Часть из них — дополнительные к основной аудиторской проверке и могут быть выполнены по дополнительному заказу учредителей или пользователей отчетности. Другие являются условием заключения договора на получение кредита, отсрочки платежей или выпуска облигационного займа, дополнительной эмиссии. Третьи имеют самостоятельный характер и представляют собой деятельность, обособленную от аудиторской проверки.

В Законе № 307-ФЗ в п. 7 приведен перечень таких услуг. Он включают:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

11) набор и тестирование персонала.

Прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги подразделяются на услуги действия, услуги контроля, информационные услуги.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (стандарт 33, 30, 31). К ним относятся:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

Главная — Статьи

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные. Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В предисловии к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг отмечено, что страны — члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть основой для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Существует три варианта использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй — создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный вариант предполагает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Россия в области аудиторской деятельности выбрала второй вариант, связанный с разработкой полной гаммы национальных стандартов. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» национальные стандарты подразделяются на две группы: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, содержащиеся в Законе N 307-ФЗ. Они разрабатываются в соответствии с МСА и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов устанавливают требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям федеральных стандартов, если это обусловливается особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг. Такие стандарты не могут противоречить федеральным стандартам, не должны создавать препятствий для осуществления аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами их профессиональной деятельности. Они являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемого объединения аудиторов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать для своих нужд регламенты, инструкции, собственные стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных стандартов и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности саморегулируемого аудиторского объединения, членами которого они являются.

Главенствующую роль в организации внешнего аудита, особенно обязательного, в Российской Федерации, безусловно, должны играть федеральные стандарты. В настоящее время таких стандартов 34, один из которых (N 15) отменен (точнее, объединен со Стандартом N 8). Таким образом, действуют 33 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности.

В части развития и совершенствования федеральных стандартов на ближайшую перспективу можно сформулировать две основные задачи. Первая задача — обновление действующих федеральных стандартов в связи с возникающими изменениями в экономике, нормативно-правовом регулировании и т.д. Вторая задача — создание новых стандартов (примерно 7 — 10) для получения полного спектра федеральных стандартов.

Общим недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторы, бухгалтеры, студенты) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов. Заметим, что внутренняя классификация имеется в МСА, а также присутствовала в 37 российских стандартах первого поколения (см., например, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001. — М.: МЦРСБУ, 2002).

Исходя из имеющегося опыта представляется целесообразной следующая классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (см. таблицу).

Классификация действующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

N Правила (стандарта)	Наименование стандарта	Краткое содержание стандарта
Группа 1. Основные принципы
N 1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение, цель аудита, общие принципы аудита, объем аудита, разумная уверенность, ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность
Группа 2. Ответственность аудиторов
N 12	Согласование условий проведения аудита	Введение, договор оказания аудиторских услуг, повторяющийся аудит, изменение аудиторского задания, приложение Пример письма о проведении аудита
N 13	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита	Введение, ошибки и недобросовестные действия; ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица; обязанности аудитора; аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности Влияние искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение, документирование факторов риска и дополнительных аудиторских процедур, официальные заявления и разъяснения руководства, сообщение информации, неспособность аудитора завершить аудиторское задание Приложение N 1. Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий
N 13	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита	1. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности аудируемого лица Факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности 2. Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов Факторы риска, связанные с подверженностью активов присвоению Факторы риска, связанные со средствами контроля Приложение N 2. Примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий 1. Профессиональный скептицизм 2. Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы 3. Учетная политика 4. Средства внутреннего контроля 5. Модификация характера, временных рамок и объема процедур 6. Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности 7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности 8. Меры по поиску искажений, возникающих в результате присвоения активов Приложение N 3. Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку
N 14	Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита	Введение; ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение нормативных правовых актов Российской Федерации; рассмотрение аудитором соблюдения законодательства Российской Федерации аудируемым лицом; процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации; сообщение о несоблюдении нормативных правовых актов Российской Федерации; отказ от аудиторского задания Приложение. Примеры фактов, которые могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации
Группа 3. Планирование и документирование аудита
N 2	Документирование аудита	Введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них
N 3	Планирование аудита	Введение, планирование работы, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем плане и программе аудита
N 4	Существенность в аудите	Введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств, оценка последствий искажений
N 8	Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом	Стандарт включает содержание двух ранее принятых Стандартов — N 8 и N 15. Установлены единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется Процедуры оценки рисков и источники информации о деятельности аудируемого лица Оценка существенного искажения информации Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника Информация о документации
N 11	Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица	Введение; факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности; действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; выводы аудитора и аудиторское заключение; подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты
N 16	Аудиторская выборка	Введение; определения, используемые в настоящем Правиле (Стандарте) аудиторской деятельности; аудиторские доказательства; учет риска при получении аудиторских доказательств; отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств; статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке, построение выборки, объем выборки; отбор подлежащей проверке совокупности элементов; проведение аудиторских процедур; характер и причина ошибок; экстраполяция (распространение) ошибок; оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности Приложение N 1. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля Приложение N 2. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу Приложение N 3. Характеристика методов отбора совокупности
Группа 4. Внутренний контроль качества аудита
N 7	Внутренний контроль качества аудита	Введение, требования по обеспечению качества аудита в ходе аудиторской проверки; обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита; этические требования; принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию; формирование аудиторской группы; выполнение задания; мониторинг
N 34	Контроль качества услуг в аудиторских организациях	Введение; обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией; этические требования; принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества; кадровая работа; выполнение задания; мониторинг; документирование
Группа 5. Аудиторские доказательства
N 5	Аудиторские доказательства	Введение, достаточные надлежащие аудиторские доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств
N 17	Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях	Введение, присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально- производственных запасов, раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах, оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях, раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
N 18	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников	Введение; связь процедур внешнего подтверждения с оценкой рисков; предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых могут быть получены внешние подтверждения; подготовка запроса для внешнего подтверждения; позитивные и негативные внешние подтверждения; пожелания руководства аудируемого лица; особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос; процедура внешнего подтверждения; оценка результатов полученных ответов; получение внешних подтверждений до отчетной даты
N 21	Особенности аудита оценочных значений	Введение; особенности расчета оценочных значений; аудиторские процедуры при аудите оценочных значений; общая и детальная проверка процедур, применяемых руководством аудируемого лица; использование независимой оценки; проверка последующих событий; оценка результатов аудиторских процедур
N 20	Аналитические процедуры	Введение, сущность и цели аналитических процедур, аналитические процедуры при планировании аудита, аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу, аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности, надежность аналитических процедур, действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей
Группа 6. Использование работы третьих лиц
N 28	Использование результатов работы другого аудитора	Введение; назначение основного аудитора; процедуры, выполняемые основным аудитором; сотрудничество между аудиторами; вопросы, требующие рассмотрения при составлении аудиторского заключения; разделение ответственности
N 29	Рассмотрение работы внутреннего аудита	Введение, объем и цели внутреннего аудита, взаимоотношения между внутренним аудитом и внешним аудитором, понимание и предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодействия и координации, оценка эффективности внутреннего аудита
N 32	Использование аудитором результатов работы эксперта	Введение, определение необходимости использования результатов работы эксперта, компетентность и объективность эксперта, объем работы эксперта, оценка результатов работы эксперта, ссылка на результаты работы эксперта в аудиторском заключении
Группа 7. Выводы и отчеты в аудите
N 6	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение; основные элементы аудиторского заключения; аудиторское заключение; модифицированное аудиторское заключение; обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным
N 9	Аффилированные лица	Введение, наличие связанных сторон и раскрытие информации о них, проверка операций со связанными сторонами, заявление руководства аудируемого лица, выводы аудитора, аудиторское заключение
N 10	События после отчетной даты	Введение; события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения; отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности; отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности; осуществление эмиссии ценных бумаг
N 19	Особенности первой проверки аудируемого лица	Введение, аудиторские процедуры при первой проверке аудируемого лица, особенности аудиторского заключения при первой проверке аудируемого лица. Приложение. Примерный фрагмент завершающей части аудиторского заключения, включающего оговорку в связи с неучастием аудитора в инвентаризации материально-производственных запасов
N 22	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника	Введение; надлежащие получатели информации; информация, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника; сроки сообщения информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника; формы сообщения информации надлежащим получателям; конфиденциальность; нормативные правовые акты Российской Федерации в части предоставления аудитором информации
N 23	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица	Введение, признание руководством аудируемого лица ответственности за финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, документальное оформление заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, действия аудитора при отказе руководства аудируемого лица представить заявления и разъяснения Приложение. Образец письма-представления
N 27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность	Введение, доступ к прочей информации, рассмотрение прочей информации, существенные несоответствия, существенное искажение фактов, доступность прочей информации после даты аудиторского заключения
N 25	Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация	Введение; вопросы, рассматриваемые аудитором аудируемого лица; заключение аудитора специализированной организации
N 26	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение, соответствующие показатели, сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность Приложение. Примеры аудиторских заключений Пример А. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в абз. 1 п. 9 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример Б. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в абз. 2 п. 9 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример В. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в п. 19 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример Г. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в п. 13 Федерального правила (стандарта) N 26 Пример Д. Аудиторское заключение, составляемое в случаях, приведенных в пп. «б» п. 21 Федерального правила (стандарта) N 26
Группа 8. Сопутствующие аудиторские услуги
N 24	Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами	Введение; основные принципы финансовой (бухгалтерской) отчетности; основные принципы аудита и сопутствующих аудиту услуг; уровни уверенности, обеспечиваемой аудитором; аудит; сопутствующие аудиту услуги, ненадлежащее использование имени аудитора Приложение. Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг
N 30	Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации	Введение, цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации, общие принципы выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации, определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации, процедуры и доказательства, подготовка отчета Приложение. Пример отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур по проверке кредиторской задолженности
N 31	Компиляция финансовой информации	Введение, цель компиляции финансовой информации, общие принципы выполнения компиляции финансовой информации, определение условий компиляции финансовой информации, процедуры, подготовка отчета о выполнении компиляции финансовой информации Приложение. Примеры отчетов о компиляции финансовой информации 1. Отчет о компиляции финансовой (бухгалтерской) отчетности 2. Отчет о компиляции финансовой (бухгалтерской) отчетности с текстом, привлекающим внимание к существующим отступлениям от основных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
N 33	Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности	Введение, общие принципы выполнения обзорной проверки, условия проведения обзорной проверки, процедуры и доказательства, подготовка заключения по результатам обзорной проверки Приложение 1. Примерный перечень процедур, которые могут быть проведены в ходе образной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности Приложение 2. Пример заключения по результатам обзорной проверки с выражением безоговорочного положительного мнения Приложение 3. Примеры заключений по результатам обзорной проверки, содержащих мнение, не являющееся безоговорочно положительным
Группа 9. Образование и подготовка кадров
Стандарты находятся в стадии разработки

Таким образом, нами сформировано 9 групп стандартов.

Первая группа включает один стандарт и в дополнение к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» здесь рассмотрены цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Вторая группа включает три стандарта и посвящена ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Третья группа содержит 6 стандартов и используется в повседневной работе аудиторов в части оформления процедур по планированию и документированию аудиторской деятельности. В рамках этой группы саморегулируемым аудиторским объединениям целесообразно разработать внутрифирменные стандарты для своих членов. Такие стандарты должны содержать различные таблицы, формы документов, краткие инструкции для проведения работ по планированию и документированию. Особенно они будут полезны начинающим аудиторам.

Четвертая группа включает два стандарта и посвящена вопросам качества выполнения заданий по аудиту и качеству услуг самих аудиторских организаций.

Пятая группа содержит пять стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа включает три стандарта, в которых рассматриваются вопросы, связанные с использованием для проведения аудита результатов работы эксперта, работы внутреннего аудитора и другой аудиторской организации (аудитора).

Седьмая группа охватывает 9 стандартов, посвященных составлению отчетов и выводов, разработке важнейшего аудиторского документа — заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядку оформления информации по результатам проведения аудита (отчета аудитора, письменной информации), особенностям первой проверки аудируемого лица и др.

Восьмая группа является сравнительно новой и включает четыре стандарта, один из которых посвящен анализу понятия «Сопутствующие аудиторские услуги», а три стандарта содержат требования к выполнению таких услуг, как выполнение согласованных процедур в отношении финансовой отчетности, компиляция финансовой информации; обзорная проверка бухгалтерской отчетности.

Девятая группа находится в стадии разработки.

Сопоставление приведенной классификации с МСА позволит составить адекватную программу подготовки новых, наиболее необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для Российской Федерации.

Классификация стандартов аудиторской деятельности

Стандарты распространяются на различные сферы деятельности: науку, технику, промышленность и сельское хозяйство, производство, строительство, здравоохранение, транспорт и др. Коснулась стандартизация и сферы бухгалтерского учета и финансового контроля, включая и аудит.

Стандарт (от англ. standard — норма, образец, мерило) в широком смысле слова — образец, модель, принимаемая за исходные для сопоставления с ними других объектов; нормативно-технический документ по стандартизации, устанавливающий комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом.

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные.

Международные стандарты аудита (MCA) разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к MCA отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

Страны — члены МФБ могут применять MCA в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Возможны несколько вариантов использования MCA и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только MCA. Второй — создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный вариант предусматривает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Россия выбрала второй вариант, предусматривающий разработку полной гаммы национальных стандартов.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ΦЗ национальные стандарты аудиторской деятельности подразделяются на две группы: федеральные и стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, они разрабатываются в соответствии с MCA и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников.

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Такие стандарты не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности, не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности. Они являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать для своих нужд регламенты, инструкции, собственные стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности СРО объединения, членами которого они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и федеральных стандартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Сравнение Законов «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ и №119-ФЗ.

Развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов. Первый этап (1987 — 1993 гг.) характеризовался, с одной стороны, директивным созданием аудиторских организаций (в 1987 г. появилась первая аудиторская организация «Интераудит»), с другой — стихийностью зарождения аудиторской деятельности (бессистемная подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990 — 1993 гг.)

Второй этап (с декабря 1993 г. до принятия в августе 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности») — период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 № 2263, Постановление Правительства Российской Федерации от 06.05.1994 № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» и ряда других документов.

Проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, образовались аудиторские общественные объединения и аудиторские организации, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Принятие Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ознаменовало переход к третьему этапу аудиторской деятельности в России, который подтвердил окончательное становление системы российского аудита и определил перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. Россия приобрела непременный атрибут рыночной экономики — аудит как неотъемлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависит успешная деятельность народно-хозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономических реформ в Российской Федерации.

За прошедший период произошли изменения в экономике России, отдельные положения Закона № 119-ФЗ была уточнены, но жизнь потребовала внесения кардинальных изменений, что и привело к принятию нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (от 30.12.2008 № 307-ФЗ).

В табл. 1 приведено сравнение состава статей Законов № 307-ФЗ и №119-ФЗ.

Таблица 1.Сопоставление структуры Законов «Об аудиторской деятельности»

Закон N 307-ФЗ		Закон N 119-ФЗ
N статьи	Наименование статьи	N статьи	Наименование статьи
1	Аудиторская деятельность	1	Понятие аудиторской деятельности
2	Законодательство Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность	2	Законодательство Российской Федерации и иные акты об аудиторской деятельности
3	Аудиторская организация	4	Аудиторская организация
4	Аудитор	3	Аудитор
5	Обязательный аудит	7	Обязательный аудит
6	Аудиторское заключение	10	Аудиторское заключение
7	Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов	9	Правила (стандарты) аудиторской деятельности
8	Независимость аудиторских организаций, аудиторов	12	Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
9	Аудиторская тайна	8	Аудиторская тайна
10	Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов	14	Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
11	Квалификационный аттестат аудитора	15	Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности
12	Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора	16	Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора
13	Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора	5	Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
14	Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг	6	Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг
15	Государственное регулирование аудиторской деятельности	18	Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности
16	Совет по аудиторской деятельности	19	Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе
17	Саморегулируемая организация аудиторов	20	Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения
18	Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов	20	Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения
19	Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций	18	Частично вопросы ведения реестров отражены в п. 1 ст. 18
20	Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов	21	Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите
21	Ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов	18	Частично вопросы ведения реестров отражены в п. 1 ст. 18
22	Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов
23	Заключительные положения
24	О внесении изменения в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности»
25	О признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации
26	Вступление в силу настоящего Федерального закона	22	Порядок вступления в силу настоящего Федерального закона

Анализ данных табл. 1 показывает, что все основные статьи Закона №119-ФЗ вошли в содержание нового Закона; исключение составляют ст. ст. 13 «Страхование при проведении обязательного аудита» и 17 «Лицензирование аудиторской деятельности», которые в новый Закон не попали.

Изменения, связанные с терминологией, с определением предмета аудиторской деятельности. Получило четкое определение само понятие аудиторской деятельности или аудиторских услуг. Закон № 119-ФЗ уравнивал понятия аудита и аудиторской деятельности, точно так же, как он уравнивал сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги. Эти две пары образовывали два понятия.

Закон № 307-ФЗ четко определяет, что деятельность аудиторской организации включает аудиторскую деятельность и прочие услуги. В свою очередь, аудиторская деятельность состоит из аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и сопутствующих аудиту услуг.

Изменилось и определение предмета аудита. Закон № 119-ФЗ включал в предмет помимо бухгалтерской (финансовой) отчетности порядок ведения бухучета. И отсюда цель аудита, с одной стороны, выглядела как определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, с другой – как определение соответствия порядка ведения бухгалтерского учета установленным правилам. Что не вполне отвечало общим представлениям о том, что есть аудит.

В связи с этим в законе № 307-ФЗ порядок ведения бухгалтерского учета исключен из понятия предмета аудиторской деятельности.

С точки зрения субъектов проведения аудита расширена сфера для индивидуальных аудиторов. Они точно так же, как аудиторская организация, имеют возможность с 1 января 2009 г. проводить обязательный аудит с теми ограничениями, которые предусмотрены законодательством.

Достаточно важные изменения были сделаны в законе в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности как предмета аудита. Само по себе понятие, которое использовано в законе № 119-ФЗ, и понятие, которое было в дальнейшем использовано в стандартах аудиторской деятельности, абсолютно не находили подкрепления в действующем законодательстве. В связи с этим в законе № 307-ФЗ достаточно четко прописано, что предметом аудита являются два вида отчетности: 1) бухгалтерская отчетность и 2) отчетность, которая удовлетворяет двум критериям: во-первых, аналогичная по составу бухгалтерской отчетности и предусмотренная законодательством; во-вторых, отчетность, предусмотренная иными федеральными законами: консолидированная финансовая отчетность, консолидированные бухгалтерские отчеты и консолидированные отчеты о прибылях и убытках, просто консолидированная отчетность, сводная бухгалтерская отчетность и пр.

Главное изменение, которое предлагает Закон, — отмена с 1 января 2010 г. государственного лицензирования аудиторской деятельности. Индивидуальные аудиторы и аудиторские компании в течение 2009 г. должны будут объединиться в саморегулируемые организации (СРО), которые и станут основными контролерами в этой сфере. Такие профессиональные ассоциации наделяются широчайшим кругом полномочий, включая разработку и утверждение собственных стандартов и кодексов профессиональной этики.

Стандарты СРО аудиторов должны определять требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Конечно, эти стандарты не должны противоречить федеральным и создавать препятствия к осуществлению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами их профессиональной деятельности. И при этом они являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов, являющихся членами соответствующей СРО.

Именно профессиональные ассоциации будут проводить квалификационные экзамены, контролировать качество выполнения услуг своими членами и наказывать провинившихся, в том числе принимать решения об аннулировании квалификационных аттестатов аудиторов.

Таким образом, с 1 января 2010 г. лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу, а аудиторы (физические лица или организации), не вступившие в какую-либо СРО, будут не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Закон также разделяет сопутствующие и прочие услуги. Субъектами оказания сопутствующих аудиту услуг являются и аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

Прочие услуги по закону № 307-ФЗ – это не одно и то же, что и сопутствующие услуги. Если сопутствующие услуги могут теперь осуществлять только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, то прочие может осуществлять кто угодно с учетом ограничений, установленных законодательством.

При этом аудитор может оказывать прочие услуги, если они удовлетворяют двум критериям: они связаны с аудиторской деятельностью и не порождают конфликта интересов. Понятие «конфликт интересов» определено федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и кодексом этики аудиторов. По существу, сам аудитор вместе с клиентом определяет, допустима или нет эта услуга с точки зрения закона «Об аудиторской деятельности». Здесь накладывается также вопрос наличия соответствующего разрешения, лицензии или членства в СРО. Закон рассматривает субъекты аудиторской деятельности с позиций предпринимательской и профессиональной деятельности. С позиций предпринимательской деятельности закон не внес ничего нового: по-прежнему существуют два субъекта аудиторской деятельности – аудиторская организация и индивидуальный аудитор. С профессиональной точки зрения закон внес некоторые изменения: закон говорит о том, что субъектом аудиторской деятельности как профессиональной являются две группы лиц – индивидуальные аудиторы и аудиторы, являющиеся работниками аудиторской организации на основании трудового договора. Закон не устанавливает какие-либо ограничения в отношении вида трудового договора. Т.е. это может быть любой договор, который в соответствии с Трудовым кодексом, трудовым законодательством рассматривается в качестве трудового.

Следует отметить, что Закон не предполагает отмены государственного регулирования в сфере аудиторской деятельности. Государство сохраняет за собой рычаги контроля, но взаимодействует уже не со всеми участниками рынка, а с объединениями аудиторов, предоставляя им возможность самим решать большинство вопросов. Государственное регулирование аудиторской деятельности, которое должен осуществлять уполномоченный федеральный орган, состоит в выработке государственной политики в этой сфере, нормативно-правовом обеспечении (включая утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности), ведении государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организации, анализе состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации. Представители уполномоченного федерального органа будут входить в совет по аудиторской деятельности — специально созданный институт по обеспечению общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности.

В соответствии с законопроектом функция аттестации аудиторов будет исполняться единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом.

Законопроектом уточнены предквалификационные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора.

Так, лицо, претендующее на получение квалификационного аттестата аудитора и сдавшее квалификационный экзамен, должно иметь ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее 3 лет. При этом из последних 3 лет стажа не менее 2 лет должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Статья 11 Закона о квалификационном аттестате аудитора дополнена важными положениями о квалификационном экзамене. Именно в такой форме предлагается осуществлять проверку квалификации претендента. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия в нем претендента, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполномоченным федеральным органом. Для допуска к квалификационному экзамену достаточно наличия у претендента высшего образования в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.

Предполагается, что квалификационный аттестат аудитора будет действовать без ограничения срока. Правда, в течение каждого календарного года (начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата) аудитор обязан проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов, членом которой он является.

Таким образом, требования к ежегодному повышению квалификации аудиторов в основном сохранены. В то же время допускается возможность пропуска ежегодного повышения квалификации по уважительным причинам (например, в случае тяжелой болезни).

Для действующих аудиторов до 1 января 2013 г. вводится упрощенный порядок сдачи квалификационного экзамена и действуют упрощенные предквалификационные требования.

Для повышения качества аудиторских услуг Законом предусмотрено введение единого квалификационного аттестата аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет давать право его владельцу проводить аудит в организациях любых отраслей экономики, что снимает дополнительные ограничения на оказание определенных видов аудиторских услуг.

Если продолжить сравнение, то можно назвать еще несколько принципиальных отличий. Так, в отклоненном законопроекте для уполномоченного федерального органа отводилась функция надзора только в отношении саморегулируемых аудиторских объединений. В Законе же функции этого органа шире — проверка качества работы аудиторов, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставном капитале которых доля государства составляет 25%, а также ГУПов (МУПов).

Правительственным законопроектом также не предусматривалось создание в СРО аудиторов каких-либо компенсационных фондов. По Закону (ст. 17) создание компенсационного фонда является формой обеспечения СРО аудиторов дополнительной имущественной ответственности перед потребителями аудиторских услуг.

Кроме того, в Законе по сравнению с законопроектом снижены требования по численности физических лиц и коммерческих организаций в СРО аудиторов; уточнены переходные положения, в том числе по датам вступления их в силу; предоставлена возможность проведения аттестации аудиторов без ее прерывания до утверждения нового порядка. Следует отметить и упрощенный порядок получения единого квалификационного аттестата для действующих аудиторов: в отклоненном законопроекте никаких различий в аттестации действующих аудиторов и претендентов, ранее не имевших квалификационного аттестата, не было.

В результате работы над Законом также были уточнены формулировки, ликвидированы возможности для разночтений. Например, в Законе прямо говорится, что основанием для разработки федеральных стандартов аудиторской деятельности являются международные стандарты аудита. Это важное указание на то, к чему следует стремиться.

Завершающим этапом, или венцом аудиторской деятельности, является аудиторское заключение. С точки зрения аудиторского заключения особенных преобразований в новой редакции не произошло. За исключением того, что закон впервые дает весьма четкое определение, что же включается в аудиторское заключение в общем виде. Конкретное наполнение дают федеральные стандарты (правила) аудиторской деятельности.

Впервые в законодательстве определено, кто является получателем аудиторского заключения. Специально для этого статья 6 закона № 307-ФЗ содержит положение, в котором говорится, что аудиторское заключение предоставляется только аудируемому лицу или лицу, которое заказало проведение аудита.

Практически неизменными остались права и обязанности аудиторской организации при проведении аудита. Закон № 119-ФЗ просто говорит о том, что аудитор самостоятельно организовывает аудит, определяет формы и методы.

Редакция закона № 307-ФЗ очень внятно говорит о том, что такое самостоятельно организованный аудит. Это две составляющие: первая – форма и методы из допускаемых федеральными стандартами аудиторской деятельности; вторая – формирование аудиторской группы, количественный и персональный состав аудиторской группы. Законодательство впервые использует это понятие.

Итак, если суммировать отличия закона № 119-ФЗ от закона № 307-ФЗ, то получится следующая картина: разведены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит», предмет аудита не включает порядок ведения бухучета, расширено понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности, цель аудита не включает соответствие порядка ведения бухучета законодательству, аудиторское заключение выдается исключительно о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, сопутствующие аудиту услуги не есть прочие услуги, перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также помимо вошедшего в нашу практику требования к независимости аудитора добавилось требование в отношении конфликта интересов.

В отношении аудитора основные отличия старой редакции от новой заключаются в том, что квалифицирующим признаком теперь является членство в СРО аудиторов. Исключено ограничение по профилю высшего образования, изменены требования к стажу работы, вводится единый квалификационный аттестат вместо разных его типов, индивидуальный аудитор может проводить обязательный аудит с ограничениями, произошли изменения в системе повышения квалификации аудитора.