Актив по МСФО

МСФО (IAS) 38 – Общие сведения

Определение актива такого рода в финансово-экономической литературе размыто. В общем смысле, любой объект, не имеющий материально-вещественного состояния, но способный принести компании существенные плюсы – можно признавать в качестве подобного актива фирмы. Главное требование к такому активу с точки зрения логики бизнеса в том, чтобы правами и возможностями от использования данного актива обладала рассматриваемая компания. Мы имеем в виду различные типы экономического профита, которые выражаются не только в прямых денежных поступлениях.

Любой актив этой группы при этом обладает рядом свойств, которые могут незначительно изменяться в зависимости от специфики самого НМА или бизнеса компании-собственника:

  • Может быть идентифицирован отдельно от других активов;
  • Имеет срок полезного использования свыше одного года;
  • Способен приносить экономические выгоды компании-владельцу;
  • Контролируется и используется самой фирмой;
  • Может быть высчитана первоначальная стоимость данного актива.

Главная цель стандарта МСФО IAS 38 заключается в стандартизации и регламентировании порядка учета нематериальных активов фирм вне зависимости от отрасли или рынка бизнеса. Стандарт предписывает компаниям признавать в своем финансовом учете любой объект в качестве нематериального актива, который соответствует перечисленным свойствам указанной подгруппы активов компании. Помимо прочего, стандартом установлен порядок исчисления, оценки и признания стоимости актива такого рода по балансу компании, а также регулируются требования к раскрытию информации по таким корпоративным активам.

Стандарт IAS 38 применяется при учете любых корпоративных нематериальных активов, кроме тех, которые регулируются отдельным стандартом или относятся к специфической группировке. Примерами специфических группировок можно считать нематериальные активы, связанные с оценкой запасов полезных ископаемых (минералов, газа, нефти) и аналогичных невозобновляемых ресурсов. Если вдруг существует отдельный стандарт, регулирующий учет специфического вида нематериальных активов, то компания не применяет стандарт IAS 38.

Настоящий стандарт не распространяется также на нематериальные активы фирмы, которые предназначены для продажи, на налоговые активы, договора аренды, активы, которые возникают вместе с вознаграждениями работников, на гудвилл от синергии и объединения бизнеса, на договора страхования и ряд финансовых активов, каждый из которых регулируется одним или несколькими специфическими международными стандартами.

Рисунок 1. Признаки нематериального актива согласно IAS 38.

Актив такого рода может обладать свойствами, которые могут включать как материальные, так и нематериальные составляющие. Примером этого может быть авторское ноу-хау на сервере компании, специальная документация технического характера или патент. Такое несоответствие, казалось бы, вносит разночтения в принципы учета подобного актива, не предоставляя возможности однозначно признать его положение в одной из группировок. Однако стандарт МСФО IAS 38 в таком случае дает возможность компании самостоятельно принять решение относительно того, каким образом следует учитывать данный актив на основании собственного профессионализма и значительности материального/нематериального элемента в составе актива.

Если актив содержит больше признаков материальности, то его учет необходимо проводить при помощи специального стандарта относительно основных средств компании. А если нематериальная составляющая является главным стержнем данного объекта экономической выгоды для фирмы, то его оценка и признание осуществляется в соответствии с IAS 38.

Помимо перечисленных выше сфер применения стандарта 38, он должен применяться к любым затратам компании на корпоративное обучение, затратам исследовательского характера и затратам на различные разработки. Данная группировка включается в сферу применения настоящего актива ввиду превалирующего в каждом из подобных процессов компонента «знаний». Даже если итоговая работа по таким проектам приводит к созданию чего-то материально ценного для компании, интеллектуальный компонент данного процесса является первичным свойством.

Применительно к финансовой аренде: ее предмет может быть как материальным, так и нет. Если речь идет о нематериальном активе, который компания получила в результате сделки финансовой аренды, то его признание и учет осуществляются в соответствии с настоящим стандартом. Процессы учета прав владения медиаматериалами, документами, рукописями, патентами и прочими схожими нематериальными активами регулируются настоящим стандартом безо всяких существенных исключений. Конечно, компания имеет право самостоятельно определить исключение из стандарта IAS 38 в том случае, когда деятельность, операция или продукт в целом настолько специализированы, что это требует индивидуального подхода к данному вопросу.

МСФО IAS 38 – особенности применения

Согласно регламенту IAS 38 актив данного типа в первую очередь должен обладать свойством идентифицируемости. Главный принцип в том, чтобы материальный актив можно было отличить от гудвилла. Актив можно идентифицировать, если он может быть отдельно продан, передан, заложен, защищен патентом/лицензией, отдан в аренду, обменен на другой актив отдельно от компании и других ее активов, а также является результатом интеллектуальной деятельности, контрактных и других юридических прав. Гудвил компании, который возник в результате сделки объединения бизнеса, тоже является активом, который дает предприятию плюсы от объединения бизнеса и слияния активов. Некоторые активы в такой сделке нельзя идентифицировать индивидуально, поэтому их экономическая польза для предприятия признается в целом от объединения компаний.

К нематериальным активам относится достаточно обширная группировка объектов интеллектуальной собственности, выраженных различным образом знаний, технических ноу-хау, объектов исключительных прав и возможностей, включая различные разрешения, квоты, эксклюзивные договора и прочие подобные активы. Не все объекты, которые попадают под внешнее определение нематериального актива, на самом деле являются таковыми. Поэтому если объект или статья не соответствует критерию индивидуальной идентификации в качестве нематериального актива, тогда затраты на приобретение такого объекта признаются в качестве расходов при их возникновении.

Компания может обоснованно заявить, что актив данного типа находится под ее контролем в том случае, когда она обладает всеми правами на получение экономических выгод, которые заключены в ресурсе данного объекта. Способность распоряжаться выгодами и ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам обычно вытекает из юридических прав собственности компании, которые неоспоримы в судебном порядке. Хотя в современной практике достаточно примеров, когда подобный актив есть, а юридического права на него в силу специфики нет. Наличие юридических прав не является обязательным условием для возникновения контроля, но облегчает его и хотя бы дает возможность компании идентифицировать такой объект в качестве нематериального актива.

Например, интеллектуальные знания работников не могут считаться нематериальным активом компании не только в связи с невозможностью четко оценить их стоимость и отделить в качестве объекта для продажи, а скорее по причине невозможности в полной мере предъявить свои права на такие знания даже будучи работодателем по контракту. Поэтому к нематериальному активу и будущим экономическим выгодам от обладания им могут относиться только такие профиты, которые получит и ощутит непосредственно компания, и на возникновение которых она может обоснованно рассчитывать. Примерами могут служить денежные потоки от продаж или тиражирования, оптимизация затрат, повышение эффективности других процессов компании и прочее.

Нематериальные активы обладают одним исключительным свойством – их модернизация, замена или совершенствование практически никогда не производится. Поэтому все затраты, возникающие в связи с нематериальным активом после его первоначального ввода в эксплуатацию, как правило, приходятся в целом на бизнес организации. Поэтому крайне редко балансовая стоимость нематериального актива изменяется в связи с новыми расходами, связанными с данным объектом собственности. В целом можно сказать, что затраты на содержание и развитие нематериального актива признаются в составе прибыли или убытка согласно допущению о том, что их невозможно вычленить из общих затрат на развитие и обслуживание бизнеса.

Любой актив подобного типа, который возможно достоверно идентифицировать, подлежит признанию, когда существует возможность оценки себестоимости данного объекта и компания обоснованно ожидает получение в будущем экономических выгод от его применения. Первоначальная оценка нематериального актива согласно требованиям МСФО IAS 38 всегда происходит по себестоимости. Критерий «будущих экономических выгод» от использования актива является субъективно профессиональным суждением компании, которое должно быть построено на объективных оценках и данных, полученных из всех возможных профессиональных источников, мнению которых компания имеет обоснованную возможность доверять.

Себестоимость актива, как правило, включает в себя все совокупные монетарные расходы компании на покупку данного нематериального актива, подготовку сделки с учетом комиссионных платежей, внедрение и прочие расходы связанные с этой сделкой. Как было указано ранее, в результате процесса приобретения и внедрения компания ожидает получение неких экономических выгод, ради которых она и заинтересована в данном активе. Себестоимость нематериального актива всегда оценивается по справедливой стоимости, а затраты на приобретение такого актива признаются в качестве расходов компании на момент их возникновения.

Если компания в соответствии с МСФО 38 учитывает актив по фактическим затратам, то она учитывает его себестоимость за вычетом любой амортизации и убытков от обесценения после первичного признания. Если компания учитывает свой актив данного типа по переоцененной модели, тогда справедливая стоимость оценки на дату переоценки уменьшается на накопленные суммы амортизации и убытки от обесценения. При таком подходе справедливая стоимость складывается на основании профессионального суждения с учетом данных открытого рынка.

В учете группировки активов, на которые распространяется стандарт МСФО IAS 38, существует отдельный вид материальных активов, который требует индивидуального рассмотрения. Речь идет о нематериальных активах, которые созданы компанией самостоятельно. Такие активы трудно оценить и признать, поскольку существуют специфические проблемы с определением момента возникновения такого актива и надежным определением его себестоимости. Компания должна руководствоваться общими положениями стандарта МСФО 38 в отношении активов создаваемых самостоятельно без каких-либо существенных исключений. Компания проводит оценку на двух производственных стадиях создания актива – исследованиях и разработке.

Исследования дают возможность понять принципиальную применимость актива в вопросах извлечения экономических выгод, а стадия разработки – трансформировать продукт в некую оболочку, которая может обеспечить его отделимость от компании для обмена, продажи и прочего извлечения дохода и выгод. Если созданный актив соответствует логике признания аналогично с другими НМА, то компания имеет право учитывать его в соответствии со стандартом МСФО IAS 38. Когда созданный актив может генерировать экономические выгоды для предприятия только вместе с другими активами, тогда компании стоит идентифицировать его в соответствии с регламентом признания единиц генерирующих денежные средства.

В любом случае компания должна использовать такой метод калькуляции себестоимости актива, который обеспечит широкому круг пользователей понимание структуры расходов, затраченных на производство данного актива. Кроме того процесс создания нематериального актива должен быть подкреплен нормативной документацией (бизнес-план, техническое задание), техническими материальными средствами и персоналом необходимым для производства таких продуктов.

По каждому признанному нематериальному активу компания на основании фактических сведений определяет срок полезного использования данного актива как конечный или неопределенный. Если актив ограничен по времени использования и ожидается его последующее выбытие, то компания прогнозирует исчисляемое в единицах количество экономических выгод, которые компания планирует получить благодаря данному активу. Компании стоит учитывать актив как не имеющий указанного срока использования в том случае, когда анализ его применимости не выявил предсказуемых ограничений по использованию данного продукта/актива.

Амортизация актива с ограниченным сроком использования происходит систематически на протяжении всего срока использования, начиная с момента возникновения фактической возможности использовать актив. Остаточная стоимость такого актива по логике равна нулю за исключением случаев, когда существует обязательства третьей стороны о покупке данного актива в конце срока использования или альтернативный рынок, на котором актив такого рода можно реализовать и существование спроса достаточно вероятно. Срок амортизации актива должен анализироваться не реже, чем раз в финансовый год, и при расхождении с первоначальными оценками – корректироваться под новые данные.

Компания проводит оценку актива на признаки обесценения в соответствии со специальным стандартом. Актив подобного типа прекращает признаваться компанией в случае его выбытия или тогда, когда от его использования больше не ожидается никаких выгод. Прибыль или убыток от выбытия исчисляются как разница между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Стандарт МСФО IAS 38 требует от компаний раскрытия максимально полного и подробного перечня информации о своих материальных активах для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли максимально полно проанализировать этот раздел корпоративной отчетности без существенных затруднений. Так компании должны раскрывать в своей отчетности разграниченную информацию по приобретенным и самостоятельно произведенным нематериальным активам в вопросах специфики, ожиданий выгод и профитов, сроков использования в бизнесе, себестоимости, амортизации, поступлений от актива или группы единиц генерирующих прибыль, убытков от обесценения и прочих изменениях данных балансовой стоимости, прогнозов по выбытию и прочей существенной финансовой информации касательно актива.

При этом не обязательно, но желательно дать краткую характеристику экономического прогноза использования нематериального актива, а также изложить сведения о наличии у компаний в собственности других объектов схожего экономического значения, которые не признаны в качестве активов из-за несоответствия критериям признания.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Мсфо 38 «Нематериальные активы»

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится:

• для использования при производстве или предоставлении то­варов и услуг;

• сдачи в аренду другим компаниям;

• административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема­териальные активы» являются:

  • патенты;

  • авторские права (например, на программное обеспечение);

  • лицензии;

  • интеллектуальная собствен­ность (например, технические знания, полученные в результате ис­следовательских и конструкторских работ);

  • торговые марки, вклю­чая бренды и названия публикаций;

  • кино- и видеофильмы.

Признание нематериального актива.

Как любой актив, нематери­альный актив должен соответствовать критериям признания: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи­кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате­риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре­путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель­ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче­ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо­собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти­вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифи­цируемым при выполнении следующих трех условий:

1) будущие экономические выгоды от использования этого ак­тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд­вилла;

2) получение актива является следствием проведения конкрет­ной хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

• право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

• возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти­фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ.

Согласно МСФО организационные расходы признаются расхода­ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль­ных активов не включают.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно,

МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытно конструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

  • деятельность, направленную на получение новых знаний;

  • поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

  • поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

  • формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма­териалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выго­ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает;

  • проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

  • проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

  • проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

  • проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль­ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

1) намерение завершить разработку нематериального актива;

2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин­теллектуальных и других ресурсов;

3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

4) технические возможности завершения создания нематериаль­ного актива;

5) возможности нематериального актива приносить будущие эко­номические выгоды;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат­ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль­ный актив в финансовой отчетности не признается.

МСФО не позволяют капитали­зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас­ходы.

Источник: https://StudFiles.net/preview/5772169/page:5/

МСФО 38 Нематериальные активы

Актуально на: 21 мая 2018 г.

Порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов (НМА), раскрытия определенной информации об НМА, а также порядок бухгалтерского учета НМА, не раскрытого в иных стандартах, регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности 38 «Нематериальные активы».

Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

МСФО 38 должен применяться при учете НМА, за исключением:

  • НМА, находящихся в сфере действия другого стандарта;
  • финансовых активов, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»;
  • признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
  • затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

При этом если какой-либо другой стандарт предписывает порядок учета конкретного вида НМА, организация применяет такой стандарт вместо МСФО 38. Это означает, что МСФО 38 не применяется, например, к:

  • НМА, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
  • отложенным налоговым активам (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
  • гудвилу, приобретенному при объединении бизнеса (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»);

Признание и оценка НМА

Нематериальный актив — идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Для признания актива в составе НМА необходимо, чтобы он соответствовал критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.

НМА может быть принят к учету тогда и только тогда, когда:

  • признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
  • первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

При этом гудвил, созданный внутри организации, не признается в качестве НМА.

Первоначальная стоимость отдельно приобретенного НМА включает в себя:

  • цену его покупки, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
  • все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

В целях последующей оценки НМА организация закрепляет в своей учетной политике в отношении конкретного класса НМА использование модели учета по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости предусматривает, что НМА должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Соответственно, при использовании модели учета по переоцененной стоимости актив должен учитываться по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Прекращается признание объекта НМА:

  • при его выбытии;
  • когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Признание основных средств.

Основные средства — это материальные предметы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.

В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, если и только если:

  • объект соответствует определению основных средств;
  • существует вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
  • стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость.

Некоторые объекты основных средств могут быть нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды.

Хотя они не могут напрямую увеличить будущие экономические выгоды, их наличие неизбежно для получения будущих экономических выгод от других активов и, следовательно, они должны быть признаны в качестве актива.

Например, станция очистки воды может потребоваться химическому производителю, чтобы получить право на некоторые технологические процессы.

Последующие затраты.

Регулярное обслуживание актива признается в составе прибылей и убытков по мере возникновения, поскольку оно просто поддерживает (не повышает) способность актива приносить будущие экономические выгоды.

Однако некоторые компоненты объекта основных средств могут потребовать замены через регулярные промежутки времени, например, интерьеры и оборудование самолетов.

В таком случае предприятие прекращает признание старого компонента в балансовой стоимости актива и признает стоимость нового компонента. То же самое относится к комплексным проверкам на неисправности, капитальному ремонту и аналогичным действиям.

Первоначальная оценка стоимости основных средств.

Объект основных средств, который признается в качестве актива, оценивается по его себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств при первоначальной оценке включает:

  1. стоимость его приобретения, включая импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
  2. любые издержки, непосредственно связанные с перемещением актива в место эксплуатации и подготовкой его к эксплуатации. Примерами таких затрат являются: затраты на подготовку площадки, стоимость доставки, установки и сборки и т. д.
  3. первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление площадки, на которой он расположен.

Стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Если платеж выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» ).

Если актив приобретается в обмен на другой неденежный актив, стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, если только:

  • в транзакции обмена присутствует коммерческий характер или
  • справедливую стоимость активов (переданного и полученного) можно надежно измерить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.

Последующая оценка.

Предприятие может выбрать 2 модели учета для своих основных средств:

  1. Модель первоначальных затрат (‘cost model’). Предприятие должно учитывать актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
  2. Модель переоценки (‘revaluation model’). Предприятие должно учитывать актив по переоцененной стоимости. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Предприятие должно переоценивать свои активы с достаточно регулярно, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта основных средств переоценивается весь класс основных средств, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует рассматривать следующим образом:

Изменение балансовой стоимости

Где

Относится

Увеличение

Прочий совокупный доход (статья «положительная разница от переоценки»)

Прибыль или убыток

Уменьшение

Прибыль или убыток

Прочий совокупный доход, если уменьшает ранее признанную положительную разницу от переоценки

Амортизация (обе модели).

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты основных средств обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия (‘matching principle’) — поскольку они действуют более 1 года, они помогают в получении доходов более чем 1 год, и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Если вы имеете дело с амортизацией, обратите внимание на 3 основные вещи:

1. Амортизируемая сумма (‘depreciable amount’): Амортизируемая сумма — это СКОЛЬКО вы собираетесь обесценивать. Т.е зто первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости (‘residual value’).

2. Амортизационный период (‘depreciation period’): Амортизационный период — это КАК ДОЛГО вы собираетесь обесценивать актив. Т.е это полезный ресурс актива или срок полезного использования или ожидаемый срок полезной службы (‘useful life’).
Полезный ресурс актива — это период, в течение которого, как ожидается, компания сможет использовать актив; или это количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, будут получены от актива компанией.
МСФО (IFRS) 16 перечисляет несколько факторов, которые должны учитываться при определении срока полезной службы: Срок полезного использования и остаточная стоимость актива пересматриваются по крайней мере в конце каждого финансового года.
Если есть изменения ожиданий по сравнению с предыдущими оценками, то изменение должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

  • ожидаемый объем использования актива,
  • ожидаемый физический износ,
  • техническое или коммерческое устаревание актива и
  • правовые или иные ограничения на использование актива.

3. Метод амортизации (‘depreciation method’): метод амортизации — это то, КАКИМ ОБРАЗОМ вы собираетесь обесценивать актив.

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потребляться предприятием.

Компания может выбрать один трех методов амортизации:

  • линейный метод,
  • метод уменьшающегося остатка и
  • производственный метод (или метод единиц продукции, с амортизацией на основе фактического объема производства, от англ. ‘units of production method’).

Выбранный метод пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При изменении модели использования актива метод амортизации должен быть изменен, и должен учитываться как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, товарно-материальных запасов или другого объекта основных средств).

Каждый компонент объекта основных средств со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно. Например, стоимость салона самолета может быть амортизирована отдельно от оставшейся стоимости самолета.

Амортизация основных средств.

Обесценение актива.

Здесь МСФО (IAS) 16 обращается к другому стандарту, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т. д.

МСФО (IAS) 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные основные средства, включается в состав прибыли или убытка, когда компенсация становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

Признание активов и обязательств согласно требованиям МСФО

На дату перехода на МСФО организация составляет баланс на начало применения МСФО, который является отправной точкой ее бухгалтерского учета согласно МСФО.

В соответствии с МСФО 1 финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО, представляют организации, которые:

  • 1) в предшествующей финансовой отчетности заявляли о соответствии некоторым, но не всем МСФО;
  • 2) представили финансовую отчетность в соответствии с МСФО, за исключением содержания безоговорочного заявления о соответствии финансовой отчетности МСФО.

В соответствии с МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» первая финансовая отчетность организации по МСФО должна включать сравнительную информацию в соответствии с МСФО хотя бы за один год.

Согласно МСФО 1 финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО, является первая годовая финансовая отчетность, в которой организация заявляет о следствии МСФО путем ясного и безоговорочного заявления о соответствии каждому стандарту и интерпретации в этой финансовой отчетности.

Например, для акционерных обществ датой перехода на МСФО является 1 января 2005 года. Сравнительную информацию в соответствии с МСФО акционерные общества представляют за 2005 год. Финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, для акционерных обществ является финансовая отчетность за 2006 год. Данный период будет первым отчетным периодом представления финансовой отчетности по МСФО, т. е. отчетным периодом, завершающимся датой представления первой финансовой отчетности организации, отвечающей требованиям всех МСФО. Отчетной датой первой финансовой отчетности по МСФО для акционерных обществ является 31 декабря 2006 года.

Финансовая отчетность организации, составленная в соответствии с МСФО, должна является прозрачной для пользователя и сопоставимой по всем представляемым периодам, обеспечивать соответствующую точку отсчета для бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а также быть генерирована по стоимости, которая не превышает ее пользы для пользователей.

При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО впервые финансовая отчетность должна быть подготовлена так, как если бы финансовая отчетность всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и интерпретациями, которые были действительны для периода, в котором они были впервые применены. Поэтому при применении МСФО в первый раз организация применяет действующие МСФО и интерпретации с ретроспективным эффектом для всех представляемых периодов. Переходные положения других МСФО применяются в отношении изменений в учетной политике организациями, уже пользующими МСФО; они не применяются к переходу организаций, впервые применяющих МСФО, за исключением случаев, в отношении договоров страхования, определенных в МСФО 1, таких как прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств, учет хеджирования.

Если в предыдущий год организация в пояснительной записке к финансовой отчетности отразила переход на МСФО, то МСФО 1 не применяется, а любые существенные отступления от МСФО, вне зависимости от того, раскрыты они или нет, являются ошибками и должны быть исправлены в соответствии с МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

При подготовке входящего баланса по МСФО организация анализирует все свои активы, обязательства и капитал и:

  • — признать все активы и обязательства, которые подлежат отражению в соответствии с требованиями МСФО;
  • — не признавать активы и обязательства, которые не признаются в соответствии с МСФО;
  • — реклассифицировать статьи, признанные организацией, согласно КСБУ, как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО;
  • — измерить все статьи активов и обязательств в соответствии с МСФО.

Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО, должна рассматриваться как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО. Если величина корректировки начального сальдо не может быть надежно определена, то организация отражает этот факт в финансовой отчетности.

КСБУ во многом сходны с МСФО, но есть и много различий, а поэтому нельзя в качестве вступительного сальдо на дату перехода просто перенести балансовые показатели, сформированные по КСВУ. Необходимо проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода по МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно КСВУ или нет. Если указанные статьи, согласно МСФО, могут быть признаны в качестве активов или обязательств, то они будут отражены во вступительном балансе, а если нет — то они в балансе не отражаются документом, регламентирующим процедуру перехода, является МСФО 1 “Первое применение МСФО”. Этот стандарт указывает, что вступительный бухгалтерский баланс по МСФО:

  • 1) включает все активы и обязательства в соответствии с МСФ0;2) не включает все активы и обязательства, не разрешенные согласно МСФО; 3) представляет все активы, обязательства и капитал в классификации, установленной МСФО;
  • 4) включает все статьи е оценке в соответствии с МСФО.

Рассмотрим подробнее каждое из вышеуказанных требований.

Многие ТОО должны будут признать дополнительные активы и обязательства.

Например,

а) отложенные налоги.

Отложенные налоги — это не есть что-то новое, о них сказано а КСБУ 11 “Учет по подоходному налогу”. Только большинство ТОО на практике, несмотря на имеющийся КСБУ 11, я финансовой отчетности отражали только сумму корпоративного подоходного налога, исчисленного е декларации по КПН, а отложенную сумму налога не показывали.

Пункт 6 МСФО 12 “Налоги на прибыль” е расходы по уплате налога включает текущие расходы по уплате налога и отложенные расходы по уплате налога. Таким образом, стандарт требует, чтобы предприятия учитывали налоговые последствия операций и других событий так же, как учитываются сами операции и события.

МСБУ 12 требует, чтобы отсроченный налог рассчитывался с использованием метода обязательств по балансу. Этот метод основан на оценке временных разниц. Временная разница — это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства а бухгалтерском 15 балансе и суммой этой статьи для налоговых целей, так называемой “налоговой базой”.

Таким образом, по входящем балансе, сформированном по МСФО, следует до начислить обязательство по отложенному налогу е сумме 450 тыс. тенге:

Д-т сч. подраздела 5400 “Нераспределенный доход”

К-т сч. 2810 Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу.

б) приобретенные нематериальные активы.

Необходимо пересмотреть существующие нематериальные активы на предмет их соответствия критерию нематериального актива, установленному в МСБУ 38.

Например, по данным бухгалтерского учета а составе нематериальных активов числится приобретенное программное обеспечение (1 С). Согласно МСФО такой объект не должен учитываться е составе нематериального актива. в) активы и обязательства по финансовой аренде.

В литературе всюду приводится одинаковый пример: предположим, что предприятие взяло в финансовый лизинг оборудование и а учете по национальным стандартам рассматривает арендные платежи как текущую аренду.

При переходе на МСФО согласно требованиям МСФО 1 необходимо признать актив — дебет счета Основные средства” (полученное в финансовый лизинг оборудование) и кредит счета Обязательство по финансовой аренде”.

И далее необходимо начислить амортизацию в соответствии с МСБУ 16.

г) резервы по обязательствам (юридическим или втекающим из практики)

В соответствии с МСБУ 37 `Провизии, условные обязательства и условные требования” возможно начисление дополнительных провизий, когда ТОО имеет текущее обязательство е результате прошлого события и может быть сделан надежный расчет суммы обязательства.

Провизия — это обязательство, возникающее при неопределенности а отношении времени или суммы, по которой оно будет погашено.

Например, выплата штрафных санкций покупателям, судебные иски, штрафные санкции поставщикам и т.д.

В соответствии с требованиями МСБУ 19 “Вознаграждения работникам” необходимо начисление дополнительных вознаграждений (резерв по неиспользованным отпускам, краткосрочным вознаграждениям работникам и т.д.).

Если активы и обязательства, признанные по КСВУ, не отвечают признакам МСФО, то они должны быть списаны (элиминированы) с баланса, при этом списание относится на счета подраздела 5400 Нераспределенный доход”.

Например,

а) внутренне созданныё нематериальные активы.

Для того чтобы определить, удовлетворяет ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, предприятие подразделяет процесс создания актива на стадию исследования и стадию разработки.

Параграф 54 МСБУ 38 гласит: “Ни один нематериальный актив, вникающий из исследований (или стадии исследований, а рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их поднесения.

Параграф 57 МСБУ 38 продолжает: Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок е рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать асе из следующего:

  • — Техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи.
  • — Свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его.
  • — Свою способность использовать или продать нематериальный актив.
  • — Способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу е ходе его разработки.
  • б) отложенные налоговые требования, когда возмещение не является вероятным согласно МСБУ 12 «Налоги на прибыль»;
  • в) резервы при отсутствии юридических или вытекающих из практики обязательств.

Согласно КСБУ предприятие могло создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. МСФО создание таких резервов не допускает. Значит, они не включаются во вступительный бухгалтерский баланс.

Производится реклассификация статей, признанных в соответствии с КСБУ в качестве одного вида активов или обязательств, в другой вид я соответствии с МСФО.

Например, задание для собственного использования предприятием не используется, а сдается в долгосрочную аренду. Такой объект согласно МСФО 40 классифицируется как инвестиции в недвижимость и отражается отдельной строкой в балансе. Выделить в отдельную группу основные средства, которые можно классифицировать как биологические активы, и амортизацию по ним. Такие объекты согласно МСФО 41 “Сельское хозяйство” тоже отражаются отдельной строкой в балансе.

Авансы, перечисленные поставщикам на приобретение основных средств, переводятся в состав долгосрочных активов (долгосрочная дебиторская задолженность).

После определения всех активов и обязательств, которые подлежат отражению во вступительном балансе, они должны быть оценены в соответствии с МСФО.

В МСФО 39 приводится следующая классификация финансовых активов для целей их оценки в балансе:

  • — оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
  • — инвестиции, удерживаемые до погашения;
  • — ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные организацией;
  • — финансовые активы в наличии для продажи. И в зависимости от того, к какой из четырех категорий относится актив, он может оцениваться по себестоимости, справедливой стоимости или амортизируемой стоимости. Следовательно, необходимо пересмотреть классификацию инвестиций, ценных бумаг и дебиторской задолженности, произвести оценку согласно классификации.

Кроме того, МСБУ 36 “Обесценение активов” затрагивает оценку основных средств и нематериальных активов. Стандарт требует оценки и признания убытка от обесценения (если балансовая стоимость актива больше его возмещаемой суммы).

Предприятие обязано оценивать на каждую отчетную дату наличие индикаторов на обесценение.

Источник: https://studwood.ru/1286143/finansy/priznanie_aktivov_obyazatelstv_soglasno_trebovaniyam_msfo

АДАПТАЦИЯ КРИТЕРИЕВ ПРИЗНАНИЯ АКТИВОВ К РОССИЙСКОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ

Ермакова Марина Николаевна

канд. экон. наук, доцент Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве РФ

Несмотря на прогрессирующее сближение российских правил ведения учета и международных стандартов финансового отчетности (МСФО), различия в подходах к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности по-прежнему остаются. В российской учетной практике при вынесении решения о признании актива на балансе определяющим является переход права собственности, хотя это прямо и не прописано в существующих положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако отразить в российском учете какие-либо материальные ценности, право собственности на которые по договору еще не было передано, весьма затруднительно. Особо ощутимо этот факт проявляется при реализации продукции, работ и услуг. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 этого Положения . В числе главных условий:

  • • право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • • право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

В международной практике составления финансовой отчетности основным критерием признания актива и дохода является получение или передача контроля над активом или продуктом.

В соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting) общее определение понятия «актив» гласит : «активы — это ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем».

Остановимся подробнее в данном определении именно на понятии контроля. Общее правило учета имущества организации в по российским правилам выглядит следующим образом: необходимо приходовать имущество на баланс с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса в момент утраты права собственности на данное имущество. Таким образом, в российской учетной практике в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании фирмы, отражается на забалансовых счетах.

Понятие контроля в МСФО имеет более широкое значение, чем право собственности. Безусловно, и в МСФО многие активы непосредственно связаны с определенными юридическими правами компании и, прежде всего, с правом собственности. Эти юридические права являются неотъемлемыми характеристиками соответствующих объектов учета. Вместе с тем право собственности и иные юридические права не являются определяющими при признании актива.

Таким образом, можно сказать, что организация контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничить доступ третьих лиц к получению этих выгод.

Обобщая всевозможные определения критериев признания различных объектов учета, можно сформулировать основные критерии признания актива в финансовой отчётности компании:

  • • наличие договорных обязательств или иных правовых оснований признания собственности на актив;
  • • наличие и закрепление (регистрация) права собственности на

актив;

  • • высокая вероятность притока экономических выгод от владения активом;
  • • переход всех рисков, связанных с владением активом.

Актив не признается в качестве элемента финансовой отчетности

компании, если одновременно не соблюдаются все эти критерии.

При внимательном рассмотрении вышеназванных критериев признания активов в финансовой отчетности организации можно заметить, что они могут быть разделены на две отличные друг от друга группы:

  • • юридические критерии признания: право собственности документально подтверждено и юридически закреплено;
  • • экономические критерии признания: извлечение экономических выгод при владении и использовании объекта, а также принятие рисков в этих условиях.

Есть объективная необходимость рассмотрения тех дополнительных возможностей и перспектив развития российского учетного процесса, которые дает подобное разделение критериев. Чтобы увидеть эти возможности и перспективы, нужно рассмотреть обособленно друг от друга две стороны контроля над активом: юридическую и экономическую. Важно понять, какие горизонты в экономике организаций открывают новые подходы к характеристике контроля над активами, а именно, новые виды сделок, новые формы хозяйственных операций.

Рассмотрим это на примере двух типов современных операций, которые получают широкое распространение в России.

Пример 1. Компания, испытывающая потребность в дополнительных источниках финансирования, обратилась в кредитную организацию с заявлением на получение кредита. В свою очередь, кредитная организация, безусловно заинтересованная в привлечении новых клиентов, выставила встречное условие — высококлассное обеспечение кредита. На балансе компании имеются корпоративные долговые ценные бумаги, приобретенные ею с целью поддержания высокого качества активов, необходимого для участия в различных тендерах и программах.

Рассмотрим возможные способы предоставления средств кредитной организацией.

А. Договор кредита с залогом этих ценных бумаг. Подобный вариант очень устраивает заемщика, т. к. у него не прекращается признание этих активов на балансе и качество его финансовой отчетности не страдает. В меньшей степени подобная форма предоставления денежных средств устраивает кредитную организацию. Ее кредитный риск при наличии договора залога уменьшается, но не исчезает совсем, потому что все права на предмет залога — и юридические, и экономические, — у заемщика. Актив в виде ценных бумаг остается на балансе заемщика.

По действующему законодательству возникают немалые трудности, связанные с обращением взыскания на заложенное имущество. Главная сложность связана с тем, что требования залогодержателя удовлетворяются из стоимости заложенного имущества. Сначала имущество должно быть продано, и только потом кредитор может истребовать причитающуюся ему сумму.

Б. Договор купли-продажи ценных бумаг вместо кредитования. Такой вариант мог бы быть интересен кредитной организации с точки зрения отсутствия кредитного риска невозврата долга заемщиком. Но на смену одного кредитного риска приходит другой — кредитный риск эмитента ценных бумаг. Кроме того, кредитная организация теряет такой важный для нее источник дохода, как проценты по предоставленному кредиту. Компанию-заемщика данное обстоятельство тоже не устраивает, т. к. придется расстаться с высоколиквидными ценными бумагами, которые необходимы для поддержания ее финансового положения в глазах пользователей финансовой отчетности. Актив в виде ценных бумаг уходит с баланса заемщика.

При полной безысходности найти решение, удовлетворяющее интересам и компании-заемщика, и кредитной организации, такой компромисс появляется, и связан он с возможностью разделить понятие «контроль» на две части. Компромисс заключается в том, чтобы передать не весь контроль над ценными бумагами, а только часть, а именно: юридические права на актив, оставив за компанией экономические права. Идея приобрела реальные очертания в форме особой операции — сделки РЕПО.

В. Договор купли-продажи с обязательством обратного выкупа (сделка РЕПО).

Сделка РЕПО (repurchase agreement (REPO) — это договор, условиями которого предусмотрено предоставление одной стороной (первоначальным покупателем) денежных средств, обеспеченное передачей другой стороной (первоначальным продавцом) права собственности на ценные бумаги с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и увеличенную на сумму процентов за пользование указанными денежными средствами (рис. 1).

Рисунок 1 — Схема сделки РЕПО с последующей продажей объекта РЕПО третьему лицу

В соответствии с условиями договора РЕПО первая часть сделки представляет собой передачу денежных средств от кредитной организации (покупателя) к компании (продавцу) при обязательной передаче продавцом ценных бумаг (обеспечения сделки) кредитной организации. Особенностью этой первой части сделки РЕПО является тот факт, что ценные бумаги, переданные в качестве обеспечения, передаются в собственность кредитной организации со всем необходимым юридическим оформлением. Регистратор перехода права собственности ценных бумаг от компании к кредитной организации — депозитарий — дает соответствующее подтверждение сделке.

Для кредитной организации (покупателя) использование сделок РЕПО удобно потому, что она становится не залогодержателем, как при классическом кредитовании под залог, а полноправным собственником объекта РЕПО. Поэтому, если заемщик откажется выкупать ценные бумаги, кредитор сможет продать их по рыночной цене без дополнительных согласований с должником и покрыть из полученных средств свои издержки. Кроме того, кредитной организации не придется отслеживать кредитоспособность и ликвидность заемщика. Единственный риск кредитора связан с возможным снижением ликвидности полученного «залога».

При этом ценные бумаги остаются на балансе компании, поскольку кредитная организация не имеет всех необходимых условий для признания этих бумаг в качестве актива. В свою очередь и компания не может прекратить их признание, т. к. у нее остается часть условий признания ценных бумаг в качестве актива — экономические права на ценные бумаги (экономические выгоды и риски).

Именно это обстоятельство и порождает обязанность компании через оговоренный промежуток времени выкупить назад свой актив, который она продолжает признавать на своем балансе и получает от него экономические выгоды.

При этом вторая часть сделки РЕПО — выкуп ценных бумаг — осуществляется не по рыночной стоимости этих бумаг, что придаёт сделке купли-продажи признаки сделки кредитования. Выкуп ценных бумаг, что следует из определения сделки РЕПО, осуществляется за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и увеличенную на сумму процентов за пользование указанными денежными средствами.

Таким образом, объединение двух различных по своей юридической форме сделок — кредитование и купля-продажа — в одну стало возможным исключительно благодаря разделению юридической и экономической частей критериев признания активов.

Представление рассмотренной сделки исходя из её экономического содержания как совокупности двух сделок даёт очевидные выгоды её участникам. Для кредитной организации выгоды от сделки РЕПО связаны с получением процентного дохода от размещения денежных средств на условиях срочности, платности и возвратности, а также с минимизацией кредитного риска. Для компании, получившей денежные средства на срок действия договора, преимущества тоже очевидны: не потеряны права на высоколиквидные ценные бумаги, позволяющие поддерживать ее ликвидность и платежеспособность. Если в течение срока действия договора РЕПО имеет место факт выплаты купонного (процентного) дохода на долговые ценные бумаги, то право на их получение имеет компания, на чьем балансе остались эти бумаги, и которая не утратила на них экономических прав. При этом компания получила необходимые ей денежные средства для развития и поддержания бизнеса.

У кредитной организации, получившей в собственность ценные бумаги (на условиях владения, пользования и распоряжения), появилась еще одна возможность заработать доход от сделки РЕПО. Обладание высоколиквидными ценными бумагами на праве собственности позволяет кредитной организации распорядиться ими по собственному усмотрению, например, продать их или передать дальше в РЕПО. Кредитная организация почти сразу может вернуть себе денежные средства, переданные компании по сделке РЕПО, и пустить их в операции, которые принесут ей дополнительный доход. Уникальность сделки РЕПО позволяет получить и такой дополнительный доход.

Размер дохода от возврата переданных по первой части сделки средств зависит от стоимости этих ценных бумаг в дату выкупа их заемщиком. Если кредитная организация смогла сразу выгодно разместить полученные от продажи ценных бумаг денежные средства и заработать за весь срок действия договора РЕПО существенные доходы, то при покупке ценных бумаг в момент завершения первой части сделки значительно выше их стоимости продажи, этот доход может сильно уменьшиться.

Чтобы не допустить значительного снижения дополнительных доходов, полученных от продажи предмета залога в начале сделки РЕПО, организации стали задумываться о путях снижения ценового риска на объект сделки РЕПО. И выход был найден. Если в начале сделки РЕПО, когда ценные бумаги были переданы кредитной организации на праве собственности и сразу проданы ею, кредитная организация заключит договор с неким третьим лицом о покупке подобных ценных бумаг в день окончания договора РЕПО.

Если этот договор предполагает покупку ценных бумаг на определенных условиях, то ей удастся избежать потери дохода за счет роста стоимости ценных бумаг, полученных по договору РЕПО. Этим инструментом хеджирования ценового риска роста стоимости объекта РЕПО может стать тот или иной вид производного финансового инструмента (форвардный контракт, опцион колл или др.). Если же окажется, что за срок действия сделки РЕПО произойдет снижение стоимости ценных бумаг по сравнению с их продажной ценой, то кредитная организация будет вынуждена выкупить эти бумаги по стоимости, определенной в форвардном контракте, и, следовательно, не заработает еще дополнительный доход на стоимости ценных бумаг, подлежащих передаче первоначальному их владельцу, но и не потеряет доходы, заработанные за срок договора РЕПО.

Таким образом, понимание контроля над активом компании как совокупности ее юридических и экономических прав над ним позволяет расширить палитру совершаемых ею сделок, подтолкнуть бизнес к поиску новых инструментов, позволяющих решать самые сложные и рисковые задачи.

Следует отметить, что для объектов, к которым могут применяться сделки РЕПО, предъявляется целый ряд требований, к которым относятся:

  • • высокий уровень ликвидности объекта РЕПО;
  • • в случае дальнейшего обращения объекта сделки РЕПО всегда можно найти его абсолютный аналог;
  • • отсутствие сложностей в его передаче и использовании.

Как показывает практика, обычно в качестве имущества, используемого в сделках РЕПО, выступают документарные и бездокументарные ценные бумаги: казначейские обязательства, облигации государственного внутреннего валютного облигационного займа или акции предприятий. Ценные бумаги удобны тем, что они почти всегда ликвидны, с ними легко совершаются сделки на предъявителя, а операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС В отношении других объектов договор купли-продажи с правом (обязательством) обратного выкупа законодательством напрямую не урегулирован. Но на практике встречаются примеры таких сделок с любым другим ликвидным имуществом, например производственным оборудованием.

Когда речь идет об имуществе, которое не в полной мере отвечает указанным выше требованиям, например, о производственном или ином оборудовании, то может применяться иной характер сделки, чем сделки РЕПО. Но по своей сути, эти сделки базируются на тех же подходах, что и сделки РЕПО. Речь идет о лизинговых сделках, сделках финансовой аренды (financial lease).

Рассмотрим их с позиции соотнесения понятий «право собственности» и «контроль».

Пример 2. Финансовая аренда — это особый тип арендного договора, при котором приобретение актива осуществляется и финансируется арендодателем специально для передачи его третьему лицу. Как правило, этот актив арендодателю совсем не нужен в осуществлении его собственного бизнеса, он приобретается исключительно по запросу арендатора, часто даже у компании-поставщика, на которую последний укажет. Эти активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Приобретенный на деньги арендодателя актив становится его собственностью, учитывается на его балансе и только после этого передается арендатору. В договоре финансовой аренды происходит распределение рисков и выгод, связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Арендатор получает все экономические выгоды от актива и риски, связанные с ним, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды.

Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебанием доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости

МСФО (IAS) 17 «Аренда»

Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается:

Аренда — договор, согласно которому арендодатель передает арендатору:

право контролировать использование идентифицированного актива:

  • (a) право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива
  • (b) право определять способ использования идентифицированного актива

право на использование актива: передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться

в течение определенного периода в обмен на возмещение

в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей

В качестве признака контроля выступает условие — наличие права определять способ использования.

При этом наличие контроля над предметом аренды позволяет признать его только в качестве специфического актива — актива в форме права пользования. В отчете о финансовом положении арендатор должен:

a) активы в форме права пользования отражать отдельно от прочих активов;

b) обязательства по аренде отражать отдельно от прочих обязательств.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования [6, п. 49J.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ источников

  • 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016).
  • 2. Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от
  • 03.07.2016) «О рынке ценных бумаг».
  • 3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
  • 4. Концептуальные основы финансовой отчетности // СПС Кон- сультанПлюс.
  • 5. МСФО (1AS) 17 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 № 217н).
  • 6. МСФО (1FRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2016 № 111н).

Источник: https://bstudy.net/715420/ekonomika/adaptatsiya_kriteriev_priznaniya_aktivov_rossiyskoy_uchetnoy_praktike

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *