процентный размер. Учтите: амортизационная премия применяется в отношении всех объектов основных средств или не применяется вообще (Письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219). Хотя существует и другое мнение чиновников о том, что налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения амортизационной премии на расходы. То есть вы можете закрепить в учетной политике, что амортизационная премия будет применяться только к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых не менее 500 000 руб. (Письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83);
— объект основного средства, который подлежит модернизации, должен использоваться в приносящей доход деятельности организации (Письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153).
Согласно п. 9 ст. 258 Налогового кодекса, амортизационная премия не распространяется на основные средства, которые получены безвозмездно. Кроме того, амортизационная премия по расходам на модернизацию основных средств не применяется;
— к неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82). Если арендатор осуществляет за свой счет модернизацию арендованных объектов (при обязательном согласии арендодателя на осуществление таких улучшений), то он имеет право включить эту модернизацию в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор не вправе списывать единовременно на расходы амортизационную премию по модернизации арендованного имущества. Такая премия применяется только в отношении капитальных вложений в собственные основные средства;
— если объект основных средств приобретен лизинговой компанией для передачи в лизинг (Письмо Минфина России от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132). Однако существуют мнения судов и специалистов, которые противоречат письмам Минфина. Применение амортизационной премии лизингодателем правомерно, так как такое имущество является амортизируемым, учитывается на балансе налогоплательщика, сумма амортизации включается в его расходы (Постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4482/07-С3).
В отношении основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, финансовое ведомство считает возможным применять амортизационную премию в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132).
Как учитываем
Со следующего месяца после начала использования модернизированного основного средства часть его стоимости в виде амортизационной премии списывается в расходы единовременно, а амортизация начисляется на оставшуюся сумму. А если основное средство эксплуатировалось, когда проводилась модернизация, то расходы на нее списываются на момент окончания модернизации. В то время как сумма этой амортизационной премии в дальнейшем не учитывается при расчете амортизации модернизированного основного средства. Амортизационная премия относится к косвенным расходам (п. 3 ст. 272 НК РФ). Применять ее при модернизации можно на объекты основных средств вне зависимости от того, применялась ли она при вводе в эксплуатацию данного объекта или нет.
Расходы по модернизации при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы за вычетом учтенной единовременно амортизационной премии. А при использовании линейного метода — изменяют первоначальную стоимость ОС также с уменьшением этих расходов на учтенную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения отражается в составе информации о косвенных расходах.
Нужна ли премия?
Грубо говоря, амортизационная премия представляет собой способ начисления ускоренной амортизации. Получается, что часть стоимости объекта вы можете сразу отнести к расходам в налоговом учете и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на их сумму. Но при учете она совершенно неудобна, так как образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в бухгалтерском учете такая «премия» не предусмотрена. Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства.
Пример. В мае 2008 г. ООО «Романия» ввело в эксплуатацию станок, первоначальная стоимость которого 100 000 руб., срок полезного использования 60 месяцев (третья амортизационная группа). Амортизация начисляется линейным методом. После 13 месяцев эксплуатации было принято решение по модернизации станка собственными силами на сумму 40 000 руб. (без НДС). Модернизация произведена в июне 2009 г. Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрено единовременное включение в состав расходов 30 процентов стоимости работ по модернизации основного средства. Срок полезного использования не изменился.
До модернизации.
Норма амортизации составляла 1,67 процента (1 : 60 мес. x 100%). Ежемесячная сумма амортизации — 1670 руб. (100 000 руб. x 1,67%). Объект эксплуатировался 13 месяцев. Общая сумма амортизационных отчислений составляла 21 710 руб. (1670 руб. x 13 мес.).
После модернизации.
В налоговом учете:
Амортизационная премия равна 12 000 руб. (40 000 руб. x 30%).
При расчете ежемесячной суммы амортизации не учитывается амортизационная премия, поэтому размер амортизационных отчислений в налоговом учете составит 2137,6 руб. .
В бухгалтерском учете:
Остаточная стоимость станка с учетом модернизации 118 290 руб. (100 000 — 21 710 + 40 000). Оставшийся срок 47 месяцев (60 — 13). Норма амортизации 2,13 процента . Таким образом, сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 2519,6 руб. (118 290 руб. x 2,13%).
Разница в суммах амортизации — 382 руб. (2519,6 — 2137,6). Образуется отложенное налоговое обязательство 2400 руб. (12 000 руб. x 20%).
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 77
— 2400 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.
С июля 2009 г. на протяжении 32 месяцев (12 000 руб. : 382 руб.) отложенное налоговое обязательство будет погашаться: в течение 31 месяца по 76,4 руб. (382 руб. x 20%), а в последний месяц 31,6 руб. (2400 руб. — 76,4 руб. x 31 мес.).
Дебет 77 Кредит 68
— 76,4 руб. — частично погашено налоговое обязательство;
Дебет 77 Кредит 68
— 31,6 руб. — окончательно погашено налоговое обязательство.
Если вам принципиально получить часть расходов «сразу», то амортизационная премия — это ваш путь. Если же эти расходы «не горят», то лучше не применять премию, конечно, если учетная политика для целей налогообложения позволяет это сделать.
С.Шестакова
Эксперт «ПБ»
Подписано в печать
25.05.2009

Источник: https://www.lawmix.ru/bux/27412

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право включать в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения не более 30% для 3-й – 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп от первоначальной стоимости ОС, а также от затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В экономической литературе такая льгота называется амортизационной премией, хотя в НК РФ данный термин отсутствует.

Воспользоваться амортизационной премией или нет – это право налогоплательщика. Свой выбор ему (во избежание разногласий с налоговыми органами) следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Как правильно отразить в налоговом учете начисление амортизационной премии? В каких случаях амортизационная премия подлежит восстановлению? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Учет амортизационной премии в расходах

Итак, организация решила применять амортизационную премию. В этом случае после ввода в эксплуатацию соответствующие объекты основных средств включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов налогового периода.

Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).

Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.

Пример 1

В декабре 2013 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 1 534 000 руб. (в том числе НДС – 234 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Амортизация по нему будет начисляться начиная с января 2014 года.

Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385% (1/65).

Учетной политикой для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости.

Отчетными периодами по налогу на прибыль организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства составила 1 300 000 руб. (1 534 000 — 234 000).

Амортизационная премия равна 390 000 руб. (1 300 000 руб. × 30%). Она будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в январе 2014 года.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 910 000 руб. (1 300 000 — 390 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2014 года – 14 000 руб. (910 000 руб. × 1,5385%).

Итого расходы, учитываемые для целей налогообложения за I квартал 2014 года по данному основному средству, – 432 000 руб. (390 000 руб. + 14 000 руб. × 3 мес.).

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии те же: не более 30% расходов для 3-й – 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-й – 10-й).

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов ОС их первоначальная стоимость изменяется. Это следует из п. 2 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию).

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует:

  • при приобретении основных средств амортизационная премия признается в расходах в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
  • при осуществлении капитальных вложений в уже имеющиеся основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию). Об этом, к примеру, говорится в Письме Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228.

Аналогичное мнение отражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, где также отмечено, что датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

В марте 2014 года организация осуществила модернизацию оборудования силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2014. Расходы составили 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.).

Стоимость работ без учета НДС равна 600 000 руб. (708 000 — 108 000).

В марте 2014 года (месяц изменения первоначальной стоимости ОС) организация отразит в расходах сумму амортизационной премии в размере 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 420 000 руб. (600 000 — 180 000) и составит 1 330 000 руб. (910 000 + 420 000).

При этом с учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

То есть ежемесячная сумма амортизации начиная с апреля 2014 года будет равна 20 462 руб. (1 330 000 руб. × 1,5385%).

В случаях, когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации основного средства, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного основного средства. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Таким образом, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, правомерно включать в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: оборудование модернизировано в декабре 2013 года. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по модернизации приобретенного ОС, в размере 180 000 руб. включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства – в декабре 2013 года.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, в размере 390 000 руб. включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, – в январе 2014 года.

Начисление амортизации по данному объекту ОС в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2014 года. Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 330 000 руб., ежемесячная сумма амортизации – 20 482 руб. (1 330 000 руб. × 1,54%).

Отметим, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда налогоплательщик осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Восстановление амортизационной премии

Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению – включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такое ОС было реализовано.

Отметим, что до 2013 года восстановлению подлежала амортизационная премия при реализации основного средства в течение пяти лет любому лицу, а не только взаимозависимому. Кроме того, старая редакция абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не позволяла сделать однозначный вывод относительно периода восстановления: то ли это период реализации ОС, то ли период его ввода в эксплуатацию. Теперь же данный вопрос не является спорным.

Изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и другие нормы, регулирующие порядок начисления и восстановления амортизационной премии, внесены Федеральным законом № 206-ФЗ.

Например, согласно новому абзацу, добавленному в п. 1 ст. 257 НК РФ, при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Появился новый абзац и в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ: в случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

Поясним это на примерах.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 1.

Организация реализовала оборудование в октябре 2014 года по цене 944 000 руб. (в том числе НДС – 144 000 руб.). Доход от реализации составил 800 000 руб. (944 000 — 144 000).

Оборудование находилось в эксплуатации 10 месяцев. За это время сумма амортизационных отчислений составила 140 000 руб. (14 000 руб. × 10 мес.).

Вариант 1: оборудование было продано организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к продавцу.

Остаточная стоимость будет равна 770 000 руб. (910 000 — 140 000).

Прибыль от реализации оборудования составит 30 000 руб. (800 000 — 770 000).

Вариант 2: оборудование было продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В октябре 2014 года сумма амортизационной премии будет восстановлена и отражена во внереализационных доходах в размере 390 000 руб.

Остаточная стоимость равна 1 160 000 руб. (910 000 — 140 000 + 390 000).

Убыток от реализации оборудования составит 360 000 руб. (800 000 — 1 160 000).

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Спорные вопросы применения амортизационной премии

Неотделимые улучшения в арендованном имуществе

Одним из спорных вопросов на сегодняшний день является вопрос о возможности применения амортизационной премии арендаторами в отношении неотделимых улучшений в арендованном имуществе, произведенных с согласия арендодателя и не возмещаемых последним.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС. Согласно п. 3 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

По мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (Письмо от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663). Свою позицию чиновники аргументируют тем, что, во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а во-вторых, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

Однако в арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются противоположного подхода. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011 инспекция, отказав организации в применении амортизационной премии, ссылалась на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю. Судьи встали на сторону налогоплательщика. Суть выводов, сделанных арбитрами в данном постановлении, сводится к следующему. НК РФ не исключает возможности применения амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений. Кроме того, в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ говорится о применении премии к капитальным вложениям, к которым в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ относятся, среди прочего, и неотделимые улучшения.

Данную точку зрения разделяют арбитры ФАС МО в Постановлении от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Полагаем, что если арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых ему не возмещается, и решил воспользоваться правом на единовременное включение амортизационной премии в расходы, то ему надо быть готовым к претензиям со стороны контролирующих органов и необходимости отстаивать свое мнение в судебном порядке.

Имущество, вносимое в уставный капитал

Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

Как следует из п. 2 ст. 248 НК РФ, для целей гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если такое получение не связано с возникновением у получателя встречных обязательств (обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Возможно ли применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал? С одной стороны, такие объекты нельзя назвать безвозмездно полученными, ведь у получателя вклада встречные обязательства возникают – например, при выплате дивидендов при распределении прибыли. С другой стороны, расходы на капитальные вложения, которые упоминаются в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик не понес.

По мнению Минфина, налогоплательщик не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, так как у него отсутствуют расходы на их приобретение (письма от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122).

В данном вопросе арбитры солидарны с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС МО от 16.10.2013 № А40-145565/12-91-646 судьи пришли к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходов на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, полученных от своего единоличного участника в качестве вклада в уставный капитал.

Доводы организации, что, обладая реальной стоимостью, доля в уставном капитале сама по себе является платой за внесенное учредителем в уставный капитал имущество, и это свидетельствует о возмездности данной сделки, были отклонены. Судьи пришли к выводу: поскольку затраты на приобретение основных средств налогоплательщиком фактически не понесены, условия, предусмотренные для применения амортизационной премии, не соблюдены. (Аналогичный вывод был сделан арбитрами ФАС ВВО в Постановлении от 19.10.2010 № А82-2142/2010.)

Таким образом, если организация решит применять амортизационную премию к основным средствам, полученным в виде вклада в уставный капитал, то претензий со стороны налоговых органов ей не избежать.

  1. Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…».
  2. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
  3. Аналогичное мнение Минфин изложил в письмах от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Источник: https://www.klerk.ru/buh/articles/382742/

Считаем разницы по ПБУ 18/02 по амортизационной премии при приобретении и модернизации ос

Увеличенный с этого года максимальный размер амортизационной премии сделал ее очень привлекательной для организаций <1>. Воспользовавшись ею в налоговом учете, можно довольно внушительную часть стоимости основного средства сразу списать в расходы. Но из-за этого в бухучете надо будет отразить разницы по правилам ПБУ 18/02. Ведь в бухгалтерском учете амортизационной премии нет.

Если же ваша организация модернизирует основное средство, то суммы амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, еще больше отдалятся друг от друга. Основная причина — разные сроки начисления амортизации по модернизированному ОС в налоговом и бухгалтерском учете. Ситуация еще больше осложняется, если по расходам на модернизацию основного средства вы также примените амортизационную премию.

Давайте на примере рассмотрим, как начислить отложенные налоги (ОНО и ОНА) при применении амортизационной премии, а также как правильно начислять и списывать отложенные налоги по правилам ПБУ 18/02 после модернизации основного средства. Будем рассматривать только ситуацию, когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

<1> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.

Начислите ОНО при применении амортизационной премии

Сумму амортизационной премии для целей налогообложения можно сразу учесть как косвенный расход в месяце, следующем за месяцем ввода ОС в эксплуатацию <2>. При этом неважно, в качестве какого расхода — прямого или косвенного — вы будете учитывать суммы амортизации по основному средству.

В бухучете амортизационной премии нет, поэтому надо рассчитать налогооблагаемую временную разницу (НВР) и начислить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Для того чтобы рассчитать ОНО, надо НВР умножить на ставку налога на прибыль (20%) <3>.

Если сумму амортизации основного средства в бухучете организация будет относить на себестоимость продукции (например, отражать по дебету счета 20 «Основное производство») либо в налоговом учете включать в прямые расходы, то отслеживать погашение временных разниц будет очень сложно <4>. В таком случае лучше начислять постоянные разницы как в момент списания в расходы амортизационной премии, так и в дальнейшем.

Пример учета приобретения основного средства и применения амортизационной премии

Условие

В январе 2009 г. ООО «Спецтехника» приобрело дизель-генератор (с диаметром цилиндра 160 мм) стоимостью 100 000 руб. (без учета НДС — 18 000 руб.). Генератор будет использоваться для резервного освещения офиса.

Дизель-генераторы (с диаметром свыше 120 до 160 мм включительно) относятся к 3-й амортизационной группе <5>. В налоговом и бухгалтерском учете ООО установило срок полезного использования генератора — 3 года и 1 месяц (37 месяцев).

В месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (в феврале 2009 г.), начислена амортизационная премия в размере 30% — 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%).

Решение

В бухгалтерском учете суммы амортизации по дизель-генератору организация учитывает в составе общехозяйственных расходов. В налоговом учете — в составе косвенных расходов. Сумма ежемесячной амортизации:

  • в налоговом учете — 1891,90 руб. ((100 000 руб. — 30 000 руб.) / 37 мес.);
  • в бухгалтерском учете — 2702,70 руб. (100 000 руб. / 37 мес.).

Из-за применения в налоговом учете амортизационной премии в бухучете появляется НВР, и надо начислить ОНО в сумме 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).

На разницу между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете 810,80 руб. (2702,70 руб. — 1891,90 руб.) ООО ежемесячно будет уменьшать НВР, а вместе с ней — и сумму ОНО на 162,16 руб. в месяц (810,80 руб. x 20%).

В бухучете будут сделаны такие проводки.

Дт Кт Сумма
На дату принятия к учету дизель-генератора как объекта ОС
(в январе 2009 г.)
Приобретен дизель-
генератор
08-4 «Приобретение
объектов основных
средств»
60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»
100 000,00
Учтен НДС, предъявленный
поставщиком дизель-
генератора
19-1 «НДС
при приобретении
основных средств»
60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»
18 000,00
Дизель-генератор введен
в эксплуатацию
01 «Основные
средства»
08-4
«Приобретение
объектов
основных
средств»
100 000,00
При вводе в эксплуатацию дизель-генератора оформлен акт о приеме-передаче
основного средства по форме N ОС-1<6>
НДС принят к вычету
на основании счета-
фактуры от поставщика
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»,
субсчет «Расчеты
по НДС»
19-1 «НДС
при приобретении
основных
средств»
18 000,00
На последнее число месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию
(28 февраля 2009 г.)
Отражено отложенное
налоговое обязательство
(30 000 руб. x 20%)
68 «Расчеты
по налогам
и сборам», субсчет
«Расчеты по налогу
на прибыль»
77 «Отложенные
налоговые
обязательства»
6 000,00
На последнее число каждого месяца, начиная с месяца, следующего
за месяцем ввода ОС в эксплуатацию (начиная с 28 февраля 2009 г.)
Начислена амортизация
по дизель-генератору
26
«Общехозяйственные
расходы»
02 «Амортизация
основных
средств»
2 702,70
Уменьшено отложенное
налоговое обязательство
(810,80 руб. x 20%)
77 «Отложенные
налоговые
обязательства»
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»,
субсчет «Расчеты
по налогу
на прибыль»
162,16
Проводки при начислении амортизации будут такие же, как в феврале,
до тех пор, пока не изменится первоначальная стоимость основного средства
либо не спишется ОНО, начисленное по амортизационной премии

<2> Пункт 3 ст. 272 НК РФ.
<3> Пункты 12, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<4> Пункт 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; ст. ст. 318, 319 НК РФ.
<5> Классификация, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<6> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Рассчитайте амортизацию по новым формулам

Начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, сумму ежемесячной амортизации вам надо будет рассчитывать уже по новым формулам (с учетом изменившихся показателей основного средства) — и в бухгалтерском, и в налоговом учете <9>.

В бухучете ежемесячная сумма амортизации по модернизированному ОС будет рассчитываться так <10>:

— ¬
——————-¬ ¦—————-¬ —————-¬ ——————¬¦ ——————¬
¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сумма ¦¦ ¦ Оставшийся срок¦
¦ Сумма ежемесячной¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ «бухгалтерско黦¦ ¦ полезного ¦
¦ «бухгалтерской» ¦ ¦¦»Бухгалтерская»¦ ¦ Расходы ¦ ¦ амортизации, ¦¦ ¦использования ОС¦
¦ амортизации ¦ = ¦¦ первоначальная¦ + ¦на модернизацию¦ + ¦ начисленной по ¦¦ / ¦ после ¦
¦модернизированного¦ ¦¦ стоимость ОС ¦ ¦ ОС ¦ ¦ месяц окончания¦¦ ¦ модернизации, ¦
¦ ОС ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ модернизации ¦¦ ¦ мес. ¦
¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ включительно ¦¦ ¦ ¦
L——————- ¦L—————- L—————- L——————¦ L——————
L —

Проще говоря, в бухучете для расчета амортизации после модернизации надо взять остаточную стоимость ОС, увеличенную на расходы по модернизации, и разделить на оставшийся срок полезного использования.

К сведению

О бухгалтерской и налоговом учете расходов на модернизацию полностью самортизированных основных средств вы можете прочитать в статье «Лечим» свой компьютер» в журнале «Главная книга», 2008, N 21, с. 53.

В налоговом учете по модернизированному ОС нельзя использовать оставшийся срок его полезного использования (как в бухучете). Амортизацию по-прежнему надо начислять но норме, определенной исходя из его полного срока полезного использования (который после модернизации может быть только увеличен, но никак не уменьшен) <11>.

В итоге формулы для расчета ежемесячной суммы амортизации по модернизированному ОС в налоговом учете будут такие:

——————-¬ —————¬ —————-¬ —————-¬ —————-¬
¦ Первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Амортизационная¦ ¦Амортизационная¦
¦ стоимость ОС ¦ ¦ «Налоговая» ¦ ¦ ¦ ¦ премия ¦ ¦ премия ¦
¦ для расчета ¦ = ¦первоначальная¦ + ¦ Расходы ¦ — ¦ по расходам ¦ — ¦ по расходам ¦
¦ «налоговой» ¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦на модернизацию¦ ¦на приобретение¦ ¦на модернизацию¦
¦ амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ОС ¦ ¦ ОС ¦
¦после модернизации¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L——————- L————— L—————- L—————- L—————-
————-¬ —————¬ —————¬ ——————-¬
¦ ¦ ¦Первоначальная¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ Сумма ¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ежемесячной¦ ¦ для расчета ¦ ¦Срок полезного¦ ¦ Специальный ¦
¦ «налогово黦 = ¦ «налоговой» ¦ / ¦использования,¦ x ¦ коэффициент (если¦
¦ амортизации¦ ¦ амортизации ¦ ¦ мес. ¦ ¦ применяется) <*> ¦
¦ ¦ ¦ после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ модернизации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L————- L————— L————— L——————- <*> Начиная с 2009 г. в Налоговом кодексе нет обязательных специальных коэффициентов к нормам амортизации основных средств. Остались только ограничения по размеру повышающих коэффициентов и основания для их применения.
<9> Пункт 2 ст. 259 НК РФ; п. 20 ПБУ 6/01.
<10> Пункты 19, 27 ПБУ 6/01; абз. 2 п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания); Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.
<11> Пункт 2 ст. 259.1, п. 1 ст. 258 НК РФ; п. 2 Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146; п. 1 Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168.

Почему после модернизации ОС надо считать новые разницы по ПБУ 18/02

После модернизации вам придется отразить новые разницы между бухгалтерским и налоговым учетом основного средства как минимум по двум причинам.

Причина 1. Применение амортизационной премии по расходам на модернизацию

Из-за применения в налоговом учете амортизационной премии по расходам на модернизацию в бухучете в месяце окончания модернизации надо начислить еще одно ОНО <12>. Это усложнит учет. Ведь потом каждый месяц надо будет следить за погашением двух ОНО <13>. Поэтому советуем вам не начислять новое ОНО, а на его сумму увеличить первое ОНО (которое вы начислили по амортизационной премии при покупке ОС). Конечно, если ваша бухгалтерская программа позволяет это сделать.

Причина 2. Разные сроки начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Мы рассматриваем ситуацию, когда срок полезного использования основного средства в бухучете установлен такой же, как в налоговом учете. И даже в этом случае после модернизации фактический срок начисления амортизации в разных видах учета будет различный. В бухучете вы спишете стоимость ОС точно в срок (амортизация будет начисляться до истечения срока полезного использования). А в налоговом учете после истечения срока полезного использования остаточная стоимость модернизированного ОС еще не будет равна нулю. И ее вы будете списывать еще некоторое время — за пределами установленного срока полезного использования.

<12> Пункты 12, 15 ПБУ 18/02.
<13> Пункты 17, 18 ПБУ 18/02.

Как при начислении амортизации по модернизированному ОС надо списывать и начислять ОНО и ОНА

Шаг 1. Уменьшаем ОНО, начисленное по амортизационным премиям

Итак, получается, что по модернизированному основному средству в учете может быть начислено два разных ОНО.

Еще раз напоминаем, что лучше избежать такой ситуации и увеличить первоначальное ОНО. Тогда это общее ОНО вы будете ежемесячно списывать по формуле:

—————————¬ ——————————-¬ ———¬
¦ Сумма ежемесячного ¦ = ¦Сумма превышения бухгалтерской¦ x ¦ 20% ¦
¦ уменьшения ОНО ¦ ¦ амортизации над налоговой ¦ ¦ ¦
L————————— L——————————- L———

Если вам не удалось избежать двух разных ОНО (например, ваша бухгалтерская программа не позволяет сделать иначе), вы сами можете выбрать, в какой очередности будете их погашать по мере начисления амортизации. ПБУ 18/02 не устанавливает никаких правил в такой ситуации. Рассмотрим основные варианты списания отложенных налоговых обязательств. Для удобства будем пользоваться бухгалтерской терминологией, используемой при списании ТМЦ.

Вариант 1. Списываем отложенные налоговые обязательства по методу ФИФО

Сначала списываем ОНО 1 (по амортизационной премии, начисленной при приобретении ОС). И только потом — ОНО 2 (по амортизационной премии, начисленной при модернизации).

Вариант 2. Списываем отложенные налоговые обязательства по методу ЛИФО

Сначала списываем ОНО 2 (по амортизационной премии, начисленной при модернизации). И только потом — ОНО 1 (по амортизационной премии, начисленной при приобретении ОС).

Вариант 3. Списываем отложенные налоговые обязательства одновременно и пропорционально

Одновременно (пропорционально) погашаем и ОНО 1 (по амортизационной премии, начисленной при приобретении ОС), и ОНО 2 (по амортизационной премии, начисленной при модернизации).

Сумму уменьшения ОНО 1 и ОНО 2 можно рассчитать по формулам:

——————————¬
————-¬ —————¬ ——¬ ¦ Сумма ОНО 1 (на конец месяца¦
¦ Сумма ¦ ¦ Сумма ¦ ¦ ¦ ¦ начисления ОНО 2) ¦
¦ежемесячного¦ ¦ превышения ¦ ¦ ¦ L——————————
¦ уменьшения ¦ = ¦бухгалтерской¦ x ¦ 20%¦ x ——————————-
¦ ОНО 1 ¦ ¦ амортизации ¦ ¦ ¦ ————¬ —————¬
¦ ¦ ¦над налоговой¦ ¦ ¦ ¦Сумма ОНО 1¦ ¦ ¦
L————- L————— L—— ¦ (на конец ¦ + ¦ Сумма ОНО 2 ¦
¦ месяца ¦ ¦(начисленная)¦
¦ начисления¦ ¦ ¦
¦ ОНО 2) ¦ ¦ ¦
L———— L—————
——————————¬
————-¬ —————¬ ——¬ ¦ Сумма ОНО 2 (начисленная) ¦
¦ Сумма ¦ ¦ Сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ежемесячного¦ ¦ превышения ¦ ¦ ¦ L——————————
¦ уменьшения ¦ = ¦бухгалтерской¦ x ¦ 20%¦ x ——————————-
¦ ОНО 2 ¦ ¦ амортизации ¦ ¦ ¦ ————¬ —————¬
¦ ¦ ¦над налоговой¦ ¦ ¦ ¦Сумма ОНО 1¦ ¦ ¦
L————- L————— L—— ¦ (на конец ¦ + ¦ Сумма ОНО 2 ¦
¦ месяца ¦ ¦(начисленная)¦
¦ начисления¦ ¦ ¦
¦ ОНО 2) ¦ ¦ ¦
L———— L—————

Совет

Независимо от того, какой вариант погашения отложенных налоговых обязательств вы выберете, общий остаток непогашенных ОНО 1 и ОНО 2 будет одинаковым. Поэтому делайте такт как вам удобно.

Ниже мы рассмотрим на примере пропорциональное списание ОНО. Это не самый простой метод с точки зрения первоначальных расчетов, зато при его использовании вам не нужно следить за тем, когда спишется одно ОНО и когда надо списывать второе. Кроме того, этот метод наиболее соответствует ПБУ 18/02.

Шаг 2. Полностью погашаем ОНО, начисленное по амортизационным премиям, и начисляем ОНА

В определенный момент (в зависимости от индивидуальных характеристик модернизированного ОС) вы полностью спишете все налогооблагаемые временные разницы и ОНО, которые возникли из-за применения амортизационных премий. После этого до окончания срока полезного использования ОС из-за того, что общая сумма бухгалтерской амортизации больше налоговой, вам надо ежемесячно начислять другие временные разницы — вычитаемые (ВВР) и отложенные налоговые активы (ОНА).

Если же вы полностью списали все ОНО в том месяце, в котором последний раз начислили амортизацию в бухгалтерском учете, вы начислите ОНА только один раз (в этом же месяце).

Шаг 3. Уменьшаем и полностью погашаем ОНА

После истечения срока полезного использования ОС вы полностью самортизируете в бухучете его стоимость. А в налоговом учете все еще надо будет начислять амортизацию. Поэтому вам придется ежемесячно списывать в бухучете отложенный налоговый актив. Вы погасите его в месяце, когда полностью спишете налоговую стоимость основного средства.

Пример учета модернизации основного средства и последующей его амортизации

Условие

Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их.

В мае на дизель-генератор установили шумоизолирующий кожух и заменили систему управления на более совершенную. Работы по модернизации выполнила организация-подрядчик.

Общая стоимость расходов на модернизацию — 50 000 руб. (без учета НДС — 9000 руб.). После модернизации срок полезного использования дизель-генератора не увеличился. В мае в налоговом учете организация списала на расходы амортизационную премию в размере 30% от суммы расходов на модернизацию — 15 000 руб. (50 000 руб. x 30%).

Решение

В бухучете сумма начисленной амортизации с февраля по май (включительно) составила 10 810,80 руб. (2702,70 руб. x 4 мес.).

За февраль — май ОНО 1 (из-за разницы по амортизационной премии при приобретении генератора) уменьшено на 648,64 руб. (162,16 руб. x 4 мес.).

Оставшаяся сумма ОНО 1 на конец мая — 5351.36 руб. (6000 руб. — 648,64 руб.).

Начиная с июня 2009 г. (месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) амортизацию надо начислять:

  • в налоговом учете — исходя из измененной первоначальной стоимости ОС. Для расчета амортизации после модернизации она составит 105 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб. — (30 000 руб. + 15 000 руб.)). Сумма ежемесячной налоговой амортизации — 2837,84 руб. (105 000 руб. / 37 мес.);
  • в бухучете — исходя из измененной остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму расходов по модернизации. Она составит 139 189,20 руб. (100 000 руб. — 10 810,80 руб. + 50 000 руб.).

При этом оставшийся срок полезного использования генератора (с июня 2009 г. по февраль 2012 г. включительно) — 33 мес. (37 мес. — 4 мес.). Сумма ежемесячной бухгалтерской амортизации — 4217,85 руб. (139 189,20 руб. / 33 мес.).

Общая сумма ОНО 1 и ОНО 2 (3000 руб. = 15 000 руб. x 20%) в месяце окончания работ по модернизации — 8351,36 руб. (5351,36 руб. + 3000 руб.). Ежемесячная сумма их общего списания — 276 руб. Полностью они погасятся через 31 мес. (8351,36 руб. / 276 руб.) после окончания модернизации (в декабре 2011 г.) : 30 месяцев — по 276 руб., в 31 месяце — остаток.

В бухучете надо будет сделать такие проводки.

Дт Кт Сумма
На дату окончания модернизации дизель-генератор (в мае 2009 г.)
Отражены затраты
на модернизацию дизель-
генератора
08 «Вложения
во внеоборотные
активы»
60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»
50 000,00
Оформлен акт по форме N ОС-3<14>
Учтен НДС по работам на
модернизацию
19 «НДС
по приобретенным
ценностям»
60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»
9 000,00
НДС принят к вычету при
наличии счета-фактуры
поставщика
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»,
субсчет «Расчеты
по НДС»
19 «НДС
по приобретенным
ценностям»
9 000,00
Увеличена первоначальная
стоимость дизель-
генератора
01 «Основные
средства»
08 «Вложения
во внеоборотные
активы»
50 000,00
Увеличение первоначальной стоимости отражено в инвентарной карточке
по форме N ОС-6<15>
В налоговом учете организация списала в расходы амортизационную премию
по затратам на модернизацию в месяце окончания работ. Из-за этого
в бухучете надо начислить ОНО 2
Отражено ОНО 2
(по амортизационной
премии при модернизации)
(15 000 руб. x 20%)
68 «Расчеты
по налогам
и сборам», субсчет
«Расчеты по налогу
на прибыль»
77 «Отложенные
налоговые
обязательства»
3 000,00
На последнее число месяца, котором закончена модернизация
дизель-генератора (31 мая 2009 г.)
Начислена амортизация
по дизель-генератору
26
«Общехозяйственные
расходы»
02 «Амортизация
основных
средств»
2 702,70
В месяце окончания модернизации в налоговом и бухгалтерском учете
начисляется в прежних суммах. Поэтому на прежнюю сумму уменьшается
и ОНО 1, начисленное по амортизационной премии при приобретении ОС
Уменьшено ОНО 1
(по амортизационной
премии при покупке
генератора)
(810,80 руб. x 20%)
77 «Отложенные
налоговые
обязательства»
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»,
субсчет «Расчеты
по налогу
на прибыль»
162,16
Начиная с месяца, который следует за месяцем окончания модернизации
(с июня 2009 г.), и до месяца, в котором спишутся ОНО 1 и ОНО 2
(по ноябрь 2011 г. включительно), — в течение 30 месяцев (проводки
делаются на последнее число месяца)
Начислена амортизация
по модернизированному
дизель-генератору
26
«Общехозяйственные
расходы»
02 «Амортизация
основных средств»
4 217,85
На 20% от разницы между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом
учете, то есть на 276 руб. (1380,01 руб. x 20%), надо ежемесячно
уменьшать ОНО, начисленные по амортизационным премиям. Это уменьшение
организация делает пропорционально несписанной общей сумме ОНО на 31 мая
2009 г. (ОНО 1 = 5351,36 руб., ОНО 2 = 3000 руб.):
— ОНО 1 уменьшается на сумму 176,85 руб. (276 руб. x 5351,36 руб. /
(5351,36 руб. + 3000 руб.));
— ОНО 2 уменьшается на сумму 99,15 руб. (276 руб. x 3000 руб. /
(5351,36 руб. + 3000 руб.))
Уменьшено ОНО 1
(по амортизационной
премии при покупке
генератора)
77 «Отложенные
налоговые
обязательства»
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»,
субсчет «Расчеты
по налогу
на прибыль»
176,85
Уменьшено ОНО 2
(по амортизационной
премии при модернизации)
77 «Отложенные
налоговые
обязательства»
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»,
субсчет «Расчеты
по налогу
на прибыль»
99,15

В декабре 2011 г. при начислении амортизации организация полностью погасит ОНО 1 и ОНО 2, и надо будет начислить ОНА.

Источник: https://WiseEconomist.ru/poleznoe/54245-schitaem-raznicy-18/02-amortizacionnoj-premii-priobretenii-modernizacii

Мнение Минфина

Если организация провела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, после проведения модернизации следует:

  • сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
  • использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Поясним это на примере.

Пример 1

Организация в 2015 году осуществила модернизацию основного средства, относящегося в соответствии с Классификацией ОС к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно).

Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2008 года) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации – 1,25% (1 / 80 мес.).

Амортизация начислялась с февраля 2008 года по сентябрь 2014 года. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

В марте 2015 года работы по модернизации ОС закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.

С апреля 2015 года организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 + 360 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб. (итого 357 000 руб.), в 35-й месяц – «хвостик» в размере 3 000 руб. (360 000 — 357 000).

Предположим, что организация воспользовалась своим правом (оно предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ) на применение амортизационной премии. Тогда отражение расходов на модернизацию в налоговом учете будет выглядеть следующим образом.

Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии – не более 30% затрат на капвложения для 3 – 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Как следует из п. 4 ст. 259 НК РФ, дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию) (см. Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).

Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом, например актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов ОС (см. письма Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации ОС, в размере 30%.

Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в марте 2015 года (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).

Организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) составляет 732 000 руб. (480 000 + 360 000 — 108 000).

Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 9 150 руб. (732 000 руб. x 1,25%).

Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 39 месяцев по 9 150 руб. (итого 356 850 руб.), в 40-й месяц – «хвостик» в размере 3 150 руб. (360 000 — 356 850).

Итак, по мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость ОС. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Одно письмо (№ 03-03-06/1/16234) уже упоминалось выше. Аналогичное мнение высказано и в письмах от 05.04.2012 № 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146. Таким образом, своего мнения по данному вопросу чиновники не меняют уже несколько лет, что не может не радовать налогоплательщиков.

Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу № А40-24244/11-75-102 говорится следующее. Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поскольку в результате модернизации такого ОС оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении его в эксплуатацию.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007.

Есть и иной подход

Справедливости ради следует отметить, что в отсутствие четких норм, регулирующих порядок списания расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС, на практике появляются и иные, отличные от минфиновских варианты списания затрат на модернизацию – например, исходя из нормы амортизации, установленной заново, а не из той нормы, которая была определена при вводе основного средства в эксплуатацию. Именно так и поступил налогоплательщик, спор которого с налоговиками рассматривали арбитры ФАС ПО (Постановление от 12.02.2013 по делу № А12-8247/2012).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.09.2005 для целей налогового учета остаточная стоимость объекта основных средств – здания равнялась нулю, срок полезного использования, определенный налогоплательщиком в целях налогового учета (366 месяцев, или 30,5 года), истек.

В 2008 году налогоплательщик закончил реконструкцию здания. Стоимость работ составила порядка 53 млн руб. В целях налогового учета установлен срок полезного использования ОС – 43 месяца. Общество включило в расходы проверяемого периода сумму начисленной амортизации с учетом указанного срока (с чем не согласились проверяющие, настаивая на расчете амортизации исходя из срока полезного использования, равного 366 месяцам).

Арбитры признали правоту организации. При этом они указали, что на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок его полезного использования в целях налогообложения истек. Поэтому общество вправе выбрать любой способ учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Отметим, что такие примеры единичны, и организации, если она захочет применить подобную методику, следует оценить свои шансы на успех в споре с налоговыми органами.

О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Отметим, что положения данной нормы распространяются на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Предположим, организация модернизирует объект ОС, принятый на учет до этой даты, при исчислении амортизации по которому применяется коэффициент 2. Возникает вопрос: каким образом следует учитывать для целей налогообложения расходы на модернизацию?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1777, после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества.

Полагаем, что эти рекомендации актуальны и для полностью самортизированных ОС.

Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», например: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации; передачи по договору мены, дарения; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Ситуации, когда ОС полностью самортизировано, в этой норме нет. Таким образом, основное средство, используемое в хозяйственной деятельности, продолжает числиться в бухгалтерском учете в качестве такового.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

В бухгалтерском учете порядок отражения затрат, произведенных организацией при реконструкции или модернизации ОС, изложен в п. 27 ПБУ 6/01. В этой норме говорится, что затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате выполненных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Обращаем ваше внимание, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, после модернизации расчет амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости ОС. В нормативных документах напрямую об этом не говорится, такой вывод следует из примера, приведенного в абз. 2 п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Алгоритм расчета, предложенный в этом примере, таков: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости (с учетом стоимости модернизации) и нового срока полезного использования.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1 и приведем расчет амортизации объекта основных средств для целей бухгалтерского учета после модернизации при условии, что срок полезного использования увеличен на два года.

Напомним, что согласно расчетам, сделанным в примере 1, в налоговом учете затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб., плюс один месяц – в размере 3 000 руб.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.04.2015 с учетом затрат на модернизацию равна 360 000 руб. (480 000 — 480 000 + 360 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений – 180 000 руб. (360 000 руб. / 2 года).

Ежемесячная сумма амортизации составит 15 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес.).

Ввиду того, что расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются в течение 24 месяцев, а в налоговом – в течение 35 месяцев, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском учете (15 000 руб.) признаются в большей сумме, чем в налоговом (10 500 руб.). Эта разница является вычитаемой временной разницей и приводит к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Через два года после начала списания расходов на модернизацию в бухгалтерском учете начисление амортизации прекратится, а в налоговом – будет продолжаться еще 11 месяцев (35 — 24). В этот период будет производиться погашение ОНА согласно п. 17 ПБУ 18/02.

В учете нужно отразить следующие записи:

Источник: https://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a8/829803.html

Минфин разъяснил, в какой момент можно учесть в расходах амортизационную премию при модернизации основного средства

По общему правилу, организация вправе применить амортизационную премию как по расходам на приобретение основных средств, так и по расходам, понесенным при достройке или модернизации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). В случаях модернизации (реконструкции и проч.) первоначальная стоимость ОС изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) данных основных средств.
В каком периоде нужно признавать в расходах амортизационную премию по реконструируемым объектам: в периоде изменения первоначальной стоимости ОС или в периоде начала начисления амортизации исходя из измененной первоначальной стоимости?

По мнению Минфина России, затраты в виде амортизационной премии при реконструкции (модернизации) учитываются в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости ОС. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является деть окончания соответствующих работ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20.08.14 № 03-03-06/1/41628, от 28.05.13 № 03-03-06/1/19228.

При этом Минфин сделал оговорку: если объект ОС в период этих работ из эксплуатации не выводился, то амортизация начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

Источник: https://www.Buhonline.ru/pub/news/2014/11/9227

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *